OS DIREITOS HUMANOS DA TRIBUTAÇÃO: AS IMUNIDADES FISCAIS NUMA ANÁLISE DOUTRINÁRIA E JURISPRUDENCIAL Josiane de Campos Silva Giacovoni* SUMÁRIO

1. Introdução 2. Os direitos humanos e a Constituição Federal de 1988 3. Natureza jurídica e fundamento das imunidades tributárias 4. As conseqüências: as imunidades são cláusulas eternas? 5. Análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. 6. Conclusões 7. Referências Bibliográficas

SUMMARY 1. Introduction 2. The humans rights and the Federal Constitution of 1988 3. Juridical nature and basis of tributaries immunities 4. The consequences: the tributaries immunities are eternal clauses? 5. Analysis of jurisprudence of Federal Tribunal Supreme 6. Conclusions 7. Bibliographies references. RESUMO Este trabalho estuda os direitos humanos do cidadão-contribuinte analisando as imunidades tributárias na interpretação doutrinária e jurisprudencial, justamente apurando seu fundamento, natureza jurídica e os reflexos destes na sua inclusão ou não entre as cláusulas eternas da Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 1988, com análise detida de dois grandes momentos em que o Supremo Tribunal Federal manifestou-se sobre estas questões: julgamento da ADIN 939-7, do RE 372.600-5 e AR 1997.01.00.013399-6/DF. ABSTRACT This article studies the humans rights of citizen-contributor examining the tributaries immunities in jurisprudence and doctrine, verifying their basis, juridical nature and the reflex of these in their inclusion or no on eternal clauses of Constitution of Federative Republic of Brazil, promulgated in 1988, with analysis careful of two important moments in it the Federal Tribunal Supreme manifested about this questions: judgment of ADIN 939-7, RE 372.600-5 and AR 1997.01.00.013399-6/DF. PALAVRAS-CHAVE Direitos – humanos – imunidades – Constituição – eternidade - jurisprudência – segurança jurídica WORDS KEY Rights – humans – immunities – Constitution – eternity – jurisprudence – juridical security

* Especialista em Direito Empresarial pela Instituição Toledo de Ensino – ITE - de Bauru/SP e professora de Direito Tributário desta Instituição. Telefones: (14) 3222-4942/9728-7187. E-mail: jgiaco@ig.com.br. Trabalho desenvolvido ao Núcleo de Pesquisa Docente da mesma Instituição de Ensino sob a coordenação da Professora Doutora Giselda Maria Fernandes Novaes Hironaka na pesquisa científica 2004/2005 denominada Novo direito, novos juízes: a evolução do Direito e a metamorfose do Judiciário. Orientação material: Professora Doutora Maria de Fátima Ribeiro.

1. INTRODUÇÃO

Os direitos humanos sempre se fizeram presentes, ora despontando submersos em

meio a desrespeitos, ora emersos em clamores sufocados por períodos de desacatos, outrora

despontando como a bola da vez, presente em todas as mesas de discussões dos muitos ramos

da ciência, desde o Direito das Gentes até a Medicina e a Engenharia das Gentes ..., como

escopo primeiro da humanidade.

A dificuldade de isolar os direitos humanos, porém, também é histórica de sorte que

se fala muito neles e pouco se define sobre a necessidade ou não de constarem das Cartas

Constitucionais; se estas os constituem ou os declaram; quais são eles; se variam ou não de

um Estado soberano a outro; quando passam a ter validade erga omnes e podem ser

reclamados perante o Estado, além de outros tantos questionamentos.

Uma das únicas certezas que se tem, por exemplo no Brasil, é que os direitos e

garantias individuais, espécies de direitos fundamentais de primeira geração, estão protegidos

pela eternidade das suas cláusulas, disposta no artigo 60, parágrafo 4º da Constituição de

1988.

Mas quais são os direitos e garantias eternos aos cidadãos-contribuintes?

A resposta à questão proposta envolve dificuldade tal que vai desde a catalogação de

algum direito como direito humano, ou seja, não se consegue resposta unívoca sobre quais são

os direitos do homem em face do Estado. Por conseguinte, a dificuldade aflige aqueles que

tentam fazer o caminho inverso para responder se algum direito é direito humano.

As imunidades tributárias, assunto do presente estudo, são uma das figuras jurídicas

que se tenta catalogar como direito humano, em relação a qual permanece um sem número de

teses jurídicas que apontam para todos os lados, por vezes incluindo-as como tal e por

conseguinte como cláusula pétrea, e por outras vezes afirmando-as cláusulas políticas,

modificáveis conforme a vontade do representante do povo, portanto.

Neste meio hesitante é que se dá a atuação do Supremo Tribunal Federal quando

questionado sobre a revogação de alguma imunidade. Em pelo menos duas atuações históricas

sobre o tema, as quais serão analisadas oportunamente, o Supremo não aclarou seu

posicionamento, alimentando a insegurança jurídica respectiva.

Diante deste quadro, há clamores apontando à necessidade de redefinição dos

direitos humanos a fim de que não reste este poderoso significante sem significado algum,

vulnerável a negativas judiciais e extrajudicias quando reclamados entre pessoas físicas,

jurídicas, contra o Estado na sua função legislativa, ... Ainda, os clamores são para que não se

perpetue a instabilidade e a injustiça, valores jamais buscados na formação de qualquer

Estado, e principalmente, dos Estados Sociais de Direito.

Os direitos humanos devem ser a razão de existir dos Estados, seu escopo e ao

mesmo tempo timoneiro. Que os Estados existam, então, em função dos direitos humanos,

para salvaguardá-los e buscá-los em relação a cada matéria, tempo e espaço.

No presente trabalho, o que se pretende é exatamente descobrir as linhas da

problemática que envolve as imunidades, de sorte a levantar questões à necessária segurança

jurídica necessária ao estreitamento de laços entre povos soberanos.

Destarte, no campo da tributação a insegurança jurídica só faz impedir ou

procrastinar qualquer aproximação que se pretenda entre Estados soberanos, deixando aquele

que não a refuta na periferia de toda discussão, por não confiável.

Que se possa, então, trabalhar no sentido de amenizar, ainda que paulatinamente, as

incertezas sobre os direitos humanos do cidadão-contribuinte, até exterminá-las.

2. OS DIREITOS HUMANOS E A CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

Na atualidade fervilham os clamores aos direitos humanos.

No que tange à expressão direitos humanos há diversos significados espalhados pela

doutrina. No presente estudo a expressão se refere aos direitos e garantias dos cidadãos-

contribuintes, funcionando como sinônima dos direitos fundamentais de primeira geração.

Os direitos humanos são nada mais nada menos que os direitos naturais, não mais

assim chamados após sua positivação com as revoluções do final do século XVIII,

notadamente com a prevalência do positivismo no século XIX e primeira metade do século

XX. Estes direitos subjetivos, inalienáveis, imprescritíveis, permanentes, independentes de

qualquer positivação1, oponíveis a todos, absolutos e auto-aplicáveis, com a crise do

positivismo jurídico reascendem a problemática sobre os instrumentos que lhe asseguram, na

chamada era dos direitos.2

Os direitos naturais são sinônimos dos direitos humanos, ou direitos fundamentais,

ou direitos individuais, ou direitos civis, ou liberdades públicas.3 Até os direitos coletivos e

difusos, transindividuais homogêneos penetram no tema dos direitos humanos, apesar de que

nem todos os direitos difusos são direitos humanos, como acontece com os direitos dos

consumidores; mas alguns dos direitos humanos se afirmam de modo difuso ou coletivo4,

como é o caso da cobrança ilegítima de um tributo em virtude de lei inconstitucional5.

Antes de ingressar no estudo das imunidades, e com a intenção primeira de

desvendar sua natureza jurídica e as conseqüências desta, insta analisar a realidade dos

direitos humanos na Constituição Federal de 1988.

Três teorias buscam explicar os direitos individuais contra o Estado: uma envolve o

ativismo e outras duas a moderação, cujas subespécies são a cética e a de deferência.

Para o ativismo, os indivíduos têm direitos morais contra o Estado, os quais são

cláusulas vagas, apelos a conceitos morais cujas respostas devem ser construídas pelos

Tribunais constitucionais (Suprema Corte americana6), envolvendo certo grau de

discricionariedade, portanto, levada pelo desenvolvimento histórico. Chama-se a esta cruzada

1 Quanto a esta afirmação há controvérsia acesa, o que será assunto na seqüência. 2 TORRES, Ricardo Lobo; Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário; Volume III Os Direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. 2. ed. Rio de Janeiro, Rio de Janeiro: Renovar, 1999, ps. 7-8. 3 Ibid., p. 9. As expressões direitos fundamentais e direitos da liberdade são empregadas especialmente pelos alemães; direitos civis, na língua inglesa; direitos individuais, pelos franceses e americanos; liberdades públicas, também pelos franceses; ... (Ibid., ps. 10-11) 4 Ibid., ps. 11-12 5 Ibid., p. 12 6 DWORKIN, Ronald; Levando os Direitos a Sério. 1. ed. São Paulo, São Paulo: Martins Fontes, 2002, p. 232.

à moralidade no sentido de liberdade na definição dos direitos morais, que se podem alterar e

revelar em decisões contraditórias conforme as tendências de cada época.7

O ceticismo, espécie radical da teoria da moderação, defende a inexistência de

direitos morais dos indivíduos contra o Estado, prejudicando todas as discussões sobre se

estes devem ou não ser fixados em lei ou decisão judicial. Já a deferência como subespécie da

moderação aceita os direitos morais contra o Estado, porém defende que toda discussão sobre

a fixação destes deve se dar pela maioria formadora do Legislativo, em nome da democracia,

e não pelos Tribunais. Assim, para esta, a definição dos direitos morais deve ser uma

atividade legal e não jurisdicional. A estas duas chama-se cruzada à legalidade.8

Ocorre, porém, que nenhuma destas teorias força os juristas a encarar a principal

questão: quais direitos individuais o indivíduo realmente tem contra o Estado? Dworkin

afirma que O direito constitucional não poderá fazer um verdadeiro progresso enquanto não

isolar o problema dos direitos contra o Estado e tornar esse problema parte de sua própria

agenda9.

A teoria ativista se liga ao jusnaturalismo na defesa de que existem direitos pré e

supra-constitucionais, ao passo que o positivismo está com a deferência ao afirmar existentes

os direitos morais apenas após normatizados em regra legal.

Na visão ocidental de democracia, o governo pelo povo e a limitação de poder são

combinação obrigatória que se faz através de declarações escritas dos direitos e garantias

fundamentais formadas por normas de competência negativa para os poderes públicos, bem

como pelo poder de exigir omissões destes mesmos poderes (liberdades negativas) no

exercício dos direitos fundamentais (liberdades positivas).10

Os direitos humanos, então, constituem um amplo catálogo de dispositivos, onde

estão reunidos os direitos de defesa do indivíduo perante o Estado, ...11 Moraes, ao defender o

positivismo jurídico ao ocidente, diz que os direitos e garantias não são apenas aqueles do rol

7 Ibid., p. 232 8 Ibid., p. 232 9 Ibid., p. 233 10 MORAES, Alexandre; Direito Constitucional. 13. ed. São Paulo, São Paulo: Atlas, 2003, p. 58. 11 ARAUJO, Luiz Alberto David e NUNES JUNIOR, Vidal Serrano; Curso de Direito Constitucional. 6. ed. São Paulo, São Paulo: Saraiva, 2002, p. 79

do artigo 5º, podendo estar esparsos no Texto Maior, decorrerem do regime e dos princípios

por ela adotados, desde que expressamente previstos12.

Dworkin registra que embora o sistema constitucional acrescente alguma coisa à

proteção dos direitos morais contra o governo, está longe de garantir esses direitos, ou

mesmo de estabelecer quais são eles. Isso significa que, em determinadas ocasiões, uma

outra instância que não o Legislativo terá a última palavra nestas questões, o que

dificilmente poderá satisfazer alguém que considere que tal instância esteja profundamente

equivocada.13

Vê-se que para este autor os direitos morais podem estar na Constituição, mas não é

sua presença nesta que os torna direitos morais. A Constituição apenas declara alguns, de

modo que outros direitos morais existem não positivados e sempre oponíveis a todos.

Entretanto, independente da teoria que se adote, ninguém poderá negar que um

direito moral grafado na Constituição resta bem mais forte que aqueles não positivados,

mormente na cultura ocidental. Por isso deve ser aplaudida cada inclusão de direito natural em

norma de direito, diante da diminuição do campo para as discussões que aquela inclusão

acarreta. Destarte, as discussões após uma inclusão como esta se resumem à composição de

dois direitos ou garantias fundamentais ... e não se aquele direito é fundamental ou não.

Abram-se aqui parênteses para registrar que os tratados ou convenções

internacionais sobre direitos humanos, desde a Emenda Constitucional nº 45, de 08 de

dezembro próximo passado, foram equiparadas às emendas constitucionais, o que põe fim às

discussões sobre a hierarquia destas normas quando ingressas no ordenamento jurídico pátrio

– internalizadas -, focos das teorias monista e dualista e suas subdivisões. Esta a norma

12 Moraes, Ibid., p. 135 13 Ibid., p. 286. Na mesma página: Sem dúvida é inevitável que alguma instância do governo tenha a última palavra sobre que leis serão efetivamente implementadas. Quando os homens discordam sobre os direitos morais, nenhuma das partes tem como provar seu ponto de vista e alguma decisão deve prevalecer, se não quisermos que a anarquia se instale. Mas esse exemplo de sabedoria ortodoxa deve ser o início, e não o fim, de uma filosofia da legislação e da aplicação das leis. Se não podemos exigir que o governo chegue a respostas corretas sobre os direitos de seus cidadãos, podemos ao menos exigir que o tente. Podemos exigir que leve os direitos a sério, que siga uma teoria coerente sobre a natureza desses direitos, e que aja de maneira consistente com suas próprias convicções. ...

contida no novo parágrafo 3º do artigo 5º do Texto Constitucional14. Soluções como esta

devem ser festejadas pois significam segurança jurídica ao possibilitar confiança recíproca

entre cidadãos e Estado e entre Estados soberanos. É o direito nascendo velho15 e de forma

adequada à realidade social observada.

Fechando-se os parênteses, retome-se o tema deste subitem para questionar a

importância de se classificar direitos como fundamentais? O professor Araujo responde à

questão, chamando a atenção ao seu regime jurídico de proteção especial:

a) nível singular de proteção de suas normas, exteriorizada pela inserção de seus

dispositivos na constituição, o que implica um processo mais gravoso de reforma e, desse modo, um dever de compatibilidade vertical entre o conjunto legislativo ordinário e a sua textura normativa;

b) direitos e garantias individuais, como espécie dos direitos fundamentais, erigidos em limites materiais à própria competência reformadora, conforme enunciado no art. 60, §4º, IV, da Constituição;

c) comando de aplicabilidade imediata de seus preceitos, nos termos do art. 5º, §1º, da Constituição Federal. 16

Ressalte-se a segurança jurídica imanente à Constituição Federal. Afinal, os

totalitarismos anteriores foram substituídos pelo pluralismo das liberdades, agora asseguradas

pelo Texto Supremo que significa o porto seguro ao ser humano em face da necessária

atuação do Estado na vida social.

Ao ser humano social foi imprescindível a formação do Estado para servi-lo17. Daí o

exato dizer de Araujo: Estado de direito, submisso a uma Constituição 18.

É exatamente esta submissão - o pacto constitucional sem livre arbítrio -, que

confere aos seres humanos a segurança jurídica necessária para viverem numa sociedade

comandada por representantes seus. É o constitucionalismo.

14 Art. 5º ... §3º - Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais. 15 Esta expressão foi ouvida uma vez em palestra ministrada pela querida Profa. Mestra Ana Paula Martins do Amaral, no X Encontro de Estudantes de Direito do Mercosul, realizado em Londrina/PR, em 2001. 16 Ibid., ps. 86-87 17 E não anulá-lo 18 ARAUJO, Ibid., p. 87.

A Constituição Federal, promulgada que foi, decorreu da atividade de poder único,

emanado do povo. Assim, tudo que a sucede deve-lhe respeito: tanto os representantes da

função estatal executiva, como da judiciária e da legislativa. A Carta Mãe deve funcionar,

pois, como o mapa certo e exigível aos timoneiros das funções estatais, sempre na busca da

paz social com justiça, fim constante.

E foi exatamente visando resguardar a plenitude da vigência e eficácia do Texto

Maior que se convencionou preestabelecer, praticamente em âmbito mundial, algumas formas

de alteração, sem olvidar as possíveis alterações interpretativas chamadas mutações19. É que

as Constituições, quando elaboradas, pretendem-se eternas, mas não imutáveis.20

Qualquer possibilidade de alteração ilimitada provocaria a instabilidade geral. A

competência reformadora21 deve, pois, ser limitada. Estas suas características, nas lições de

Araujo: a limitação e a condicionalidade, sendo aquela ligada às cláusulas pétreas e esta, ao

procedimento prescrito às emendas constitucionais22. A reforma é competência e não poder23.

Araujo cita os limites explícitos na Constituição brasileira, quais sejam, os materiais

dispostos no artigo 60, §4º, incisos I ao IV; os circunstanciais, presentes no §1º do artigo 60 e

os procedimentais dispostos nos artigos 57, 60, I, II e III; §2º; §5º e 67. Outrossim, cita como

limites implícitos ou vedações implícitas o processo do artigo 60; o rol do §4º do art. 60 e os

princípios constitucionais (objetivos e fundamentos do Estado brasileiro, constantes,

respectivamente, do art. 3º e dos incisos do art. 1º da CF).24

Brito, optando pelo esboço de Horst Ehmke, sistematiza os limites às alterações

constitucionais, elencando como limites imanentes à Constituição jurídica, os materiais

explícitos e implícitos; os circunstanciais e os temporais, aos quais soma os limites

transcendentes à ordem constitucional positivada: a) os objetivos da sociedade civil; b) os

direitos e as garantias fundamentais do homem, preservados pelo direito internacional.25

19 Ibid., p. 88 20 Ibid., p. 10 21 Michel Temer, citado por ARAUJO, p. 10 22 Ibid., ps. 10-11 23 BRITO, Edvaldo; Limites da Revisão Constitucional. 1. ed. Porto Alegre, Rio Grande do Sul: Editor Sérgio Antonio Fabris, 1993, p. 88. 24 Ibid., ps. 11-12 25 BRITO, Apud. Ibid., p. 92

Os limites transcendentes vinculam inclusive o poder constituinte:

... não há reforma total, no sentido absoluto da palavra, seja pela via da emenda, seja pela via da revisão, sob pena de transformar-se competência em potência e de renegar-se a lição já citada, de ARNOULT: a revisão é a modificação da constituição jurídica no seu conjunto para aperfeiçoá-la.26 (grifou-se)

Os limites transcendentes são foco de discussões e dúvidas: os objetivos da

sociedade civil envolvem todas as suas peculiaridades enquanto sociedade, todos os anseios

que emergiram após os totalitarismos que constituíram os pluralismos político, jurídico,

religioso, etc, enfim, que partiram para as aspirações comunitárias; já os direitos e as

garantias fundamentais do homem, preservados pelo direito internacional significam a

consideração dos direitos que têm como fonte o sistema de normas jurídicas de eficácia e

aplicabilidade internacionalmente observadas27.

Neste estudo importa cuidar dos direitos e garantias fundamentais, que formam um

grande grupo com características peculiares, sendo aqueles postos em disposições

declaratórias e estas em disposições assecuratórias limitativas do poder.28

Araujo conceitua os direitos fundamentais com maestria, afirmando-os como a

categoria jurídica instituída com a finalidade de proteger a dignidade humana em todas as

dimensões. E continua: Por isso, tal qual o ser humano, tem natureza polifacética, buscando

resguardar o homem na sua liberdade (direitos individuais), nas suas necessidades (direitos

sociais, econômicos e culturais) e na sua preservação (direitos relacionados à fraternidade e

à solidariedade).29

O grupo em questão, sob as lições do mesmo autor, tem as seguintes características:

historicidade, universalidade, limitatividade, concorrência e irrenunciabilidade.30

Sinteticamente: a historicidade quer dizer a presença do direito na evolução histórica

da sociedade; a universalidade significa a titularidade do direito por todo ser humano, sem

26 Ibid., ps. 92-94 27 Ibid., p. 95 28 E não se olvide que tal grupo consta registrado não só na Carta Suprema mas também em tratados ou convenções internacionais internalizados, que valerão como emenda constitucional (artigo 5º, §4º CF/88) 29 Araujo, Ibid., ps. 81-82 30 Ibid., p. 81

distinção; a limitatividade implica na necessidade, por vezes, de conciliar dois ou mais

direitos fundamentais que estão em conflito, somatizando-os sem nulificá-los, o que possível

somente no caso concreto, já que na abstração legal os direitos não se contradizem; a

concorrência é a cumulatividade dos direitos, possível em diversas situações nas quais através

de um só ato se está concretizando mais de um direito, concorrentemente; e finalmente, a

irrenunciabilidade significa a indisponibilidade dos direitos fundamentais por seus titulares e a

conseqüente impossibilidade de renúncia.31

Assim, todo direito com estas características concomitantes é direito fundamental,

ainda que não componha as letras do Capítulo da Constituição intitulado Direitos

Fundamentais, o que ocorre, aliás, com a maioria dos direitos e garantias fundamentais dos

cidadãos-contribuintes vazados em dispositivos distantes do aludido Capítulo.

São destinatários dos direitos fundamentais postos na Carta Constitucional brasileira

não somente os brasileiros e os estrangeiros residentes no país, como se poderia concluir da

leitura rápida e descuidada do caput do artigo 5º, mas todo ser humano, pelo próprio sentido

que sugere a palavra fundamental. Segundo leciona Araujo, o próprio artigo 5º assegura a

proteção do ser humano sem distinção de qualquer natureza.32

Esta é a exata importância do tema em comento para as relações internacionais, uma

vez que tanto às pessoas físicas estrangeiras como às jurídicas estrangeiras, públicas ou

privadas, que pretendam se relacionar com outro Estado de alguma forma importa conhecer a

segurança jurídica existente. Araujo exemplifica o tema com o turista (estrangeiro não

residente) que seja vítima de uma arbitrariedade policial e deve ter assegurado o direito de

liberdade de locomoção através de habeas corpus.33

No que tange especificamente aos direitos humanos limitadores da tributação e as

respectivas garantias, estes apareceram registrados nas grandes declarações de direitos

americana e francesa – Bill of Rights e Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão –, a

partir das revoluções liberais.34

31 Ibid., ps. 81-85 32 Ibid., p. 89 33 Ibid., p. 89 34 TORRES, Ibid., p. 17

No Brasil, os direitos limitadores do poder de tributar são declarados desde a

Constituição de 1824. As imunidades foram incorporadas apenas na Carta Mãe de 189135 e

até o momento permanecem as discussões e os esforços em relação aos direitos humanos,

envolvendo, como afirmado, desde as discussões para assegurar os já definidos como tal até a

catalogação de outros que permanecem com natureza jurídica controversa.

Resta então saber o que são as imunidades tributárias para conhecer se são ou se

asseguram os direitos humanos do cidadão-contribuinte, e se restam abarcadas por aquele

regime jurídico de proteção especial de que se falou, notadamente a imutabilidade.

Há teses para todos os gostos, mas adiante-se que as vozes as mais influentes

pregam as imunidades exatamente como uma das limitações do Estado Fiscal pela liberdade

preexistente. O poder de tributar, ao contrário, surge do espaço aberto pelos direitos humanos,

totalmente limitado.36 Na Constituição, o relacionamento entre liberdade e tributo é

dramático, por se afirmar sob o signo da bipolaridade: o tributo é garantia da liberdade e,

ao mesmo tempo, possui a extraordinária aptidão para destruí-la; ...37

É esta premissa a orientar as análises que se seguem.

3. NATUREZA JURÍDICA E FUNDAMENTO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Neste ponto as controvérsias são acirradas e persistentes, de forma que é

imprescindível analisar algumas das várias correntes doutrinárias sobre o tema.

35 Os grandes textos internacionais afirmam os direitos humanos diante da tributação. A Declaração Universal dos Direitos do Homem, aprovada pela ONU em 1948, embora contenha poucos princípios sobre a liberdade fiscal, teve o mérito de proclamar o direito ao mínimo existencial. A Carta da Organização dos Estados Americanos, de 1948, expressou que, a fim de acelerar seu desenvolvimento econômico e social, os Estados-Membros deveriam envidar esforços para alcançar a “distribuição equitativa da renda nacional” e “sistemas tributários adequados e equitativos” (art. 31, b e c). A Convenção Americana Sobre Direitos Humanos (“Pacto de San José da Costa Rica”), de 1969, apesar de não conter dispositivos explícitos sobre a liberdade fiscal, proclama inúmeros princípios que projetam conseqüências no campo tributário, como sejam os referentes às garantias judiciais, à legalidade, à irretroatividade, aos direitos de circulação e de residência e à igualdade perante a lei. Mas é nos Tratados de Dupla Tributação assinados pelo Brasil que se encontram as normas básicas sobre a não-discriminação e outros direitos humanos. Extraordinariamente importantes também são os documentos fundamentais da Comunidade Econômica Européia, máxime o Tratado de Maastricht, que colocam o “princípio de respeito aos direitos humanos e às liberdades fundamentais como princípio constitucional a nível da União Européia”. TORRES, Ibid., os. 18-19 36 TORRES, Ibid., p. 14 37 TORRES, Ibid., p. 5

No Estado Patrimonial, que vai do século XIII ao século XIX, as imunidades

significavam limitação ao poder do Rei pela Igreja e pela nobreza. No Estado de Direito ou

Estado Fiscal, originário das grandes revoluções do século XVIII, as imunidades passaram a

limitações ao poder do Estado pelos direitos preexistentes dos indivíduos38, aparecendo ora

como limitação do poder fiscal, ora como autolimitação da competência tributária e,

atualmente, como limitação do poder de tributar pela reserva dos direitos humanos.39

Marshall, para explicar a tese da limitação do poder fiscal afirmava que o poder de

tributar envolve o de destruir (the power to tax involves the power to destroy) e que a aptidão

para destruir não deve ser controlada apenas pela confiança (confidence), mas pela

representação, pela estrutura do governo e pela supremacia da Constituição.40 A liberdade,

neste caso, significava intributabilidade.41

As limitações impostas pelos próprios direitos individuais transformam-se em

autolimitações governamentais ou judiciais na tese da autolimitação da competência

tributária42, para a qual os direitos fundamentais surgem da Constituição positiva,

aparecendo como concessão do Estado ou como “obra do constituinte”.43

Já a tese da autolimitação dos direitos humanos defende que a imunidade há que ser

vista como limitação absoluta do poder tributário do Estado pelas liberdades preexistentes. A

liberdade individual é que se autolimita, abrindo o espaço para a atuação limitada do poder

fiscal. Há reserva dos direitos humanos diante da fiscalidade. A imunidade é, portanto,

intributabilidade, impossibilidade de o Estado criar tributos sobre o exercício dos direitos da

liberdade, incompetência absoluta para decretar impostos sobre bens ou coisas

38 TORRES, Ibid., p. 42 39 TORRES, Ibid., p. 42 40 Ibid., p. 43 41 Ibid., p. 44 42 Com a máxima vênia discordo de Ricardo Lobo Torres quando este afirma que Paulo de Barros Carvalho advogou a tese da constituição ilimitada do poder tributário e da ulterior supressão, no próprio texto constitucional, da competência tributária dos diversos entes políticos (49), pois este autor defende doutrina exatamente contrária, no sentido de que não há cronologia entre o conferir competências e impor imunidades - incompetências -, mas simplesmente o traçado constitucional sobre os quais o legislador pode construir, os quais envolvem, por lógico, pontos sobre os quais pode caminhar – tributar – e pontos sobre os quais está impedido de fazê-lo. 43 Ibid., ps. 58-59

indispensáveis à manifestação da liberdade, não-incidência ditada pelos direitos humanos e

absolutos anteriores ao pacto constitucional.44

Para esta teoria, as imunidades advêm dos direitos humanos, já que após a 2ª Guerra

Mundial, com o refluxo do positivismo, os direitos da liberdade se reaproximaram do direito

natural, da natureza das coisas, dos direitos públicos subjetivos e dos direitos morais.45

Assim, a imunidade preexiste ao Estado Fiscal como qualidade essencial da pessoa humana

e corresponde ao direito público subjetivo que erige a pretensão à incolumidade diante da

ordem jurídica tributária objetiva. 46 Nesta esteira, poder-se-iam considerar imunidades

aquelas proibições de tributar inerentes à própria estrutura de cada sistema jurídico, de tal

forma que, prevista ou não na Constituição, deveria ser considerada como implícita em

decorrência da própria natureza do sistema, sem o que se estabeleceria uma brecha

dogmática.47

Hoje as idéias são outras, aqui e alhures. Superadas as condicionantes positivistas,

a teoria das imunidades fiscais, especialmente nos Estados Unidos e na Alemanha, volta para

o âmbito dos direitos da liberdade. No Brasil, redemocratizado, há que se retornar aos

fundamentos liberais das imunidades.48

As imunidades devem ser vistas, então, como normas constitucionais que prestigiam

as liberdades humanas e não como favores dos constituintes. Afinal, decorre daquelas a

positivação. Outrossim, que pode haver imunidade implícita, decorrente de um princípio,

direito ou garantia expresso na Carta Suprema.

Carrazza ensina que as imunidades tributárias são as normas negativas que

desenham a competência tributária na Constituição Federal do Brasil, que as imunidades

tributárias significam a incompetência tributária dos entes políticos em relação a determinadas

44 Ibid., p. 51 45 Ibid., p. 59 46 Ibid., p. 61 47 Ibid., p. 61 48 Ibid., ps. 93-94

pessoas.49 Seria a imunidade, por esta vertente, uma liberdade negativa, um direito

fundamental do contribuinte50 oponível ao Estado.

Carvalho as afirma como uma das múltiplas formas de demarcação de competência51

e nega a corrente afirmação das imunidades como limitação constitucional às competências

tributárias, evidenciando a inexistência de cronologia que justifique dizer que o constituinte

dá competências e depois vem apará-las, pois o que ocorre é o desenho já pronto daquelas,

que envolve caminhos positivos e negativos, o que natural. Destarte, quando um jogador de

xadrez define suas peças, implicitamente afirma que com suas peças negras o adversário não

pode jogar. Mal comparando, este jogador fez nada mais nada menos que definir os limites

onde cada um podia e não podia caminhar. A lição do mesmo autor é : dada a

interdefinibilidade dos modais deônticos, o legislador pode vedar ou proibir simplesmente

negando a permissão ou obrigando a não fazer, o que implica manter a mesma mensagem,

com alteração da estrutura frásica do idioma. Ainda assim, permanecendo forma sintática

redutível à proibição, teremos hipótese de imunidade.52

Segundo Paulsen, Só a Constituição estabelece imunidades. As regras de imunidade

têm foro exclusivo na Constituição porque são regras (ainda que negativas) de competência

tributária.53 No mesmo sentido Amaro54.

Por outro giro, Carrazza afirma que as regras imunizantes conferem aos

beneficiários o direito público subjetivo de não serem tributados, os quais inafastáveis55. José

49 CARRAZZA, Roque Antonio; Curso de Direito Constitucional Tributário. 17. ed. São Paulo, São Paulo: Malheiros, 2002, ps. 612-613 50 Ibid., p. 689 51 CARVALHO, Paulo de Barros; Curso de Direito Tributário. 15. ed. São Paulo, São Paulo: Saraiva, 2003, p. 168 52 Ibid., p. 170 53 PAULSEN, Leandro; Direito Tributário: Constituição, Código Tributário Nacional e Lei de Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 4. ed. Porto Alegre, Rio Grande do Sul: Livraria do Advogado e ESMAFE/RS, 2002, p. 195 54 Nas situações que ultrapassam os limites fixados, ou desatendem a princípios ou formas estabelecidas, o que se passa não é que a competência seja vedada, ela simplesmente inexiste. A lei que pretendesse tributar situação imune não estaria, propriamente, (ou somente), ferindo o preceito constitucional da imunidade, mas sim exercendo competência tributária que não lhe é autorizada. AMARO, Luciano; Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. São Paulo, São Paulo: Saraiva, 2003, p. 107 55 Ibid., p. 613

Wilson Ferreira Sobrinho, igualmente, afirma as imunidades como normas jurídicas

atributivas, por conferir ao imune o direito público subjetivo de não ser tributado.56

Pontes de Miranda afirmou as imunidades como direito fundamental, apoiado em E.

R. Huber.57.

Carvalho situa as imunidades nas normas de estrutura ou de produção ou de

formação ou de transformação de outras normas58, que contrariamente às normas de

comportamento, voltam-se ao legislador estabelecendo modo e condição de produção de

outras normas.59

Vicente Ráo incluiu as imunidades tributárias nas matérias de interesse social

predominante 60.

Carrazza propõe interessante classificação das imunidades em imunidades em

sentido amplo e imunidades em sentido estrito, querendo com aquelas abranger a

incompetência das pessoas políticas a tributar fora da sua competência ou contrariamente aos

princípios constitucionais tributários; e estas, as normas constitucionais expressas que

declaram aos entes tributantes, dentro da sua faixa de competência, vedação para tributar

determinadas pessoas.61 Carvalho não aprova esta classificação, por não resolver o cerne da

questão, mas apenas sugerir alteração do nomen juris do Capítulo I do Título VI da Carta Mãe

para Imunidades Tributrárias.62

Rodrigues bem e sinteticamente explica a classificação de Hugo de Brito Machado

neste rastro, afirmando que a não-incidência de fato (em sentido amplo) é aquela decorrente

da ausência de interesse de imposição normativa; e a não-incidência de direito (em sentido

estrito) é a ausência de competência impositiva.63

56 Citação, Ibid., 614 57 Ibid., ps. 63-64 58 CARVALHO, Ibid., p. 180 59 Ibid., p. 172 60 CARRAZZA, Citação, Ibid., p. 615 61 Ibid., ps. 621-623 62 CARVALHO, Ibid., ps. 169-170 63 RODRIGUES, Denise Lucena; A imunidade como limitação à competência impositiva. São Paulo, São Paulo: Malheiros, 1995, p. 22

No que se refere à necessidade das imunidades constarem expressas no Texto Maior,

tem-se as lições de Carvalho pelo sim, como se pode verificar do seu conceito de imunidade:

a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da

Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas

políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que

alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.64

Torres, diferentemente, defendendo os direitos fundamentais pré-constitucionais

como o fundamento das imunidades, afirma que não carecem de normas jurídicas contidas no

texto da Constituição Federal ou em qualquer outro diploma, já que podem existir

independentemente de tradução legal. Para este autor, as imunidades serão tantos quantos

forem os correspondentes direitos da liberdade, explícitos ou implícitos 65.

Os direitos da liberdade e as suas imunidades contra os tributos, quando explícitos, vêm declarados em dispositivos específicos das Constituições ou constam das Declarações de Direito. ... A Declaração de Direitos, ainda que topograficamente incluída no corpo da Constituição, não se confunde com esta sob os aspectos lógico e ontológico. Tem natureza essencialmente declaratória. Não constitui nem outorga direitos, pois estes, quando fundamentais, não decorrem de uma decisão política do povo nem de ato de vontade do legislativo, mas preexistem à Constituição.66

Neste caso, a conseqüência da inclusão das imunidades no Texto Maior é sua

declaração apenas, tendo em vista que a ele preexistem. O positivismo, contrariamente, nega a

eficácia declaratória dos direitos fundamentais e das imunidades expressas no Texto Maior,

conferindo-lhes eficácia constitutiva ou programática e filosófica, o que provoca aquela

dicção generalizada sobre todas as não-incidências registradas no Texto Maior serem

imunidades, não distinguindo as fundadas em direitos humanos das demais. 67

Da teoria que se adote, seguem-se conseqüências como a de se entender irrevogável

qualquer disposição da Carta Maior no sentido da intributabilidade de uma pessoa, ou,

contrariamente, no sentido da revogabilidade criteriosa das imunidades, conforme sejam

expressão de liberdades humanas.

64 CARVALHO, Ibid., p. 181 65 TORRES, Ibid., p. 75 66 Ibid., p. 85 67 Ibid., p. 86

De outra parte, Torres tece registro no sentido de que a Constituição americana não

tem cláusulas expressas sobre as imunidades e que foi a Corte Suprema quem as trouxe à

baila, atenta às entrelinhas das liberdades, diferentemente do Brasil que, como já se anotou, as

imunidades constaram expressas nos Textos Constitucionais desde 1891.68

Por outra parte, Carraza afirma que as imunidades operam no plano da definição da

competência tributária ao passo que a isenção, no do exercício da competência69.

Os positivistas adotam a definição das imunidades como a não-incidência

constitucionalmente qualificada70 que, além das impropriedades em falar em incidência em

momento que ainda se desenha o espaço das liberdades do Estado em relação ao povo,

também agrega confusão sobre o fundamento e origem das imunidades, resumindo-as ao

Texto Constitucional. Por esta definição as imunidades são apenas intributabilidade

decorrente de registro expresso no Texto Maior, não importando sua causa.

Esta a origem da confusão entre a não-incidência, a imunidade e a isenção que se

arrasta até os dias atuais. Alguns chegam a diferenciá-las apenas pelo fato de umas constarem

prescritas no Texto Maior e outras, em legislação infraconstitucional, olvidando sua essência

e as implicações decorrentes. Acompanhe-se a gravidade desta confusão no quadro sinóptico

desenvolvido por Torres71:

Imunidade Isenção Não-incidência

(privilégios não odiosos)

Natureza limitação do poder fiscal autolimitação do poder fiscal autolimitação do poder fiscal

Conceito incompetência absoluta derrogação da incidência delimitação do fato gerador

Fundamento liberdade absoluta justiça lógica ou justiça

Origem direitos morais direito positivo direito positivo

Fonte constituição (escrita ou não) lei ordinária constituição, lei comp./ord.

Eficácia declaratória cosntitutiva declaratória

Vigência irrevogável revogável revogável

Extensão obrigação principal e acessória obrigação principal obrigação principal e acessória

O quadro evidencia a distinção essencial das três figuras, a qual não pode ser

resumida à composição do Texto Supremo.

68 Ibid., p. 75 69 CARRAZZA, Ibid., p. 613 70 TORRES, Ibid., ps. 75-76 71 Ibid., p. 471

Afinal, as imunidades em refletindo liberdades, não decorrem de escolhas políticas,

de autolimitação pelo Constituinte na distribuição das competências, mas dos direitos

humanos de liberdade que precisam sim do Estado, todavia tão somente para salvaguardá-los

na vida social. Jamais para destruí-los.

Vale dizer, o povo confere seu poder aos seus representantes para que dentro dos

limites conferidos organizem a vida em sociedade, possibilitando a solidariedade e cidadania

fiscais e nunca a simples expropriação ou limitação sem causa de direitos naturais. Ora, o

criador – homem – não quer que sua criação – Estado - lhe suplante através de uns poucos

semelhantes que o representam. O poder destes não é absoluto.

Se assim não for, utilizando lições de Torres que vêm a calhar: o poder de tributar

torna-se simplesmente o poder de expropriar (the power to tax is simply the power to take),

caso em que tributar e expropriar são ações idênticas (taxing and taking are identical).72 Daí a

assertiva no sentido de que é por intermédio das imunidades que as liberdades se afirmam

como direitos absolutos diante do poder tributário.73

4. AS CONSEQÜÊNCIAS: AS IMUNIDADES SÃO CLÁUSULAS ETERNAS?

Qual a conseqüência de se concluir as imunidades como regras de competência

negativa; ou como direito subjetivo público; ou como exceção à regra da tributação; ou como

cláusula expressa na Constituição? E neste último caso, são pétreas ou não?

Por primeiro, analisem-se as imunidades como regras de competência negativa:

Carrazza leciona a inalterabilidade como uma das características das normas de

competência, no sentido de que não podem ser alteradas pela própria pessoa política que a

detém. Somente a própria Carta Maior é que pode compor alterações nas competências,

através de emenda constitucional74. Carvalho nega tal característica por vislumbrar a

72 Ibid., p. 52 73 Ibid., p. 66 74 CARRAZZA, Ibid., p. 568

alterabilidade sob outro ângulo - justamente o da emenda constitucional -, como sendo uma

das prerrogativas do poder de reforma da Constituição, a qual só poderá restar tolhida pela

observância de princípios constitucionais da federação e autonomia dos municípios.75

Para tais autores, assim, as normas de competência podem ser alteradas por emenda

constitucional, desde que observados outros princípios constitucionais, notadamente o da

federação e o da autonomia municipal. Somente se contradizem ao conferir enfoques distintos

à alterabilidade.

Portanto, por este primeiro ângulo - como normas responsáveis pelo desenho da

incompetência tributária -, pode-se afirmar alteráveis as cláusulas de imunidades por emenda

constitucional que lhe suprima ou restrinja a abrangência.

Por segundo, responda-se a segunda parte do questionamento inaugural deste

subitem: ... ou como direito subjetivo público ...?

Mesmo como regra de competência, Rodrigues defende a impossibilidade de

emenda constitucional alterando as imunidades, pois as vislumbra como uma limitação à

competência do Estado, que representa uma segurança aos que estão abrangidos por ela76.

Carrazza também leciona a irrevogabilidade das imunidades pelo constituinte

derivado, apesar de defini-las como regras de incompetência tributária, sob o argumento de

que as imunidades são garantias fundamentais dos cidadãos-contribuintes e, em sua maioria,

conseqüências lógicas de princípios informadores do Sistema Tributário Nacional:

Em termos mais precisos, o direito à imunidade é uma garantia fundamental constitucionalmente assegurada ao contribuinte, que nenhuma lei, poder ou autoridade pode anular. Em suma, criar tributos, só a lei pode; violar imunidades tributárias, nem a lei pode. É que, no sistema constitucional tributário brasileiro, a materialidade das normas ordinárias instituidoras das regras-matrizes de incidência já se encontra pré-qualificada no próprio Texto Supremo. ... Abrindo um ligeiro parêntese, convém termos presente que a maioria das imunidades contempladas na Constituição é uma decorrência natural dos grandes

75 CARVALHO, Ibid., p. 219 76 RODRIGUES, Ibid., p. 27

princípios constitucionais tributários, que limitam a ação estatal de exigir tributos (igualdade, capacidade contributiva, livre difusão da cultura e do pensamento, proteção à educação, amparo aos desvalidos etc.). Portanto, não podem ter seu alcance diminuído nem mesmo por meio de emendas constitucionais, quando mais pelo legislador ordinário.77

Rodrigues também defende que as imunidades representam uma garantia aos

cidadãos, quando devidamente prevista. Havendo uma norma limitadora determinando que

pessoas, bens e serviços não sejam tributados, tal norma estará gerando direito, qual seja, a

garantia de não exação. São voltadas para o cidadão e não para o Fisco.78

E como gênero da não-incidência, do qual são espécies: o fato não tributado, a

imunidade e a isenção, deve-se ter clara a posição da imunidade como a não-incidência

permanente e a isenção, como a não-incidência temporária ou provisória79:

Tanto o âmbito da isenção como o da incidência compreendem o universo dos fatos econômicos que podem estar ou não sujeitos à incidência tributária. Este universo é mutável a qualquer instante, dependendo da vontade do legislador. Já a imunidade é permanente, no sentido de que, enquanto prevalecer o Texto Constitucional, ela não poderá ser alterada pelo legislador ordinário. A revogação da imunidade só é cabível se houver mudanças nos critérios qualificadores do beneficiário, alterando os requisitos indispensáveis a sua concessão. Pode-se mesmo classificar a imunidade como direito fundamental do contribuinte, portanto inalterável. Roque Carrazza esclarece: “o Estado, ao exercer a tributação, deve observar os limites que a ordem constitucional lhe impôs, inclusive no que atina com os direitos subjetivos públicos das pessoas (...). Em outros termos, a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal, ao fazerem uso de suas competências tributárias, são obrigados a respeitar os direitos individuais e suas garantias” (ob. cit., pp. 241-242)80

Ainda somando argumentos a embasar a inalterabilidade das imunidades tributárias

por emenda constitucional, acentue-se o princípio da supremacia constitucional quando se tem

uma constituição rígida81, como é a brasileira.

77 CARRAZZA, Ibid., ps. 618-619 78 RODRIGUES, Ibid., p. 21 79 Ibid., p. 23 80 Ibid., ps .23-24 81 Ibid., p. 29

Com frase forte, Rodrigues conclui que as imunidades do artigo 150, VI sobre as

quais se debruça são a extensão dos Direitos e Garantias Fundamentais82 e, como tais, não

poderão ser alterados por Emenda Constitucional83.

Por outro ângulo com a mesma essência, realce-se que a imunidade representa

atualmente não só um incentivo a determinadas situações, mas, também, reflete princípios

maiores resguardando os direitos fundamentais, como, por exemplo, a liberdade religiosa, de

expressão, de associação política e sindical, etc. Destarte, sua influência no âmbito político-

social é de elevada importância, intervindo, assim, nos mais variados setores.84

As lições de Chiesa quanto às imunidades e os princípios garantidores de valores

fundamentais como a liberdade e a propriedade, tocados pela tributação são:

Tanto os princípios quanto as imunidades auxiliam na demarcação da competência tributária, entretanto, são realidades distintas. Os princípios são normas jurídicas que devido a sua carga axiológica, ocupam um lugar de preeminência no sistema, condicionando a interpretação e aplicação de todas as demais normas, subjugando aos seus comandos não só a atividade do legislador, mas também a do aplicador do direito. Já as imunidades constituem hipóteses de afastamento da tributação, previstas no texto constitucional, que estabelecem a incompetência das pessoas políticas de tributarem certos fatos, situações ou pessoas, as quais podem revelar a consolidação de um princípio ou não, mas que, de qualquer forma, com eles não se confundem. Os princípios são diretrizes fundamentais que visam a estruturar o sistema; não contemplam hipóteses de incompetência para tributar, como ocorre com as imunidades85.

Em oposição às assertivas supra, Costa afirma a possibilidade de emenda

constitucional excluindo imunidades tributárias do Texto Constitucional, a qualquer tempo, e

o conseqüente restabelecimento da competência tributária plena, não sob o argumento de que

são regras de competência negativa e como tais sujeitas às emendas constitucionais, mas por

conferir àquelas significado de verdadeiras exceções ao princípio da capacidade contributiva

enquanto excludentes de pessoas que detêm capacidade para contribuir, salvo no que se refere

à imunidade ontológica86 ou recíproca (art. 150, VI, a).87. Quanto a esta, que importa em

82 Ibid., p. 36 83 Ibid., p. 36 84 Ibid., p. 47 85 CHIESA, Clélio; A competência tributária do Estado Brasileiro: desonerações nacionais e imunidades condicionadas. São Paulo, São Paulo: Max Limonad, 2002, ps. 312-313 86 COSTA, Regina Helena; Princípio da capacidade contributiva. 2. ed. São Paulo, São Paulo: Malheiros, 1996, p. 71

exceção ao princípio da capacidade contributiva que as pessoas políticas não detêm, afirma

ser indiferente sua presença expressa no Texto Constitucional uma vez que é conseqüência

natural dos princípios federativo e da autonomia municipal.88

A autora objeta as teses anteriores e a lição de Nogueira: Todas as imunidades

institucionalizadas pelas alíneas a, b, c, d, item VI do art, 150 da vigente Constituição da

República, atendidas respectivamente as disposições do art. 14 do CTN e as dos parágrafos

do mesmo art. 150, são ‘situações’ ou ‘entidades’ que, por suas naturezas (ontológicas) e

finalidades (teleológicas), são e estão constitucionalmente reconhecidas como sem nenhuma

‘capacidade econômica’ ou contributiva” (Imunidades, p. 7)89

Rodrigues bem coloca que não se deve vincular a imunidade à capacidade

contributiva, pois nem todos os casos de imunidade recaem sobre pessoas sem capacidade

contributiva, exemplificando com o caso dos livros e periódicos, cuja justificativa monta no

princípio da liberdade de expressão.90

Por terceiro, estude-se a imunidade como exceção à regra da tributação.

Com base neste fundamento, alguns tentam refutar a interpretação extensiva às

imunidades defendendo-as como exceção, cuja interpretação deve ser restritiva. Mas, a

imunidade seria o desvio (a exceção) de qual regra?91

Ora, já se afirmou que as imunidades não são exceção, mas o são as regras de

tributação, uma vez que a regra para os cidadãos é a de que ninguém é obrigado a algo sem lei

prévia que o estabeleça. Igual a dizer, a regra é a da liberdade geral que pode ser tolhida por

lei em nome da convivência social. Por outro lado, a legalidade dirigida à Administração

Pública, significa que esta só pode fazer o que prescrito em lei, restando pouquíssimo ou

nenhum espaço à discricionariedade.

87 Ibid., ps. 102-103 88 Ibid., p. 71 89 RODRIGUES, Citação, Ibid., p. 48 90 RODRIGUES, Ibid., p.48 91 Ibid., p. 37

O Estado só pode tributar porque o Constituinte assim o autorizou, indicando-lhe os

exatos limites. Tanto assim que está adstrito à estrita legalidade. O cidadão, por conseguinte,

só deve pagar tributo se este devidamente prescrito em lei. Somente assim alguém resta

obrigado à solidariedade social pregada pelos impostos, por exemplo.

Afinal, Desde sua origem, o Estado tomou a si prover a prosperidade material e

moral de seus componentes, sobretudo por meio da paz interna. Daí ser lógico raciocinar que

desde que o Estado existe há também justiça; para mantê-la, mística ou sacerdotizada, eram

necessários recursos internos, quando não bastassem os externos em forma de pilhagens

guerreiras ou de tributos exigidos dos povos vencidos. Fica assim formada a linha

triconômica – Política-Economia-Direito, este, chamado a colaborar no sustentáculo estatal,

mantendo uma ordem jurídica de coerção, sincronizada com a ordem política e a ordem

econômica. (A Natureza Social do Tributo, p. 7).92

Da mesma maneira que a tributação, as imunidades que com elas

concomitantemente existiram, sofreram alterações conforme o desenvolvimento histórico.93

No início, como já afirmado, as exonerações eram arbitrárias, assim como a tributação. As

imunidades eram privilégios dos dominantes, existindo algumas de ordem administrativa,

religiosa, política ou fiscal. No Estado absolutista, os privilégios continuavam a beneficiar

algumas classes, restando aos mais pobres a tributação pesada. A Igreja e a nobreza perderam

o direito de receber tributos ao príncipe, porém não os pagavam a este, sob o argumento de

que já contribuíam por outras formas com o Estado. A imunidade somente aparece como

direito fundamental dos cidadãos no Estado de Direito94.

Por quarto, responda-se à quarta parte do questionamento: ... ou como cláusula

expressa na Constituição?

92 Ibid., p. 39. Para desenvolver as atividades justificadoras do seu nascimento e existência, o Estado não se poderia abster da utilização de recursos, talvez, de início, preponderantemente humanos. Com o passar do tempo, o caráter econômico desses recursos foi avultando, já que também crescia o leque do desempenho financeiro que se fazia necessário cumprir. Para a obtenção dos recursos possibilitadores de sua atividade financeira, teve o Estado que voltar-se para um outro aspecto que lhe é inerente: o império das suas decisões, a cogência do seu mando, a imposição da sua força. Viabilizam-se, de tal forma, em termos práticos, os tributos e, em virtude disso, a tributação.(Ibid., p. 18) 93 Ibid., p. 40 94 Ibid., p. 41

O Direito brasileiro se preocupou em criar um instituto superior, estabelecido no texto constitucional, de forma que seja imutável, fazendo com que todos permaneçam sob o império da Constituição, garantindo assim, que os casos necessários de exoneração fiscal fiquem fora das decisões políticas e mesmo arbitrárias que se manifestam nos diversos movimentos sociais. 95

Esta a democracia ocidental, já comentada. É uma das peculiaridades das

imunidades a presença no Texto Maior, de forma que parece oportuno breve histórico das

Constituições brasileiras, na narração de Rodrigues:

Na Constituição do Império (1824) já se encontram referencias às exonerações em relação a determinadas taxas. determinava o artigo 179, XXXI e XXXII, a garantia aos cidadãos de socorros públicos e instrução primária gratuitos.

A Constituição de 1824 também realizou papel importante no âmbito fiscal quanto extinguiu a imunidade da nobreza no Brasil, privilégio obtido pela mesma durante anos e anos.

Ensaia-se a capacitade contributiva, quando o artigo 179, XV, fala em contribuição “na proporção de seus haveres”:

“Art. 179. A inviolabilidade dos direitos civis e políticos dos cidadãos brasileiros, que tem por base a liberdade, a segurnaça individual, e a propriedade, é garantida pela Constituição do Império, pela maneira seguinte:

... “XV. Ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção

de seus haveres. “XVI. Ficam inteiramente abolidos todos os privilégios, que não forem essenciais, e

inteiramente ligados aos cargos, por utilidade pública.” ... Quanto à igreja, não houve concessões específicas na Constituição. Contudo,

continuaram sendo garantidos, através de leis, vários privilégios fiscais. A Constituição da República dos Estados Unidos do Brazil já estabelece em seu

texto as primeiras diretrizes do Sistema Tributário, onde encontram-se raízes de princípios básicos como o da liberdade de tráfego, legalidade, delimitação de competência e, também, algumas normas exonerativas.

Estabelece o artigo 9º, em seu §4º, normas semelhantes à imunidade recíproca atual, vedando aos Estados tributar bens e rendas federais ou serviços a cargo da União e reciprocamente. No §2º do mesmo artigo, tem-se que: “É isenta de impostos, no Estado por onde se exportar, a produção dos outros Estados”.

Observa-se que a Constituição começa a emanar normas de caráter permanente, evitando, assim, que a legislação ordinária altere o teor do sistema por ela previsto.

Já na Constituição de 1934, encontra-se um sistema mais complexo, onde estão estampados diversas garantias e controles à atividade do Fisco.

Mantém-se a imunidade recíproca, conforme o artigo 17, X, estendendo tal benefício às concessões de serviços públicos.

A Constituição de 1934 estabelece também a imunidade dos combustíveis produzidos no país para motores a explosão (art. 17, VIII). Veda a incidência de imposto que grave diretamente a profissão de escritor, jornalista ou professor (art. 113, 36).

95 Ibid., p. 42

É interessante notar que, dependendo do contexto político-social atravessado, há uma variação das normas fiscais.

Pode-se dizer que essa liberação dos escritores, jornalistas e professores foi um antecedente da atual imunidade cultural existente em determinadas situações.

Na Constituição de 1937 há a retirada da imunidade às concessões de serviços públicos:

Parágrafo único, artigo 32: “Os serviços públicos concedidos não gozam de isenção tributária, salvo a que lhes

for outorgada, no interesse comum, por lei especial.” A imunidade recíproca continua sempre inalterada (art. 32, c). Na Constituição de 1946 encontram-se as diretrizes básicas de imunidade conforme

vêm sendo aplicada hodiernamente. O artigo 31 prevê a imunidade recíproca e inclui também a imunidade dos templos

de qualquer culto, partidos políticos, instituições de educação e assistência social e a imunidade dos papéis destinados a impressão de jornais, periódicos e livros.

... Com a Constituição de 1967, o texto relativo à imunidade é praticamente o mesmo,

acrescentando a imunidade também aos jornais, livros e periódicos, além do papel destinado a sua impressão (art. 20, III).

A Emenda Constitucional nº 1 de 1969 nada alterou em relação ao texto anterior, sendo o teor do artigo 19, III, praticamente igual ao da Constituição de 1967.96

Àqueles, todavia, que defendem as imunidades como liberdades humanas, como

Torres, a positivação não é imprescindível, podendo haver imunidade não expressa em norma

constitucional, valendo tal eventual registro apenas para declarar uma imunidade existente e

reclamável contra o Estado.

Por quinto, e finalmente, continuando na esteira dos últimos argumentos, responda-

se à questão se as imunidades constam vazadas em cláusulas pétreas ou não?

Das muitas classificações das imunidades é premente no presente estudo a análise

daquela que as cataloga como pétreas e suprimíveis. Esta classificação não é pacífica e

decorre da rigidez constitucional que, segundo Pontes de Miranda, é um postulado

fundamental para a manutenção da ordem jurídica instaurada pelo poder constituinte

originário, evitando-se a destruição da Constituição.97

As imunidades pétreas são aquelas que não podem ser retiradas do Texto Maior pelo

constituinte derivado ou pelo legislador ordinário, pois contemplam hipóteses que estão sob o

manto da proteção constitucional máxima, ou seja, da imutabilidade até a instauração de um

96 Ibid., ps. 43-44 97 Ibid., p. 136

novo Estado. Apartam-se das demais não por sua situação no Texto Constitucional (artigo

150)98 mas pela matéria que veiculam, afirmando tratar-se de cláusula pétrea aquelas que

preservam a separação dos poderes ou os direitos individuais99, as quais, justamente por isto,

recebem tratamento diferenciado do legislador.

As imunidades pétreas são todas aquelas que, estando ou não previstas no art. 150 da

Constituição Federal, são veiculadas por normas constitucionais que, devido ao regime que

lhe foi atribuído pelo poder constituinte originário, não podem ser abolidas da ordem

jurídica. No que se refere às imunidades suprimíveis, estas são todas as que não desfrutam da

mesma proteção constitucional, por não veicularem matéria protegida pela intangibilidade das

cláusulas pétreas arroladas no §4º do art. 60 da CF.100

Torres, no mesmo pensamento, defende que as imunidades não são todas as cláusulas

de não tributar expressas no Texto Constitucional mas somente aquelas fundadas em direito

fundamental, as quais e somente estas são protegidas pela garantia de eternidade ou

imodificabilidade através de emenda constitucional, diferentemente daquelas não-incidências

que revelam medidas conjunturais (155, §2º, X, a e); ou privilégios (imunidades das

entidades assistenciais que não beneficiam os pobres – 150, VI, c); ou proteção de direitos

sociais e não individuais (sindicatos dos trabalhadores – 150, VI, c), que podem ser

emendadas a qualquer tempo pois não refletem direitos humanos. 101

Em síntese, para aqueles que defendem o fundamento das imunidades nas liberdades

humanas: as imunidades fiscais exibem a mesma validade dos direitos fundamentais, que

exornam. Valem erga omnes, inclusive contra terceiros, e protegem até mesmo as pessoas

jurídicas. Têm eficácia meramente declaratória, e não constitutiva. Do ponto de vista da

validade formal ou da vigência, são irrevogáveis.102

98 A posição topológica das normas imunizantes no texto constitucional, por si só, não é suficiente para determinar a eficácia das imunidades, pois não há nesse fato nenhuma relevância jurídica que justifique emprestar maior ou menor eficácia às hipóteses previstas dentro da seção denominada “Das limitações do poder de tributar”, com relação às demais espalhadas pelo texto constitucional. O regime jurídico das várias hipóteses é o mesmo, não há que se fazer nenhuma distinção quanto aos seus efeitos jurídicos, em decorrência dessa circunstância, pois são os mesmos (313 Chiesa). 99 Ibid., ps. 137-138 100 Ibid., p. 138 101 TORRES, Ibid., ps. 77-78 102 TORRES, Ibid., p. 83

Assim, podem ser opostas por todos, inclusive as pessoas jurídicas, contra terceiros, o

Estado e o próprio constituinte. Os alemães bem afirmam que a proteção dos direitos

fundamentais não deve ser garantida apenas através, mas também contra o legislativo, lição

que o Supremo assimilou no julgamento, por exemplo, da ADIN 939-7, declarando

inconstitucional dispositivo da Emenda Constitucional nº 03/1993, a ser analisada.103

5. ANÁLISE DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

A tentativa neste ponto será, analisar verticalmente, sempre com base na doutrina

esposada nos subitens antecedentes, dois momentos nos quais o Supremo Tribunal Federal foi

instado a manifestar-se acerca da relativização e revogação de imunidade tributária:

Decisão A: ADI 939-7 de 1993 decorrente da Emenda Constitucional nº 03/1993 que instituiu o Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira sem a observância do artigo 150, inciso VI, alíneas a a d. Esta ADIN declarou inconstitucional a emenda, afirmando não excepcionável o dispositivo citado; e, Decisões B: RE 372.600-5 de dezembro de 2003 e AR 1997.01.00.013399-6/DF, de setembro de 2004, ensejados pela Emenda Constitucional nº 20/1997 que revogou a imunidade prescrita no artigo 153, §2º, inciso II. Não houve ADIN envolvendo o tema, conforme pesquisa solicitada ao Supremo Tribunal Federal em outubro de 2004, nem decisão no sentido da inconstitucionalidade da emenda, mas apenas as decisões no recurso especial e na ação rescisória citadas, que concluíram por sua constitucionalidade.

Analisem-se, primeiramente, os fundamentos da decisão A:

No acórdão, apenas no que se refere à matéria interessante ao presente estudo, a

conclusão foi no sentido da inconstitucionalidade do §2º do artigo 2º da Emenda

Constitucional nº 03/1993, por afronta também ao disposto no artigo 150, inciso VI. Houve

votos vencidos e no que toca o tema relevado houve dissensão entre as conclusões do Senhor

Presidente Ministro Octavio Gallotti e do Senhor Ministro Marco Aurélio.

O Senhor Presidente declarava a inconstitucionalidade apenas em relação à alínea a

do inciso VI do artigo 150, afirmando vedada sua revogação pelo inciso I do §4º do artigo 60

103 Ibid., ps. 83-84

que impede proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa do Estado. Não concluía

pela inconstitucionalidade da revogação das alíneas a a c, argumentando que:

14. Quanto às vedações de que trata o inciso VI do art. 150, não me parece que configurem, propriamente, garantias individuais, mas, sim, imunidades tributárias, que, por Emenda Constitucional, se pode excepcionar, quando se autoriza a instituição de tributo novo, desde que não se imponha sacrifício desarrazoado a tais entidades. 15. Isto , porém, com relação às imunidades previstas nas alíneas “b”, “c” e “d” do referido inciso VI do art. 150.104 (destacou-se) O Senhor Ministro Marco Aurélio, por seu turno, com voto vencedor neste ponto,

concluiu pela inconstitucionalidade da desconsideração de todas as alíneas do inciso VI do

artigo 150, afirmando constituírem as imunidades das alíneas a a c, todas elas, instrumentos

de salvaguarda fundamentais dos princípios, liberdades e direitos básicos da Constituição,

como liberdade religiosa, de manifestação do pensamento, pluralismo político do regime, a

liberdade sindical, a solidariedade social, o direito à educação e assim por diante105 e

negando-as, portanto, como direito ou garantia individual.

Apenas acrescente-se que sob os mesmos argumentos o acórdão declarou

inconstitucionais os artigos 3º, 4º e 8º da Emenda, os quais decorriam do comentado §2º.

Veja-se que nenhum dos Senhores Ministros seguiu a fio as lógicas doutrinárias

expostas nos apartados antecedentes, um afirmando sem qualquer fundamento que as

imunidades tributárias são excepcionáveis, e outro, que são figuras jurídicas ímpares que não

se confundem com direito ou garantia individual, entretanto que servem de instrumento

essencial aos princípios, liberdades e direitos básicos da Constituição.

Porém, felizmente, muito embora não se perceba a análise vertical da figura jurídica

posta sub judice,de certa forma houve preocupação com a pessoa humana através das

cláusulas mestras da Constituição Federal.

Observe-se que se o acórdão fosse pela constitucionalidade da emenda, também não

seria com base nas lógicas doutrinárias colacionadas nesta pesquisa – capacidade contributiva

e liberdades humanas -, o que resta claro nos argumentos dos votos vencidos. 104 Folhas 69-70; voto do Senhor Presidente Ministro Octavio Gallotti 105 Item 8 das Folhas 7-8; voto do Senhor Ministro Marco Aurélio

Na decisão da ADIN em análise, muito embora com postura desligada da teoria

exposta pela doutrina, mostrou-se ligada à paz social com justiça, interesse primeiro do

Estado, e ao homem, interessado maior na vida social solidária.

Contudo, tal postura mostra-se como uma moeda de duas faces, tendo uma cruel que

deve ser evitada, pois deixa o cheiro de decisão política no ar, desligada da lógica jurídica e,

portanto, muito facilmente distorcida para o lado de maior interesse.

É esta a insegurança jurídica que se vem refutando durante este estudo.

É imprescindível se ocupem os estudiosos do Direito com o tema direitos humanos

dos cidadãos-contribuintes106 justamente para evitar quadros perigosos como o exposto, no

qual as posições variam tanto em função de não se saber ao certo se as imunidades se

encontram ou não entre os direitos e garantias fundamentais, como na inexistência de

fundamentação lógica pautada em uma ou noutra teoria.

Na decisão analisada, perceba-se que não foi questionada a natureza jurídica das

imunidades. Em determinado momento até se procurou por seu fundamento, no caso do

Senhor Ministro Marco Aurélio, porém também não da forma necessária, com a certeza

pedida pelo Estado Social de Direito.

Há que se aplaudir, portanto, o bom senso jurídico que prevaleceu, porém sempre

alertando ao risco de se desligar da lógica jurídica na análise dos dispositivos legais.

Analise-se, a partir de agora, o RE 372.600-5 e a AR 1997.01.00.013399-6/DF, que

julgaram constitucional a Emenda nº 20/1997 que suprimiu a imunidade tributária

antigamente prevista no inciso II, do §2º do artigo 153, que assim dispunha:

Não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.

106 E nos direitos humanos em geral.

Os fundamentos das decisões em análise foram que esta imunidade não significava

direito ou garantia individual do cidadão-contribuinte, não ferindo a Identidade da

Constituição107 como no caso das imunidades do artigo 150, inciso VI, alíneas a a d

(RE372600 e AR1997.01.00.013399-6/DF), bem assim que aludida imunidade não era auto-

aplicável, estando a depender de lei regulamentadora, sendo certo que até sua regulamentação,

continuará válida a Lei (ordinária) nº 7.713/88 (AR1997.01.00.013399-6/DF108).

Em relação a este último argumento Paulsen cita oposição de Carvalho: na falta de

norma geral de direito tributário que estabeleça a forma a ser adotada para o desfrute da

imunidade, devemos entender plena e imediata a eficácia e a aplicabilidade do comando

constitucional, desprezando-se quaisquer limites, requisitos ou pressupostos que o legislador

ordinário venha a estipular nesse sentido. Cita também orientação do Superior Tribunal de

Justiça, nos RMS 3.368-6RJ e 2.623-1RJ, bem assim do Tribunal Regional Federal da 5ª

Região, 2ª Turma, no Ag 9.572/CE, no mesmo sentido.109

Somam-se a estes argumentos contrários à decisão, aqueles ligados à classificação das

imunidades em condicionadas e incondicionadas, na medida em que dependam de norma

regulamentadora da norma constitucional.

Barreto define as imunidades incondicionadas como aquelas que independem de

qualquer integração de norma infraconstitucional para viabilizá-las. Ou, dito de outra forma,

a Constituição não estabelece qualquer requisito, qualquer condição para que a imunidade

tenha plena eficácia. As condicionadas, por sua vez, requerem complementação

infraconstitucional, a própria Constituição subordina a eficácia plena dessas imunidades à

observância de certas condições estabelecidas em normas infraconstitucionais.110

Insta realçar em letras garrafais, contudo, que esta complementação deve se dar por lei

complementar em decorrência do que dispõe o artigo 146, inciso II da Carta Maior, bem

107 Citação de Carl Schmidt, na folha 02 do voto do Senhor Ministro Gilmar Mendes, no RE 372600. 108 Ver também: MS 22.584MG e Revista Dialética de Direito Tributário n. 37, out/98, artigo A imunidade dos proventos dos idosos; Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho (citações, PAULSEN, Ibid., ps. 258-259) 109 Citações de PAULSEN, Ibid., p. 259 (outrossim, na mesma página: Eduardo Marcial Ferreira Jardim, in Imunidade do Imposto sobre a Renda com Relação aos Rendimentos Provenientes de Aposentadoria e Pensão de Servidor Público com Idade Superior a 65 Anos, na Revista Dialética de Direito Tributário nº 36, 1998, página 37). 110 BARRETO, Aires F. e BARRETO, Paulo Ayres; Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. 2. ed. São Paulo, São Paulo: Dialética, 2001, p. 14

assim que ela não diz respeito à norma imunizante, mas aos pressupostos formais a serem

preenchidos pelos favorecidos para a fruição dos benefícios proporcionados pela imunidade.

Não se trata de completar as (sic) norma imunizante, pois ela está toda delineada no próprio

texto constitucional, mas de instituir deveres instrumentais a serem cumpridos pelos

contemplados pela imunidade para que façam jus ao benefício.111

A qualificação utilizada pela Constituição deve ser suficiente para compor a hipótese

de imunidade, o que não significa a exclusão do legislador complementar na regulação dos

condicionantes fáticos.112

As imunidades, como sabido, são normas de estrutura que se dirigem imediatamente

ao legislador e, mediatamente, aos cidadãos, na medida em que estes podem controlar a

justiça dos atos daqueles e verificar se atentaram às incompetências postas do Texto Maior.

Porém, há que se considerar que as normas que instituem deveres instrumentais na

regulamentação das imunidades condicionadas caracterizam-se como regras de conduta,

dirigindo-se diretamente aos contribuintes e traçando-lhes as ações omissivas ou comissivas

que se voltam a determinada imunidade.113

Tais condutas do contribuinte são para possibilitar à Administração o controle do

desenvolvimento das atividades do contribuinte beneficiado pela imunidade, visando

assegurar a melhor eficácia à norma constitucional, sem desvirtuamentos dos escopos do

constituinte originário.114

Daí ser possível afirmar com convicção que: A ausência de normas regulamentares da

imunidade, porém, não lhe prejudica a fruição, pois os direitos absolutos independem do

sistema legislativo infraconstitucional.

A Constituição brasileira reservou, em alguns casos, à lei ordinária a prescrição de

requisitos, limites e parâmetros necessários à fruição de algumas imunidades: 150, VI, c; 153,

§2º, II e 153, §4º.115 Nestas hipóteses, também, não há falar em possibilidade de emenda

111 CHIESA, Ibid., p. 142 112 CARVALHO, Ibid., p. 183 113 CHIESA, Ibid., p. 314 114 Ibid., p. 314 115 TORRES, Ibid., p. 79

constitucional aniquiladora das imunidades, que têm fundamento, não se olvide, nos direitos

humanos. As duas últimas, aliás, têm fundamento no mínimo existencial.116

As normas regulamentadoras, complementares ou ordinárias, são, quando muito,

aclaradoras do assunto que já foi esgotado pelo legislador constituinte.117

Em expressões certeiras, Paulsen ensina que As normas negativas de competência

bastantes em si são auto-aplicáveis. Quanto a isso, não há dúvida. O problema surge quando

a norma exige regulamentação, mormente quando seu texto remete expressamente aos

requisitos e/ou condições estabelecidos em lei. A doutrina, mesmo nestes casos, preconiza

majoritariamente a auto-aplicabilidade. Entretanto, o STF tem trilhado caminho oposto,

conforme se pode ver de nota ao já revogado inciso II do §2º do art. 153 da CF, quando

pronunciou-se pela retenção do imposto de renda na fonte sobre os proventos dos

aposentados com mais de sessenta e cinco anos, cuja renda total fosse constituída

exclusivamente de rendimentos do trabalho, até que surgisse a lei fixando os termos e limites

da não-incidência....118

Ressalte-se que os preceitos constitucionais sobre imunidade produzem efeitos

independentemente da edição de lei integrativa, ainda que esta seja requerida expressamente

na Constituição. Apenas pode a lei prevista conter a eficácia do preceito constitucional, mas

não impedi-la por sua ausência. (Hamilton Dias de Souza, em Comentários ao Código

Tributário Nacional, vol. 1, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p.

10).119

Assim, as normas imunizantes independente de serem condicionadas ou

incondicionadas são de eficácia plena e aplicabilidade imediata120.

Do exposto, quanto ao segundo argumento, equivocou-se o Supremo Tribunal

Federal e sem se fundar em qualquer lógica jurídica, demonstrando nenhuma das

preocupações observadas no julgado anteriormente analisado (ADI 939-7).

116 TORRES, Ibid., p. 88. Sobre o mínimo existencial, ler doutrina interessante deste autor (obra citada). 117 CARRAZZA, Ibid., p. 616 118 PAULSEN, Ibid., p. 197 119 Citação, Ibid., p. 197 120 CARRAZZA, Ibid., p. 616

No que se refere ao primeiro fundamento, foi o objeto das inúmeras teses expostas

nos apartados antecedentes. Para aqueles que consideram as imunidades normas de

incompetência modificáveis por emenda constitucional assim como as que proclamam

competências, a decisão procede. Também procede àqueles que consideram que esta

imunidade não reflete direito individual algum, sendo conjuntural, decisão política,

concluindo-a suprimível, na classificação pétrea-suprimível. Igualmente, àqueles que

entendem as imunidades como exceção ao princípio da capacidade contributiva.

Porém, a decisão é inaceitável àqueles outros que entendem as imunidades como

direito subjetivo do cidadão-contribuinte, ou como garantia individual ou, ainda, como reflexo

de um princípio ou um dos objetivos do Estado brasileiro ou de um direito individual, parte do

cerne imutável da Carta Maior.

Ainda que se considere a imunidade em comento uma imunidade política, não de pode

olvidar a melhor orientação: Não se pode desconhecer, dentro desse contexto, que as

imunidades tributárias de natureza política destinam-se a conferir efetividade a determinados

direitos e garantias fundamentais reconhecidos e assegurados às pessoas e às instituições.

Constituem, por isso mesmo, expressões significativas das garantias de ordem instrumental,

vocacionadas, na especificidade dos fins a que se dirigem, a proteger o exercício da

liberdade sindical, da liberdade de culto, da liberdade de organização partidária, da

liberdade de expressão intelectual e da liberdade de informação. A imunidade tributária não

constitui um fim em si mesma. Antes, representa um poderoso fato de contensão do arbítrio

do Estado na medida em que esse postulado da Constituição, inibindo o exercício da

competência impositiva pelo Poder Público, prestigia, favorece e tutela o espaço em que

florescem aquelas liberdades públicas. Cumpre não desconhecer, neste ponto, a grave

advertência lançada pelo saudoso Min. Aliomar Baleeiro (‘Limitações Constitucionais ao

Poder de Tributar’, pág. 191, 5ª ed., 1977, Forense), para quem revela-se certo e

inquestinável o fato de que ‘... o imposto pode ser meio eficiente de suprimir ou embaraçar a

liberdade de manifestação do pensamento, a crítica dos governos e homens públicos, enfim,

de direitos que não são apenas individuais, mas indispensáveis à pureza do regime

democrático’.” (do voto do Min. Celso de Mello na ADIn 939/DF, RTJ 151/832)121

121 PAULSEN, Ibid., p. 196

Além destas ponderações, há uma questão a se responder: se há imunidades não

decorrentes de liberdades humanas (políticas, conjunturais, suprimíveis) que são

automaticamente suprimíveis, qual seria sua diferença com relação à não-incidência

anteriormente exposta no quadro sinóptico? Posto é que a não-incidência não impede a

tributação, ao passo que a imunidade significa incompetência. Comparando-se o que prescrito

na Emenda Constitucional nº 41/2003 com a Emenda em questão, tem-se que naquela

ampliou-se a tributação para os servidores inativos e pensionistas, num quadro constitucional

onde não havia imunidade122. Nesta, por sua vez, passou-se a autorizar a tributação de pessoas

com mais de 65 anos, revogando-se uma imunidade tributária.

As conseqüências são as mesmas para uma não-incidência e uma imunidade?

Absolutamente, não pode ser porque, como exposto anteriormente, são figuras completamente

diferentes: a imunidade é limitação do poder fiscal pelos direitos humanos, refletindo

incompetência absoluta aos entes políticos, com fundamento na liberdade absoluta e origem

nos direitos humanos, ao passo que a não-incidência é a autolimitação do poder fiscal, decisão

política de delimitação do fato gerador, com fundamento na lógica ou justiça e origem no

direito positivo.

Por este ângulo, tem-se que a chamada não-incidência, ou seja, a mera não previsão

constitucional de uma exação, pode ser superada e ser imposta nova exação desde que

respeitados os limites constitucionais, notadamente os ligados à pessoa humana. Mas e as

imunidades? Ora, se decorrem de limitação ao poder fiscal pelos direitos humanos garantidas

no Texto Constitucional, não podem restar vulneráveis a decisões políticas. Devem ser

asseguradas pela cláusula de imutabilidade, pois se estão na Constituição não é acaso, mas

declaração de liberdade que restaria vulnerável ao poder fiscal.

Carrazza, sobre o tema, põe presente que a maioria das imunidades contempladas na

Constituição é uma decorrência natural dos grandes princípios constitucionais tributários,

que limitam a ação estatal de exigir tributos (igualdade, capacidade contributiva, livre

difusão da cultura e do pensamento, proteção à educação, amparo aos desvalidos etc.).

122 Alteração do artigo 40 da Constituição Federal para abranger os servidores inativos e pensionistas

Portanto, não podem ter seu alcance diminuído nem mesmo por meio de emendas

constitucionais, quanto mais pelo legislador ordinário.123

E, por considerar as imunidades direito fundamental do contribuinte, Carrazza

manifesta-se pela inconstitucionalidade da Emenda Constitucional nº 20 e a irradiação de

efeitos do dispositivo que, para ele, continua em vigor.124 Vale dizer, muito embora tal

emenda tenha revogado expressamente o dispositivo que continha a imunidade, o autor

considera que as pessoas com mais de 65 anos continuam imunes à tributação pelo IR.

Para aqueles, no entanto, que não entendem as imunidades como direito público

subjetivo, é imprescindível se procure qual seu fundamento para concluir pela possibilidade

ou não da sua revogação.

Como já assinalado acima, a Constituição tem limites implícitos ou vedações

implícitas: o processo do artigo 60; o rol do §4º do art. 60 e os princípios constitucionais

(objetivos e fundamentos do Estado brasileiro, constantes, respectivamente, do art. 3º e dos

incisos do art. 1º da CF).125 Dentre estes princípios, a dignidade da pessoa humana disposta

no inciso III do artigo 1º.

Outrossim, a Constituição prescreve um Capítulo no Título VIII separado à Ordem

Social e estipula, no artigo 230, que A família, a sociedade e o Estado têm o dever de

amparar as pessoas idosas, assegurando sua participação na comunidade, defendendo sua

dignidade e bem-estar e garantindo-lhes o direito à vida.

Ora, se se debruçar em uma pesquisa neste rumo certamente a conclusão será no

sentido de que esta imunidade está intimamente ligada a um objetivo inafastável do Estado.

O idoso tem direitos subjetivos contra o Estado, conferidos pelo constituinte originário

no escopo de lhe garantir a segurança emanada das cláusulas constitucionais, pelas razões

mais humanas que se possa pensar. Um destes direitos está disposto no §2º do artigo 230, que

assegura aos maiores de sessenta e cinco anos a gratuidade dos transportes coletivos urbanos.

123 CARRAZZA, Ibid., p. 619 124 Ibid., p. 689 125 Ibid., ps. 11-12

Ora, esta é imunidade relativa a uma taxa126. É direito do idoso decorrente dos objetivos do

Estado brasileiro vazados nas letras do Texto Supremo.

O mesmo ocorre com a imunidade em comento, objeto do julgado em análise. Trata-se

de direito subjetivo do idoso em face do Estado não sofrer a imposição do Imposto sobre a

Renda nos termos do artigo revogado.

A causa, aliás, desta imunidade é também a necessidade de garantir ao idoso o direito

à vida, em relação ao qual o Estado, muita vez, incorre em falta, por exemplo, não fornecendo

adequado sistema de saúde pública. Como em idades mais avançadas, as enfermidades são

mais esperadas e mais ocorrentes também, o constituinte certamente conferiu este direito ao

idoso, deixando de subtrair-lhe parcela do seu rendimento que previa fosse utilizada com, por

exemplo, plano privado de saúde diante do descumprimento, pelo Estado, de ofertar saúde

gratuita aos cidadãos. Aliás, têm o mesmo escopo as prescrições do artigo 203, inciso V.

Vale dizer, pelo objetivo social do Estado em cuidar da família, zelando também do

idoso, algumas imunidades foram prescritas no Texto Maior, e como direitos subjetivos dos

cidadãos idosos válidos erga omnes.

Assim, não há falar que contrariamente às imunidades do artigo 150, inciso VI, a

imunidade em tela não aflija a Identidade da Constituição, pois é patente que o faz.

Aliás, por todas as teses jurídicas que se prefira dentre as expostas no subitem anterior,

as únicas que concluiriam pela constitucionalidade da emenda seriam aquelas da capacidade

contributiva e a aqui citada – da imunidade suprimível, por política, conjuntural -, a qual

certamente não resiste no presente caso, uma vez demonstrada a ligação da imunidade

revogada com um objetivo do Estado brasileiro, limite material implícito.

Mas, a que valem todas as teses jurídicas expostas e a atuação jurisprudencial

analisada se tem escapado a preocupação com o principal interessado? Pode-se afirmar

presente alguma segurança jurídica quando se houve continuamente a expressão: vai depender

do que o Tribunal decidir? A segurança jurídica que se busca na formação de um Estado no

126 Desconsideradas aqui as controvérsias sobre ser taxa ou preço público ou tarifa

qual se pretenda viver em sociedade com a delegação de poderes a alguns que a todos

representem é a determinada pelo Supremo Tribunal Federal tão somente? Claro que não. E é

por isso que atualmente já se pesquisa, inclusive, a relativização da coisa julgada naquelas

decisões que corroboram inconstitucionalidades patentes.

Afinal, se não mais é suportável a tese de que as imunidades são favores conferidos

aos homens pelo Estado legislador, também não o é a tese no sentido de que qualquer direito

humano é aquele concedido ao homem pelo Estado julgador.

Por isso se aplaudiu o resultado alcançado na decisão A e se criticou o da decisão B.

Estas são algumas questões que se pretendeu levantar com a análise conjunta da teoria

e da prática do Direito - doutrina e jurisprudência -, cuja conclusão, in casu, é no sentido de

que aquela e esta têm andado por caminhos um tanto longínquos, desconectadas entre si e

principalmente do interesse premente do Estado Social de Direito – paz social com justiça – e

daquele que deveria figurar como o único interessado: o homem.

6. SÍNTESES CONCLUSIVAS

1. É imprescindível a redefinição dos direitos humanos.

2. É imprescindível definir a natureza jurídica e os fundamentos das imunidades ou

ao menos, ter-se clarividente qual a tese adotada em uma decisão judicial e da qual decorra a

conclusão lógica: ... Da teoria que se adote, seguem-se conseqüências como a de se entender

irrevogável qualquer disposição da Carta Maior no sentido da intributabilidade de uma

pessoa, ou, contrariamente, no sentido da revogabilidade criteriosa das imunidades,

conforme sejam expressão de liberdades humanas,...127

3. É imprescindível exigir-se do Supremo Tribunal Federal e da jurisprudência em

geral a adoção transparente de teorias jurídicas sobre os temas sobre os quais são instados a se

debruçar, dos quais decorram suas decisões: ... É imprescindível se ocupem os estudiosos do

Direito com o tema direitos humanos dos cidadãos-contribuintes justamente para evitar

127 Trecho da página 18

quadros perigosos como o exposto, no qual as posições variam tanto em função de não se

saber ao certo se as imunidades se encontram ou não entre os direitos e garantias

fundamentais, como na inexistência de fundamentação lógica pautada em uma ou noutra

teoria...128

4. É imprescindível, em cada um deste passos, focar-se somente nos escopos

permanentes do Estado brasileiro e no contato, cada vez mais próspero e estreito, com outros

Estados soberanos na fixação da solidariedade e justiça mundiais: ... Os limites transcendentes

são foco de discussões e dúvidas: os objetivos da sociedade civil envolvem todas as suas

peculiaridades enquanto sociedade, todos os anseios que emergiram após os totalitarismos

que constituíram os pluralismos político, jurídico, religioso, etc, enfim, que partiram para as

aspirações comunitárias; já os direitos e as garantias fundamentais do homem, preservados

pelo direito internacional significam a consideração dos direitos que têm como fonte o

sistema de normas jurídicas de eficácia e aplicabilidade internacionalmente observadas...129

5. É imprescindível, em cada uma destas etapas, não desviar os olhos do homem, seja

como cidadão-contribuinte; seja como cidadão-administrado, ...: ... Os direitos humanos

devem ser a razão de existir dos Estados, seu escopo e ao mesmo tempo timoneiro. Que os

Estados existam, então, em função dos direitos humanos, para salvaguardá-los e buscá-los

em relação a cada matéria, tempo e espaço...130

6. Por todas estas necessidades, em meio a muitas outras, é que se pretendeu levantar

as questões todas tocadas no presente estudo, as quais remanescem carentes de respostas ou

com respostas insuficientes, que, porém, poderão ser alcançadas na continuidade desta

pesquisa que deverá ser paciente, paulatina, detida no laboratórios jurídicos pátrios e externos,

bem como nas bibliotecas jurídicas de cá de de lá, com olhos aos valores humanos que

emanam mundialmente. Este o projeto de Mestrado que se tem pensado...: ... Estas são

algumas questões que se pretendeu levantar com a análise conjunta da teoria e da prática do

Direito, da doutrina e da jurisprudência, cuja conclusão, in casu, é no sentido de que aquela

e esta têm andado por caminhos bem longínquos, desconectadas entre si e principalmente do

128 Trechos das páginas 31-32. 129 Ibid., p. 95 130 Trecho da página 03

principal interesse do Estado Social de Direito – paz social com justiça – e daquele que

deveria figurar como o único interessado: o homem...131

7. Por tudo isso se aplaudiu a decisão final da ADI 939-7 como postura a ser

observada para um Novo direito, novos juízes, na busca constante da evolução desta ciência

humana com a concomitante metamorfose do Judiciário. Sem é claro, deixar de chamar a

atenção às falhas desta decisão que teve um final feliz, apesar do meio desvinculado da

postura assinalada. Sem portanto deixar de gritar à necessidade de, aqui no Direito, fazer

acontecer como em outras facetas da ciência, unindo-se aos laboratórios as bibliotecas, vale

ressaltar, aos julgamentos as doutrinas, sempre com centro no homem.

131 Trecho da página 40

7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:

AMARO, Luciano; Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. São Paulo, São Paulo: Saraiva, 2003.

ARAUJO, Luiz Alberto David e NUNES JUNIOR, Vidal Serrano; Curso de Direito

Constitucional. 6. ed. São Paulo, São Paulo: Saraiva, 2002.

BARRETO, Aires F. e BARRETO, Paulo Ayres; Imunidades tributárias: limitações

constitucionais ao poder de tributar. 2. ed. São Paulo, São Paulo: Dialética, 2001.

BRITO, Edvaldo; Limites da Revisão Constitucional. 1. ed. Porto Alegre, Rio Grande do Sul:

Editor Sérgio Antonio Fabris, 1993.

CARRAZZA, Roque Antonio; Curso de Direito Constitucional Tributário. 17. ed. São Paulo,

São Paulo: Malheiros, 2002.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 15.ed. São Paulo: Saraiva, 2003.

CHIESA, Clélio; A competência tributária do Estado Brasileiro: desonerações nacionais e

imunidades condicionadas. São Paulo, São Paulo: Max Limonad, 2002.

COSTA, Regina Helena; Princípio da capacidade contributiva. 2. ed. São Paulo, São Paulo:

Malheiros, 1996.

DWORKIN, Ronald; Levando os Direitos a Sério. 1. ed. São Paulo, São Paulo: Martins

Fontes, 2002.

MORAES, Alexandre; Direito Constitucional. 13. ed. São Paulo, São Paulo: Atlas, 2003.

PAULSEN, Leandro; Direito Tributário: Constituição, Código Tributário Nacional e Lei de

Execução Fiscal à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 4. ed. Porto Alegre, Rio Grande do

Sul: Livraria do Advogado e ESMAFE/RS, 2002.

RODRIGUES, Denise Lucena; A imunidade como limitação à competência impositiva. São

Paulo, São Paulo: Malheiros, 1995.

TORRES, Ricardo Lobo; Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário; Volume

III Os Direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. 2. ed. Rio de Janeiro, Rio de

Janeiro: Renovar, 1999.