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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO SETOR DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGA

Conceição Aparecida Vasconcelos Araújo1

Márcia Athayde Matias2

Resumo: A participação do setor de transporte rodoviário de cargas no PIB tem aumentado a cada ano. Esta modalidade de transporte é a mais utilizada para a circulação de mercadorias no país. A grande concorrência e os altos custos operacionais exigem dos empresários do setor tomadas de decisões dinâmicas. Nesse contexto, a racionalização dos tributos torna-se um diferencial competitivo relevante. Assim, o presente estudo apresenta através do planejamento tributário alternativas de tributação de impostos nas áreas federal e estadual, permitidas pela legislação brasileira. São descritos conceitos, fórmulas e alíquotas, e realizados cálculos de impostos com base em informações reais a partir de balancetes e livros fiscais de uma empresa do setor. A partir destes dados são feitas comparações entre os resultados apurados por cada forma de tributação. Conclui-se que é possível obter economia financeira a partir do momento em que se faz a opção correta por um determinado tipo de tributação, antes que o fato gerador ocorra. Palavras-Chave: Planejamento tributário; custos; economia financeira.

1. INTRODUÇÃO

A elevada e complexa carga tributária, assim como o trâmite burocrático

estabelecido pelo governo brasileiro e a freqüência com que os tributos incidem sobre o

próprio valor, ou seja, as “alíquotas por dentro” e os “tributos invisíveis”, fazem com o

componente tributos tenha um peso relevante no custo e consequentemente afetem a

margem de lucratividade das empresas.

Diante desta situação o empresário busca através do planejamento tributário ter

maior flexibilidade do fluxo de caixa, otimizando assim os resultados da empresa.

Segundo Oliveira; Perez Jr. e Silva (2007, p.15) a definição de planejamento tributário

é:

1 Contadora e Especialista em Gestão Tributária pelo Centro Universitário Newton Paiva. 2 Contadora, Mestre em Contabilidade e Controladoria pela Universidade de Brasília e Doutoranda em Contabilidade pela USP.

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O planejamento tributário estratégico é o conjunto do estudo das alternativas lícitas de formalização jurídica de determinada operação, antes da ocorrência do fato gerador, para que o contribuinte possa optar pela que apresente o menor ônus tributário. É uma maneira lícita de reduzir a carga fiscal.

De acordo com Pohlman e Iudícibus (2006, p. 31):

Um planejamento tributário eficaz exige do planejador reconhecer que os tributos representam apenas um dentre muitos custos do negócio, e todos os custos devem ser considerados no processo de planejamento; para serem implementadas, algumas propostas exigem custosos procedimentos de reestruturação.

Ressalta-se, portanto, que a melhor opção por uma forma de tributação é apenas

uma fatia na economia financeira da empresa, logo os resultados da empresa que

servem como base para apuração dos impostos também devem ser analisados, sendo

necessário verificar a empresa como um todo. Assim, considerando que o planejamento

tributário é um instrumento necessário na gestão dos negócios, é definida a seguinte

questão da pesquisa: é possível ter economia financeira através do planejamento

tributário?

Neste cenário, configura-se como objetivo geral analisar as formas de tributação

dos impostos federais e estaduais brasileiros a fim de verificar, através de tabelas

comparativas, se através do planejamento tributário é possível obter economia

financeira nas empresas do setor de transportes.

Sendo assim esta pesquisa se justifica pela contribuição aos estudos tributários

para empresas, frente ao contexto geral da carga tributária brasileira, conforme Borges

(2006, p. 35) destaca a relevância dos impostos no contexto dos negócios:

Dois fatores determinam a relevância dos impostos no atual contexto dos negócios: O primeiro é a convicção dos empresários de que tais impostos representam o maior ônus fiscal das empresas. O segundo é a consciência empresarial do significativo grau de sofisticação e complexidade da legislação pertinente. A efetiva importância desses impostos no mundo dos negócios vem exigindo da equipe direcional das organizações empresariais um vultoso investimento de energia e recursos visando obter idéias e planos que possibilitem uma perfeita conciliação dos aspectos industriais, comerciais e fiscais, voltada à anulação, redução ou adiamento do ônus tributário.

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Ainda conforme Borges (2006, p. 36) o especialista em planejamento tributário

deve, proceder sistematicamente mediante a prática de ações lícitas capazes de excluir,

reduzir ou adiar o ônus tributário, a fim de obter excelência no resultado de seus

trabalhos.

2. METODOLOGIA

Caracteriza-se como uma pesquisa empírica, na medida em que é realizada com

base na descrição de fatos reais (MARTINS; THEÓPHILO, 2007), certamente de cunho

exploratório, uma vez que atende aos requisitos de levantamento bibliográfico em

fontes primárias e secundárias e a análise de exemplos e casos com a intenção de

estimular a compreensão da relevância do planejamento tributário nas empresas (GIL,

1995). Sendo assim, a realização desta pesquisa baseia-se na formulação do problema e

em uma unidade caso: a tributação de impostos federais e estaduais em uma empresa do

setor de transporte rodoviário de carga.

O processo de coleta de dados tem como origem os dados reais dos balancetes e

livros fiscais da empresa em estudo, assemelhando-se esta pesquisa a um estudo de

caso. A interpretação e análise dos dados têm como fundamento a legislação tributária

brasileira. E após este passo é demonstrado através de tabelas comparativas os

resultados obtidos e a conclusão final destas análises.

Esta pesquisa está estruturada em cinco partes, incluindo a introdução. A seguir

será descrito o cenário atual do transporte rodoviário de cargas que relaciona alguns

custos do setor, seguido das definições da tributação brasileira no âmbito federal e

estadual. Na quarta parte é apresentada comparação dos resultados apurados conforme

as formas de tributação permitidas pela legislação brasileira. Na quinta parte é

apresentada a conclusão.

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3. PLATAFORMA TEÓRICA

3.1. Cenário atual do transporte rodoviário de cargas

Segundo o Registro Nacional de Transporte Rodoviário de Cargas, em 2007 o

setor totalizou 141.788 empresas no segmento, sendo 65.556 na região sudeste. A

região sudeste possui a maior extensão da malha rodoviária brasileira com 63.519,10

km contra 53.045,60 na região nordeste e 40.527,80 na região sul. A participação do

setor de transporte no PIB tem apresentado um aumento gradativo conforme tabela a

seguir:

Tabela 1. Participação no PIB total - Transporte. ANO % 2001 5,05 2002 4,79 2003 4,68 2004 4,70 2005 4,94 2006 5,10

Fonte: Guia do Transporte Rodoviário de Carga – 2007. Abaixo se apresenta tabela comparativa das modalidades de transportes no

Brasil:

Tabela 2. Modalidades de Transporte no Brasil – em milhões de toneladas.

Ano Rodoviário Ferroviário Aquaviário Aéreo 2000 446 304 407 0,47 2001 441 317 445 0,49 2002 454 330 451 0,50 2003 448 360 420 0,48 2004 456 356 399 0,52 2005 540 414 459 1,36 2006 639 431 429 1,23

Fonte: IDET – FIPE – CNT – 2007. A tabela a seguir demonstra a atual situação da infra-estrutura das rodovias

brasileiras:

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Tabela 3. Rodovias Brasileiras – 2004 - Avaliação por extensão. Dados da Avaliação

Estado Geral Km

% Pavimentação Km

% Sinalização Km

%

Ótimo 8.993 11 26.295 32 17.030 21 Bom 13.922 17 10.916 13 15.199 19 Deficiente 26.063 32 24.551 30 21.544 26 Ruim 18.057 22 14.029 17 11.863 14 Péssimo 14.909 18 6.154 8 16.308 20 Total 81.944 100 81.945 100 81.944 100 Fonte: CNT - Confederação Nacional de Transportes.

A seguir são discriminados alguns custos, de origem interna e/ou externa no

setor rodoviário de cargas:

- A má conservação das estradas federais e estaduais exigem uma manutenção

constante dos veículos gerando um alto custo com pneus e câmaras, suspensão e peças

em geral, além de aumentar o tempo no percurso do transporte e os possíveis acidentes;

- O roubo de veículos e cargas, obrigam o empresário ao monitoramento e

seguro da frota e carga. Segundo a Comissão Permanente de Segurança/NTC em 2004 o

prejuízo no Brasil em conseqüência de roubos e furtos foi de 66% no sudeste, 12% no

sul, 9% no nordeste, 7% no centro oeste e 6% no norte;

- O pedágio em algumas rodovias (na ida e volta);

- Outro fator em destaque atualmente é o meio ambiente. As empresas que

transportam produtos perigosos têm ainda custos com os cuidados no transporte destes

produtos. E um acidente, por exemplo, próximo a um rio poderá causar um grande

transtorno para a comunidade e um preço muito alto para a transportadora com multas e

indenizações;

- Outro ponto de destaque com o advento da tecnologia avançada é a

necessidade da qualificação dos motoristas, seja funcionários ou terceirizados não;

- A responsabilidade do transporte de mercadorias com relação à documentação

e interpretação da legislação, exige cada vez mais o investimento em profissionais

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qualificados no setor fiscal, pois a não observância da legislação poderá acarretar em

multas;

- A manutenção constante nos veículos, não só para melhor conservação dos

mesmos, mas também para diminuir a emissão de gases ao meio ambiente;

- O grande consumo de combustíveis e lubrificantes exigem um controle do

custo em até centésimos de centavos. O custo por quilômetro rodado poderá ser um

indicador de competitividade que afetará diretamente o preço dos produtos.

Abaixo demonstrativo do consumo de óleo diesel no país e no transporte

rodoviário:

Tabela 4. Consumo de óleo diesel no Brasil, em milhões de litros.

Ano Consumo Total

Consumo Setor Transporte

Consumo Setor Transp. Rodoviário

1970 6,5 5,3 4,5 1980 18,3 14,8 13,3 1990 24,6 19,2 18,3 2000 36,4 28,3 27,5 2001 38,0 29,3 28,4 2002 38,7 30,5 29,6 2003 38,1 29,4 28,6

Fonte: Balanço Energético Nacional do Ministério de Minas e Energia.

3.2. Contexto geral da tributação brasileira

Conceito geral de tributos

A ordenação jurídica do Sistema Tributário Nacional tem sua estrutura básica

definida no Código Tributário Nacional - CTN Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966,

que é regido pelo disposto na Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965

que dispõe sobre o sistema tributário nacional e institui normas gerais de direito

tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.

O CTN, no seu artigo 3º, define tributo como “Tributo é toda prestação

pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não

constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade

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administrativa plenamente vinculada.” Ou seja, o tributo somente poderá ser exigido por

lei, seguindo o princípio da legalidade, sem o que haverá abuso ou desvio de poder.

O Brasil possui em sua estrutura normativa cinco espécies tributárias distintas,

que são apresentadas a seguir:

- Impostos (competência comum a União, Estados e Municípios);

- Taxas (competência comum a União, Estados e Municípios);

- Contribuições de Melhoria (competência comum);

- Empréstimos Compulsórios (competência da União);

- Contribuições Especiais (competência da União).

O CTN no seu artigo 16 define imposto como “Imposto é o tributo cuja

obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal

específica, relativa ao contribuinte.” Ou seja, uma vez instituído por lei, é devido

independentemente de qualquer contraprestação direta podendo ser aplicado de acordo

com a necessidade do estado.

A natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva

operação, sendo irrelevante para qualificar a natureza jurídica do tributo a denominação

legal do produto de sua arrecadação e a destinação legal do produto de sua arrecadação.

O CTN na seção IV dispõe sobre o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer

Natureza. Conforme o artigo 43:

O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

Art. 44. “A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou

presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”.

Art. 114. “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como

necessária e suficiente à sua ocorrência”.

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Art. 115. “Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma

da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure

obrigação principal”.

Custo Tributário no Brasil

De acordo com Pêgas (2007) a participação da receita tributária no PIB vem

crescendo de forma significativa nos últimos anos. Em 1980, a carga tributária estava

em pouco mais de 20% e em dez anos, no início dos anos 1990 ficou próxima dos 25%.

A partir de 1994, com o fim da inflação, ficou visível o crescimento contínuo da carga

tributária, chegando próximo dos 30% chegando a 37,88% em 2006.

A seguir será apresentada a arrecadação da Receita Federal em 2007 em preços

correntes. Ressalta-se, portanto, que neste montante não está inclusa a receita

previdenciária.

Tabela 5 – Arrecadação Receita Federal.

Receitas Valores em R$ Imposto de Importação 1.048.270.804 Imposto de Exportação 481.439 IPI total 3.552.843.673 IRPF 1.059.905.626 IRPJ 5.819.500.903 IRRF 11.687.162.809 Imposto s/operações financeiras 819.893.148 Imposto territorial rural 28.552.246 CPMF 3.685.481.854 COFINS 9.602.973.775 Contribuição p/PIS PASEP 2.484.546.719 CSLL 2.917.415.035 CIDE – combustíveis 656.893.244 Contribuição p/FUNDAF 29.880.290 Outras receitas administrativas 658.118.646 Receita administrada pela SRF 44.051.920.178 Demais receitas 989.006.448

Total geral das receitas 45.040.926.626 Fonte: Sistema SIADI – Coordenação Geral de Arrecadação e Cobrança – Receita Federal – Dezembro

2007.

3.3. Tributos federais no transporte rodoviário de cargas

A tributação das empresas do segmento de transporte rodoviário de carga, no

âmbito federal consiste em quatro tributos: IRPJ (Imposto de Renda Pessoa Jurídica),

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CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), COFINS (Contribuição para o

Financiamento da Seguridade Social) e PIS (Programa de Integração Social).

3.3.1. Lucro Presumido

Para Pêgas (2007, p. 404), “O lucro presumido é uma forma de tributação que

utiliza apenas as receitas da empresa para apuração do resultado tributável de IR e CSL.

Com isso, estes tributos são calculados por um resultado estimado, encontrado através

de percentuais definidos em lei”.

Portanto, o Lucro Presumido é uma forma simplificada de determinar a base de

cálculo do Imposto de Renda (IRPJ) e da Contribuição Social (CSLL). No regime do

lucro presumido, a apuração do IRPJ e da CSLL ocorre no encerramento de cada

trimestre do ano-calendário, e o recolhimento dos valores devidos é efetuado no

trimestre seguinte em quota única ou em até três quotas mensais e sucessivas.

Imposto de Renda

A Lei 9.249/95 no artigo 15 define para o segmento de transporte rodoviário de

cargas, o percentual de 8% para a presunção do Imposto de Renda. Definida esta

presunção acrescenta-se as demais receitas permitidas pela legislação e aplica-se a

alíquota do IR que é de 15% e quando devido o adicional de 10%, sobre a parcela do

lucro que apurada trimestralmente, exceder a R$ 60.000,00. Poderá ser deduzido do

IRPJ devido o imposto de renda retido na fonte pago ou retido sobre as receitas que

integrarem a base de cálculo.

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

A Lei nº 7.689 de 15 de dezembro de 1988, instituiu a Contribuição Social sobre

o Lucro Líquido (CSLL), que é de competência da União. A CSLL é uma das fontes de

recursos previstas no art. 195 da Constituição Federal de 1988. As pessoas domiciliadas

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no país e as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda são

contribuintes da CSLL.

Para o segmento de transporte rodoviário de carga a alíquota da presunção, ou

seja, o percentual aplicável sobre a receita bruta para efeito de determinação da base de

cálculo da CSLL é 12%. A partir de janeiro de 2003, a alíquota da CSLL passou a ser

de 9% conforme Lei nº 10.637, art. 37.

PIS - Programa de Integração Social

Criada em 1970 pela Lei Complementar nº 7, esta contribuição sofreu diversas

alterações ao longo do tempo, estando atualmente embasada na Lei nº 9.715/1995 e

demais alterações (Leis 10.637-02, 10.833-03, 10.865-04 e 10.925-04).

O PIS e o PASEP são contribuições que foram criadas com o objetivo de

integrar os trabalhadores na vida e no desenvolvimento das empresas. A partir de 1999,

as contribuições para o PIS/PASEP foram cobradas sobre todas as receitas obtidas pela

empresa. A legislação modificou o conceito de faturamento, definindo-o como

correspondente à Receita Bruta que é a totalidade das receitas auferidas pelas pessoas

jurídicas. A exceção das empresas sem fins lucrativos, que recolhem o PIS com base na

folha de pagamento dos empregados. Para as empresas optantes pelo Lucro Presumido,

a alíquota do PIS é de 0,65%, com apuração mensal.

COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social

A Constituição Federal autorizou a criação de contribuições sociais, com o

objetivo de financiar a seguridade social (Art. 195). Os objetivos da seguridade social

são os de assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social. A

Constituição define ainda que a seguridade social será financiada por toda a sociedade,

de forma direta e indireta, com recursos provenientes dos orçamentos da União, dos

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Estados (incluindo o Distrito Federal), dos municípios e das contribuições sociais

cobradas sobre:

a) Folha de salários e demais rendimentos do trabalho (INSS);

b) Lucro (Contribuição Social sobre o Lucro); e

c) Receita ou Faturamento (COFINS).

No final de 1991, foi criada pela Lei Complementar nº 70-91, a Contribuição

para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com o objetivo de tributar o

faturamento mensal das empresas. Recentemente, inúmeras alterações foram procedidas

por meio das Leis 10.833-03, 10.865-04 e 10.925-04. Para as empresas optantes pelo

Lucro Presumido, a alíquota da COFINS é de 3%, com apuração mensal.

3.3.2. Lucro Real

O Regulamento do Imposto de Renda - RIR – define o lucro real da seguinte

forma:

Art. 247 do RIR: “Lucro Real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou prescrições autorizadas por este Decreto. § 1º - A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais. § 2º - Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão na determinação do lucro real do período competente excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte. § 3º - Os valores controlados na parte “B” do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão atualizados monetariamente até essa data, observada a legislação então vigente, ainda que venham a ser adicionados, excluídos ou compensados em períodos de apurações posteriores.

Para Pêgas (2007, p. 292) “o lucro real é a forma de tributação que tem como

base o lucro contábil, sendo interessante para empresas com resultados mais

equilibrados”.

Para Marion (2007, p. 122) “o lucro contábil ajustado de acordo com as

exigências do Imposto de Renda denominamos Lucro Real (Lucro Tributável) [...] o

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Lucro Real é obtido por meio da seguinte fórmula: Lucro antes do Imposto de Renda

(LAIR) + inclusões (-) exclusões”.

Portanto, o lucro real exprime a realidade da empresa; apurado pela

contabilidade é o lucro líquido do período ajustado conforme adições, exclusões ou

compensações previstas na legislação.

Imposto de Renda

O período de apuração da pessoa jurídica obrigada ou optante pela tributação

com base no lucro real poderá ser trimestral ou anual. A apuração trimestral consiste na

apuração do imposto de renda pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro

líquido sobre bases determinadas a partir do resultado apurado em balanço levantado a

cada trimestre do ano-calendário, para recolhimento no trimestre seguinte, na forma da

legislação vigente.

No regime de apuração trimestral os recolhimentos do IRPJ e da CSLL são

definitivos. A empresa que adotar a apuração trimestral do lucro real está obrigada a

levantar balanço ou balancetes em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de

dezembro.

A empresa deverá recolher o IRPJ e a CSLL em quota única, até o último dia do

mês subseqüente ao do encerramento do trimestre apurado, sendo permitido o

parcelamento em até três quotas mensais.

O IRPJ trimestral será calculado mediante aplicação da alíquota de 15% sobre o

lucro real. Se a parcela do lucro real exceder o limite de R$ 60.000,00 no trimestre o

contribuinte está obrigado à incidência do adicional do imposto de renda à alíquota de

10%.

No regime de apuração anual os recolhimentos de IRPJ e a CSLL deverão ser

efetuados mensalmente por estimativa, com base na receita bruta, sendo possível

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suspender ou reduzir o pagamento mensal do imposto e/ou da contribuição com base em

balancete intermediário acusando prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL.

Assim, os valores recolhidos mensalmente sob a forma de estimativa são

classificados como antecipações de IRPJ e CSLL. A alíquota do IRPJ é de 15% e o

excedente do montante de R$ 20.000,00 mensal, terá o adicional do imposto de renda à

alíquota de 10%. O contribuinte que optar pelo regime de estimativa deve considerar a

receita bruta excluída das vendas canceladas, devoluções de mercadorias e dos

descontos incondicionais. Também não são incluídas as saídas que não decorram de

venda, a exemplo de transferência de mercadorias para outro estabelecimento da mesma

empresa.

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

A base de cálculo da CSLL corresponderá, a cada período de apuração do lucro

real, ao resultado contábil ajustado pelas adições e exclusões previstas na Lei 7.689/98 e

posteriores alterações. As adições, exclusões e compensações são as mesmas adotadas

para apuração do IRPJ.

Alíquotas: A Lei 10.637/2002 – artigo 37 - manteve a alíquota em 9%, criando o

bônus de adimplência fiscal de 1% para empresas que cumpram determinados

requisitos.

PIS E COFINS – Regime de incidência não cumulativa

A partir da competência dezembro de 2002, para fins de cálculo do PIS/PASEP

é preciso que se faça uma separação entre o critério de incidência cumulativa e não

cumulativa. O mesmo tratamento passou a ser aplicado à COFINS a partir de 1º de

fevereiro de 2004, de acordo com a Lei nº 10.833/03.

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O regime da não-cumulatividade se aplica apenas às pessoas jurídicas optantes

pelo lucro real. As alíquotas no regime da não-cumulatividade são: 1,65% para o PIS e

7,6% para a COFINS.

No regime da não-cumulatividade o cálculo do PIS e da COFINS nas empresas

tributadas pelo lucro real tem a base inicial igual ao cálculo pelo lucro presumido: a

totalidade das receitas, com algumas exceções, como as receitas financeiras.

A apuração e o pagamento da contribuição para o PIS e a COFINS serão

efetuados mensalmente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa

jurídica. O pagamento deverá ser efetuado até o último dia útil do segundo decêndio

subseqüente ao mês de ocorrência do fato gerador.

Na apuração do PIS e COFINS, a empresa do segmento de transporte rodoviário

de carga poderá aproveitar créditos de pneus e câmaras, peças, combustíveis e

lubrificantes, bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país, aluguel

de equipamentos e prédios, desde que pagos a pessoa jurídica, luz, depreciação e

pagamento de subcontratação de serviço de transporte conforme descrito abaixo:

A Lei nº 10.833 de 2003 nos seus artigos 19 e 20 e a Lei nº 11.051/04 permite

que a empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar serviço de

transporte de carga prestado por pessoa física, transportador autônomo, poderá

descontar, da contribuição para o PIS e COFINS devida em cada período de apuração,

crédito presumido (75%) de 5,7% e 1,2375% calculados sobre o valor dos pagamentos

efetuados por esses serviços. Também poderá descontar estes mesmos percentuais

quando houver subcontratação de serviço de transporte de carga prestado por pessoa

jurídica transportadora optante pelo Simples Nacional.

Empresas de transporte de carga e o pedágio

De acordo com Pêgas (2007, p. 47):

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O pedágio representa o valor cobrado sob a forma de taxa ou tarifa pela utilização de qualquer via de transporte por pessoa, veículo ou animal, com ou sem carga, levando-se em consideração seu peso, unidade e capacidade de carga, destinada à construção, conservação e melhoramentos das mesmas vias.

O pedágio, basicamente, é um preço público cobrado pela utilização de pontes

ou rodovias. A quantia cobrada a título de pedágio é exigida em razão da utilização,

pelo fato de circular numa determinada via de comunicação, com o fim de amortizar o

custo da obra e de atender despesas com a sua manutenção. A receita pública auferida

sob o título de pedágio é facultativa.

As empresas transportadoras de carga, para efeito da apuração da base de cálculo

das contribuições ao PIS e à COFINS, podem excluir da receita bruta o valor recebido a

título de vale-pedágio, quando destacado em campo específico no documento

comprobatório do transporte. As empresas devem manter em boa guarda, à disposição

da SRF, os comprovantes de pagamento dos pedágios cujos valores foram excluídos da

base de cálculo.

3.4. Tributos estaduais no transporte rodoviário de cargas

ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

A Constituição Federal de 1988 permitiu aos estados e ao Distrito Federal

instituírem o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e serviços

de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicações (ICMS).

Conforme Pêgas (2007) a circulação de mercadorias representa o principal fato

gerador do ICMS, sendo que a incidência do imposto é vinculada à movimentação física

dos bens, logo o fato gerador ocorre qualquer que seja a natureza jurídica que provoque

a saída da mercadoria: venda, transferência de matriz para filial, permuta ou doação. O

que faz nascer a obrigação de pagar o ICMS não é o negócio jurídico da venda de

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mercadorias, mas a situação do fato da saída das mercadorias do estabelecimento, o que

pode ser feito sem se realizar uma venda.

Ainda de acordo com Pêgas (2007, p. 115) “A arrecadação acima de R$ 170

bilhões em 2006 e a complexa legislação, distribuída nas 27 unidades da Federação,

explicam a importância do conhecimento deste imposto”.

Formas de tributação

O transporte rodoviário de carga poderá fazer a opção pela tributação do ICMS

pelo débito e crédito ou pelo crédito presumido. O artigo 75, Capítulo V, da parte geral

do Regulamento do ICMS fala sobre o crédito presumido (fica assegurado crédito

presumido). Especificamente sobre o transporte rodoviário de carga no inciso XXIX

diz:

Ao estabelecimento prestador de serviço de transporte rodoviário de cargas de valor equivalente a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação, observando-se o seguinte: a) o crédito presumido será aplicado pelo contribuinte, em substituição ao sistema normal de débito e crédito, vedada a utilização de quaisquer outros créditos; b) o prestador de serviço de transporte dispensado de inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS ou da escrituração fiscal apropriar-se-á do crédito previsto neste inciso no próprio documento de arrecadação.

A apuração do ICMS pelo débito e crédito consiste na diferença entre o valor

total do ICMS a título de saída e entrada, observados limites definidas em lei. A

Secretaria do Estado considera que peças é material de consumo; sendo assim não

poderá aproveitar o crédito do ICMS, o qual foi prorrogado até dezembro de 2010

conforme Art. 66, Inciso X. A aquisição de bens para o ativo permanente gera o

aproveitamento do crédito do ICMS de 1/48 ao mês. As aquisições de combustível e

pneu geram crédito do ICMS conforme tributação pela substituição tributária. As

aquisições de fornecedores optantes pelo Simples Nacional não geram crédito do ICMS.

17

4. ANÁLISE DAS FORMAS DE TRIBUTAÇÃO

A presente análise foi realizada em uma empresa de transporte rodoviário de

carga. Empresas deste setor têm como característica um alto custo que em parte é

conseqüência da infra-estrutura brasileira: como exemplo a má conservação das

estradas, pedágio, roubos de cargas e veículos nas estradas. Outro item de destaque é o

alto consumo de combustíveis que representa até 45% do montante do gasto direto com

a frota.

Para facilitar a descrição da análise foi criado o nome fictício de Empresa de

Transportes CMK Ltda, em virtude de não ter sido obtida autorização para divulgação

da razão social da empresa em análise. Não foi autorizada também a publicação de

dados mais detalhados de valores, como por exemplo, os balancetes e demonstrativos

do resultado do exercício, por motivos de estratégia e concorrência. Porém, todos os

dados são reais e foram extraídos das demonstrações contábeis e livros fiscais referentes

aos períodos de 2004 ao primeiro trimestre de 2008, âmbito federal, e 2007-2008,

âmbito estadual .

A Empresa de Transportes CMK Ltda foi fundada em 02.01.1953 e tem como

objetivo social o transporte rodoviário de cargas fracionadas em todo território

brasileiro. Atualmente conta com 362 funcionários, 140 parceiros (pessoa física) de

transporte e uma frota própria de 50 caminhões.

4.1. Análise do impacto dos impostos sobre as operações da empresa

A seguir são analisadas as alternativas de tributação das contribuições e

impostos federais da Transportadora CMK pelo sistema de tributação do Lucro

Presumido e Real.

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Tabela 6 – Resumo Geral de Impostos – Lucro Presumido Ano PIS COFINS CSLL IRPJ Total 2004 78.709,74 363.275,70 137.287,45 233.585,80 812.858,69 2005 97.273,02 448.952,37 187.055,82 333.397,36 1.066.678,57 2006 107.920,75 498.095,79 204.376,81 363.697,42 1.174.090,77 2007 146.529,67 676.291,06 254.494,64 425.109,29 1.502.424,66

1º Trim/08 38.540,43 177.878,99 66.623,14 120.051,58 403.094,14 Total 468.973,61 2.164.493,91 849.837,86 1.475.841,45 4.959.146,83

Fonte: Empresa de Transporte CMK Ltda

Tabela 7 – Resumo Geral de Impostos – Lucro Real

Ano PIS COFINS CSLL -Suspensão

IRPJ- Suspensão Total

2004 122.630,18 564.841,97 93.413,48 227.320,93 1.008.206,56 2005 145.746,24 671.316,03 108.369,92 258.500,54 1.183.932,73 2006 164.190,97 756.273,60 31.149,81 48.529,16 1.000.143,54 2007 232.284,02 1.069.914,33 58.445,26 105.837,14 1.466.480,75

1º Trim/08 62.103,27 286.051,43 41.063,15 110.833,16 500.051,01 TOTAL 726.954,68 3.348.397,36 332.441,62 751.020,93 5.158.814,59

Fonte: Empresa de Transportes CMK Ltda

PIS - Programa de Integração Social

Para o cálculo do PIS pelo regime do lucro presumido considerou-se como base

de cálculo o faturamento por competência e todas as receitas financeiras. A alíquota

utilizada foi 0,65%.

Para o cálculo do PIS pelo regime do lucro real considerou-se como base o

faturamento e aproveitamento dos créditos de: gastos diretos com a frota (combustível,

pneu, peças, leasing, seguros, pedágio), depreciação, luz, aluguel de máquinas e

equipamentos, aluguel pago a pessoa jurídica e 75% sobre o valor dos serviços

prestados pelos transportadores pessoa física. A alíquota utilizada foi 1,65%.

No período de 2004 ao primeiro trimestre de 2008 a Empresa de Transportes

CMK tendo feito a opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido

obteve uma economia financeira de R$ 257.981,07, o que representa uma média de

55,01%.

Em todos os anos houve a economia financeira. E esta economia se deve ao fato

de que a majoração da alíquota de presumido para o real é de 155%. E mesmo a

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empresa podendo aproveitar alguns créditos, não foi compensatório financeiramente

pelo Lucro Real.

COFINS - Contribuição para Financiamento da Seguridade Social

Para o cálculo da COFINS pelo regime do lucro presumido considerou-se como

base de cálculo o faturamento por competência e todas as receitas financeiras, com

alíquota de 3%.

Para o cálculo da COFINS pelo regime do lucro real considerou-se como base o

faturamento e aproveitamento dos créditos de: gastos diretos com a frota (combustível,

pneu, peças, leasing, seguros, pedágio), depreciação, luz, aluguel de máquinas e

equipamentos, aluguel pago a pessoa jurídica e 75% sobre o valor dos serviços

prestados pelos transportadores pessoa física. A alíquota utilizada foi 7,6%.

No período de 2004 ao primeiro trimestre de 2008 a empresa tendo feito a opção

pelo regime de tributação do lucro presumido obteve uma economia financeira de R$

1.183.903,45, o que representa uma média de 54,70%. A exemplo do PIS, em todos os

anos houve a economia financeira.

Sendo assim, a Empresa de Transportes CMK obteve uma economia financeira

no valor total de R$ 1.441.884,52 na somatória do PIS e COFINS. Tal economia refere-

se à opção pelo regime de tributação pelo lucro presumido no período de 2004 ao

primeiro trimestre de 2008 conforme tabela a seguir:

Tabela 8 – Economia Financeira da Empresa de Transportes CMK Ano PIS COFINS Total 2004 43.920,44 201.566,27 245.486,71 2005 48.473,22 222.363,66 270.836,88 2006 56.270,22 258.177,81 314.448,03 2007 85.754,35 393.623,27 479.377,62

1º Trim/08. 23.562,84 108.172,44 131.735,28 Total 257.981,07 1.183.903,45 1.441.884,52 Fonte: Empresa de Transporte CMK Ltda. Elaboração própria.

CSLL Contribuição Social sobre Lucro Líquido

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Para o cálculo da CSLL pelo regime do lucro presumido considerou-se como

base de cálculo o faturamento por competência e todas as receitas financeiras. A base

utilizada para a presunção foi 12% e a alíquota da CSLL 9%.

Para o cálculo da CSLL pelo regime do lucro real considerou como base o lucro

contábil e a alíquota utilizada foi 9%.

No período de 2004 ao primeiro trimestre de 2008 a Empresa de Transportes

CMK tendo feito a opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido

obteve uma perda financeira de R$ 517.396,24, o que representa uma média de 55,63%.

Em todos os anos analisados houve perda financeira. E esta perda se deve ao fato de que

a empresa teve nestes anos uma baixa margem de lucratividade, principalmente nos

anos de 2006 e 2007.

IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurídica

Para o cálculo do IRPJ pelo regime do lucro presumido considerou-se como base

de cálculo o faturamento por competência e todas as receitas financeiras. A alíquota

utilizada para a presunção foi 8% e da IRPJ 15%, mais adicional do IRPJ de 10% sobre

a base de cálculo excedente a R$ 20.000,00 por mês.

Para o cálculo do IRPJ pelo regime do lucro real considerou-se como base o

lucro contábil, considerando as adições e exclusões. A alíquota utilizada foi 15%, mais

10% referente ao adicional do IRPJ sobre o lucro real.

No período de 2004 ao primeiro de 2008 a Empresa de Transportes CMK tendo

feito a opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido obteve uma perda

financeira de R$ 724.820,52, o que representa uma média de 96,7%. Em todos os anos

houve perda financeira. E esta perda se deve ao fato de que a empresa teve nestes anos

uma baixa margem de lucratividade, principalmente nos anos de 2006 e 2007.

21

Assim, a Empresa de Transportes CMK obteve uma perda financeira no valor

total de R$ 1.242.216,76 quando somadas as perdas com CSLL e IRPJ. Tal perda

refere-se à opção pelo regime de tributação pelo lucro presumido no período de 2004 ao

primeiro trimestre de 2008 conforme tabela abaixo:

Tabela 9 – Perda Financeira da Empresa de Transportes CMK. Ano CSLL IRPJ Total 2004 43.873,97 6.264,87 50.138,84 2005 78.685,90 74.896,82 153.582,72 2006 173.227,00 315.168,26 488.395,26 2007 196.049,38 319.272,15 515.321,53

1º Trim/08 25.559,99 9.218,42 34.778,41 Total 517.396,24 724.820,52 1.242.216,76 Fonte: Empresa de Transporte CMK Ltda. Elaboração própria.

ICMS - Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços

A tabela abaixo apresenta resultados comparativos referente a apuração do

ICMS pelo regime débito/crédito e regime crédito presumido de 20%. Conforme dados

colhidos do livro registro de saídas nos períodos de junho de 2007 a abril de 2008. No

sistema débito/crédito foram aproveitados os créditos de combustível, pneus e

aproveitamento de 1/48 sobre o ICMS nas aquisições para o ativo permanente.

Tabela 10 – Apuração ICMS débito/Crédito e Presumido

Ano Débito/Crédito Presumido Total 2007 744.677,42 599.227,81 145.449,61 2008 478.419,11 398.092,92 80.326,19

Total 1.223.096,53 997.320,73 225.775,80 Fonte: Empresa de Transportes CMK Ltda. Elaboração própria.

4.2. Análise geral dos resultados: economia financeira total resultante do planejamento

tributário

A Empresa de Transportes CMK Ltda obteve uma perda financeira com a CSLL

e o IRPJ e um ganho financeiro do PIS e COFINS, enquanto optante pelo lucro

presumido. No âmbito estadual houve um ganho com a opção pelo ICMS com crédito

presumido. No somatório dos tributos federais e estaduais a empresa obteve uma

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economia financeira no valor total de R$ 425.443,56, sendo R$ 199.667,76 de impostos

federais no período de 2004 a março de 2008 e R$ 225.775,80 de impostos estaduais no

período de junho de 2007 a abril de 2008.

5. CONCLUSÃO

Esta pesquisa teve seu objetivo atingido e demonstrou que, através do estudo

detalhado das formas de tributação existentes e sua aplicação a realidade de uma

determinada empresa, é possível realizar um planejamento tributário que culmine em

uma real economia financeira. Ressalta-se, portanto, a importância da opção do regime

tributário anteriormente a ocorrência do fato gerador, e a importância da análise

periódica da carga tributária frente as características da empresa, que podem variar

diante de novas realidades de mercado ou estratégias de atuação.

É necessário conhecer profundamente a legislação tributária brasileira e as metas

da empresa a curto, médio e longo prazo. Para cada ano poderá ser feita uma análise

tributária conforme novas metas definidas. Nesse contexto, alguns pontos devem ser

analisados, como por exemplo, estratégias que resultem em redução de custos e

aumento da lucratividade, novos investimentos, implantação de novos serviços ou

mesmo abertura de filiais, investimento com incentivos fiscais, aumento da frota e

sistema de aquisição de veículos, se através de financiamento ou leasing, dentre outros

fatores.

Com relação ao ICMS, a análise tributária poderá verificar o impacto na empresa

quando esta adquire produtos de fornecedores optantes pelo Simples Nacional, que não

gera direito ao crédito, frente a opção do crédito presumido previsto em lei e a opção de

procurar fornecedores que não estejam no regime de tributação do Simples Nacional.

23

A decisão pela melhor forma de tributação é essencial no gerenciamento, mas

por si só não é condição determinante dos resultados. Para obter bons resultados, é

imprescindível que o empreendedor tenha a visão sistêmica de seu negócio. Que o

planejamento não se restrinja a área tributária, ao contrário, se integre com sintonia a

um planejamento maior, que envolva todas as outras áreas da empresa.

REFERÊNCIAS

BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento Tributário. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2007. BRASIL. Lei 10.833 de 29 de dezembro de 2003. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislação. Acesso em 01 mar.2008. BRASIL. Lei 11.488 de 15 de junho de 2007. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislação. Acesso em 01 mar.2008. BRASIL. Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislação. Acesso em 01 mar.2008. Código Tributário Nacional. Ed. Atlas, 2006. GIL, Antônio Carlos. Como Elaborar Projetos de Pesquisa. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 1995. MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 13ª ed. São Paulo: Atlas, 2007. MARTINS, Gilberto de Andrade; THEÓPHILO, Carlos Renato. Metodologia da Investigação Científica para Ciências sociais Aplicadas. São Paulo: Atlas, 2007. OLIVEIRA, Luis Martins; PEREZ JR, José Hernandez; SILVA, Carlos Alberto dos Santos. Controladoria Estratégica. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2007. PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributária. 5. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2007. PINTO, João Roberto Domingues. Imposto de Renda, Contribuições Administradas pela Secretaria da Receita Federal e Sistema Simples. 15. ed. Rio Grande do Sul: CRC RS, 2007. POHLMANN, Marcelo Coletto; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Tributação e Política Tributária. 1. ed. São Paulo: Atlas, 2006.

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Registro Nacional de Transporte Rodoviário de Cargas. Estatísticas. http://www.forumlogistica.net/indices/ind-rodoviarios.xls. Acesso em 27 abr.2008.

Revista Maiores & Melhores do Transporte e Logística, São Paulo, 2007.