UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E NORMA GERAL ANTIELISIVA NO DIREITO BRASILEIRO

JANINE BONATTO

Itajaí, novembro de 2009

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO

ELISÃO FISCAL NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

JANINE BONATTO

Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como

requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.

Orientador: Professor MSc. Alexandre Macedo Tavares

Itajaí, novembro de 2009

AGRADECIMENTO

Aos meus pais pelo apoio em todos os momentos.

Aos meus irmãos pela compreensão e lealdade.

Aos amigos de faculdade pelo companheirismo.

Ao meu orientador pela sincera atenção e pelos preciosos ensinamentos.

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo

aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do

Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o

Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.

Itajaí, novembro de 2009

Janine Bonatto Gradua ndo

PÁGINA DE APROVAÇÃO

A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale

do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda Janine Bonatto, sob o título

Planejamento Tributário e Norma Geral Antielisiva no Direito Brasileiro, foi

submetida em 17 de novembro de 2009 à banca examinadora composta pelos

seguintes professores: Alexandre Macedo Tavares e João Thiago Fillus e

aprovada com a nota ____.

Itajaí, novembro de 2009

Professor Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca

Professor João Thiago Fillus Coordenação da Monografia

ROL DE CATEGORIAS

DISSIMULAÇÃO

“(...) a dissimulação apresenta um conteúdo novo, “o de falsear a interpretação da

norma, o de encobrir o real sentido do negócio jurídico praticado. O contribuinte

manipula o fato gerador previsto na, norma para que sua transação comercial

fique fora do âmbito de incidência da norma” 1 .

ELISÃO FISCAL

“(...) redução tributária legal, lícita, pois a mesma elide o surgimento do fato

jurídico tributário, eliminando a ocorrência do respectivo fato gerador; ou ainda,

reduz o impacto tributário, mutilando parcialmente o critério quantitativo da Regra

Matriz de Incidência Tributária, ou, posterga a ocorrência do fato jurídico tributário

descrito no antecedente normativo para um período posterior, dando nesse último

um ganho temporal. 2

EVASÃO FISCAL

“(...) é a redução tributária ilegal, ilícita, pois, por meio dessa, o contribuinte se

evade da obrigação tributária já nascida, agindo de maneira oposta aos ditames

de nosso ordenamento jurídico”. 3

FATO GERADOR

“denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária

prevista em abstrato na lei, que faz nascer a obrigação tributária”4.

1 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 127. 2 PEIXOTO. Marcelo Magalhães. Planejamento Tributário, p. 73. 3 PEIXOTO. Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 73/74. 4 FABRETTI, Láudio Camargo. Direito tributário para os cursos de administração e ciências contábeis. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 75.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

“(...)o vínculo obrigacional decorrente da relação jurídica de direito público travada

entre Fisco e contribuinte, em que, em face do prévio consentimento legal

(obligatio ex lege), nasce infalivelmente ao sujeito ativo (credor) o direito subjetivo

de exigir do contribuinte (= sujeito passivo) o cumprimento de seu dever jurídico

de entregar dinheiro aos cofres públicos, a título de tributo (obrigação de dar) e/ou

de efetuar prestações – positivas ou negativas - de interesse da arrecadação ou

da fiscalização (obrigação de fazer, não fazer ou tolerar)” 5.

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

“(...) a análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades

econômico-financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao

seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças,

seus bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussões tributárias,

de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível”. 6

SIMULAÇÃO

“(...) é uma declaração enganosa da vontade, visando a produzir efeito diverso do

ostensivamente indicado” 7.

5 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário . 4ª ed. São Paulo: Saraiva,

2009. p. 118. 6 MARINS. James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002. p. 33. 7 BEVILAQUA, Clóvis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil. Rio de Janeiro: Editora Rio,

1976. p. 353.

SUMÁRIO

RESUMO ........................................................................................... IX

INTRODUÇÃO ................................................................................. 10

FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .............. ........... 11

1.1 NOÇÃO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ................... ........................................... 12 1.2 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO GÊNERO TRIBUTO .................... 13 1.3 NOÇÃO DE OBRIGAÇÃO ............................ ............................................................ 15 1.4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA........................... .................................................17 1.5 NATUREZA EX LEGE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.......... ............................18 1.6 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA .... ........................19 1.7 NOÇÃO E ESPÉCIES DE FATO GERADOR.............. ..................................24 1.8 CRÍTICA DOUTRINÁRIA Á EXPRESSÀO FATO GERADOR... ....................26 1.9 ELEMENTOS DO FATO GERADOR...................... ........................................28 1.10 FATOS GERADORES INSTANTÃNEOS, PERIÓDICOS E CONTINUADOS....................................................................................................30 CAPÍTULO 2 ........................................ ............................................ 32

ELISÀO FISCAL E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ........... ........... 32

2.1 CONCEITO DO SIGNO ELISÃO ...................... .............................................. 32 2.2 ELISÃO FISCAL E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ....... ............................. 33 2.2.1 PRINCÍPIOS NORTEADORES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ............................... 37 2.2.1.1 PRINCÍPIO DA LIBERDADE FISCAL ............. .................................................... 37 2.2.1.2 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ...... .......................................... 38 2.2.1.3 PROPORCIONALIDADE COMO PRINCÍPIO HARMONIZAD OR DA LIBERDADE FISCAL E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA .................. .................................................. 39 2.5 A DISTINÇÃO TEMPORAL PARA CARACTERIZAR A ELISÃO FISCAL .... 41 2.6 A INCONFUNDIBILIDADE DA ELISÃO FISCAL COM OS SE GUINTES TERMOS ............................................................................................................... 41 2.6.1 EVASÃO FISCAL................................ .........................................................41 2.6.2 SONEGAÇÃO ......................................... ..................................................... 43 2.6.3 SIMULAÇÃO, FRAUDE À LEI E DOLO ....................................................... 43 2.6.4 NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO ................................................................. 44 2.6.5 ABUSO DE DIREITO ................................................................................... 48 2.6.6 ABUSO DE FORMA .................................................................................... 49 2.7 TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL .................. ........................................ 50 CAPÍTULO 3 ........................................ ............................................ 52

A NORMA GERAL ANTIELISIVA FISCAL .................. .................... 52

3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS ........................ ................................................. 52 3.2 DA ELISÃO E EVASÃO FISCAL DE ACORDO COM A INTER PRETAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO ............................. ..................................................... 53 3.3 TEORIAS QUE SUSTENTAM A MENS LEGIS DA NORMA ANT IELISIVA .. 54 3.3.1 A INTERPRETAÇÀO ECONÔMICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO E O USO DA ANALOGIA .......................................... ........................................................... 54 3.3.2 TEORIA DO ABUSO DE FORMA ................................................................ 55 3.3.3 TEORIA DO ABUSO DE DIREITO NA VISÀO CLÁSSICA E NA PROPOSTA DE KLAUS TIPKE ................................................................................................. 56 3.3.4 TEORIA NORTE-AMERICANA DO BUSINESS PURPOSE ........................ 56 3.4 SIMULAÇÃO E DISSIMULAÇÃO ...................... ............................................ 59 3.5 O DIREITO COMPARADO E SEUS MODELOS DA NORMA ANT IELISIVA 60 3.6 O MODELO BRASILEIRO DE NORMA ANTIELISIVA ...... ............................ 67 3.6.1 O ALCANCE DA NORMA GERAL ANTIELISÃO DISCUTIDA PELA DOUTRINA BRASILEIRA E O CRITÉRIO DE INTERPRETAÇÃO A SER ADOTADO ........................................... ................................................................. 63 3.6.2 O ATO DE DESCONSIDERAÇÃO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO E O DEVIDO PROCESSO LEGAL. ............................................ .............................. 66 CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................. ................................ 69

REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ..................... ..................... 72

RESUMO

Tendo em vista a cobrança abusiva de tributos em relação

às empresas, cresce de importância o instituto da Elisão Fiscal, no âmbito do

planejamento tributário, que tem por finalidade evitar, retardar ou minimizar o

“quantum” da carga tributária, a ser suportada pelo sujeito passivo. Tal economia

de tributos deve respeitar os limites da lei, caso contrário se estará diante da

evasão fiscal. Mediante a utilização do método indutivo objetivou-se analisar os

institutos jurídicos relacionados ao fenômeno do planejamento tributário, tais

como: simulação, negócio jurídico indireto, abuso de forma jurídica, abuso de

direito, dolo, dissimulação, propósito negocial, evasão e o alcance do instituto da

Elisão Fiscal no Direito Tributário Brasileiro. Através da pesquisa, obtiveram-se os

seguintes entendimentos: a) a elisão fiscal tem o intuito principal de , licitamente,

evitar, retardar ou minimizar o quantum da carga tributária a ser suportada pelo

sujeito passivo; b) diferencia-se da sonegação fiscal especialmente porque nessa,

os atos praticados pelo contribuinte para alcançar tal desiderato foram praticados

após a efetiva realização da hipótese de incidência tributária, o que a torna

modalidade ilícita enquanto na elisão fiscal, diferentemente, a prática de tais atos

se dá antes da ocorrência da subsunção do fato à respectiva hipótese de

incidência tributária, o que caracteriza a sua licitude; c) a norma antielisiva por sua

vez é de extrema importância para o direito brasileiro, visto que permite a

desconsideração de negócios jurídicos simulados, alcançando os atos dos

contribuintes que pretendem burlar a lei .

INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem como objeto o estudo dos aspectos

fundamentais do instituto tributário de economia de impostos denominado elisão

fiscal e da norma geral antielisiva fiscal, à luz do Código Tributário Nacional e da

doutrina nacional.

Esta pesquisa tem como objetivos: institucional, produzir

monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela Universidade do

Vale do Itajaí – UNIVALI; geral, pesquisar os aspectos relativos ao planejamento

tributário e à norma geral antielisiva; específicos, 1) identificar o que se objetiva

com a elisão fiscal; 2) estabelecer a diferença entre elisão e evasão fiscal; e, 3)

analisar os aspectos relevantes da norma geral antielisiva no cenário jurídico

brasileiro.

O assunto abordado no presente trabalho é muito discutido e

tem sua relevância fundada na existência do direito constitucional à economia

tributária, em paralelo à delimitação dos legítimos poderes do fisco, de agir contra

os infratores das leis tributárias e de defender os interesses da arrecadação

mediante a criação de mecanismos eficazes e legais de combate à evasão e à

sonegação fiscal.

Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos

propostos, adotou-se o método indutivo8, operacionalizado com as técnicas9 do

referente10, da categoria11, dos conceitos operacionais12 e da pesquisa

8 O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. [Pasold, 2001, p. 87].

9 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma instrumental para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou mais bases lógicas investigatórias”. [Pasold, 2001, p. 88].

10 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando o seu alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-mente para uma pesquisa”. [Pasold, 2001, p. 63].

11 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma idéia”. [Pasold, 2001, p. 37].

11

bibliográfica, em conjunto com as técnicas propostas por Colzani13, dividindo-se o

relatório final em três capítulos.

A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os seguintes

problemas:

1ª O que se objetiva com a elisão fiscal?

2ª Qual a diferença entre elisão fiscal e evasão fiscal?

4° Qual a importância da norma antielisiva no ordenamento

brasileiro?

Diretamente relacionadas a cada problema formulado, foram

levantadas as seguintes hipóteses:

a) A elisão fiscal tem o intuito principal de evitar, retardar ou

minimizar o quantum da carga tributária a ser suportada pelo sujeito passivo, de

forma lícita;

b) Diferencia-se da evasão fiscal especialmente porque

nessa, os atos praticados pelo contribuinte para alcançar tal desiderato foram

praticados após a efetiva realização da hipótese de incidência tributária, o que a

torna modalidade ilícita, enquanto na elisão fiscal, a prática de tais atos se dá

antes da ocorrência da subsunção do fato à respectiva hipótese de incidência

tributária, o que caracteriza a sua licitude;

c) A norma geral antielisiva tem extrema importância, pois

visa a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte

com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a

natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Por meio dela, é

12 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo de que tal

definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. [Pasold, 2001, p. 51] 13 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para elaboração do trabalho científico.

12

possível alcançar os atos dos contribuintes que pretendem burlar a lei, ocultando

a ocorrência do fato gerador para se esquivar da obrigação tributária.

Para uma melhor abordagem das questões que norteiam o

instituto da Elisão Fiscal, o trabalho foi dividido em três capítulos.

No primeiro capítulo tratar-se-á a respeito do fato gerador da

obrigação tributária, abordando-se a natureza jurídica, principais características,

bem como espécies e crítica à respectiva categoria.

No segundo capítulo, discorrer-se-á acerca do planejamento

tributário, em especial o instituto da elisão fiscal, abordando o conceito, princípios

e sua diferenciação com outros termos.

No terceiro e último capítulo, investigar-se-á a norma geral

antielisiva e as teorias à ela relacionadas. Verificar-se-á a norma no direito

comparado, bem como o modelo brasileiro de norma geral antielisiva, seu alcance

e, finalmente, o ato de desconsideração de negócios jurídicos.

Esta pesquisa se preocupou em estudar o instituto da elisão

fiscal em contraposição à norma geral antielisiva, possuindo, pois, embasamento

no Código Tributário Nacional, na Constituição de 1988, na Lei Complementar n°

104/01, bem como na doutrina.

O primordial deste trabalho é identificar a possibilidade de

economia de impostos, por meio do planejamento tributário, respeitando os limites

impostos pela lei, de forma que não seja configurado ato ilícito por parte do

contribuinte.

O presente relatório da pesquisa se encerra com as

considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos destacados,

estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e demonstração sobre as

hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as mesmas restaram ou não

confirmadas.

13

CAPÍTULO 1

FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1.1 NOÇÃO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Direito tributário corresponde ao “ramo didaticamente

autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas

que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e

fiscalização de tributos” 14.

Amaro define-o, com brevidade, como “a disciplina jurídica

dos tributos”, abrangendo-se “todo o conjunto de princípios e normas reguladoras

da criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária”15.

Assevera, ainda, que direito tributário é composto por um sistema de normas que

regulam a instituição das diferentes espécies tributárias e sua arrecadação pelo

Estado ou por entidades não-estatais, perante pessoas privadas ou públicas 16.

Em complementação, Tavares assim o conceitua:

(...) ramo didaticamente autônomo do Direito que abriga um complexo de normas, valores e princípios que lhe são inerentes, disciplinadores do nascimento, fiscalização, exigibilidade e extinção do tributo, fruto de uma relação jurídica de Direito Público, instaurada entre Fisco e contribuinte 17.

14 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário . 17ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p.

15. 15 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro . 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 2. 16 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 3. 17 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário . , p. 3.

14

Já Machado prefere não utilizar o termo “fisco-contribuinte”,

aduzindo que tal relação se dá entre o Estado enquanto desenvolve atividade de

tributação e aquele que está diretamente obrigado ao pagamento de tributo,

envolvendo, muitas vezes, pessoas, a princípio, estranhas a essa relação.

Neste sentido, Machado conceitua direito tributário como o

“ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a

imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e

protegendo o cidadão contra os abusos desse poder” 18.

Na visão de Becker, direito tributário é o “sistema formado

pelas regras jurídicas que disciplinam o nascimento, vida e extinção daquele

dever”19, qual seja, o dever de entregar dinheiro ao Estado, a título de tributo

sempre que constituída a respectiva hipótese de incidência tributária.

Portanto, pode-se dizer que direito tributário é o ramo do

direito que disciplina a relação jurídica de direito público20 instaurada entre fisco21

e contribuinte - em sentido amplo, abrangendo qualquer pessoa obrigada a uma

prestação tributária, de qualquer espécie22 - no que toca o nascimento à extinção

do tributo.

1.2 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO GÊNERO TRIBUTO

Atualmente, no Brasil, o conceito de tributo é legalmente

determinado pelo Código Tributário Nacional, em seu artigo 3°, que dispõe:

Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em

moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitui

18 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito dributário , p. 71. 19 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3 ed. São Paulo: Lejus, 2002. p.

257. 20 O estado está em um dos pólos, ou um particular reconhecido como ente público perante o

sistema. 21 Ente tributante de direito público. 22 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário , p. 71.

15

sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Por oportuno, passa-se a uma análise dos termos do

referido diploma legal:

a) Toda prestação pecuniária. Esse segmento exalta a regra

geral, de que o tributo, ordinariamente se satisfaz com a entrega de dinheiro aos

cofres públicos, a fim de assegurar ao Estado os meios financeiros de que

necessita para a consecução de seus objetivos 23.

b) Compulsória. Embora todas as prestações jurídicas

sejam, em princípio, obrigatórias, a compulsoriedade da prestação tributária

caracteriza-se pela ausência do elemento vontade no suporte fático da incidência

da norma da tributação. Em outras palavras, o dever de pagar tributo nasce

independentemente da vontade 24.

c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Segundo

Carvalho, nesse ponto, o legislador comete dois erros grosseiros: primeiro, ao

repetir o caráter pecuniário da prestação, visto que já disse que se trata de uma

prestação pecuniária e agora insiste com a locução “em moeda”. Segundo, ao

agregar a cláusula “ou cujo valor nela se possa exprimir”, pois com isso ampliou

exageradamente o âmbito das prestações tributárias 25.

d) que não constitua sanção de ato ilícito. Dos fatos ilícitos

nascem multas e outras conseqüências punitivas, que não configuram tributo, por

isso, não integrando seu conceito, nem se submetendo ao seu regime jurídico,

conforme menciona Ataliba.26 Segundo Machado, quando se diz que o tributo não

constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer que a lei não pode incluir na hipótese

de incidência tributaria o elemento ilicitude 27.

23 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário , p. 77. 24 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário , p. 77. 25 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 25. 26 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária . 6ª ed. São Paulo: Malheiros. p. 35. 27 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário , p. 79.

16

e) instituída em lei. Em decorrência do principio da

legalidade, prevalente no Estado de Direito, só a lei pode instituir o tributo28. Isto

quer dizer que, nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça, conforme

assegura o artigo 150, inciso I, da Constituição Federal.

f) cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada. Em cada caso, a autoridade administrativa tem o dever de apurar os

fatos, de constituir o crédito tributário correspondente, e de exigir o cumprimento

da obrigação pelo contribuinte, inexistindo, qualquer juízo de oportunidade e

conveniência a esse respeito, conforme ensina Tavares29. Portanto, a lei não

deixa margem à apreciação da autoridade, que fica inteiramente vinculada ao

comando legal30.

1.3 NOÇÃO DE OBRIGAÇÃO

A relação jurídica tributária é obrigacional, visto que envolve

um sujeito ativo, o Estado, que exige uma prestação do sujeito passivo, o

contribuinte. Daí a importância do estudo do presente instituto.

No direito, o termo obrigação tem várias acepções, o que se

faz necessário analisar antes de se deter no estudo da obrigação tributária.

Beviláqua assim a define:

Obrigação é a relação transitória de direito, que nos constrange a dar, fazer ou não fazer alguma coisa, em regra, economicamente apreciável, em proveito de alguém que, por ato nosso ou de alguém conosco juridicamente relacionado, ou em virtude da lei, adquiriu o direito de exigir de nos essa ação ou omissão 31.

28 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário , p. 80. 29 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário , p. 66/67. 30 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário , p. 82. 31 BEVILAQUA “apud” VENOZA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: teoria geral das obrigações e teoria

geral dos contratos. 8 ed. São Paulo: Atlas, 2008. p. 4/5.

17

Já Monteiro considera omissa a definição do autor

supracitado por não aludir ao elemento responsabilidade, alegando que se faz

presente em caso de descumprimento da obrigação, definindo da seguinte forma:

Obrigação é a relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio32.

Abdalla compartilha da idéia de Monteiro, definindo-a, de

forma semelhante, como:

(...) uma relação transitória que nos constrange a dar, a fazer ou não fazer alguma coisa em proveito de alguém que adquiriu o direito de nos exigir determinada ação ou omissão. Essa obrigação surge em conseqüência de ato ou em virtude de lei. Se não for cumprida, o patrimônio do recalcitrante responderá pela inadimplência no seu equivalente33.

De forma mais sintética, Silvio de Salvo Venoza conceitua

obrigação como uma relação jurídica transitória de cunho pecuniário, unindo duas

ou mais pessoas, devendo uma realizar uma prestação à outra. Para ele, a

responsabilidade que surge do inadimplemento, não parece integrar o conceito do

instituto34.

Segundo Fabretti, obrigação é a “relação jurídica que se

estabelece entre um sujeito ativo (credor), que pode exigir de um sujeito passivo

(devedor) uma prestação de caráter patrimonial (objeto), em virtude de uma causa

que pode ser a vontade da parte (ex voluntate) ou vontade da lei (ex lege)”35.

32 MONTEIRO “apud” VENOZA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: teoria geral das obrigações e teoria

geral dos contratos. p. 5. 33 ABDALLA, Marcelo. Direito tributário didático. Belo Horizonte: Inédita, 1996. p. 182. 34 VENOZA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: teoria geral das obrigações e teoria geral dos

contratos, p. 5. 35 FABRETTI, Láudio Camargo. Direito tributário para os cursos de administração e ciências

contábeis. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2006. p. 81.

18

Da mesma forma, Sérgio Pinto Martins assinala que a

obrigação envolve “um sujeito ativo (Estado), que exige uma prestação (objeto) do

sujeito passivo (contribuinte)”, em decorrência da lei ou do contrato36.

Na lição de Pontes de Miranda, obrigação, em sentido

estrito, é a relação jurídica entre duas ou mais pessoas, da qual decorre ao

debitor, poder ser exigida determinada prestação, pelo creditor37.

Para Amaro, obrigação designa a relação entre pessoas, por

força da qual se atribuem direitos e deveres correspectivos, ou seja, dever de dar,

fazer ou não fazer, contraposto ao direito de exigir tais comportamentos 38.

Portanto, representa a palavra obrigação, em direito, “o

vínculo abstrato, segundo o qual, por força de uma imputação normativa, uma

pessoa, denominada sujeito ativo, passa a investir do direito subjetivo de exigir de

outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de determinada prestação”,

conforme discorre Tavares39.

1.4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A obrigação, no Direito Tributário, não possui definição

diferente da que lhe é atribuída no direito obrigacional comum, apenas se

particulariza, pelo seu objeto, que será sempre uma obrigação de natureza

tributária, ou seja, um dar, fazer ou não-fazer de conteúdo referente a tributo40.

Segundo Hugo de Brito Machado, obrigação tributária

consite na “relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o

dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou

36 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário . 4 ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 154. 37 MIRANDA “apud” AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 244. 38 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 244. 39 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário , p. 117. 40 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 245.

19

tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o

Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito”41.

Tavares, de forma mais genérica, define obrigação tributária

como:

o vínculo obrigacional decorrente da relação jurídica de direito público travada entre Fisco e contribuinte, em que, em face do prévio consentimento legal (obligatio ex lege), nasce infalivelmente ao sujeito ativo (credor) o direito subjetivo de exigir do contribuinte (= sujeito passivo) o cumprimento de seu dever jurídico de entregar dinheiro aos cofres públicos, a título de tributo (obrigação de dar) e/ou de efetuar prestações – positivas ou negativas - de interesse da arrecadação ou da fiscalização

(obrigação de fazer, não fazer ou tolerar)42.

Quanto à natureza da obrigação tributária, esta é pública,

visto que a prestação é determinada por força de lei, e não em decorrência do

contrato mantido entre os envolvidos. Desta forma, só pode ser alterada por força

de lei, e não apenas por vontade das partes, como ocorre na obrigação privada43.

Portanto, em suma, a obrigação tributária consiste no poder

do Estado de exigir do contribuinte uma prestação positiva ou negativa, de acordo

com a previsão legal.

1.5 NATUREZA EX LEGE DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Nas palavras de Martins, “se de um fato ou de um ato

resultam, por força da lei, obrigações independentemente da vontade do agente

ou agentes, estas obrigações são ex lege” 44.

41 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário , p. 140. 42 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário , p. 118. 43 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário , p. 155. 44 MARTINS. Ives Granda da Silva. Curso de direito tributário . 4 ed. Belém: Cejup; Centro de

Extensão Universitária, 1995. p. 219.

20

Com efeito, segundo Amaro, o nascimento da obrigação

tributária prescinde de manifestação de vontade da parte que se obriga (ou do

credor) no sentido de dar-lhe nascimento. O vínculo obrigacional tributário abstrai

a vontade e até o conhecimento do obrigado, o que significa dizer que, ainda que

o devedor ignore ter nascido a obrigação tributária, esta o vincula e o submete ao

seu cumprimento45.

No mesmo sentido, explana Tavares:

(..) praticada a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (CTN, art. 114), dá-se o nascimento automático da obrigação tributaria, de modo que o sujeito passivo – seu espólio ou massa falida – responderá pelo pagamento do crédito tributário com a totalidade de seus bens e rendas, de qualquer origem ou natureza, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, ressalvados unicamente os bens e as rendas que alei declare absolutamente impenhoráveis (CTN, art. 184)46.

Portanto, é a obrigação tributária uma obrigação ex lege,

pelo fato de nascer da vontade da lei, mediante a ocorrência de um fato nela

descrito, e não da vontade das partes, como nas obrigações voluntárias 47. Em

outros termos, o elemento vontade é irrelevante para determinar o nascimento

deste vínculo obrigacional.

1.6 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA

A obrigação tributária é de duas espécies, quais sejam,

principal ou acessória, conforme dispõe o artigo 113 do Código Tributário

Nacional.

A obrigação principal, no dizer do CTN:

45 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 246. 46 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário , p.118. 47 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária , p. 35.

21

Art. 113. Surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto

o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente48.

Andou bem o legislador ao enunciar que a obrigação

principal surge com a ocorrência do fato gerador, visto que “o surgimento do

referido vinculo dá-se apenas no instante em que o evento é relatado no

antecedente de uma norma individual e concreta, ou seja, no átimo em que é

constituído o fato jurídico tributário”49, conforme leciona Carvalho.

Neste contexto, Ataliba tonifica que “o vínculo obrigacional

que corresponde ao conceito de tributo nasce, por força da lei, da ocorrência do

fato imponível50”51.

Possível concluir que “a obrigação nasce juntamente com a

realização do evento tributário”. Isto quer dizer que, “onde houver obrigação

tributária, terá havido, certamente, o fato típico, e a recíproca é verdadeira”52.

Em contrapartida, quanto ao objeto da obrigação tributária

principal, não merece aplauso a afirmação do legislador dispondo que a obrigação

principal também teria por objeto o pagamento de penalidade pecuniária. A

incoerência está no fato que, uma das premissas para a definição de tributo, nos

moldes do artigo 3° do Código Tributário Nacional, é justamente não constituir a

prestação pecuniária sanção de ato ilícito.

Portanto, dizer que a obrigação principal possa ter por objeto

o pagamento de penalidade pecuniária, ou multa, configura manifesto equívoco

do legislador, visto que estaria desnaturando a instituição do tributo53.

48 Conforme artigo 113, § 1° do Código Tributário Nac ional. 49 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 295. 50 Fato imponível é um fato concreto, acontecido no universo fenomênico, que configura a descrição

hipotética da lei, conforme ensina Ataliba. 51 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 68. 52 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário , p. 295. 53 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p.296.

22

Para Carvalho, “o próprio legislador do Código Tributário

Nacional traçou as fronteiras que separam as duas entidades, associado-as a

fatos intrinsecamente distintos: fato ilícito para a obrigação tributária e fato ilícito

para a penalidade pecuniária”54, referindo-se ao acontecimento de um ilícito e a

obrigação tributária.

Para esse mesmo jurista, ainda quanto a essas duas

entidades, “não se admite comprometer a estrutura sistêmica de tão relevantes

instituições, que jamais se confundem numa única realidade, mas que operam

conjugadas para dar força e expressão ao direito”.55

Ainda em análise ao artigo 113 do CTN, não pode deixar de

ser formulada crítica quanto à expressão extingue-se juntamente com o crédito

tributário.

Impende salientar, neste momento, a diferença existente

entre obrigação tributária e crédito tributário. A esse respeito leciona Tavares:

(...) antes mesmo do lançamento, quando da efetiva subsunção do fato à respectiva e abstrata hipótese de incidência, prevista em lei, já existe a obrigação tributária. Contrariamente, o crédito tributário pressupõe a figura constitutiva do lançamento56.

Crédito tributário, conforme ensina esse mesmo autor:

(...) nada mais é do que a obrigação acertada e liquidada pela autoridade administrativa através do lançamento; ao passo que a obrigação tributária nada mais é do que o próprio crédito tributário ainda ilíquido e incerto, devido a falta do ato administrativo de lançamento57.

Consiste, portanto, a obrigação tributária, em levar dinheiro

aos cofres públicos para pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, tendo

54 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário , p.296. 55 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 296/297. 56 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 121. 57 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário , p. 120.

23

sempre como causa a lei. É uma obrigação de dar, certa quanto à sua existência

desde o momento da ocorrência do fato gerador, porém incerta quanto ao objeto

até o momento do lançamento, visto que é neste ato que o tributo será calculado,

passando a partir daí a obrigação ser certa tanto quanto a sua existência quanto

ao objeto, que agora estará individualizado58, conforme ensina Abdalla.

A respeito das obrigações tributárias principais e acessórias,

Luciano Amaro entende que o CTN utiliza como critério de discriminação entre

ambas, o fato de seu objeto ser ou não de caráter pecuniário, ou seja, a obrigação

só será principal quando tiver como objeto uma prestação de dar dinheiro, a título

de tributo ou penalidade pecuniária59.

Já a obrigação acessória, conforme dispõe o CTN, decorre

da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,

nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização doa tributos “60.

Segundo Amaro, a “acessoriedade” da obrigação dita

“acessória” não significa, como se poderia supor, que esta dependa da existência

de uma obrigação principal à qual necessariamente esteja subordinada. Segundo

o mesmo autor, as obrigações acessórias tem por objetivo dar meios à

fiscalização tributária para que esta investigue e controle o recolhimento de

tributos (obrigação principal) a que o próprio sujeito passivo da obrigação, ou

outra pessoa possa estar submetido.61 Elas compreendem as obrigações de

emissão de documentos fiscais, escrituração de livros, entrega de declaração de

Imposto de Renda, não embaraçar a fiscalização etc 62.

Carvalho e Tavares e muitos outros autores, criticam o

emprego da expressão “obrigações acessórias” no CTN, sustentando que as

impropriamente denominadas obrigações acessórias são simplesmente deveres

administrativos, e não obrigações em sentido rigorosamente jurídico, porque,

58 ABDALLA, Marcelo. Direito tributário didático, p. 183. 59 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 248. 60 Conforme dispõe o artigo 113, § 2° do Código Tribu tário Nacional. 61 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 249. 62 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 249.

24

segundo afirmam, toda obrigação tem conteúdo patrimonial. Além disso, não

seriam acessórias, porque podem existir independentemente da obrigação

principal”63.

Já Hugo de Brito Machado considera tais críticas

improcedentes, afirmando que o adjetivo acessória, que qualifica essas

obrigações no CTN, tem sentido inteiramente distinto daquele do Direito Privado.

Para ele, as obrigações acessórias tem o objetivo de viabilizar o controle dos

fatos relevantes para o surgimento das obrigações principais, razão pela qual são

classificadas como acessórias, eis que somente existem em razão de outras

obrigações, ditas principais64. A obrigação acessória, entretanto, converte-se em

obrigação principal pelo simples fato de sua inobservância, para efeito de

aplicação de penalidade pecuniária, nos termos do que dispõe o Código Tributário

Nacional65.

Em outras palavras, este dispositivo quer dizer que, o

inadimplemento de um encargo tributário cujo objeto não seja patrimonial, gera a

reflexa incidência de uma penalidade pecuniária66.

Insta registrar que o verbo utilizado pelo legislador no

referido diploma lega l– converter – pode levar a errônea interpretação do preceito

legal. Isto porque, dizer que uma obrigação acessória não cumprida converte-se

em uma obrigação principal, pode gerar a equivocada conclusão que o fenômeno

da conversão faria desaparecer completamente a própria obrigação acessória, eis

que uma vez que alguma coisa se converte em outra, deixa de existir como

elemento autônomo67.

Para Hugo de Brito Machado, na verdade, “o

inadimplemento de uma obrigação acessória não a converte em obrigação

principal. Ele faz nascer para o fisco o direito de constituir um crédito tributário

63 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário , p. 142. 64 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário , p. 142/143. 65 Conforme dispõe o artigo 113 § 3° do CTN. 66 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário , p. 123. 67 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário , p. 123.

25

contra o inadimplente, cujo conteúdo é precisamente a penalidade pecuniária,

vale dizer, a multa correspondente”.68

Assim, o §3° do artigo 113 do CTN apenas quis dizer que,

“ao fazer um lançamento tributário, a autoridade administativa deve considerar o

inadimplemento de uma obrigação acessória como fato gerador de uma obrigação

principal, a fornecer elemento para a integração do crédito tributário”69.

No mesmo sentido, assevera Abdalla que “descumprida a

obrigação acessória, nasce a penalidade, mas a acessória não desaparece;

deverá, ainda assim, ser cumprida, sob penas de outras sanções”70.

1.7 NOÇÃO E ESPÉCIES DE FATO GERADOR

A expressão “fato gerador” é empregada para designar a

situação que requer a aplicação do mandamento previsto na legislação tributaria,

dando nascimento ao dever de pagar tributo71.

Segundo Fabretti, denomina-se fato gerador a concretização

da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato na lei, que faz nascer a

obrigação tributária72.

Na visão de Abdalla, o termo fato gerador é utilizado para

fazer referência à situação tributável ocorrida em concreto na vida real. Conforme

ensina o mesmo jurista, “é o berço da obrigação tributária, pois é a causa

suficiente para o seu nascimento”73.

68 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário , p. 142. 69 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário , p. 142. 70 ABDALLA, Marcelo. Direito tributário didático, p. 184. 71 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 257. 72 FABRETTI, Láudio Camargo. Direito tributário para os cursos de administração e ciências

contábeis, p. 75. 73 ABDALLA, Marcelo. Direito tributário didático, p. 187.

26

A respeito desta categoria, leciona Amaro que a “obrigação

tributária nasce a vista de fato previamente descrito, cuja ocorrência tem aptidão,

dada por lei, de gerar aquela obrigação”74.

Em suma, representa o fato gerador, a ocorrência descrita

em lei, necessária para o surgimento de uma obrigação.

Tendo em vista que o Código Tributário Nacional classifica a

obrigação tributária em duas espécies (principal e acessória), levou-se a

identificar também duas espécies de fato gerador, conforme o tipo de obrigação

que se trate.

Fato gerador da obrigação tributária principal é a situação

definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Já fato gerador da

obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável,

impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal, nos

termos no artigo 114 do Código Tributário Nacional.

O fato gerador de obrigação principal corresponde a

situação cuja ocorrência dá nascimento ao dever de pagar tributo ou penalidade

pecuniária. Ele se biparte em fato gerador do tributo (situação cuja ocorrência dá

nascimento à obrigação tributária de pagar tributo), fato gerador de penalidade

(situação cuja realização enseja a aplicação da penalidade cominada pela lei),

fato gerador de obrigações instrumentais positivas ou negativas (situação cuja

ocorrência dá nascimento ao dever de fazer ou não fazer algo no interesse da

arrecadação ou da fiscalização de tributos)75.

No que concerne ao fato gerador de obrigação acessória

Amaro define-o como “toda situação que dê origem a um dever que não tenha por

objeto uma prestação pecuniária (tributo ou penalidade)”. Isto quer dizer que, se o

74 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 253. 75 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 256.

27

ato que a legislação impõe, não é recolher quantia em dinheiro, ou se a lei impõe

uma omissão, trata-se de fato gerador de obrigação acessória76.

1.8 CRÍTICA DOUTRINÁRIA À EXPRESSÃO FATO GERADOR

A expressão “fato gerador” tem sido motivo de muita censura

por diversos doutrinadores. Becker, em intensa crítica, afirma que “o fato gerador

nada gera, a não ser confusão intelectual” 77.

Segundo o mesmo autor, uma das razões para tal crítica é

que o qualitativo “gerador” deveria ser atribuído à lei, e não ao fato, visto que o

que gera a relação jurídica tributária é a incidência da lei sobre o fato.78 Em outros

termos, significa dizer que quem tem a capacidade de criar a obrigação não é o

fato, mas a lei. Aduz, ainda, que a expressão seria ambígua, eis que designa

duas realidades distintas: a descrição legal abstrata e o conhecimento concreto,

as quais mereceriam termos específicos.79 Diante disso, propõe “hipótese de

incidência” para designar a descrição legal, e “hipótese de incidência realizada”

para o fato concreto80.

Amílcar da Araújo Falcão reforça as críticas à

“impropriedade” da expressão, embora não a despreze, pelas vantagens que

arrola.81

Geraldo Ataliba, que também censura a ambivalência da

locução “fato gerador”, aceita a expressão “hipótese de incidência”, proposta por

Becker, para denominar a descrição abstrata, contida na lei, porém rejeita

“hipótese de incidência realizada”, com base em que “fato” não pode ser chamado

de “hipótese”, pois os termos se contradizem. Para representar “a ocorrência no

76 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 257. 77 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, p. 318. 78 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 258. 79 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 258. 80 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 258. 81 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 258.

28

mundo dos fenômenos jurídicos, que satisfaz os ante-supostos requeridos pela

norma jurídica”, Geraldo Ataliba opta por “fato imponível”82.

No mesmo norte, Hugo de Brito Machado dispõe:

A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto 83.

Paulo de Barros Carvalho prefere a designação “fato jurídico

tributário” à “fato imponível”. “Fato jurídico porque tem o condão de irradiar

efeitos e direito; e tributário, pela simples razão de que sua eficácia está

diretamente ligada à instituição do tributo”84.

Apesar das ácidas críticas, a expressão “fato gerador da

obrigação tributária” tem sobrevivido, sendo consagrada pela doutrina, direito

positivo e jurisprudência.

Uma das razões para isso, talvez a principal, é que os

termos que foram propostos para substituir a expressão fato gerador não são

vantajosos. Com efeito, hipótese de incidência realizada é de difícil utilização

prática, para expressar o acontecimento concreto que dá origem a obrigação

tributária. Fato imponível também não é expressão adequada, pois o sufixo ível

empregado na formação do adjetivo denota algo que pode vir a ser, mas que

ainda não é. Fato tributável, visto que já é um fato tributado. Quanto à fato

tributário, incide noutra crítica, por ter sentido excessivamente amplo. Outras

expressões também estão passíveis a críticas, não obstante possam ser

utilizadas, de forma didática, para fazer menção ao fato gerador.85

82 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 54. 83 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, p. 147. 84 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 248. 85 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 259/260.

29

Diante disso, Luciano Amaro não vê razão para proscrever a

expressão fato gerador da obrigação tributária ou fato gerador do tributo como

capaz de designar o acontecimento concreto que, com sua simples ocorrência, da

nascimento à obrigação tributaria.86

1.9 FATOS GERADORES INSTANTÂNEOS, PERIÓDICOS E CONT INUADOS

Os fatos geradores, em função do momento de sua

ocorrência, são classificados em instantâneos, periódicos e continuados87.

O fato gerador do tributo designa-se instantâneo quando se

consuma num dado momento do tempo, sendo configurado por um ato ou

negócio jurídico singular, que a cada vez que ocorre, implica a realização de um

fato gerador, e por conseqüência, uma obrigação de pagar tributo. Desta forma,

um único contrato ou operação realiza, concretamente, um fato gerador de tributo,

que se repete tantas vezes quantas as situações materiais se repetirem no

tempo88. Tomemos como exemplo o imposto de renda incidente na fonte a cada

pagamento de rendimento, o imposto incidente na saída de mercadorias, na

importação de bens, e tantas outras situações.

A ocorrência dos fatos geradores instantâneos não se protrai

no tempo, nem se prolonga nele89, conforme discorre Abdalla.

Chama-se periódico, o fato gerador quando sua realização

ocorre ao longo de um período de tempo, ao término do qual se valorizam

diversos fatos isolados que, somados, constituem o fato gerador do tributo90.

Também são conhecidos pela doutrina como fatos complexivos. É o caso do IR,

IPVA, IPTU, etc.

86 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 261. 87 Segundo Paulo de Barros Carvalho, a eleição do momento adequado para a realização do fato

jurídico tributário se faz no plano das elaborações legislativas. 88 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 267/268. 89 ABDALLA, Marcelo. Direito tributário didático, p. 190. 90 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 268.

30

O fato gerador é dito continuado “quando é representado por

situação que se mantém no tempo e que é mensurada em cortes temporais”91,

conforme leciona Amaro.

Esse fato tem em comum com o instantâneo a sua aferição

e qualificação para fins de determinação da obrigação tributária, num determinado

momento do tempo; e tem em comum com o fato gerador periódico a sua

incidência por períodos de tempo92.

É o que ocorre com os tributos sobre a propriedade ou sobre

o patrimônio, que incidem uma vez ao ano sobre a mesma propriedade.

Merece destaque nessas situações a circunstância de elas

tenderem a permanecer ao longo do tempo. Assim, nas palavras de Luciano

Amaro:

(...) o imóvel tributado (na incidência de imposto sobre a propriedade) existe hoje e continua existindo amanhã. Enquanto a transmissão de um imóvel (fato gerador instantâneo) existe agora e não amanhã. Amanhã poderá existir outra transmissão; ainda que se trate do mesmo imóvel, já se estará diante de outro fato gerador. Ocorrerão tantos fatos geradores, ao longo do tempo, quantas forem as operações de transmissão. Mas, independente do número de transmissões que possa haver ao longo do tempo, a cada período (geralmente anual) ocorrerá o fato gerador do imposto sobre a propriedade93.

Carvalho critica a classificação dos fatos em função do

tempo de sua ocorrência, sustentando que todos os fatos geradores são

instantâneos. Segundo ele:

(...) falar-se em fatos que não sejam instantâneos é, sob qualquer color, inadequado e incongruente, visto que todo o evento, seja ele físico, químico, sociológico, histórico, político, econômico,

91 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro , p. 268. 92 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro , p. 268. 93 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro , p. 269.

31

jurídico ou biológico, acontece em certas condições de espaço e de tempo (instante) 94.

O mencionado autor faz referência, ainda, à polêmica entre

seus opositores Fábio Fanucchi e Antônio Roberto Sampaio Dória, que além de

classificarem o fato gerador do imposto de renda como da categoria dos

complexivos, divergem no que concerne ao instante em que se considera ocorrido

o evento, isto é, 31 de dezembro ou 1° de janeiro d e cada exercício financeiro95.

1.10 ASPECTOS DA NORMA JURÍDICA DE INCIDÊNCIA TRIBU TÁRIA

O fato gerador do tributo é definido pela referência a uma

ação ou situação descrita pelo legislador (adquirir renda, prestar serviços,

importar mercadorias etc.), que se identifica como núcleo ou materialidade do fato

gerador.

Embora a legislação tributária identifique o fato gerador pela

menção à sua materialidade, não é possível ser compreendido sem que sejam

analisadas algumas circunstâncias necessárias para a identificação da obrigação

tributária, os denominados elementos ou aspectos do fato gerador.

Assim, ciente da materialidade do fato gerador da obrigação

de pagar tributo, há que se examinar o elemento subjetivo, que se desdobra em

sujeito ativo, a pessoa que é credora da obrigação tributaria, e sujeito passivo, o

devedor dessa obrigação. A identificação concreta das pessoas geralmente é feita

em função do aspecto material: em se tratando do fato gerador aquisição de

renda, tem-se como sujeito ativo a União e sujeito passivo a pessoa a quem a lei

impuser o dever de recolher tributo.96

A quantificação do tributo, através do elemento valorizador

ou quantitativo, determina o quantum a ser pago pelo sujeito passivo da obrigação

94 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 273. 95 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p.271/272. 96 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 263.

32

tributária. É a perspectiva mensurável da hipótese de incidência, desdobrada em:

base de cálculo e alíquota. Para determinar o montante do tributo devido aplica-se

a alíquota sobre a base de cálculo.97

Só será base de cálculo do tributo a medida que tiver sido

prevista pela lei. Porém, a determinação do montante de certos tributos não

requer a definição de uma base de cálculo, pois o montante já é identificado pela

lei.98 É por esta razão que Geraldo Ataliba prefere a expressão “base imponível”.

Há que se destacar o aspecto espacial do fato gerador do

tributo. A sua importância está no fato de que a mesma situação material em

determinado lugar pode ser fato gerador e não sê-lo em outro, ou porque esse

lugar esteja fora do âmbito espacial de aplicação da lei ou porque nele vigore uma

isenção regional. É necessária também a análise do aspecto espacial para

solução de possíveis conflitos de normas entre lugares diversos. 99

Por fim, há o aspecto temporal, relevante, primeiro, para

identificação da lei aplicável100: se o fato ocorreu antes do início da vigência da lei,

ele não se qualifica como gerador; se já o era a vista da lei anterior, estará

submetido, em regra, às disposições daquela lei, e não as da nova. Se o fato

ocorreu no período de vigência de uma isenção o fato é isento e não gerador de

obrigação. Merece destaque o elemento temporal, haja vista a existência de uma

série de prazos para cumprimento de obrigações, ou no exercício de direitos, que

se computam no momento em que se reputa ocorrido o fato gerador101.

A partir da compreensão do fato gerador da obrigação

principal, sendo este o principal objeto de estudo do presente capítulo, deve-se, a

partir do próximo capítulo, estudar a elisão fiscal e o planejamento tributário.

97 ABDALLA, Marcelo. Direito tributário didático, p. 189/190. 98 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 264. 99 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 267. 100 A legislação aplicável será aquela que estiver em vigor na data da ocorrência do fato gerador. 101 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 267/268.

33

CAPÍTULO 2

ELISÃO FISCAL E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

2.1 CONCEITO DO SIGNO ELISÃO

O plenário do XIII Simpósio Nacional de Direito Tributário,

que versou sobre o tema elisão e evasão fiscal, coordenado por Ives Gandra

Martins (2002), estabeleceu que a elisão fiscal “é um mecanismo utilizado para

evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de tributo, por atos ou

omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores a ocorrência do fato gerador”. 102

Torres conceitua elisão como a “economia de imposto obtida

pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume na

descrição abstrata da lei”. 103

Depreende-se da lição de Melo, citado por Young, que a

elisão consiste em “procedimento lícito, revestindo a natureza do negócio jurídico

indireto, colimando a obtenção de uma economia fiscal, tendo como limite legal a

livre forma jurídica consentânea com os atos do contribuinte”. 104

Para Tavares, a conduta elisiva consiste na “escolha, dentre

as opções dadas pela legislação para a realização de determinada operação,

daquela que onere o contribuinte de forma menos gravosa possível, ou seja,

daquela que culmine no menor impacto fiscal”. 105

A respeito do assunto, Malerbi esclarece que:

102 ZANELLO, Cristina. Revista Tributária de Finanças Públicas , p. 88. 103 TORRES. Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário. 12 ed. Rio de Janeiro:

Renovar, 2005. p. 246. 104 YOUNG, Lúcia Helena Briski. Planejamento tributário. Fusão, cisão e incorporaçã o. 2 ed.

Curitiba: Juruá, 2006. p. 69. 105 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 137.

34

A elisão tributária refere-se à um certo tipo de situações criadas pelo contexto do direito tributário positivo que, por não estar compreendido no catálogo legal das situações tributárias existentes, pertence, assim, àquela área de proteção jurídica do particular (relacionada com sua liberdade negocial e, precipuamente, com a sua propriedade), constitucionalmente assegurada, na qual o Estado tributante não pode ingressar.

Martins conceitua elisão como “a prática de atos ou

negócios, ou a não prática dos mesmos, com vistas a elidir o nascimento da

obrigação tributária”. Para ele, essa economia fiscal “deve decorrer de práticas do

contribuinte, ou de omissões, anteriores ao fato gerador”. 106

Segundo Peixoto, elisão fiscal trata-se de:

(...) redução tributária legal, lícita, pois a mesma elide o surgimento do fato jurídico tributário, eliminando a ocorrência do respectivo fato gerador; ou ainda, reduz o impacto tributário, mutilando parcialmente o critério quantitativo da Regra Matriz de Incidência Tributária, ou, posterga a ocorrência do fato jurídico tributário descrito no antecedente normativo para um período posterior, dando nesse último um ganho temporal. Vale dizer, um maior prazo para efetuar o cumprimento da obrigação tributária. 107

Portanto, entende-se como prática elisiva “a adoção pelo

contribuinte de condutas lícitas que tenham por finalidade diminuir, evitar ou

retardar o pagamento do tributo”, conforme ensina Marins. 108

2.2 ELISÃO FISCAL E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Múltiplos são os termos utilizados para designar o

planejamento fiscal. Gubert, por exemplo, faz uso dos seguintes termos: evasão

106 MARTINS, Ives Granda da Silva. Curso de direito tributário, p. 377. 107 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 73. 108 MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação , p. 31.

35

fiscal legítima, elusão, elisão, direito à economia de impostos e engenharia fiscal.

Segundo ensina o autor, o planejamento tributário:

(...) é o conjunto de condutas comissivas, ou omissivas, da pessoa física ou jurídica, realizadas antes ou depois da ocorrência do fato gerador, destinadas a reduzir, mitigar, transferir ou postergar legal e licitamente os ônus dos tributos.

Para ele, o planejamento divide-se em duas etapas, sendo

uma delas anterior à ocorrência do fato gerador e a outra posterior. 109 O autor

descreve o planejamento como “uma reação à ação arrecadadora do Fisco”. Em

crítica, discorre que:

(...) num país frequentemente assolado por crises econômicas, o empresário e o cidadão comum seguem como podem, geralmente sem qualquer ajuda do Estado ou, o que é pior, contra ele: - Cada um por si e o Fisco contra todos!”. 110

Paulsen utiliza os termos planejamento e elisão tributária

como sinônimos, e entende que são “uma expressão concreta de autonomia

patrimonial dos indivíduos e empresas num contexto constitucional cuja ordem

econômica se funda na livre iniciativa e protege a propriedade privada (art. 170 da

CF)”. Segundo ele:

(...)seria totalmente inconstitucional (e até mesmo estapafúrdia) uma norma que ordenasse aos contribuintes, ao considerarem os diversos meios através dos quais podem atingir seus objetivos econômicos, que escolhessem os caminhos que rendessem mais arrecadação tributária. Contudo, isso não significa que o Estado não possua ou não deva reagir frente ao planejamento tributário, pois mesmo não configurando uma infração à legislação tributária, a elisão reflete imperfeições do sistema tributário considerado sob os cânones da igualdade e da capacidade contributiva. 111

109 YOUNG, Lúcia Helena Briski. Planejamento tributário. Fusão, cisão e incorporaçã o, p. 91. 110 GUBERT, Pablo Andrez Pinheiro. Planejamento tributário. Análise jurídica e ética. 2 ed.

Curitiba: Juruá, 2003. p. 33. 111 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência. 6 ed. Ver. Atual. Porto Alegre: Livraria do advogado: ESMAFE, 2004. p. 899/900.

36

O contribuinte, através de planejamento tributário, pode

optar por negócios sujeitos a carga tributária menor. “Se o faz, evitando a

ocorrência de fatos geradores, temos o que se chama de elisão, ou evasão lícita”. 112

No mesmo sentido, extrai-se da lição de Peixoto:

(...) o contribuinte tem todo direito de organizar os seus negócios e com isso incorrer na economia tributária, é o que sustenta a doutrina predominante, mesmo que essa organização tenha como único intuito a redução no pagamento de tributo; (...), ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer aquilo que não está regulado em lei, ou seja, com fundamento no princípio da estrita legalidade; o fisco jamais poderá ter o condão de desconsiderar qualquer negócio jurídico, com o argumento de que a referida conduta praticada pelo contribuinte teve como objetivo a economia lícita de impostos. 113

Greco faz a diferenciação de que “planejamento é a

atividade exercida pelo contribuinte, enquanto elisão é o efeito de submeter-se a

uma menor carga tributária, obtido pelo planejamento”. 114

Marins entende como planejamento fiscal ou tributário lato

sensu:

(...) a análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças, seus bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussões tributárias, de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível”. 115

Fabretti define planejamento tributário como “a atividade

preventiva que estuda a priori os atos e negócios jurídicos que o agente

112 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da

jurisprudência, p. 895. 113 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 81. 114 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2004. p. 11. 115 MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação, p. 33.

37

econômico (empresa, instituição financeira, cooperativa, associação, etc.)

pretende realizar”. Conforme esclarece o mesmo autor:

Sua finalidade é obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária para o valor realmente exigido por lei.

Devem-se pesquisar, antes de cada operação, sua conseqüências econômicas e jurídicas, porque uma vez concretizadas, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes seus efeitos (art. 116 do CTN), surgindo a obrigação tributária.

Portanto, devem-se estudar e identificar todas as alternativas legais aplicáveis ao caso ou a existência de lacunas (“brechas”) na lei, que possibilitem realizar a operação pretendida da forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem contrariar a lei.116

Martins relaciona planejamento tributário com elisão

discorrendo que o planejamento tributário correto consiste em:

(...) procurar os meios legais de evitar ou postergar a incidência ou reduzir o montante do tributo possivelmente devido, mas ainda não devido efetivamente, que só será possível enquadrando-se a atividade praticada com este escopo na definição de elisão (...)117.

Para Zanello, a definição de planejamento tributário não

pode restringir-se ao conceito de elisão. Segundo ela, a elisão é uma das formas

de planejamento tributário. A autora menciona, ainda, que o planejamento

tributário compreende todo o ato ou negócio jurídico legal com intenção de

economia tributária, realizada antes ou depois da ocorrência do fato jurídico

tributável.118

116 FABRETTI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado , p. 152/153. 117 MARTINS, Ives Granda da Silva. Curso de direito tributário, .p. 378. 118 ZANELLO, Cristina. Revista Tributária de Finanças Públicas , p. 88.

38

Diante do exposto, resta evidente que é direito do

contribuinte organizar os seus negócios com o objetivo de reduzir os custos

tributários. 119

2.2.1 PRINCÍPIOS NORTEADORES DO PLANEJAMENTO TRIBUT ÁRIO

2.2.1.1 PRINCÍPIO DA LIBERDADE FISCAL

A base empírica deste princípio é encontrada tanto no artigo

3°, inciso I, quanto no art. 5°, caput da Constituição de 1988.

Segundo Peixoto, o princípio do liberdade fiscal possui dupla

face: é ao mesmo tempo um direito fundamental e um dever fundamental. 120 “Na

vertente do dever fundamental, submete-se a uma ética fiscal privada ,uma ética

de conduta que norteia o cidadão-contribuinte em direção ao dever fundamental

de pagar tributos segundo a sua capacidade contributiva”. Já, como direito

fundamental, o princípio da liberdade fiscal “subordina o Estado a uma ética fiscal

pública , ou seja, Estado é fiscal, aceirando mediante o devido processo legal, a

opção fiscal (leia-se: planejamento tributário) adotada pelo contribuinte quando no

limite da sua capacidade contributiva e negocial”.121

O princípio da liberdade fiscal está associado ao conceito de

liberdade negocial no direito tributário, conforme leciona Tôrres.

Neste contexto, referindo-se a elisão e elusão, o autor

discorre que ambos os conceitos decorrem “do exercício da autonomia privada

(liberdade fiscal), sendo aquele vinculado às opções legítimas do ordenamento e

este decorrente do uso das liberdades negociais disponíveis”.122

119 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, . p. 41. 120 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento Tributário, p. 81. 121 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento Tributário, p. 41. 122 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 41.

39

2.2.1.2 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

A cobrança de impostos segundo a capacidade econômica

do contribuinte encontra respaldo na Constituição de 1988, em seu artigo 145, §

1°, nos seguintes termos:

Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Nas palavras de Carrazza, “quem tem maior riqueza deve,

em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza”.

Portanto, as pessoas, “devem pagar impostos na proporção de seus haveres, ou

seja, de seus índices de riqueza”. 123

Segundo o mesmo autor, o princípio da capacidade

contributiva, diretamente ligado ao princípio da igualdade, “é um dos mecanismos

mais eficazes para que se alcance a tão almejada Justiça Fiscal”.

A respeito do assunto, leciona Peixoto:

(...) aqueles que têm o dever de suportar o ônus financeiro do Estado, ou seja, a qualidade de destinatários do dever fundamental de pagar tributos, o têm na medida de sua respectiva capacidade contributiva, isto é, mediante o reconhecimento ético-tributário de que estamos frente a um Estado Fiscal suportável nos limites dos princípios constitucionais tributários.124

Segundo Gutierrez, o princípio da capacidade contributiva

atua ”como limitação ao poder de tributar, ao impedir que o poder tributante atinja

situações desconformes ao princípio”. Para o autor, tal princípio impõe dois limites

123 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário . 22 ed. São paulo:

Malheiros, 2006. p. 86. 124 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 42.

40

ao poder tributante. O primeiro designado por ele de limite inferior, é “aquele

representado pelo que a doutrina designa de “mínimo vital”125. O segundo limite

imposto ao poder contribuinte, decorrente do princípio da capacidade contributiva,

denominado de limite superior, é o da “não tributação com efeitos confiscatórios”.

A tributação com tais efeitos também é inconstitucional.126

Amaro expõe que na formulação jurídica do princípio:

(...) não se quer apenas preservar a eficácia da lei de incidência (no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); além disso quer-se preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacida econômica.127

Portanto, o princípio da capacidade contributiva consiste

num enunciado de valor real e não aparente, “voltado a proteger o mínimo vital”.

2.2.1.3 PROPORCIONALIDADE COMO PRINCÍPIO HARMONIZAD OR DA

LIBERDADE FISCAL E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O princípio da proporcionalidade tributária é o princípio

harmonizador dos objetivos constitucionais previstos nos princípios da liberdade

fiscal e capacidade contributiva. “Tanto o contribuinte no exercício da autonomia

privada (planejamento tributário), quanto o Estado na sua função normativa,

125 A tributação que atinja os recursos que o contribuinte destinaria às suas necessidades básicas,

imprescindíveis à garantia de sua sobrevivência á inconstitucional. 126 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento Tributário: Elisão e Evasão fiscal. São Paulo:

Quartier Latin, 2006. p. 31. 127 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 138.

41

produzem normas no sistema, e referido exercício está inelutavelmente limitado

pelo princípio da proporcionalidade”.128

Segundo Nogueira:

(...) numa sociedade de riscos, em que múltiplas são as obrigações do Estado frente a um elenco vastíssimo de direitos fundamentais (art. 5° da CF) e escassos são os recu rsos públicos, o princípio da proporcionalidade surge como princípio regulador e harmonizador dos conflitos, na aplicação e na proteção dos direitos do homem e da dignidade humana.129

Para ele, a proporcionalidade na tributação está na “justa

medida do tributo a ser exigido, nem tributo com efeito confiscatório, nem tributo

aquém da capacidade contributiva, mas sim, tributo como justa medida de um

dever fundamental de solidariedade do cidadão”. Segundo o mesmo autor:

Com efeito, a construção de uma sociedade livre, justa e solidária pode, entre outras formas, ser buscada mediante uma concretização dos princípios da capacidade contributiva e da livre iniciativa, através do princípio da proporcionalidade, pois enquanto aquele primeiro liga-se à idéia de justiça e solidariedade, o segundo remete ao ideal de liberdade. O princípio da proporcionalidade nesta perspectiva, é princípio de direito e princípio de interpretação, vetor fundamental dirigido tanto ao legislador quanto aos aplicadores do direito em sentido lato. 130

O princípio da proporcionalidade apresenta duas dimensões:

uma negativa, que veda o arbítrio estatal, ou seja, é uma cláusula geral anti-

arbítrio131, e outra positiva, na otimização das pretensões constitucionais que

possam aparentemente apresentarem contraditórias (liberdade fiscal versus

capacidade contributiva, por exemplo). Portanto, exerce “dupla missão de

constituir o limite e o fim da atuação estatal”, conforme leciona Pontes.132

128 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 47. 129 PEIXOTO. Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 47. 130 PEIXOTO. Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 49. 131 Uma proteção do cidadão contribuinte contra medidas estatais arbitrárias. 132 PEIXOTO. Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 49.

42

2.5 A DISTINÇÃO TEMPORAL PARA CARACTERIZAR A ELISÃO FISCAL

Segundo Zanello, destacam-se dois elementos na definição

de elisão: “a licitude e o aspecto temporal relacionado a anterioridade da

ocorrência do fato jurídico tributável”.

A referida autora dá como exemplo, a realização do leasing

utilizado para evitar o recolhimento do IOF (Imposto sobre Operacoes

Financeiras) na aquisição de um veículo, em substituição ao contrato de compra e

venda. “Observe-se que a conduta é anterior à ocorrência do fato jurídico

tributável e lícita porque é efetivamente firmado um contrato de leasing, segundo

a Lei que disciplina este instituto”.133

2.6 A INCONFUNDIBILIDADE DA ELISÃO FISCAL COM OS SE GUINTES

TERMOS:

2.6.1 EVASÃO FISCAL

Entende-se por evasão fiscal o “artifício doloso do qual se

vale o agente para subtrair ao tributo manifestações de capacidade contributiva

originalmente a ele sujeitas”, conforme ensina Huck. 134

Para Fabretti evasão fiscal ocorre quando “o contribuinte

adota métodos ilícitos, após a ocorrência do fato gerador, para diminuir o

montante do tributo devido ou para até mesmo não pagá-lo”. O autor observa que

“por ser ilícita, a evasão fiscal configura crime contra a ordem tributária”. 135

133 ZANELLO, Cristina. Revista Tributária de Finanças Públicas , p. 88. 134 HUCK. Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais. São paulo:

Saraiva, 1997. p. 73. 135 FABRETTI. Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado, p. 148.

43

Já para Torres evasão consiste em “economia de imposto

obtida ao se evitar a prática do ato ou o surgimento do fato jurídico ou da situação

de direito suficientes à ocorrência do fato gerador tributário”. Para ele, “é sempre

lícita, pois o contribuinte atua numa área não sujeita à incidência da norma

impositiva”. 136

Martins classifica a evasão em omissiva e comissiva: “a

evasão omissiva é a intencional ou não intencional, como ocorre na ignorância de

pagar o tributo”. A evasão comissiva é “sempre intencional, podendo ser ilícita

(fraude, simulação, conluio) ou lícita, que é a elisão fiscal ou economia de

impostos”.137

Dória destaca dois tipos de evasão fiscal: a evasão fiscal

lato sensu e a stricto sensu.

A primeira trata de toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigação tributária; a segunda entende-se como sendo a elisão ou economia fiscal, na qual o agente visa certo resultado econômico, mas, para elidir ou minorar a obrigação fiscal que lhe está legalmente correlata, busca por instrumentos sempre lícitos, outra forma de exteriorização daquele resultado dentro do feixe de alternativas válidas que a lei lhe ofereça, prevendo não raro, para fenômenos econômicos substancialmente análogos, regimes tributários diferentes, desde que diferentes as roupagens jurídicas que os revestem.138

Segundo Peixoto evasão fiscal é a redução tributária ilegal,

ilícita, pois, por meio dessa, “o contribuinte se evade da obrigação tributária já

nascida, agindo de maneira oposta aos ditames de nosso ordenamento jurídico”.

O autor complementa que “poderá ocorrer a indevida redução do ônus tributário

136 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário, p. 246. 137 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário, p. 229. 138 DÓRIA, Antônio Roberto sampaio. Elisão e evasão fiscal . 2 ed. São Paulo: Ed. Bushatsky, 1977.

p. 45/46.

44

de uma obrigação tributária, em relação ao seu exato montante previsto em lei”. 139

Zanello observa que a evasão fiscal guarda identidade com

o conceito de elisão quanto à sua “motivação orientada para a economia de

tributos”. No entanto, “diferencia-se daquela ao caracterizar-se pela ilicitude da

conduta e pelo aspecto temporal, sempre posterior à ocorrência do fato jurídico

tributável”. A autora cita como exemplo, “quando o contribuinte preenche o

documento fiscal com os dados da operação de serviços efetivamente realizada,

sendo que na outra via insere valor do serviço, geralmente menor (fraude), para

permitir recolhimento a menor do tributo”. 140

Portanto, “a Evasão Fiscal (que sempre será ilegítima) é a

fuga total ou parcial da obrigação tributária já existente pela anterior ocorrência do

fato gerador previsto em lei, ou que está prestes a acontecer”.141

2.6.2 SONEGAÇÃO

Os crimes de sonegação fiscal estão previstos na Lei n.º

8.137, de 27 de dezembro de 1990.

O legislador ordinário define o que é sonegação na Lei n.º

4.502/64 em seu artigo 71, dispondo que:

Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

139 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributár io, p. 73/74. 140 ZANELLO, Cristina. Revista Tributária de Finanças Públicas , p. 88. 141 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 73/74.

45

II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

Oliveira, em nota a esse dispositivo legal, esclarece que a

sonegação fiscal “somente se tipifica como crime depois de materializada a

hipótese de incidência tributária, ou seja, após ocorrido o fato gerador da

obrigação tributária”.i E, ainda na mesma linha, que “somente constituem crime

contra a ordem tributária as práticas que suprimam ou reduzam tributo, ou seja,

quaisquer outras que não alcancem esses objetivos não podem ser tipificadas

como tal”.

Em rematação, o autor completa que sonegação fiscal

consiste em:

impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação

tributária principal, sua natureza, circunstâncias materiais ou das condições pessoais do contribuinte suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o cré dito tributário correspondente142.

Barros considera que sonegação fiscal “é a ocultação

dolosa, mediante fraude, astúcia ou habilidade, do recolhimento de tributo devido

ao Poder Público”.143

2.6.4 SIMULAÇÃO, FRAUDE À LEI E DOLO

O conceito de simulação está delimitado pelo Código Civil

Brasileiro, da seguinte forma:

142 OLIVEIRA, Renan Coelho de. Exame e distinções conceituais de figuras correlatas ao

planejamento tributário. Acesso em: 24 abr. 2008. 143 BARROS, Felipe Luiz Machado. Processo administrativo fiscal e ação penal nos crimes de

sonegação fiscal. Jan. 2003. Jusnavegandi. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3881>. Acesso em 21 abr. 2009.

46

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que

se dissimulou, se válido for na substãncia e na forma.

§ 1° - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas

daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-

datados.

Segundo Ávila, a simulação ocorre “quando o contribuinte

pretende que a autoridade administrativa acredite que alguma coisa aconteceu,

quando nada aconteceu”. Como exemplo, o referido autor cita a “dedução de

despesas médicas da base de cálculo do Imposto de Renda, que nunca

ocorreram, mas comprova isto porque um médico amigo seu lhe dá recibos”.144

Dória classifica a simulação em absoluta e relativa,

conceituando-as da seguinte forma

A simulação é absoluta quando não se quer nenhum negócio (fingindo-se celebrar uma venda ou construir qualquer outra relação jurídica). É relativa se se deseja negócio diferente do que integra a relação aparente (dou a A para encobrir doação a B).145

Para Amaro, a simulação, uma vez comprovada:

(...) autoriza o Fisco a determinar os efeitos tributários decorrentes do negócio realmente realizado, no lugar daqueles que seriam produzidos pelo negócio retratado na forma simulada pelas partes. Se, por exemplo, as partes simularam uma doação quando, na verdade, houve compra e venda, o Fisco tem o direito de, apurando que ocorreu pagamento de preço, de modo disfarçado,

144 ZANELLO, Cristina. Revista Tributária de Finanças Públicas . p. 89. 145 ZANELLO, Cristina. Revista Tributária de Finanças Públicas. São Paulo, n. 84, jan. – fev./2009,

p. 89.

47

dar ao caso, o tratamento tributário de compra e venda e não o que corresponderia ao negócio simulado (doação). 146

O dolo, por sua vez, é instituto conceituado pelo direito penal

e significa a “intenção subjetiva do agente em causar dano a outrem”.147

Segundo Young, entende-se o dolo como:

A operação de induzimento malicioso de alguém à prática de um ato prejudicial, porém, proveitoso para o autor do dolo ou a terceiro. Ou seja, há o silêncio intencional de uma das partes quanto ao fato ou qualidade que a outra parte ignora”.148

Para Greco, a simples elaboração de um planejamento no

qual o contribuinte objetiva a economia fiscal já poderia ser classificado como

dolo, pois:

(...) a finalidade (ou intenção) que cerca a realização das operações é manifesta, por corresponderem a um meio indireto de obter o resultado do não-pagamento ou menor pagamento de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro. Dessa ótica, diriam alguns, estaria caracterizada a vontade manifesta de obter o esultado consistente na redução da carga tributária. E se há vontade, há dolo.149

A fraude é um termo cujo conceito é mais amplo,

significando uma “situação falseadora da realidade, em que o interesse do agente

é de ocultar a verdade com a intenção de prejudicar ou de enganar terceiros”. No

conceito de fraude inclui-se a simulação e o próprio dolo, pois “sempre há a

intenção subjetiva do agente em fraudar terceiros”, conforme dispõe Peixoto. 150

Oliveira conceitua fraude à lei como:

146 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro , p. 233/234. 147 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 68. 148 YOUNG, Lúcia Helena Briski. Planejamento tributário. Fusão, cisão e incorporaçã o, p. 84. 149 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário, p. 237. 150 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 68.

48

(...) a ação ilícita que vise enganar o fisco sobre a ocorrência do fato gerador da obrigação principal. Isto é, ocorrido o fato gerador da obrigação tributária principal, a conduta ilícita do contribuinte que vise enganar o fisco (negando a ocorrência do fato gerador ou alterando as características essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido, evitar ou diferir seu pagamento) pode ser tipificada como crime de fraude à lei151.

Torres diferencia fraude de fraude à lei da seguinte forma:

A fraude ocorre também posteriormente ao fato gerador e consiste na falsificação de documentos fiscais, na prestação de informações falsas ou na inserção de elementos inexatos nos livros fiscais, com o objetivo de não pagar o tributo ou de pagar impostância inferior à devida. É crime definido pela lei penal. Não se confunde com a fraude à lei, que é forma de elisão abusiva.152

Na concepção de Greco:

A figura da fraude à lei, assim entendida a conduta do contribuinte de frustrar a aplicação da lei tributária mediante a utilização de uma ‘norma de cobertura’ que protegeria a conduta realizada. Nesta figura haverá uma norma contornada (de que resulta menor ônus) que o contribuinte invocaria e sob cuja incidência pretende se ver alcançado.153

Conforme ensina Ferrara, citado por Gutierrez, na fraude à

lei, “os contratantes propõe-se fugir à aplicação duma norma jurídica,

conformando a sua conduta de tal modo que não possa ser diretamente

reprovada e que, com o conjunto de meios oblíquos empregados, venha a

conseguir-se o resultado que a lei queria impedir”. 154

Xavier assinala os pressupostos da fraude à lei, da seguinte

forma:

151 OLIVEIRA, Renan Coelho de. Exame e distinções conceituais de figuras correlatas ao

planejamento tributário. Acesso em: 24 abr. 2008. 152 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário, p. 247. 153 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributár ia, p. 58. 154 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento tributário: elisão e evasão fiscal, p. 187.

49

(..) a existência de um resultado proibido; a prática de ato jurídico ou conjunto de atos jurídicos não previstos na legislação 155proibitiva; a obtenção, através destes atos, de um resultado equivalente ao proibido; o fim de subtrair o ato ou conjunto de atos ao âmbito de aplicação da norma proibitiva.

Martins exemplifica a figura da fraude quando “o contribuinte

falsifica dados ou insere elementos incorretos nos livros fiscais visando não pagar

o tributo ou pagar valor inferior ao devido”. 156

2.6.5 NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO

Ascarelli pondera que há um negócio jurídico indireto

“sempre que as partes recorrem, no caso concreto, a um negócio determinado

visando alcançar, através dele, consciente e consensualmente, finalidades

diversas das que, em princípio lhe são típicas”.157

Para Gutierrez, o aspecto peculiar do negócio indireto é que,

“por meio dele, as partes atingem um resultado distinto daquele que é típico da

modalidade negocial por elas escolhida. E observa que, “por meio dele, o fim

prático, próprio de um negócio, pode ser alcançado pela combinação de outros

negócios”. 158

No mesmo sentido, Xavier destaca que a característica

essencial do negócio indireto está na “utilização de um negócio típico para realizar

um fim distinto do que corresponde à sua causa-função: daí a referência dos

autores ao seu caráter ‘indireto’ ou oblíquo, anômalo ou inusual”. 159

155 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antieli siva, p. 65. 156 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário, p. 232. 157 ASCARELLI, Tullio. Problemas das sociedades anônimas e direito compara do. Campinas:

Bookseller, 1999. p. 156. 158 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento tributário: elisão e evasão fiscal, p. 160. 159 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antieli siva, p. 59.

50

Segundo Gutierrez, o negócio indireto “é negócio típico com

fins diversos dos que lhe seriam típicos. Nele há uma forma indireta de conduta,

pela qual, por caminhos transversais, alcançam-se fins que não podem ser

alcançados por via direta”.160

2.6.6 ABUSO DE DIREITO

Huck define abuso de direito como:

Figura construída para inibir práticas que, embora dentro do âmbito legal, impliquem distorção no equilíbrio do relacionamento entre as partes, seja pela utilização de um direito, seja pelo exercício do poder, em finalidades diversas daquelas para os quais o ordenamento assegura sua existência, mesmo por uma distorção funcional, por inibir a eficácia da lei incidente sobre a hipótese sem uma razão suficiente que a justifique. 161

Assim, segundo Mallmann, para se constatar o abuso de

direito se faz necessário:

identificar a intenção do agente em lesar terceiros, no caso o Fisco, utilizando formas jurídicas anormais, insólitas ou inadequadas, com o fito único de escapar ao tributo; verificar se o exercício do direito está contrário a finalidade social, se falta interesse legítimo nesse exercício, se há desequilíbrio dos interesses, ou ainda, se há exercício anormal do direito subjetivo.162

Segundo Costa, o princípio do abuso do direito constitui “um

dos expedientes técnicos ditados pela consciência jurídica para obtemperar, em

160 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento tributário: elisão e evasão fiscal. São Paulo:

Quartier Latin, 2006. p. 161. 161 HUCK., Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais. São paulo:

Saraiva, 1997. p. 57. 162 TORRES, Heleno Taveira et al. Direito tributário e processo administrativo aplica dos. São

Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 378.

51

algumas dessas situações particularmente clamorosas, aos efeitos da rígida

estrutura das normas legais”. 163

O mesmo autor esclarece que ocorrerá tal figura de abuso

“quando um determinado direito – em si mesmo válido – seja exercido de modo

que ofenda o sentido de justiça dominante na comunidade social”. 164

No próximo capítulo a teoria do abuso de direito será tratada

de forma mais aprofundada, item 3.3.4.

2.6.7 ABUSO DE FORMA

Segundo Mallmann, a teoria do abuso de direito conduziu à

noção de abuso de forma, “figuras intimamente correlacionadas, e por vezes

utilizadas como sinônimos.165

No próximo capítulo o tema abuso de forma será tratado de

forma mais detalhada (item 3.3.2), quando estudar-se-á as teorias que sustentam

a mens legis da norma antielisiva.

2.7 TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL

A teoria da intenção negocial ou business purpose surgiu

como forma de “impedir ou limitar a vontade do contribuinte que optasse por

escolher a transação negocial que tivesse como único objetivo evitar o pagamento

do tributo” 166. Se o negócio jurídico era praticado sem qualquer intenção negocial,

mas, “apenas, objetivando não pagar o tributo correspondente, então era de se

concluir pela ineficácia da operação, tributando-se o negócio jurídico”.

163 “apud” PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2004.

p. 60. 164 “apud” PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2004.

p. 60. 165 TORRES, Heleno Taveira et al. Direito tributário e processo administrativo aplica dos, p. 378. 166 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 125.

52

Essa teoria será tratada adiante, no item 3.3.5, momento em

que se estudará a respeito da norma antielisiva.

53

CAPÍTULO 3

A NORMA GERAL ANTIELISIVA FISCAL

3.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Em 10 de janeiro de 2001, foi publicada a Lei Complementar

n° 104, alterando o Código Tributário Nacional em v ários dispositivos, dentre eles

o parágrafo único do artigo 116, a chamada norma antielisiva geral. Incluiu-se,

portanto, o parágrafo único, coma seguinte redação:

A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

O referido dispositivo vem gerando enormes controvérsias

na doutrina e algumas especulações sobre o implemento definitivo da

interpretação econômica do fato gerador no direito tributário brasileiro.

Ademais, em 29 de agosto de 2002 foi editada a Medida

Provisória n° 66 167 com o objetivo de tratar sobre a não cumulatividade do PIS e

PASEP. Essa medida provisória também regulou os procedimentos para

desconsideração de atos ou negócios jurídicos para fins tributários de que trata o

parágrafo único do artigo 116 do CTN. Contudo, os dispositivos relacionados à

norma geral antielisiva não foram convertidos em lei, “deixando mais um vácuo

legislativo entre tantos outros”, conforme discorre Peixoto168.

167 Convertida na Lei 10.637/2002 168 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário , 2004. p. 105.

54

3.2 DA ELISÃO E EVASÃO FISCAL DE ACORDO COM A INTER PRETAÇÃO

NO DIREITO TRIBUTÁRIO

Em relação ao momento de ocorrência da elisão, nas

palavras de Peixoto, filiamo-nos à melhor doutrina que adota o critério segundo o

qual “se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o

pagamento de um tributo forem praticados antes da ocorrência do fato gerador,

estaremos diante da fraude fiscal”169. Por outro lado, se forem praticados “depois

da ocorrência do fato gerador, estaremos diante da fraude fiscal”, conforme

discorre Becker170.

No mesmo sentido, Torres preconiza que a evasão e a

elisão “precedem a ocorrência do fato gerador no mundo fenomênico. Já a

sonegação e a fraude dão-se após a ocorrência daquele fato e são sempre

ilícitas”171.

Tem-se, portanto, que a evasão é a “economia de imposto

que visa a evitar in concerto a prática de ato, fato ou situação jurídica prevista in

abstrato na norma jurídica como fato gerador” e a elisão é a “economia de

imposto obtida pela prática de um ato revestida de forma jurídica que não se

subsume na descrição abstrata da lei”172, conforme discorre Torres.

As divergências surgem quanto à licitude da elisão,

especialmente com a publicação da LC n° 104/2001.

Segundo a jurisprudência dos conceitos, uma definição,

qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, “deve valer para todo o direito,

pois os vários ramos do direito não constituem compartimentos estanques, mas

são parte de um único sistema jurídico” 173.

169 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 106. 170 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, p. 138. 171 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, p. 205. 172 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, p. 208. 173 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 106

55

Em oposição à jurisprudência dos conceitos, existe uma

segunda corrente, fundada na jurisprudência dos interesses174, a qual defende a

ilicitude da elisão com base na interpretação econômica do fato gerador, nos

termos do artigo 109 do CTN. Segundo essa corrente:

a lei tributária interpretada funcionalmente deve levar em conta (a)

a consistência econômica do fato gerador; (B) a normalidade e a

forma dos meios empregados e (c) a finalidade ou função que o

tributo instituído vai desempenhar175.

Desta forma, “não se deveria considerar, na referência feita

pela lei tributária a um negócio jurídico regulado pelo direito privado, a forma

jurídica por ele revestida, mas sim seu conteúdo econômico” 176.

Com o surgimento da norma geral antielisiva no

ordenamento brasileiro, teve origem uma terceira corrente: a jurisprudência dos

valores. Essa teoria reconhece a existência de conflitos entre os princípios

constitucionais e defende o seu equilíbrio. Segundo Peixoto, “constrói o raciocínio

jurídico usando a técnica da ponderação de valores na solução do impasse”.

Aplica a interpretação do pós positivismo do Estado Moderno, adotando “uma

posição mais equilibrada, sem dar margens a distorções”177.

3.3 TEORIAS QUE SUSTENTAM A MENS LEGIS DA NORMA ANTIELISIVA

3.3.1 A INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA DO DIREITO TRIBUTÁR IO E O USO

DE ANALOGIA

Denominada também de teoria da consideração econômica

ou da preponderância do conteúdo econômico dos fatos, tem por finalidade

174 Essa teoria tem no direito alemão, Enno Becker como seu principal adepto e, no direito brasileiro, Amílcar Araújo Falcão.

175 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 106. 176 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 213. 177 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 121.

56

“buscar o significado econômico das leis tributárias com base no princípio da

igualdade e da capacidade contributiva”178.

Em outros termos, a interpretação econômica é o

instrumento da aplicação do princípio da igualdade, em que “situações

econômicas iguais devem ser tratadas de forma igual, independentemente da

forma jurídica adotada na operação, visando a uma distribuição uniforme dos

encargos sociais”179, conforme discorre Rothmann.

Segundo Peixoto, essa teoria quer autorizar o intérprete a

“tributar situações jurídicas distintas, que demonstrem o mesmo resultado

econômico, mas que somente a primeira tem seu fato gerador expressamente

previsto em lei” 180.

Para essa teoria, “o que interessa é o substrato econômico

do fato e não a forma jurídica adotada (nomen iuris)”. Conforme ensina Peixoto,

“utiliza-se como critério de tributação a igualdade de conteúdo econômico

demonstrado na operação, não importando qual a forma jurídica adotada para

realizar o negócio” 181.

Portanto, a lei tributária deve “conceder efeitos iguais para

diferentes institutos de direito privado que revelem o mesmo conteúdo econômico

(exteriorizam a mesma capacidade contributiva) e não o intérprete” 182.

178 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 121. 179 “apud” AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 214. 180 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 122. 181 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 121/122. 182 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 122.

57

3.3.2 TEORIA DO ABUSO DE FORMA

A teoria do abuso do abuso de forma é um desdobramento

da interpretação econômica, e, segundo Peixoto:

consiste em coibir o uso de uma forma jurídica “atípica” ou “não

comum” para um negócio obrigando a utilização da forma “típica”

ou “normal” para o mesmo negócio, que permitiria uma maior

incidência fiscal (no sentido da arrecadação de receita)183.

Para o mesmo autor, essa teoria “coloca o direito numa

camisa de força”. Para ele, “ o mundo empresarial, e aí insere-se também a

Administração Pública, tem na dinâmica sua principal particularidade. Dizer o que

é abusivo ou não investe o intérprete de um subjetivismo sem medidas”184.

Para a doutrina clássica, o Estado Democrático de Direito

não comporta teorias dessa magnitude, “pois conduzem a um autoritarismo das

formas, na medida em que manieta a livre iniciativa, fixando um regramento

estanque e uniforme” 185.

3.3.4 TEORIA DO ABUSO DE DIREITO NA VISAO CLÁSSICA E NA

PROPOSTA DE KLAUS TIPKE

Outro desdobramento da interpretação econômica é a teoria

do abuso de direito. Na visão clássica, ela tem intuito de “considerar ilícita a

conduta do contribuinte que pretende exclusivamente a economia de imposto,

fundamentando-se no uso imoral do Direito” 186. Segundo Peixoto, “para cada

183 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário. p. 122. 184 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 123. 185 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 122. 186 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. . 123.

58

situação existirá uma norma moral específica”. Seu campo de incidência é o plano

da moral, o que rejeita o princípio da legalidade e valor segurança jurídica187.

O mesmo autor considera que a teoria do abuso de direito

ataca frontalmente a autonomia individual através de um intervencionismo estatal

direto, abrindo a possibilidade do juiz ou da autoridade administrativa

interpretarem fato e norma sem qualquer apego a princípios norteadores do

direito tributário, dentre estes, a tipicidade e a segurança jurídica” 188.

Já na visão do professor Klaus Tipke, os cidadãos têm o

direito de organizar suas vidas, utilizando os meios negociais adequados e

normais previstos pelo Direito Privado, todavia, segundo ele:

(...) caso o cidadão abuse no exercício desse direito, praticando negócios por meios inadequados que lesarão direitos de terceiros, entre os quais, o Estado, nasce para este o direito de aplicar a analogia para fins de tributação do fato revelador de idêntica capacidade contributiva.

Essa teoria tem seus alicerces nos princípios da igualdade e

da capacidade contributiva, pois caso se comprove que o contribuinte, pelo uso

de formas inusuais, “modelou juridicamente um fato econômico revelador de

capacidade contributiva, de modo a evitar a tributação, o princípio da segurança

jurídica deve ceder perante o princípio da capacidade contributiva de modo a

legitimar a aplicação analógica” 189.

A corrente doutrinária mais tradicional acredita que compete

ao indivíduo, entre várias alternativas lícitas oferecidas pelo ordenamento, optar

qual o caminho lícito a tomar. Nas palavras de Peixoto, “não se pode obrigar

alguém a pagar mais tributos se há solução lícita dentro do ordenamento que o

187 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, . p. 123. 188 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 59. 189 “apud” XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da trib utação, p. 103.

59

autorize a pagar menos tributos” 190. O que existe é o dever de pagar tributos,

mas não o de pagar mais tributos sobre a mesma situação.

3.3.5 TEORIA NORTE-AMERICANA DO BUSINESS PURPOSE

Peixoto conceitua a teoria da intenção negocial ou business

purpose como “forma de impedir ou limitar a vontade do contribuinte que optasse

por escolher a transação negocial que tivesse como único objetivo evitar o

pagamento do tributo”.191

Para tanto, estabelece uma diferenciação entre operações

eficazes e não eficazes. Segundo Peixoto, “as primeiras seriam aquelas que

realmente tinham um objetivo comercial como pano de fundo e não apenas pagar

menos impostos. Já as segundas foram as operações que “visavam apenas evitar

ou pagar menos impostos como única causa do negócio jurídico” 192 .

Desta forma, se o negócio jurídico era praticado “sem

qualquer intenção negocial, mas, apenas, objetivando não pagar o tributo

correspondente, então era de se concluir pela ineficácia da operação, tributando-

se o negócio jurídico”.

Essa teoria possui o mesmo efeito da interpretação

econômica, pois “proporciona ao intérprete desprezar a forma ou a realidade

jurídica para considerar tão somente o conteúdo econômico da operação.

Em crítica, Peixoto discorre que:

Pelo que se vê, os negócios jurídicos praticados fora da âmbito da

valor-verdade continuam sendo perseguidos pela sociedade, para

que eles sejam tributados da mesma forma que os negócios

190 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 124. 191 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 125. 192 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 126.

60

jurídicos realizados pela maioria dos cidadãos, que se utilizam das

formas convencionais previstas no Direito Privado193.

Portanto, a eficácia da operação estava configurada quando

havia um objetivo comercial como pano de fundo das operações e não apenas

pagar menos impostos.

3.4 SIMULAÇÃO E DISSIMULAÇÃO

Simulação ou dissimulação são defeitos do negócio jurídico

que “objetivam burlar a lei ou prejudicar terceiros procurando alguma vantagem

econômica”, conforme discorre Peixoto. A primeira é simulação absoluta e a

segunda é simulação relativa. Na verdade, “só se diferenciam na semântica, mas

nos efeitos não se distinguem” 194.

Assim, simulação é “uma declaração enganosa da vontade,

viando a produzir efeito diverso do ostensivamente indicado”, conforme menciona

Bevilaqua 195.

Para Peixoto, “simular é fingir o que não é. Fazer de uma

não verdade uma verdade. Dissimular é esconder o que é. Fazer de uma

verdade, uma não verdade” 196. Como exemplos, tem-se o comodato mascarando

uma locação, o leasing encobrindo uma compra e venda, entre outros.

Para o Direito Tributário, estas situações são indicativas de

capacidade econômica e apresentam vício na manifestação de vontade. Portanto,

essa fórmulas ilícitas de não pagar ou pagar menos tributos já são tipificadas no

artigo 149 VII do CTN; assim “o fisco detém autorização para proceder ao

193 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 126. 194 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 126 195 BEVILAQUA, Clóvis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil. Rio de Janeiro: Editora Rio,

1976, p. 353. 196 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 127.

61

lançamento de ofício nos casos de dolo, fraude, simulação ou falsidade, devendo,

no entanto, fazer a prova da ilicitude” 197.

Já a expressão dissimulação, prevista no parágrafo único do

artigo 116 do CTN, apresenta um conteúdo novo, “o de falsear a interpretação da

norma, o de encobrir o real sentido do negócio jurídico praticado”. O contribuinte

manipula o fato gerador previsto na, norma para que sua transação comercial

fique fora do âmbito de incidência da norma.

A respeito do assunto, entende Torres que o objetivo da Lei

Complementar n° 104 é justamente “o de coibir, o de impedir que o contribuinte

pratique ato ilícito que vai ser revestido de uma forma ou de uma compreensão do

fato gerador que não se coaduna com aquele ato praticado”.

3.5 O DIREITO COMPARADO E SEUS MODELOS DA NORMA ANT IELISIVA

A doutrina certifica a existência de duas correntes de

pensamento: a anglo-saxônica e a romano-germânica. Desta feita, vale relacionar

os modelos mais importantes de tratamento da elisão elaborados pelo direito

estrangeiro.

A Alemanha adota a teoria do abuso de forma e prevê o

combate à simulação, como se depreende do § 42 e inciso 2 do § 41 do Código

Tributário Alemão, respectivamente198:

§ 42 - A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer o abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada.

197 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 128. 198 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 129

62

§41 inciso 2 - Os negócios simulados são irrelevantes para os efeitos da tributação. Se por meio de um negócio simulado se encobre outro negócio jurídico, o negócio jurídico encoberto prevalecerá para efeito da tributação.

A França utiliza a teoria do abuso de direito, conforme o

artigo 64 do Livre dês Procedures Fiscales, enquanto a Argentina faz uso da

interpretação teleológica ou da consideração econômica, como se observa no

artigo 12 da Lei Nacional n° 11. 683 199.

A Espanha prevê de forma extensa os institutos, tipificando a

fraude à lei, a simulação e o abuso de forma, nos artigos 24,25 e 28.2 da Ley

General Tributária200.

Os Estados Unidos da América utilizam a doutrina do

business purpose visando combater a intenção do contribuinte em elidir o

imposto. Sua previsão normativa ocorre nop Regulamento da Receita Federal,

assim disposto201:

a) Seção 269 – não permie deduções, créditos ou outras despesas em certas aquisições de empresas em que o principal objetivo pelo qual tal aquisição foi feita é de elidir o imposto de renda fderal; b) Seção 355 – permite a distribuição de ações e títulos de uma empresa controlada sem imposto. Não é aplicável em certas circunstâncias, a menos que a transação tenha sido sem o objetivo de um plano que tenha como um de seus príncipais motivos evitar o imposto de renda; c) Seção 357 – permite a assunção de certos passivos num areorganização da empresa sem ser tributada. Não é aplicável se o principal motivo do contribuinte era evitar o imposto (...) ou se, na ausência de tal motivo, não era uma razão comercial de boa-f e; d) Seção 367 – condiciona a aplicação das disposições sobre reorganização societária a empresas estrangeiras à observância dos regulamentos prescritos pela Receita que são necessários ou apropriados para previnir a elisão dos impostos federais.

199 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 129 200 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 129. 201 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 130.

63

Já Portugal tipifica várias formas de combater a elisão fiscal

por meio de abuso de forma, fraude à lei ou meios artificiosos, conforme o artigo

38 da Lei n° 30-G/2000, assim prescrito 202:

Artigo 38 – Ineficácia de atos ou negócios jurídicos. 2 – São ineficazes no âmbito trubutário os actos o negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultados de fatos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim econômico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançados, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.

E, por fim, a Itália descreve um elenco de negócios

inoponíveis ao Fisco, previsto no artigo 37 do Decreto n° 600 do Presidente da

República de 29.09.73, introduzido pelo artigo 7° d o Decreto Legislativo n° 358,

de 08.10.97, disposizioni antielusive203.

3.6 O MODELO BRASILEIRO DE NORMA ANTIELISIVA - LEI

COMPLEMENTAR Nº 104/2001 QUE CRIOU O PARÁGRAFO ÚNIC O DO ART.

116 DO CTN

O Direito brasileiro adotou modelo próprio de antielisão,

inserindo-o de maneira genérica no CTN e deixando para cada ente a formulação

dos procedimentos a serem adotados em cada caso.

A Lei Complementar n° 104/2001 alterou artigo 116 do CTN,

criando, no parágrafo único, a norma antielisiva geral, assim disposta:

202 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 130. 203 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 130.

64

Artigo 116 – Salvo disposição de lei em contrário, considera-se

ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II – tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único - A autoridade administrativa poderá

desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Possível perceber, desde já, “a incerteza do significado e

alcance desse dispositivo, gerada pela timidez legislativa, deixando à doutrina

elaborá-los e à jurisprudência aplica-los” 204. Porém, um fato é certo: é impossível

a retroatividade desta lei visando alcançar situações jurídicas já consolidadas no

tempo. Sua aplicação alcançará negócios jurídicos futuros e sua eficácia ficará

condicionada à legislação ordinária de cada ente federativo, conforme discorre

Peixoto.

3.6.1 O ALCANCE DA NORMA ANTIELISÃO DISCUTIDA PELA DOUTRINA

BRASILEIRA E O CRITÉRIO DE INTERPRETAÇÃO A SER ADOT ADO

Tendo em vista a falta de clareza do legislador brasileiro, a

doutrina brasileira diverge sobre a que fim se destina a norma antielisiva geral,

disposta no CTN. A legislação poderia ajustar com maiores detalhes os efeitos

desejáveis dessa norma. Soma-se a isso o fato de não ter sido convertida em lei a

Medida Provisória n° 66, no que tange à regulação d a norma antielisiva, que

204 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 130.

65

poderia ter disciplinado os procedimentos para desconsideração dos atos ou

negócios jurídicos.

A primeira corrente atribui ao parágrafo único do artigo 116

do CTN nenhum efeito. Entendem que o dispositivo citado não inovou na Ordem

Tributária, já que a hipótese de simulação tem previsão expressa no artigo 149,

inciso VII, do CTN, e, como a norma antielisão tem como meta proibir a

dissimulação, que nada mais é que a simulação relativa, então a nova norma não

alcançou o fim a que se destinada (proibir a elisão). Ademais, constatam que não

seria o caso de elisão e sim fraude, visto que estaria abrangendo as hipóteses

ilícitas de redução de impostos. Isto porque, dissimular a ocorrência do fato

gerador é na verdade ocultar a sua ocorrência.

Segundo Peixoto, “o fato gerador já teria acontecido, e o

contribunte estaria ocultando, disfarçando a sua ocorrência ao fisco, por isso

estaria configurada a fraude e não elisão” 205.

A segunda corrente, adotada por Ives Granda da Silva

Martins e Alberto Xavier, defende a inconstitucionalidade da LC n° 104/2001, pois

considera a norma antielisiva uma violação ao princípio da legalidade estrita,

instaurando-se uma completa insegurança nos negócios praticados pelos

contribuintes. Os seguidores dessa corrente preconizam que:

A constitucionalidade dessa norma estaria autorizando a interpretação econômica no direito brasileiro, deferindo ao fisco o dever de tributar duas situações jurídicas distintas, reveladoras de mesmo conteúdo econômico e de igual capacidade contributiva 206.

Uma terceira linha de pensamento adota posições menos

radicais e mais ponderadas, asseverando que o critério de interpretação da norma

205 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 132. 206 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 132.

66

deve ser orientado pela “busca do pluralismo de valores com equilíbrio entre

liberdade, justiça e segurança jurídica”, conforme menciona Torres 207.

Tendo em vista esse posicionamento, dois regimes de

antielisão podem ser compreendidos no modelo da LC n° 104/200,1: o primeiro

consiste na estipulação de uma norma antielisiva geral disposta no CTN

associada à legislação ordinária meramente procedimental dos membros da

Federação, o segundo, dispõe a norma antielisiva de forma genérica no CTN e

“deixa ao legislador de cada ente federativo a tarefa de elaborar a norma

antielisiva específica que contenha a lista dos negócios inoponíveis ao fisco,

prestigiando o pacto federativo, que atualmente vem sendo esquecido”, conforme

menciona Peixoto.

Desta forma, algumas condições são necessárias à

aplicação da norma antielisiva geral.

No primeiro regime, considera-se constitucional a norma antielisiva geral desde que, cumulativamente: a) o intérprete faça uso da técnica de ponderação de interesses na solução do conflito, tal como anteriormente colocado; b) a justificativa paraa intervenção do fisco seja bem clara e definida, usando de critérios objetivos, à luz da transparência que deve existir nas relações fisco e contribuinte; c) obedeça á lei ordinária de cada ente federativo exigida em seu texto (lei meramente procedimental); d) exista uma ampla defesa, contaditório e controle do ato de desconsideração, sob pena de se atribuir um poder sm sua contrapartida (checks and balance). No segundo regime, desde que a lei ordinária exigida de cada ente federativo contenha a lista de situações antielisivas (lei contendo uma morma antielisiva específica), acrescentando-se, ainda, as condições de letras a), b) e d) acima citadas208.

207 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e trib utário, p. 97. 208 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 133.

67

3.6.2 O ATO DE DESCONSIDERAÇÃO, PROCEDIMENTO ADMINI STRATIVO E

O DEVIDO PROCESSO LEGAL

Presumida a constitucionalidade da norma geral antielisiva,

o Fisco poderá desconsiderar os efeitos do negócio praticado pelo contribuinte,

dentro dos estreitos limites elencados pela terceira corrente.

O ato de desconsideração produzido pelo Fisco, “antes do

auto de infração, levaria à suspensão da fiscalização enquanto não houvesse

decisão definitiva do órgão competente acerca da dúvida levantada sobre a

licitude da operação”209. Em outras palavras, tornaria ainda mais burocráticos os

procedimentos administrativos, gerando insatisfação tanto à Administração

Tributária quanto ao contribuinte.

Já, se a desconsideração for praticada “como pressuposto

para a lavratura do auto de infração, dele faria parte, provocando o debate da

legalidade no bojo do procedimento administrativo instaurado pela autuação

fiscal”. Desta forma, os autos de infração lavrados sobre hipóteses de aplicação

da norma antielisiva teriam o mesmo tratamento dos atuais, inclusive a

duplicidade de instância.

A diferença estaria na celeridade do rito, pois se formaria um

procedimento administrativo especial, sumário, assegurando-se sempre a ampla-

defesa e o contraditório, nos moldes do disposto no artigo 5°, inciso LV, da CF 88,

o qual inclusive, consagra a obediência ao regular processamento dos atos

produzidos pela Administração Pública e seu respectivo controle.

Cumpre ressaltar que o ato de desconsideração atua no

plano da eficácia e não da validade. Desta forma ,desconsiderado o negócio, este

não gera efeitos à Fazenda Pública, mas continua válido e surtindo seus

regulares efeitos a terceiros, conforme disposto no artigo 118 do CTN” 210.

209 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 133. 210 A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I – da validade jurídica dos atos

efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto dos seus efeitos; II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

68

Levado a efeito este procedimento, o órgão julgador decidirá

pela ocorrência ou não da elisão. Segundo Peixoto, “esta decisão produzirá

efeitos retroativos, pois reporta-se à data da ocorrência do fato gerador”211. No

entanto, é impossível a retroatividade desta lei, objetivando alcançar situações

jurídicas já consolidadas no tempo, em obediência ao disposto no artigo 5°, inciso

XXXVI, da CF 88, e também, ao artigo 106 do CTN. Conforme assevera o mesmo

autor:

A fiscalização não poderá autuar a empresa que realizou negócio jurídico anterior à LC n° 104/2001. A sua aplicação atinge negócios futuros, consolidados sob a égide das leis de cada ente federativo, pois só neste momento restará considerada a sua pela eficácia.

Peixoto defende a tese de que a legislação ordinária de cada

membro da federação deveria ser, na verdade, a norma antielisiva específica, nos

moldes da legislação italiana. Cabendo, ao fisco “somente estabelecer normas

gerais em matéria de legislação tributária, conforme artigo 146, inciso III, da CF

88, e não descer a minúcias” 212. É uma norma sobre normas. Em razão disso, a

legislação ordinária federal, estadual e municipal elencará as hipóteses de elisão

que devem ser proibidas; assim, “cada ente exercerá a sua competência

constitucional em matéria tributária, nos termos do artigo 24, inciso I e os artigos

30, incisos II e III e artigo 145 da CF 88, prestigiando concretamente o pacto

federativo” 213.

Desta forma, impende concluir que a norma antielisiva geral

“é carecedora, no plano material, de eficácia das diversas legislações de cada

membro federativo, que regulem especificamente os procedimentos a serem

adotados em cada hipótese de elisão” 214.

211 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 134. 212 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 135. 213 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 135. 214 PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Planejamento tributário, p. 135.

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CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho teve como objetivo investigar, à luz da

legislação e da doutrina, o instituto da Elisão Fiscal, do Planejamento Tributário e

da Norma Geral Antielisiva.

O interesse pelo tema deu-se pelo fato de que atualmente o

planejamento tributário ganhou maior importância, pois, com as políticas de

redução de custos decorrentes da globalização da economia, torna-se cada vez

mais importante a economia de tributos, para que as empresas busquem uma

maior eficiência em face da concorrência. Nesse contexto, o planejamento

tributário é, indubitavelmente, uma ferramenta fundamental para reduzir os custos

da empresa.

Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido em

três capítulos. No primeiro, viu-se que a obrigação tributária, a qual pode ser

principal ou acessória, nasce com a ocorrência do fato gerador descrito em lei.

Viu-se que a mesma tem natureza ex lege, pois independe da vontade do agente

Verificou-se, ainda, quanto ao fato gerador, seus elementos,

espécies, bem como crítica à essa expressão por vários autores, como Ataliba,

Carvalho e Amaro, que preferem a expressão hipótese de incidência para

denominar a descrição abstrata contida na lei.

No segundo capítulo, aprofundou-se no estudo da elisão

fiscal, estabelecendo-se sua relação com o planejamento tributário, através da

qual percebeu-se que através do mesmo o contribuinte pode optar por negócios

sujeitos a carga tributária menor; se o faz evitando a ocorrência do fato gerador

pratica a conduta elisiva. Viu-se, ainda, a respeito dos princípios norteadores do

planejamento tributário, tais como a liberdade fiscal, capacidade contributiva e

proporcionalidade, figurando este último como princípio harmonizador da

liberdade fiscal e capacidade contributiva.

Ainda relacionado ao segundo capítulo, verificou-se que

70

para a caracterização da elisão a conduta deve ser anterior à ocorrência do fato

jurídico tributável. Fez-se a distinção da elisão com outros institutos tributários,

concluindo-se que a evasão fiscal embora guarde identidade com o conceito de

elisão quanto a sua finalidade (de economia de tributos), difere-se daquela pois é

caracterizada pela ilicitude da conduta e pelo fato de se dar após a ocorrência do

fato jurídico tributável. Já a sonegação é toda ação ou omissão tendente a impedir

ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do

fato gerador ou das reais condições pessoais do contribuinte. Viu-se que o dolo é

a intenção subjetiva do agente em causar dano a outrem. Observou-se que

negócio jurídico indireto é aquele através do qual por caminhos transversais

alcançam-se fins que não podem ser alcançados por via direta.

Por fim, abordou-se a respeito do Abuso de direito e Abuso

de forma, bem como a teoria do propósito negocial.

No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa

sobre a norma geral antielisiva, discorrendo-se sobre elisão e evasão de acordo

com a interpretação no direito tributário brasileiro. Viu-se as teorias que circundam

a norma antielisiva. Verificou-se, ainda, a aplicação da norma antielisiva no direito

comparado.

Viu-se a respeito do modelo brasileiro de norma antielisiva,

tal qual como implementada pela Lei Complementar 104/2001, a qual criou o

parágrafo único do artigo 116 do CTN, objetivando a redução do déficit fiscal, por

meio do combate à elisão. Verificou-se que logo após, foi editada a Medida

Provisória n° 66/02 (convertida na Lei 10. 637/2002 ), que regulamentava o ato de

desconsideração de negócios jurídicos, não sendo, contudo, convertido na lei.

Diante disso, a doutrina brasileira diverge muito sobre a que fim se destina a

norma antielisiva.

Em síntese, pode-se admitir dois possíveis regimes de

antielisão. O primeiro, baseado somente numa norma antielisão prevista no CTN,

que exige o uso da técnica da ponderação de interesses na solução do caso

concreto pelo Judiciário. Desta forma, o juiz é peça fundamental para controlar

direitos e interesses. O segundo modelo, mais adequado ao nosso sistema

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tributário, adota a norma antielisiva geral prevista no CTN e deixa ao legislador

ordinário, de cada ente da federação, a tarefa de elaborar a norma antielisiva

específica contendo as situações elisivas a que se busca tributar.

Como principais resultados da pesquisa, pode-se ressaltar

que diante das inúmeras hipóteses de incidência tributária previstas em lei é

impossível para um indivíduo se furtar ao pagamento de tributos. Contudo, este

possui o direito de, licitamente, evitar, reduzir ou postergar o pagamento de

alguns tributos. Ou seja, o contribuinte é livre para praticar ou não as situações

descritas como hipóteses de incidência de tributos, ou até mesmo para realizar

algumas, evitando realizar outras.

Assim, em decorrência do direito de liberdade de ação do

contribuinte, constitucionalmente assegurado, ninguém pode ser forçosamente

obrigado a entrar no campo de incidência da norma tributária.

Desta forma, desde que o contribuinte, de forma inteligente,

encontre alternativas de efetuar negócios jurídicos com uma menor tributação,

dentro dos limites da lei, nenhuma objeção pode lhe ser imposta. É correto que o

particular escolha a alternativa que comporte o menor custo tributário, uma vez

que a lei não o proíba daquela conduta.

No mais, quanto às hipóteses levantadas e que

impulsionaram a presente pesquisa, insta registrar que:

No que toca a primeira hipótese, restou confirmada pois a

elisão fiscal é um mecanismo que tem por finalidade evitar, retardar ou minimizar

o quantum da carga tributária, por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo,

anteriores a ocorrência do fato gerador, conforme estabelecido pelo plenário do

XIII Simpósio Nacional de Direito Tributário.

A segunda hipótese também restou confirmada, pois a elisão

fiscal diferencia-se do instituto da sonegação especialmente porque nessa última,

os atos praticados pelo contribuinte para alcançar tal desiderato foram praticados

após a efetiva realização da hipótese de incidência tributária, o que a torna

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modalidade ilícita enquanto na elisão fiscal, a prática de tais atos se dá antes da

ocorrência da subsunção do fato à respectiva hipótese de incidência tributária, o

que caracteriza a sua licitude.

Quanto à última hipótese, registra-se que igualmente restou

confirmada, pois a importância da norma geral antielisiva está fundada no fato de

que por meio desta é possível a desconsideração de atos ou negócios jurídicos

praticados pelo contribuinte com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato

gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação

tributária. Desta forma, é possível alcançar os atos dos contribuintes que

pretendem burlar a lei, ocultando a ocorrência do fato gerador para se esquivar da

obrigação tributária.

Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não tem

caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de tratar de todas

as questões que norteiam o instituto da Elisão Fiscal, razão pela qual deve servir

apenas de ponto de partida para o necessário e contínuo acompanhamento da

evolução de entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca desta tão relevante

matéria do Direito Tributário.

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