Provisões e contingências 1

Provisões e contingências 1

Plano da apresentação

I PARTE – ASPECTOS CONTABILÍSTICOS .............................................................................. 3

1. Os princípios de contabilidade geralmente aceites ..........................................................................4

Princípio da continuidade..........................................................................................................................4

Princípio da prudência...............................................................................................................................5

Princípio da especialização (ou acréscimo) ..............................................................................................5

“Princípio” da correlação entre proveitos e custos..................................................................................6

2. As regras de valorimetria ......................................................................................................................6

3. Abordagem clássica das provisões e contingências..............................................................................7 3.1. Classificação das provisões ...............................................................................................................7 3.2. As movimentações contabilísticas.....................................................................................................8

3.2.1. Constituição................................................................................................................................8 3.2.2. Reforço .......................................................................................................................................9 3.2.3. Utilização..................................................................................................................................10 3.2.4. Redução ....................................................................................................................................10

3.3. Processos de cálculo das provisões .................................................................................................10 3.4. As provisões e o POC......................................................................................................................11

3.4.1. Provisões para aplicações de tesouraria....................................................................................11 3.4.2. Provisões para cobranças duvidosas .........................................................................................15 3.4.3. Provisões para riscos e encargos...............................................................................................17 3.4.4. Provisões para depreciação de existências................................................................................18 3.4.5. Provisões para investimentos financeiros:................................................................................18

3.5. As provisões e o POC-P, o POCAL e o POC - Educação. ..............................................................20 3.6. As contingências..............................................................................................................................21

3.6.1 Conceito.....................................................................................................................................21 1 Texto preparado por Domingos José Cravo para servir de apoio às acções de formação levadas a cabo pela Câmara dos

Técnicos Oficiais de Contas, em Outubro de 2000. O autor não permite a utilização deste guião ou parte dele a não ser para

utilização nas citadas acções de formação.

Provisões e contingências

2

3.6.2. Tratamento contabilístico - Soluções convencionais ................................................................24 3.7. Divulgação nas demonstrações financeiras .....................................................................................25

3.7.1. No Balanço ...............................................................................................................................25 3.7.2. Nas demonstrações dos resultados............................................................................................25

3.7.2.1. Nas demonstrações de resultados por naturezas ................................................................25 3.7.2.2. Na demonstração dos resultados por funções ....................................................................25

3.7.3. No Anexo ao Balanço e às Demonstrações dos resultados.......................................................25 3.7.4. Noutras demonstrações financeiras ..............................................................................................26

4. A abordagem das provisões e contingências do IAS 37.....................................................................26 4.1. Novos conceitos ..............................................................................................................................26 Provisões ................................................................................................................................................27 Contingências .........................................................................................................................................28 Reconhecimento .....................................................................................................................................28

II PARTE – ASPECTOS FISCAIS .............................................................................................. 29

1. O regime fiscal das provisões...........................................................................................................29 1.1. Provisão para créditos duvidosos ....................................................................................................33 1.2. Provisão para depreciação das existências.......................................................................................38 1.3. Provisões para encargos judiciais em curso.....................................................................................39 1.4. Provisões para a reconstituição de jazigos.......................................................................................39 1.5. Provisão para a recuperação paisagística de terrenos ......................................................................41 1.6. Regime das provisões nas fusões e cisões .......................................................................................42 1.7. Constituição de sociedades com património empresarial de pessoa singular ..................................43 1.8. Provisões não dedutíveis .................................................................................................................44 1.9. Obrigações declarativas...................................................................................................................44

2. O regime fiscal dos créditos incobráveis.............................................................................................45


3

I Parte – Aspectos contabilísticos

A temática deste seminário é especialmente importante no contexto da obtenção da imagem verdadeira e

apropriada da posição financeira e dos resultados das entidades económicas.

A forte componente de subjectividade que está implícita no reconhecimento e na mensuração dos factos em que

existe um grau de risco e incerteza de realização acrescido, aliado à circunstância de muitas vezes a fronteira

conceptual entre magnitudes próximas ser ténue, arrastam consigo problemas cuja complexidade justifica

estudos permanentes e gradualmente mais aprofundados.

A problemática das provisões e contingências sofreu, a nível internacional, uma importante modificação

decorrente da aprovação da Norma Internacional de Contabilidade n.º 37, em Setembro de 1998 e que entrou em

vigor em 1 de Julho de 1999.

Em Portugal, o tema ainda não foi ainda objecto de reformulação por parte da Comissão de Normalização

Contabilística, pese a circunstâncias de as empresas de maior dimensão e com valores cotados em mercados

internacionais necessitarem de preparar as suas demonstrações financeiras em conformidade com as Normas

Internacionais de Contabilidade.

Temos, pois, actualmente, uma situação dicotómica:

- a nível nacional continuam as normas contabilísticas a reger-se pela abordagem clássica das

provisões e contingências, enquanto que

- a nível internacional a abordagem desta temática sofreu já profundas alterações.

Obviamente que esta segunda circunstância justificaria de per si a análise deste tema em sessões da natureza das

que a Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas tem vindo a levar a efeito.

Contudo, entendeu-se que o facto de se tratar de problemática com um grau de complexidade apreciável, aliado à

circunstância de esta temática manter fortes implicações fiscais justificariam que numa primeira parte que se

efectuasse uma análise sumária do actual “estado do tema” nas normas nacionais.

Embora ainda sem a profundidade desejada abordam-se nesta acção, pela primeira vez as normas que vigoram

(ou vão vigorar em futuro muito próximo) nas entidades do sector público.

A segunda parte da exposição é consagrada à análise das consequências fiscais da problemática das provisões e

contingências e, por com elas manter uma assinalável proximidade, aproveita-se também para discutir algumas

das questões relacionadas com créditos incobráveis.


4

1. Os princípios de contabilidade geralmente aceites2

O objectivo das demonstrações financeiras consiste em “proporcionar informação acerca da posição financeira,

desempenho e alterações na posição financeira de uma empresa que seja útil a um vasto leque de utentes na

tomada de decisões económicas”. Além disso, as demonstrações financeiras devem “apresentar a imagem

verdadeira e apropriada da posição financeira, do desempenho e das alterações da posição financeira”.

Constitui condição necessária, mas não suficiente, que a observância dos princípios contabilísticos conduza à

obtenção da imagem fidedigna. De facto, a circunstância de se seguirem escrupulosamente os princípios

contabilísticos apenas nos permite outorgar a presunção de imagem fidedigna. De facto, a contabilidade3 não

consegue acompanhar em simultâneo a evolução da realidade económica, pelo que não é infrequente que tenham

de ser derrogados alguns princípios contabilísticos como forma de melhor transmitir a imagem verdadeira e

apropriada.

Na busca da imagem fidedigna o reconhecimento e/ou a divulgação das contingências assumem especial

importância. No entanto, as características implícitas a esta área sensível nem sempre são compagináveis com a

aplicação rigorosa dos princípios contabilísticos. Daí a dificuldade de encontrar pontos de equilíbrio entre o

dever de informar e o risco de o produtor manipular a informação.

Analisemos seguidamente como é que alguns princípios contabilísticos podem estar intimamente ligados ao

tratamento das contingências.

Princípio da continuidade

O princípio da continuidade, também denominado princípio de gestão continuada (going concern), é claramente

um pressuposto subjacente à preparação da informação financeira. A sua verificação, ou não, vai marcar um

modelo na aplicação dos restantes princípios contabilísticos.

Quando se definem contingências como condições, situações, ou conjunto de circunstâncias existentes à data de

referência das demonstrações financeiras, cuja incidência final dependerá de que certos acontecimentos futuros

ou incertos se produzam ou deixem de produzir-se, pressupõe-se, necessariamente, a continuidade das operações,

sendo a própria dinâmica da actividade empresarial que confirmará em exercícios posteriores o acontecimento

que emergiu no presente, sem que caiba nesta definição a inclusão de circunstâncias ou acontecimentos que

possam manifestar-se no futuro.

Esta delimitação é importante, pois se uma empresa tratasse de determinar o seu valor para efeitos de liquidação

ou alienação, teria que incluir entre os seus passivos as possíveis indemnizações ao pessoal por despedimento.

Por outro lado, se a empresa considerar a sua actividade ilimitada no tempo, tal facto não será tratado até que não

2 Cravo, D. e Carmo, C., Provisões e contingências – evolução conceptual, X Encontro ADCES, Aveiro, 2000. 3 Como tantas outras disciplinas, onde provavelmente a mais emblemática, neste particular, será o Direito.


5

se evidencie alguma circunstância, condição ou situação que, a confirmar-se no futuro, dará lugar a tais

indemnizações.

Princípio da prudência

O princípio da prudência contempla a necessidade de um certo grau de precaução no exercício dos juízos

necessários ao fazer estimativas exigidas em condições de incerteza, por forma a evitar a sobreavaliação de

activos ou proveitos e a subavaliação de passivos ou custos. Porém, a aplicação da prudência não deve permitir a

criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, ou a subavaliação deliberada de activos ou de proveitos, ou

a sobreavaliação deliberada de passivos ou custos.

A AECA4 refere-se ao princípio da prudência, dizendo que enquanto os proveitos e ganhos só são registados

quando se materializam, os custos e perdas devem ser registados no momento em que sejam previsíveis e

susceptíveis de avaliação racional. A Quarta Directiva da Comunidade Económica Europeia acrescenta a esta

afirmação o facto de se deverem considerar os riscos previsíveis e perdas eventuais com origem em exercícios

anteriores, mesmo se esses riscos forem conhecidos entre a data de referência e a data de elaboração das

demonstrações financeiras.

Mas a prudência não é mais do que uma atitude, isto é, disposição, forma ou maneira como os responsáveis pela

elaboração da informação financeira defrontam os diferentes factos. Daí que acarrete uma grande carga de

subjectividade, já que uns responsáveis são por natureza demasiado prudentes e outros pouco prudentes, e tais

atitudes, ainda que dotadas de boa fé, podem conduzir à criação de reservas dissimuladas, por exemplo, sob a

forma de provisões ou à descapitalização da empresa.

A estrita aplicação do princípio da prudência às contingências implica que se reconheçam e/ou divulguem apenas

os factos contingentes somente que possam ocasionar prejuízos. Evidentemente que esta postura provoca um

tratamento inconsistente dos ganhos e das perdas contingentes, que colocando em causa a obtenção da imagem

fidedigna, poderá levar a interrogações do tipo: Não será útil aos utilizadores conhecerem os factos contingentes

que possam ocasionar ganhos? Será que se justifica a derrogação do princípio da prudência em determinadas

situações? Quais?, cuja resposta não é fácil no quadro epistemológico e que inevitavelmente conduzirão a

incrementos de subjectividade com o inerente aumento do risco de informação.

Princípio da especialização (ou acréscimo)

Uma vez que a vida de uma empresa é ilimitada, torna-se necessária a criação de ciclos de vida mais curtos

(exercícios económicos), que permitam avaliar o desempenho da empresa e a sua evolução ao longo do tempo.

A avaliação do desempenho no exercício económico, numa base de acréscimo, implica a necessidade de se

proceder a «cortes» para atribuir a cada exercício os proveitos e os custos que lhe dizem respeito, sem atender à

corrente financeira correspondente.

4 AECA, 1996, Princípios Contables 1980-1995, p.51.


6

Evidentemente que o reconhecimento e/ou a divulgação das contingências deve ser efectuado no exercício em

que se verifiquem as condições que indiciam as perdas futuras, desde que estas sejam susceptíveis de avaliação

racional, sem esperar que se produza a corrente financeira consequente.

“Princípio” da correlação entre proveitos e custos

A apropriada aplicação da base do acréscimo arrasta consigo a necessidade de se reconhecerem os proveitos

inerentes a um dado exercício, o que é efectuado com base no princípio da realização. Conhecidos os proveitos

há que os correlacionar (balancear) com os custos que foram necessários para a obtenção daqueles, assim como

pelos ganhos e perdas não relacionados claramente com a actividade da empresa.

No caso das operações (ganhos ou perdas) contingentes, ressalta a grande dificuldade da determinação dos

períodos em que são gerados os proveitos associados aos custos relacionados com os factos contingentes. Este

problema é agravado pela circunstância de a ocorrência do facto contingente poder não se verificar, apesar do

custo ter sido previamente contabilizado.

Mais uma vez a questão aqui é a de balancear o risco de informação com o objectivo da utilidade da informação

para a tomada de decisões, pelo que apenas é exigível que os proveitos e custos reconhecidos sejam razoáveis.

2. As regras de valorimetria

Do conjunto de princípios contabilísticos constantes do POC pode inferir-se que o modelo contabilístico é o

modelo do custo histórico, com a restrição – essencialmente introduzida pela aplicação do princípio da prudência

– da recuperação daquele custo.

Daí que se considerem basicamente dois critérios fundamentais de valorimetria: o custo e o custo ou mercado,

dos dois o mais baixo.

Obviamente que este segundo critério pode ser compaginável com o primeiro, designadamente, através do

mecanismos das provisões, como adiante se verá.

Um dos problemas emergentes em contabilidade consiste na discussão da validade dos critérios de valorimetria

acima referidos. Com efeito, começa a ganhar algum consenso a tese de que nalgumas circunstâncias é mais

apropriado adoptar o “mark-to-market” como critério de valorimetria. A discussão está lançada e, provavelmente

em futuro próximo, valerá a pena alargar a discussão no seio da classe.


7

3. Abordagem clássica das provisões e contingências

Por regra as normas de contabilidade não definem provisão, sendo que esta tem claramente que ver com a

postura conceptual subjacente.

Assim sendo, numa perspectiva patrimonialista, uma parcela importante da doutrina assumia uma definição

basicamente equivalente à seguinte:

“Provisão é a constatação contabilística de uma diminuição de valor de um elemento activo (provisão para depreciação) ou de um aumento do passivo exigível a mais ou menos longo prazo (provisão para riscos e encargos), precisa quanto à sua natureza, mas incerta quanto à sua realização, cujos eventos supervenientes ou em curso se apresentem previsíveis à data das demonstrações financeiras5”

Contudo, numa perspectiva reditualista (económica) a definição de provisão andará necessariamente

próxima da que foi estabelecida pela AECA no seu documento n.º 11. Este Organismo define as provisões como

“aquelas rubricas que recolhem factos ou situações que impliquem perdas imputáveis ao período a que se referem as demonstrações financeiras, seja por existir uma alta probabilidade de que se produza, seja porque não se conhecem a totalidade dos dados e circunstâncias, devem contabilizar-se sob diferentes formas de estimativa e métodos de cálculo, com a finalidade de que o resultado inclua todas as perdas que lhe correspondam”

embora depois considere dois tipos de provisões: provisões para depreciação de activos e; provisões de

passivos6.

3.1. Classificação das provisões

Uma das possíveis classificações de provisões distingue entre

• Provisões para reduções (menores valores) dos activos, e

• Provisões para riscos e encargos

As primeiras destinam-se a registar as diferenças entre os valores contabilísticos e os previsíveis valores de

realização, quando estes são menores do que aqueles. Por tal facto são apresentadas no balanço conjuntamente

com a conta a que respeitam, minorando-a.

Por seu turno, as segundas são utilizadas para reconhecer riscos específicos da actividade ou encargos de

provável ocorrência futura. Dado que representam desde o momento da sua criação uma obrigação, este tipo de

provisões é apresentado no passivo do balanço.

5 Comissão de terminologia do Conseil Nacional de Comptabilité 6 Cravo, D. e Carmo, C., ob. cit.


8

3.2. As movimentações contabilísticas

Podem ser consideradas movimentações contabilísticas das provisões pela sua constituição, pelo reforço, pela

utilização e pela anulação, ou reposição.

3.2.1. Constituição

A constituição das provisões ocorre no momento em que é reconhecida a existência de um risco quantificável e

que, face aos princípios contabilísticos, em especial ao princípio da prudência, tal risco deva ser reconhecido nas

demonstrações financeiras.

Este reconhecimento contabilístico implica sempre o débito numa conta de custos e o crédito na correspondente

conta de provisões.

Custos

A Provisões para ...

Todavia, a selecção da conta de custos deve ter em atenção a natureza do risco a reconhecer. Assim, se o risco

estiver associado a elementos que pelas suas características devam ser considerados operacionais o custo

associado à provisão deve ser reconhecido numa conta de custos e perdas operacionais7

7 De acordo com o POC a conta a utilizar é a conta “67 - Provisões do exercício, que se subdivide da seguinte forma:

671 - Para cobranças duvidosas: 6711 - Dívidas de clientes. 6718 - Outras dívidas de terceiros. 6719 - ...

672 - Para riscos e encargos: 6721 - Pensões. 6722 - Impostos. 6723 - Processos judiciais em curso. 6724 - Acidentes de trabalho e doenças profissionais. 6725 - Garantias a clientes. ... - ... 6728 - Outros riscos e encargos. 6729 - ...

673 - Para depreciação de existências: 6732 - Mercadorias. 6733 - Produtos acabados e intermédios. 6734 - Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos. 6735 - Produtos e trabalhos em curso. 6736 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo. 6739 - ...

679 - ... Ainda seguindo aquela norma “Esta conta regista, de forma global, no final do período contabilístico, a variação positiva da estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, que tiver características de custo operacional”, destinando-se a subconta “672 - Para riscos e encargos - 6721 – Pensões” a agregar “as verbas atribuídas à provisão para pensões (acumuladas na conta 291)”.


9

67. Provisões


enquanto que se o estiver associado a elementos que pelas suas características devam ser considerados

financeiros o custo associado à provisão deve ser reconhecido numa conta de custos e perdas financeiros8.

68 Custos e perdas financeiros

684 Provisões para aplicações financeiras


3.2.2. Reforço

O reforço das provisões deve ocorrer quanto se constata que a provisão existente é insuficiente face ao risco que

a mesma visa cobrir.

A variação positiva da estimativa dos riscos – em cada espécie de provisão – entre dois períodos contabilísticos

consecutivos deve, de acordo com o POC, ser avaliada qualitativamente. De tal avaliação pode resultar que a

variação dos riscos possa ter características operacionais, financeiras ou extraordinárias o que implicará o

reconhecimento, respectivamente, na correspondente conta de custos operacionais (67 – Provisões), custos e

perdas financeiros (684 – Provisões para aplicações financeiras) ou custos e perdas extraordinários (696 –

Aumentos de amortizações e provisões – 6962 – Provisões9), sempre por contrapartida da correspondente conta

de Provisões.

8 A conta a utilizar é, de acordo com o POC a conta “684 - Provisões para aplicações financeiras”, que se subdivide em

684 - Provisões para aplicações financeiras: 6841 - Títulos negociáveis. 6842 - Outras aplicações de tesouraria. 6843 - Partes de capital. 6844 - Obrigações e títulos de participação. 6845 - Empréstimos de financiamento. 6848 - Outras aplicações financeiras.

E se destina a registar, “forma global, no final do período contabilístico, a variação positiva da estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, que tiver características de custo financeiro”. 9 Em conformidade com o POC a conta “696 - Aumentos de amortizações e de provisões - 6962 – Provisões - regista, de forma global, no final do período contabilístico, a variação positiva da estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, apenas quando deve considerar-se extraordinária”.


10

3.2.3. Utilização

Desde a aprovação da revisão do Plano Oficial de Contabilidade, em 1989, que o conceito de utilização da

provisão deixou de ser considerado no ordenamento contabilístico nacional.

Consequentemente, não haverá que efectuar qualquer registo contabilístico no momento da ocorrência do risco

que a provisão visa cobrir. A regularização de tal ocorrência verificar-se-á apenas no momento em que for

determinada a variação do risco entre dois períodos contabilísticos sucessivos.

3.2.4. Redução

Há lugar à redução (anulação ou reposição) de uma provisão quando:

i) a mesma exceder a perda estimada;

ii) se deixar de verificar o facto para o qual a provisão havia sido criada;

O reconhecimento contabilístico da redução da provisão implica um débito na correspondente conta de provisões

e um crédito na conta de proveitos e ganhos extraordinários

De acordo com o POC, a subconta apropriada é a conta “ 796 - Reduções de amortizações e de provisões - 7962

– Provisões” a qual “ regista, de forma global, no final do período contabilístico, a variação negativa da

estimativa dos riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, seja ela

operacional, financeira ou extraordinária”.

O lançamento desta operação seria, naturalmente, do tipo

Provisões para ...

A 79. Proveitos e ganhos extraordinários

796. Reduções de amortizações e provisões

7962. Provisões

3.3. Processos de cálculo das provisões

Quanto ao processo de cálculo, as provisões podem ser:

• Específicas, ou

• Genéricas.

Uma provisão diz-se específica se para o seu cálculo forem considerados especificamente todos e cada um dos

elementos com risco de realização. Tal é o caso, por exemplo, da provisão para encargos judiciais em curso,

onde a avaliação do risco é efectuada em função da probabilidade de desembolsos a efectuar pela entidade em

cada um dos processos que estão vivos no final de cada período contabilístico.


11

A provisão é genérica se o risco for avaliado em função de indicadores estatísticos gerais. É o que acontece com

a provisão para garantias a clientes, cujo montante é determinado em função da probabilidade de ocorrência e da

estimativa do custo médio de cada intervenção em garantia.

3.4. As provisões e o POC

O ponto 2.9 das considerações técnicas do POC estabelece que

“2.9 - Provisões

A sua constituição deve respeitar apenas às situações a que estejam

associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples

estimativa de um passivo certo.

Atendendo à conveniência de não considerar indevidamente custos e

proveitos, abandonou-se o procedimento de utilização das provisões,

pelos métodos directo ou indirecto, constando de nota anexa as

variações ocorridas.

Não se considera o procedimento de anulação e sequente constituição

de uma provisão.

estabelecendo esta norma os seguintes tipos de provisões:

- Provisões para aplicações de tesouraria

- Provisões para cobranças duvidosas

- Provisões para riscos e encargos

- Provisões para depreciação de existências

- Provisões para investimentos financeiros:

Resulta daqui que foram considerados quatro tipos de provisões de redução de activos e todos os tipos de

provisões para riscos e encargos foram incluídas numa única rubrica.

3.4.1. Provisões para aplicações de tesouraria

Sendo o critério de valorimetria das aplicações de tesouraria (títulos negociáveis e outras aplicações de

tesouraria) o do mais baixo do custo ou do mercado, a diferença entre o preço de custo e o preço de mercado é

reconhecido na corresponde provisão, como aliás é referido pelo POC.

A provisão para aplicações de tesouraria ”serve para registar as

diferenças entre o custo de aquisição e o preço de mercado das

aplicações de tesouraria, quando este for inferior àquele.


12

Esta provisão divide-se nas seguintes subcontas:

19 - Provisões para aplicações de tesouraria:

195 - Títulos negociáveis:

1951 - Acções.

1952 - Obrigações e títulos de participação.

1953 - Títulos da dívida pública.

. . . . - ....

1959 - Outros títulos.

198 - Outras aplicações de tesouraria.

Ainda de acordo com o POC, “A provisão será constituída ou reforçada através da correspondente conta de

custos, sendo debitada na medida em que se reduzirem ou deixarem de existir as situações para que foi criada”.

Exemplo:

A sociedade Gama, S. A. apresentava no final dos exercícios de 1998 a 2002, os seguintes saldos da conta

“Títulos negociáveis - acções”.

Ano Saldo da conta “Títulos negociáveis”

1998 2000 1999 1500 2000 1800 2001 1700 2002 2000

Os valores de mercado da carteira de títulos possuídos, nas mesmas datas, eram os seguintes:

Ano Valor de mercado da carteira”

1998 2100 1999 1300 2000 1500 2001 1600 2002 2100

Da informação supra poder-se-ia efectuar o seguinte quadro síntese:


13

Ano Custo Valor de mercado Prov.

Acumulada Prov. Exercício

1998 2000 2100 C<M 0 0

1999 1500 1300 C>M 200 200

2000 1800 1500 C>M 300 100

2001 1700 1600 C>M 100 (200)

2002 2000 2100 C<M 0 (100)

1998

Não havia que efectuar qualquer registo em virtude de o custo de aquisição ser menor que o preço de mercado e,

consequentemente, estar assegurada a realização daquele.

1999

Dado que o custo de aquisição é maior que preço de mercado e dado que não existe qualquer provisão transitada

de exercícios anteriores, há que constituir a correspondente provisão pela diferença:


684 Provisões para aplicações

financeiras

6841-Títulos negociáveis

A 19 Provisões para aplicações de

tesouraria

195 – Títulos negociáveis

1951 – Acções 200

2000

O Custo de aquisição é ainda maior que o preço de mercado, cifrando-se tal diferença em 300. Dado que existia

uma provisão anterior no montante de 200, há que reforçar aquela no presente exercício em 100.


14


684 Provisões para aplicações

financeiras

6841-Títulos negociáveis

A 19 Provisões para aplicações de

tesouraria


1951 - Acções 100

2001

No exercício de 2001 o custo de aquisição é ainda maior que o valor de mercado. Esse facto implica obviamente

a necessidade de manutenção da respectiva provisão. Contudo, tal diferença (100) é menor que o saldo da

provisão já existente, o que obriga à redução da provisão em excesso.

19 Provisões para aplicações de

tesouraria


1951 - Acções

A 79 Proveitos e ganhos

extraordinários

796 – Reduções de amortizações e

provisões

7962 - Provisões 200

2002

Finalmente, no exercício de 2002 o preço de mercado excede o valor do custo de aquisição. Esse facto significa

que deixaram de existir as circunstâncias que justificaram a constituição da provisão pelo que deixa de fazer

sentido a sua subsistência.

19 Provisões para aplicações de

tesouraria


1951 - Acções


extraordinários


provisões

7962 - Provisões 100


15

3.4.2. Provisões para cobranças duvidosas

As provisões para cobranças duvidosas são, muito provavelmente, as mais frequentes de todas as provisões

constituídas (e mantidas) pelas empresas. Visam cobrir os riscos de cobrança de dívidas de terceiros e, de acordo

com a nota explicativa do POC “a provisão será constituída ou reforçada através da correspondente conta de

custos, sendo debitada quando se reduzam ou cessem os riscos que visa cobrir”.

Neste sentido vai a Directriz Contabilística nº 26 – Rédito, a propósito das incertezas após reconhecimento

(parágrafo 6), quando refere que

Quando a incerteza da cobrabilidade surja subsequentemente à venda

ou à prestação do serviço, é mais apropriado fazer uma provisão

específica para reflectir essa incerteza do que ajustar a quantia do

rédito originalmente registada.

Quando a incerteza se relacione com a mensurabilidade da quantia

do rédito proveniente de uma transacção, é usual não reconhecer tal

rédito até que a incerteza seja removida. Em tal caso, desde que haja

uma segurança razoável de que pelo menos os custos claramente

identificáveis com a transacção serão recuperados, é apropriado

diferir tais custos para mais tarde os balancear com o rédito.

A conta “28 - Provisões para cobranças duvidosas” subdivide-se como segue:

281 - Dívidas de clientes.

288 - Outras dívidas de terceiros.

Trata-se de uma provisão “correctora” de activos cuja constituição deve ocorrer no momento em que o risco de

cobrabilidade é detectado.

O cálculo desta provisão deve, tanto quanto possível, ser específico, embora, quando os mecanismos de controlo

interno sejam apropriados, se possa admitir a constituição de provisões genéricas com base em balancetes de

antiguidades de saldos. Frequentemente – e por comodidade – o cálculo desta provisão é efectuado com base nos

critérios fiscais, que adiante se explanarão com maior detalhe.

Uma das questões controversas tem sido a de saber se, quando existe risco de cobrabilidade, os saldos das contas

de clientes devem ou não ser transferidos para a conta 21.8 Clientes de cobrança duvidosa. Os entendimentos

não tem sido uniformes, embora pareça ser hoje mais pacífico que tal transferência não é obrigatória, desde que

o sistema de controlo interno da entidade permita identificar as dívidas de cobrança duvidosa e as mesmas sejam

como tal reflectidas no Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados.

Evidentemente que no cômputo do risco de cobranças deve ser tomado em atenção o montante de

responsabilidades por letras descontadas existente à data das demonstrações financeiras. No entanto, a inclusão

daquele risco na conta Provisão para cobranças duvidosas, apenas se fará se o modelo de contabilização do

desconto de letras implicar a manutenção da dívida na conta de Clientes. Doutro modo, a provisão associada às

responsabilidades por letras descontadas deverá ser tratada como uma provisão para riscos e encargos.


16

Exemplo:

Admita-se que a empresa Beta, Lda. apresentava no final dos exercícios 1, 2 e 3 a seguinte decomposição da

conta de clientes:

Antiguidade

Total até 6 meses 6>a>12 12>a>18 18>a>24 24>a

Ano 1 38500 20000 10000 5000 2500 1000

Ano 2 84000 50000 22000 7000 2000 3000

Ano 3 53000 30000 15000 6000 1000 1000

Admitindo que as dívidas com antiguidades superiores a 6 meses são dívidas com risco de cobrabilidade e que

reúnem condições para servirem de base ao cálculo da respectiva provisão, calcular a provisão de cada um dos

exercícios e efectuar os correspondentes registos no diário.

Antiguidade

Total até 6 meses 6>a>12 12>a>18 18>a>24 24>a

Ano 1 7875 2500 2500 1875 1000

Ano 2 13500 5500 3500 1500 3000

Reforço 5625

Ano 3 8500 3750 3000 750 1000

Reposição -5000

Ano 1

67 Provisões

671 Para cobranças duvidosas

6711 Dívidas de clientes

A 28 Provisões para cobranças

duvidosas

281 Dívidas de clientes 7.875

Ano 2

67 Provisões

671 Para cobranças duvidosas


A 28 Provisões para cobranças

duvidosas

281 Dívidas de clientes 5.625


17

Ano 3

28 Provisões para cobranças

duvidosas



extraordinários


provisões

7962 - Provisões 5.000

Como se vê as operações com a eventual recuperação de dívidas que haviam sido consideradas de difícil

cobrança não implicou qualquer registo na conta de provisões.

3.4.3. Provisões para riscos e encargos

Como é referido no POC, a conta 29 - Provisões para riscos e encargos, “serve para registar as

responsabilidades derivadas dos riscos de natureza específica e provável (contingências)”.

Ainda de acordo com aquela norma, “será debitada na medida em que se reduzam ou cessem os riscos

previstos.”

A decomposição prevista pelo plano é a seguinte:

29 - Provisões para riscos e encargos.

291 - Pensões.

292 - Impostos.

293 - Processos judiciais em curso.

294 - Acidentes no trabalho e doenças profissionais.

295 - Garantias a clientes.

... . - ........

298 - Outros riscos e encargos.

Trata-se de uma provisão onde são reflectidas obrigações da empresa, sendo o seu cálculo efectuado de forma

específica para cada uma das obrigações.

O POC apresenta ainda notas explicativas para as subcontas 292 e 295.

Assim a subconta “292 - Impostos: será movimentada pelos impostos cuja obrigação esteja pendente de eventos

ou decisões futuros, nomeadamente no que respeita a direitos aduaneiros”.

Enquanto que na conta 295 - Garantias a clientes se consideram “as verbas destinadas a suportar os encargos

derivados de garantias previstas em contratos de venda”.


18

Na conta 291 – Pensões, deve enquadrar-se o tratamento dos benefícios de reforma, nos termos que se encontram

preconizados pela respectiva Directriz Contabilística (nº 19), pelo que a nota constante da redacção inicial do

Plano se encontra em grande medida desactualizada.

3.4.4. Provisões para depreciação de existências

A conta provisão para depreciação de existências “serve para registar as diferenças relativas ao custo de

aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências”.

Como as demais provisões também esta “será constituída ou reforçada através da correspondente conta de

custos, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações que a originaram”.

O POC estabeleceu as seguintes subcontas:

39 - Provisões para depreciação de existências:

392 - Mercadorias.

393 - Produtos acabados e intermédios.

394 - Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos.

395 - Produtos e trabalhos em curso.

396 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo.

É, como já foi dito, uma conta de redução de activos. O processo de cálculo é similar ao que acima foi referido

para a provisão para créditos duvidosos, i.e., regra geral, provisão específica, sendo admissível em casos de

controlo interno eficaz uma provisão genérica.

A dificuldade de determinação – e muitas vexes, de prova – do preço de mercado à data do Balanço, leva a que

nalgumas situações ( a nossa experiência, mostra que bastantes) as empresas prefiram não constituir este tipo de

provisão, empolando deste modo os resultados.

As movimentações contabilisticas são em tudo semelhantes ao que já foi referido para a conta provisão para

créditos duvidosos.

3.4.5. Provisões para investimentos financeiros:

Esta provisão tem algumas similitudes com a provisão para aplicações de tesouraria.

De acordo com o POC, esta conta serve para registar:

• As diferenças entre o custo de aquisição dos títulos e outras aplicações financeiras e o respectivo

preço de mercado, quando este for inferior àquele;

• Os riscos de cobrança dos empréstimos de financiamento.


19

Como as demais provisões também “esta provisão será constituída ou reforçada através da correspondente

conta de custos ou de capitais próprios, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações

para que foi criada”.

Encontra-se subdividida como segue:

49 - Provisões para investimentos financeiros:

491 - Partes de capital.

492 - Obrigações e títulos de participação.

493 - Empréstimos de financiamento.

495 - Outras aplicações financeiras.

É uma conta de redução de activos cujo cálculo é efectuado de forma específica.

De acordo com as disposições constante em 5.4.3.5. e 5.4.3.6. do POC, “quando as partes de capital em empresas

filiais e associadas tiverem, à data do balanço, um valor de mercado inferior ao que resultar da aplicação dos

critérios atrás referidos, os montantes representativos dessas partes deverão ser objecto da correspondente

redução por intermédio da conta 491. «Provisões para investimentos financeiros - Partes de capital», que nestes

casos terá contrapartida na conta 554 «Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas - Depreciações»”

e “quando, relativamente aos restantes investimentos financeiros, qualquer deles tiver, à data do balanço, um

valor de mercado ou de recuperação inferior ao registado na contabilidade, este deverá ser objecto da

correspondente redução, por intermédio da rubrica apropriada da conta 49 «Provisões para investimentos

financeiros», que nestes casos terá contrapartida na rubrica apropriada da conta 684 «Custos e perdas

financeiros -Perdas para aplicações financeiras»”.

Face à regra geral da não utilização das provisões, a disposição constante de 5.4.3.7. do POC, fica um pouco

deslocada – “As provisões referidas nos n.ºs 5.4.3.5 e 5.4.3.6 serão utilizadas à medida que se reduzam ou

cessem os riscos que visam cobrir” e, em nosso entendera expressão “serão utilizadas” tem de ser compreendida

no contexto geral do Plano, isto é, não há verdadeiramente lugar a qualquer utilização mas sim a reforços ou

anulações de provisões em função da variabilidade do respectivo risco.

Pela sua importância transcrevemos o ofício no 73/92, da Comissão de Normalização Contabilística que

responde a uma questão que havia sido formulada àquela Comissão a propósito da contabilização do usufruto de

valores mobiliários.


20

Com referência aos ofícios de Vossa Excelência ns. 24 783 e 28 235,

de 29 de Setembro e 29 de Outubro de 1992, respectivamente, a

Comissão Executiva da Comissão de Normalização Contabilística, na

falta de elementos mais pormenorizados, considerou de se pronunciar

como segue:

a) o direito de usufruto sobre valores mobiliários será normalmente de

registar em "Investimentos financeiros", numa rubrica específica de

"Outras aplicações financeiras", pelo seu custo de aquisição, nos

termos do ponto 5.4.3.4 do Plano Oficial de Contabilidade;

b) quando estes direitos sofrerem eventuais reduções de valor, para a

sua consideração será de utilizar a conta 49 – "Provisões para

investimentos financeiros", de acordo com o estabelecido no ponto 5

4.3.6 e na nota explicativa da conta 49.

3.5. As provisões e o POC-P, o POCAL e o POC - Educação.

Os Planos Oficiais de Contabilidade para o sector público – o POC-P, o POCAL e o POC-Educação – não

apresentam em matéria de provisões e contingências divergências relevantes quanto ao que foi referido para as

entidades com finalidades lucrativas.

Uma análise sumária das rubricas destinadas ao registo das provisões permite-nos alicerçar tal ideia.

POC-P POCAL

POC-

Educação

19 – Provisão para aplicações de tesouraria X X X

29 – Provisões X X X

29.1 Provisões p/ cobranças duvidosas X X X

29.2 Provisões p/ riscos e encargos X10 X11 X12

39 – Provisão para depreciação de existências X X X

49 – Provisão p/ investimentos financeiros X X X

10 Não apresenta qualquer subconta, ao contrário do POC. 11 Apresenta algumas das subcontas do POC, embora sem qualquer nota explicativa. 12 Não apresenta qualquer subconta, ao contrário do POC.


21

67 – Provisões do exercício X X X

69.6. Aumentos de amortizações e provisões X X X

69.62 Provisões X X X

79.6. Reduções de amortizações e provisões X X X

79.62 Provisões X X X

Em síntese, pode dizer-se que, salvaguardando as peculiaridades do sector público, as regras gerais estabelecidas

para as provisões pelo POC são também aplicáveis aos planos geral e sectoriais da administração pública.

3.6. As contingências13

3.6.1 Conceito

O conceito de contingência aparece referido em várias normas14 e não apresenta divergências significativas entre

elas. Por isso analisamos apenas a definição que se encontrava contida na antiga Norma Internacional de

Contabilidade nº 1015, do Internacional Accounting Standards Committee:

- Uma contingência é uma condição ou situação cuja consequência final, ganho ou perda,

só será confirmada na ocorrência, ou na não ocorrência, de um ou mais acontecimentos

futuros e incertos (NIC nº 10, § 3º)

Da definição citada podem retirar-se as seguintes conclusões sobre contingências:

- são condições, situações ou conjunto de circunstâncias;

- existentes à data das demonstrações financeiras;

- a incidência final dependerá de certos eventos futuros e incertos, que se poderão verificar ou não;

- caso se venham a produzir, provocarão perdas de valor no activo ou o nascimento de algum passivo,

ou aumento de activos ou redução de passivos. (No primeiro caso as contingências originam perdas,

enquanto que no segundo originam ganhos).

13 Cravo, D., Contingências e Demonstrações Financeiras, in V Jornadas de Contabilidade. 14 O Financial Accounting Standards Board (FASB) define contingência no Statement of Financial Accounting Standards N.º 5 – Accounting for Contingences (SFAS 5), § 1.º, como “uma condição, situação ou conjunto de circunstâncias existentes envolvendo incerteza quanto ao possível ganho (ganho contingente) ou perda (perda contingente) para a empresa, sendo no final resolvida quando um ou mais acontecimentos futuros ocorram ou deixem de ocorrer. A resolução da incerteza confirmará o aumento de um activo ou a redução de um passivo, ou a redução de um activo ou a incorrência de um passivo.” 15 International Accounting Standard N.º 10 – Contingences and Events Occurring After the Balance Sheet Date (IAS 10), publicada em Outubro de 1978 e reformatada em 1994


22

Atente-se ainda que nem todas as incertezas constituem contingências a serem relevadas pela contabilidade. Por

exemplo, ao seguir o princípio do acréscimo a empresa tem que reflectir nas suas demonstrações financeiras

algumas situações existentes cujo efeito financeiro dependerá de acontecimentos futuros. Também a

contabilidade recorre frequentemente a estimativas para lidar com algumas actividades contínuas e recorrentes

da empresa. Contudo, o facto de estar envolvida uma estimativa não pressupõe a presença duma contingência,

uma vez que o acontecimento é conhecido e o seu efeito também, apenas o montante é incerto. É o caso das

estimativas da vida útil para o cálculo da depreciação do activo, onde a incerteza quanto àquele prazo não origina

uma contingência pois a extinção da vida útil é um acontecimento certo. Da mesma forma, as obrigações de

pagar bens ou serviços já recebidos, ainda que seja necessário fazer uma estimativa dos montantes e prazos16,

não constituem contingências pois não há incerteza quanto ao facto de se ter incorrido nessa obrigação.

Por último, saliente-se que os riscos genéricos e comuns a qualquer actividade económica, apesar de

contingentes, não são objecto de relevação nas demonstrações financeiras, uma vez que por não se relacionarem

com nenhum exercício em particular, não constituem situações ou condições existentes à data das demonstrações

financeiras17.

As normas têm consagrado que no caso das contingências de ganhos as mesmas não são de reconhecer, excepto

no caso em que exista uma forte probabilidade de ocorrência, situação que implica a divulgação da mesma no

anexo.

As perdas contingentes e os custos extraordinários são realidades cuja fronteira nem sempre se encontra

perfeitamente definida. De facto, o custo ou perda extraordinário é originado unicamente por factos ou

transacções passados que, considerando o ambiente em que opera a empresa, cumprem as condições seguintes:

- caiem fora da actividade ordinária e típica da empresa;

- não se espera, razoavelmente, que ocorram com frequência, enquanto as contingências se contabilizam

quando se tem conhecimento do risco provável, com débito a resultados do exercício, ou seja, são

tratadas como um custo do exercício independentemente da data do seu aparecimento.

Outra distinção importante tem que ver com a diferença entre obrigações estimadas e obrigações contingentes.

As primeiras (obrigações estimadas) são constituídas por aquelas perdas imputáveis ao período actual e que, face

ao princípio do acréscimo, se devem incluir apesar de não se conhecerem todos os seus dados. As obrigações

contingentes são aquelas que tem uma determinada probabilidade de aparecimento, mas que ainda não são

concretas.

Esquematicamente podemos analisar, no quadro seguinte, a estrutura do Passivo - área de especial incidência das

contingências - a partir do grau de certeza ( e incerteza) associado aos seus elementos.

16 É o exemplo dos acréscimos de custos. 17 Cravo, D. e Carmo, C., Provisões e contingências – evolução conceptual, X Encontro ADCES, Aveiro, 2000.


23

PASSIVO S

C ert eza

I ncert eza

Passivo C ert o

Passivo est imado

Passivo provável

Passivo remot o

Acréscim os de custos

Provisões (p/reparações)

Provisões (p/pensões)

Contingências

Situações de

Situações de

É claro que o tratamento contabilístico das contingências, em regime de acréscimo, arrasta consigo vários

problemas. Desde logo:

i) problemas de determinação do momento do reconhecimento do acontecimento contingente

- sendo em regime de acréscimo, os acontecimentos são reconhecidos quando ocorrem - quando é que

ocorrem os acontecimentos contingentes ?

ii) problemas de reconhecimento

- em que circunstâncias devem os custos incorridos ser relacionados com os benefícios futuros ?

- em que circunstâncias deve a exposição ao risco ser relacionados com os sacrifícios futuros ?

- em que circunstâncias devem as decisões contabilísticas depender de decisões acerca do futuro,

baseadas em intenções da gestão ?

- que relação existirá entre a percepção dos eventos passados e os benefícios e sacrifícios futuros ?

iii) problemas com a medição dos eventos futuros

- como avaliar a probabilidade de ocorrência: probabilidade modal ? probabilidade acumulada ?

probabilidade média ?

Mas para além destes problemas outros há, e não menos importantes, como, por exemplo, os que decorrem da

importância das contingências na análise da continuidade da empresa.


24

3.6.2. Tratamento contabilístico - Soluções convencionais

O tratamento convencional das contingências, de acordo com a Norma Internacional é o apresentado no quadro

infra:

Probabilidade de Tipo de Per das Gan hos ocorrência estimativa Balanço/DR Anexo Balanço/DR Anexo

Razoavelmente certo (95% - 100%)

Sim Sim

Provável de Confiança Sim Sim (50 % - 95%) Razoável Sim Sim

Incerta Sim sim Possível de Confiança Sim Opcional

(5% - 50%) Razoável Sim Opcional Incerta Sim Opcional

Remota de Confiança Opcional - - (< 5%) Razoável Opcional - -

Incerta Opcional - -

O modelo apresentado não diverge de modo significativo do esquema proposto pelo SSAP nº 18, que se

apresenta de seguida18:

Efeito dascontingências

Probabilidade deconfirmação

Risco de perda remotoProbabilidade de

confirmação

Não divulga Divulga Regista

Pode ser estimada

com raz. certeza

Perda

Gan

ho

Sim

Não

Sim

Sim

Não

Não

Não

Sim

1 18Fonte: SSAP nº 18: Accounting for Contingencies


25

3.7. Divulgação nas demonstrações financeiras

3.7.1. No Balanço

Vimos já que as provisões podem ser apresentadas no Balanço como menor valor das rubricas do activo, ou

como rubricas do passivo.

Encontram-se entre as primeiras

- Provisões para aplicações de tesouraria

- Provisões para cobranças duvidosas

- Provisões para depreciação de existências

- Provisões para investimentos financeiros:

Enquanto que as segundas podem ser exemplificadas pelas “Provisões para riscos e encargos”.

3.7.2. Nas demonstrações dos resultados

3.7.2.1. Nas demonstrações de resultados por naturezas

A apresentação das movimentações das rubricas provisões não difere consoante se trate da demonstração dos

resultados normal ou da demonstração de resultados reduzida.

Assim, a constituição e o reforço das provisões de natureza operacional são apresentadas em linha autónoma da

demonstração dos resultados por naturezas. Já a constituição e o reforço das provisões de natureza financeira é

apresentada conjuntamente com as amortizações de idêntica natureza. Quanto aos aumentos de natureza

extraordinária os mesmos são apresentados de forma agregada com os demais custos e perdas extraordinários.

As anulações de provisões são apresentadas também de forma conjunta com os demais proveitos e ganhos

extraordinários.

3.7.2.2. Na demonstração dos resultados por funções

As provisões não aparecem de forma explícita na demonstração dos resultados por funções.

De facto, pela própria estrutura da demonstração aquelas grandezas são integradas nas funções a que respeitam

(custo das vendas, custos de distribuição, custos administrativos, ganhos (perdas) em filiais e associadas, etc.).

3.7.3. No Anexo ao Balanço e às Demonstrações dos resultados

Existem referências às provisões nas seguintes notas do Anexo:


26

Nota 3 - Critérios valorimétricos utilizados relativamente às várias rubricas do balanço e da demonstração dos

resultados, bem como métodos de cálculo respeitantes aos ajustamentos de valor, designadamente amortizações

e provisões.

Nota 5 - Medida em que o resultado do exercício foi afectado, com vista a obter vantagens fiscais:

a) Por valorimetrias diferentes das previstas no capítulo 5;

b) Por amortizações do activo imobilizado superiores às adequadas;

c) Por provisões extraordinárias respeitantes ao activo.

Nota 10 e 10 –A(para o ABDR reduzido) - Movimentos ocorridos nas rubricas do activo imobilizado constantes

do balanço e nas respectivas amortizações e provisões (...)

Nota 21 - Indicação e justificação das provisões extraordinárias respeitantes a elementos do activo circulante

relativamente aos quais, face a uma análise comercial razoável, se prevejam descidas estáveis provenientes de

flutuações de valor.

3.7.4. Noutras demonstrações financeiras

Na demonstração de origens e aplicações de fundos é reflectida a variação das provisões

Na demonstração dos fluxos de caixa, embora as provisões não reflictam qualquer fluxo de caixa – como é óbvio

– as provisões são consideradas para determinação indirecta daqueles fluxos.

4. A abordagem das provisões e contingências do IAS 37

4.1. Novos conceitos19 Em Novembro de 1997, o IASC reconhecendo a insuficiência da IAS 10 (1994) no que concerne a contingências

propõe o Exposure Draft N.º 59 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (E 59) onde veio

19 Cravo, D. e Carmo, C., ob. cit.


27

definir contingência como “uma condição resultante de acontecimentos passados, existente à data do Balanço,

originando um activo ou um passivo cujo resultado será confirmado pela ocorrência ou não ocorrência de um ou

mais acontecimentos futuros não controláveis pela empresa.”20

O E 59 foi aprovado com algumas alterações, tendo sido publicada em Setembro de 1998 a norma definitiva

International Accounting Standard N.º 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (IAS 37).

A referida norma desenvolve essencialmente a problemática das provisões procurando dar resposta às seguintes

questões:

“ - Quando devem ser reconhecidas as provisões?

- Como devem ser mensuradas as provisões?

- Como devem ser divulgadas as provisões?”21

Por isso, não define contingência, mas esclarece que o termo é utilizado para definir passivos e activos que não

são reconhecidos uma vez que a sua existência será apenas confirmada pela ocorrência, ou não, de um ou mais

acontecimentos futuros não totalmente controlados pela empresa.

Provisões

A IAS 37 começa por delimitar o conceito de provisão a passivos de montante e prazo incertos” 22.

Assim, as provisões distinguem-se de outros passivos - como as dívidas a pagar e os acréscimos de custos - pela

incerteza inerente ao seu montante e prazo de liquidação.

Também se excluem do conceito de provisão as quantias escrituradas como ajustamentos de valores de activos,

como sejam os débitos de cobrança duvidosa, depreciação e impairment23.

O reconhecimento de um passivo contingente sob a forma de provisão exige a observância de determinados

requisitos que, a não se verificarem, poderão dar lugar apenas à divulgação desse passivo contingente24.

20 IASC, 1997, E 59 – Proposed International Accounting Standard – Provisions, Contingent Liabilities and

Contingent Assets, § 10.º. 21LENNARD, Andrew, THOMPSON, Sandra, et al., 1995, Provisions: Their Recognition, Measurement, and

Disclosure in Financial Statements, § 1.1.º, (tradução portuguesa da CROC, 1997, Provisões: Seu

Reconhecimento, Mensuração e Divulgação em Demonstrações Financeiras). 22 IASC, 1998, IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, § 10.º. 23 Esta é talvez a mais importante e, sem dúvida, a mais “revolucionária” das disposições da norma. Até aqui a

ortodoxia reconhecia através das provisões as diminuições de valor dos elementos do activo. O cumprimento

desta norma implicará que tal deixe agora de acontecer . 24 Note-se que a norma recorre à expressão «passivo contingente» especificamente para indicar os passivos

contingentes que não são reconhecidos sob a forma de provisão, por não se verificarem todas as condições

necessárias.


28

Contingências

Como já foi referido, a norma não define contingência e trata-as por excepção, isto é, quando se constatar a

existência de um passivo contingente que não deva ser reconhecido, então o mesmo é apenas objecto de

divulgação.

Os activos contingentes nunca dão lugar ao reconhecimento de um activo, sendo apenas, sob determinadas

condições, objecto de divulgação.

Reconhecimento

O reconhecimento de um passivo contingente através de uma provisão depende da observância cumulativa das

seguintes condições:

“- a empresa tem a obrigação presente (legal ou construtiva) resultante de um acontecimento passado;

- é provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos futuros seja exigido para

liquidar a obrigação; e

- é possível fazer uma estimativa razoável da quantia da obrigação”25.

Assim, basta que um destes requisitos não se verifique para que não haja lugar à contabilização de uma provisão,

podendo haver a divulgação de um passivo contingente.

25 IASC, 1998, IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets, § 14.º, (sublinhado nosso).


29

II Parte – aspectos fiscais

1. O regime fiscal das provisões

As provisões são um custo fiscalmente dedutível, conforme resulta do artº 23º do CIRC

ARTIGO 23º

Custos ou perdas

1 – Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem

indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a

imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os

seguintes:

h) Provisões;

Todavia, aquela dedutibilidade fica condicionada à satisfação dos requisitos que se encontram descritos nos

artigos 33º e seguintes daquele Código.

Questão especialmente complexa no processo de aceitabilidade fiscal das provisões, tem a ver com o

cumprimento do Artº 18º do CIRC, que respeita à periodização dos rendimentos. De acordo com aquela

disposição

ARTIGO 18º

Periodização do lucro tributável

1 – Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes

positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício

a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização

dos exercícios.

2 – As componentes positivas ou negativas consideradas como

respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício

quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam

ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.

Ora, a aplicação do princípio da especialização dos exercícios no que se refere às provisões é, como acima se

dizia especialmente complexa, por envolver muitas vezes, grandes doses de subjectividade e é certo que nessas

circunstâncias a existências de divergências entre os contribuintes e a Administração fiscal tende a aumentar.

Com efeito, a verificação da existência de risco constitui uma das atribuições de gerência e, como já foi dito, só

quando se verifica a existência de risco é que deverá haver lugar à constituição da provisão. Todavia, não é

invulgar constatar-se à posteriori a existência de indícios que poderiam justificar a constituição mais temporã da

provisão e, nesses casos, a Administração Fiscal vir a corrigir a matéria colectável declarada.


30

A posição doutrinária da Administração é particularmente penalizante para os contribuintes, já que,

contrariamente aos demais custos e proveitos, não efectuam os Serviços Fiscais as correcções adequadas ao

resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam respeito, conforme consta do Ofício 014/93 do

SAIR, de 23 de Novembro, em especial no seu ponto 3., e que seguidamente se transcreve:

Tem a Direcção de Serviços do IRC vindo a ser questionada sobre o tratamento dos custos

e proveitos de exercícios anteriores, nomeadamente quanto à não imputação dos custos ao

exercício a que digam respeito, quando não tenham sido aceites como componente negativa

do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados, procedimento contrário ao

que, em regra, é adoptado quanto aos proveitos.

Considerando-se que, de tal facto resulta uma incorrecta quantificação do rendimento real

que deve constituir a base de tributação, foi submetido o assunto à consideração superior,

tendo sido por despacho de 29 de Março de 1993, de Sua Excelência o Subsecretário de

Estado Adjunto da Secretária de Estado Adjunta e do Orçamento, sancionado o seguinte

entendimento:

1. Nos termos do artigo 18º do CIRC os proveitos e custos, assim como as outras

componentes positivas ou negativas do lucro tributável são imputadas ao exercício a que

digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.

2. Assim, e competindo aos Serviços de Fiscalização no âmbito da análise interna ou

externa o controlo da matéria colectável, determinada com base em declaração do

contribuinte, devem os mesmos, sem prejuízo da penalidade ao caso aplicável, fazer as

correcções adequadas ao resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam

respeito, quando, nos termos do artigo 18º do CIRC, não sejam consideradas componentes

do exercício da sua contabilização.

3. Exceptuam-se deste procedimento as provisões, reintegrações e amortizações quando não

contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam.

As dificuldades de aplicação, do ponto de vista fiscal, do princípio da especialização dos exercícios, são

acrescidas quando existem situações de passagem de períodos de isenção fiscal para períodos de tributação

normal. Essa é a questão suscitada e a que Despacho de 11 de Agosto de 1989 (Procº 1750/89) visa dar solução

doutrinária, como seguidamente se pode ver:


31

A utilização ou reposição de provisões para créditos de cobrança duvidosa e para

depreciação de existências constituídas ou reforçadas durante o período de isenção será

proveito para efeitos fiscais até à concorrência do montante que no ano da sua constituição

ou reforço, teria sido aceite como custo para os mesmos efeitos caso a empresa não

beneficiasse de isenção.

A utilização ou reposição das referidas provisões para além dos limites mencionados não é

proveito para efeitos fiscais. A utilização ou reposição de provisões para riscos e encargos

constituídas ou reforçadas durante o período de isenção, apenas é de considerar como

proveito para efeitos fiscais na exacta medida em que seria aceite como custo para os

mesmos efeitos a respectiva constituição ou reforço caso a empresa não tivesse beneficiado

de isenção. (CTF/359/JULHO/ SETEMBRO/1990/Página 378).

Como acima se referiu, a aceitabilidade fiscal das provisões encontra-se regulamentada nos artº 33 e seguintes do

CIRC.

Com a reforma fiscal de 1989, assistiu-se, em especial no domínio das provisões, à aproximação entre a norma

fiscal e a norma contabilística. Pelo menos tal é afirmado no preambulo do CIRC quando refere que “no domínio

particularmente sensível das provisões para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação das existências

acolhem-se as regras contabilísticas geralmente adoptadas, o que permite um alinhamento da legislação fiscal

portuguesa com as soluções dominantes ao nível internacional”. Obviamente que esta circunstância não levou a

que o legislador fosse ao ponto de reduzir a base tributável do imposto, através da aceitação de alguns tipos de

provisões que tradicionalmente não eram aceites para efeitos fiscais.

Daí que, na sua essência, o artº 33º do CIRC, tenha uma elevada semelhança com a disposição análoga que

contava do Código da Contribuição Industrial, já que a única excepção se circunscreve às provisões para

recuperações paisagísticas.

Aliás esta perspectiva limitadora das provisões aceites era já explanada em jurisprudência vigente com o Código

da Contribuição Industrial, da qual o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de Junho de 1990

constitui exemplo e cujo sumário se transcreve:

1. As provisões respeitam a prejuízos simplesmente prováveis ou a prejuízos certos mas de

montante indeterminado.

2. Ainda que verdadeiras provisões em sentido contabilístico, só são relevantes, para efeitos

fiscais, as referidas no artigo 33º do CCI.

3. Uma determinada verba, embora contabilizada como custo, para fazer face a diferenças

cambiais mas a satisfazer apenas futuramente e de montante indeterminado, não constitui

provisão para efeitos fiscais, embora o possa ser contabilisticamente.

4. Deve assim, considerar-se como proveito ou ganho do respectivo exercício (artigo 23º §

2º) (Ap. DR de 15 de Abril de 1993).


32

Outros exemplos doutrinários que correm na mesma linha podem ser o Despacho de 31 de Janeiro de 1996,

também transcrito abaixo:

Tratamento fiscal da redução de capital de uma sociedade.

Os procedimentos a adoptar, no plano contabilístico, devem ter pleno reconhecimento no

plano fiscal, na medida em que, no momento da redução do capital, não se pode considerar

que foi realizada uma menos-valia por parte do detentor da participação, porquanto, tal

operação não implicou nem a dissolução da sociedade participada nem a extinção dos

direitos inerentes à qualidade de accionistas. Contudo a provisão que, eventualmente, seja

constituída para fazer face à depreciação das participações de capital, não é dedutível para

efeitos da determinação do lucro tributável (in CTF/381/Janeiro/Março/96, página 379).

Do acima analisado pode inferir-se que constitui, pois, primeiro elemento determinante para a verificação da

aceitabilidade fiscal das provisões o estabelecimento dos tipos de provisões a que a Lei confere aquela

prerrogativa. Ora, para efeitos de determinação da matéria colectável são, então, dedutíveis as seguintes

provisões:

- Para créditos duvidosos;

- Para depreciação de existências;

- Para encargos judiciais em curso;

- As que forem constituídas em conformidade com a disciplina do Banco de Portugal ou do

Instituto de Seguros de Portugal;

- As destinadas è reconstituição de jazigos das empresas que exercem a extracção do petróleo; e

- As destinadas à recuperação paisagística e ambiental dos terrenos utilizados por industrias

extractivas.

As provisões para créditos duvidosos, para depreciação de existências e para encargos judiciais em curso que não

devam subsistir por não se ter verificado o risco que as mesmas visam cobrir, bem assim como aquelas provisões

forem utilizadas para fins diversos do que levaram à sua constituição devem ser anuladas sendo o proveito

decorrente um proveito tributável.

O acima dito, decorre expressamente do artº 33º do CIRC, que seguidamente se transcreve:

ARTIGO 33º

Provisões fiscalmente dedutíveis

1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da

actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados

de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na

contabilidade;


33

b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as

existências;

c) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados

de processos judiciais em curso por factos que determinariam a

inclusão daqueles entre os custos do exercício;

d) As que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de

Portugal, tiverem sido constituídas pelas empresas sujeitas à sua

supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e

de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro

da União Europeia, bem como as que, de harmonia com a disciplina

imposta pelo Instituto de Seguros de Portugal, tiverem sido

constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e

pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em

outros Estados membros da União Europeia, incluindo as provisões

técnicas legalmente estabelecidas;

e) As que, constituídas por empresas que exerçam a indústria

extractiva do petróleo, se destinem à reconstituição de jazigos.

f) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das

indústrias extractivas, se destinem a fazer face aos encargos com a

recuperação paisagística e ambiental dos locais afectos à exploração,

após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável.

2 - As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número

anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os

eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos

dos expressamente previsto neste artigo, considerar-se-ão proveitos

do respectivo exercício.

Analisemos as condições de criação e movimentação de cada um dos tipos de provisões.

1.1. Provisão para créditos duvidosos

A provisão para créditos de cobrança duvidosa encontra-se regulamentada no artº 34º do CIRC

ARTIGO 34º

Provisão p/créditos de cobrança duvidosa

1 – Para efeito da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº

1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em


34

que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o

que se verificará nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação

de empresa e protecção de credores ou processo de execução,

falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a

data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido

efectuadas diligências para o seu recebimento.

2 – O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos

créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser

superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:

a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12

meses;

b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18

meses;

c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24

meses;

d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.

3 – Não serão considerados de cobrança duvidosa:

a) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias

locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;

b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da

importância correspondente à percentagem de descoberto

obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;

c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que

detenham mais de 10% da capital da empresa ou sobre membros dos

seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº

1;

d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do

capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do nº 1.

Apenas são dedutíveis as provisões que satisfaçam as seguintes condições (cf. nº1 do artº 33º e nº 1 do artº 34º):

• Respeitem a créditos da actividade normal;

• O risco de cobrabilidade se considere justificado;

• Estejam evidenciadas como tal na contabilidade

Relativamente à primeira questão tem havido alguns problemas quanto à aceitabilidade de créditos resultantes de

adiantamentos a fornecedores, créditos por venda de bens do imobilizado e juros de mora debitados a terceiros,


35

como créditos resultantes da actividade normal. A leitura que está a ser feita pela Administração é bastante

restritiva e, em nosso entendimento, perfeitamente descabida por não aderente à realidade.

Sobre as circunstâncias em que se considera o risco justificado elas encontram-se elencada no próprio artº 34º

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou

processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam

provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento

Note-se que aquele artigo mais não faz do que considerar situação em que se presume a justificação, o que não

significa que não possam ser aceites outras justificações.

A este propósito, existe jurisprudência, designadamente, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 1 de

Outubro de 1999, cujo sumário transcrevemos:

Provisões fiscalmente dedutíveis.

Nos termos do artigo 34º 1 a) do CIRC pode constituir-se provisão fiscalmente

dedutível, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo anterior, relativamente a créditos

de cobrança duvidosa, em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente

justificado, o que se verifica, em qualquer um dos casos a que se referem as diversas

alíneas a) a c) e nomeadamente por ter o devedor pendente processo de falência. As

alíneas a), b) e c) do mesmo preceito são de aplicação disjuntiva por se tratar de

normas alternativas (utilização da expressão seguintes casos) e não cumulativas

(Recurso nº 23 089; Acórdão STA de 2 de Junho de 1999, in CTF/396/Out./Dez/99,

pág.406)

Quanto ao crédito se encontrar evidenciado na Contabilidade o entendimento é que o mesmo não necessita de se

encontrar registado na conta 21.8. É aceitável qualquer outro tipo de evidenciação, designadamente através na

nota 23 do ABDR26.

26 Cf. Despacho do Exmo. Senhor Director Geral dos Impostos , de 31 de Julho de 1996.


36

O Ofício nº 51 624 da DSIR, de 22 de Outubro de 1996, também estabelece doutrina nesta matéria.

1. No caso de créditos em mora há mais de 24 meses e provisionados em 100% do

respectivo valor em que, relativamente aos mesmos, são estabelecidos novos prazos de

pagamento em acordo de credores celebrado no âmbito de processo especial de

recuperação da empresa e protecção de credores, o tratamento fiscal aplicável à

provisão para créditos de cobrança duvidosa anteriormente constituída e fiscalmente

dedutível, dependerá de o processo em questão se encontrar ou não concluído:

a) Assim, se não obstante o acordo de credores, o processo especial de recuperação de

empresas e protecção de credores continuar pendente, a provisão continua a ser

reconhecida, para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 34º do Código

do IRC. Consequentemente, não haverá, também, qualquer tributação do respectivo

montante;

b) Se o processo anteriormente referido se encontrar concluído, a partir do exercício da

conclusão e se ainda estiverem a decorrer os novos prazos de cobrança acordados,

deixam de verifiacar-se os pressupostos que, nos termos das alíneas a) a c) do artigo 34º

do Código do IRC, determinam a existência do risco de incobrabilidade. Neste caso, a

provisão para créditos de cobrança duvidosa anteriormente reconhecida deixa de o ser,

sendo o respectivo montante considerado proveito fiscal do exercício em que tais

pressupostos deixaram de verificar-se e sendo, portanto, objecto de tributação em IRC

nesse exercício.

2. Relativamente à situação de créditos objecto de provisão para créditos de cobrança

duvidosa que vêm a ser cedidos por valor inferior ao respectivo valor nominal, é o

seguinte o tratamento fiscal aplicável:

a) Com a cedência dos créditos e independentemente do facto de esta se efectuar ou não

por valor inferior ao valor nominal dos mesmos, os créditos são abatidos ao activo da

cedente sem que se tenha verificado o evento para o qual a provisão para créditos de

cobrança duvidosa foi constituída e fiscalmente reconhecida (incobrabilidade).

Deste modo, o montante da provisão deverá ser reposto na sua totalidade, sendo

considerado proveito fiscal, sujeito a tributação, do exercício em que ocorrer a operação

de cedência de créditos.

b) Quanto a diferença entre o valor nominal do crédito e o valor por que é efectuada a

cedência, quando este é inferior àquele, trata-se de um custo suportado pela empresa

mas que, e de acordo com o referido na alínea anterior não configura a incobrabilidade

de parte do valor do crédito, mas, antes, reveste a natureza de um encargo financeiro.

Isto é, a diferença em questão representa o custo que o cedente se dispõe a suportar por

forma a receber de imediato parte do valor em dívida. Tal custo é susceptível de

reconhecimento fiscal por se enquadrar no âmbito da alínea c) do nº 1 do artigo 23º do

Código do IRC.


37

Outra das importantes questões é a da determinação do momento em que passa a haver mora no pagamento.

Sobre esta matéria, a doutrina emanada através do Despacho do SDGCI, de 23/5/94 , refere o seguinte:

1. A constatação da existência de risco de cobrabilidade do crédito implica a sua

consideração como crédito de cobrança duvidosa e a sua evidenciação como tal na

contabilidade, conforme alínea a) do nº 1 do artigo 33º do CIRC, só sendo admissível,

nesta situação, para efeitos fiscais, a constituição da provisão para créditos de cobrança

duvidosa nos termos estabelecidos nos artigos 33º e 34º do CIRC.

2. Para efeitos fiscais, só haverá mora quando o credor não concorda com o

deferimento do prazo normalmente estabelecido para o pagamento da dívida (Ofício-

Circulado nº 023 332, de 3 de Junho de 1994, do SAIR).

Finalmente, deixamos uma nota acerca do conflito que pode existir entre a aplicação dos princípios da prudência

e da especialização, patente numa questão formulada27 e que mereceu a seguinte resposta da Administração

Fiscal.

Um caso real sobre juros de mora diferidos. Princípios contabilísticos geralmente

aplicáveis (p.c.g.a.). Princípio da especialização dos exercícios versus princípio da

prudência. Que hierarquização respeitar para efeitos fiscais. Proveitos de que exercício.

RESPOSTA DO ADMINISTRAÇÃO FISCAL

Tendo sido facturados os juros de mora naturalmente com base em legislação geral ou

especial, incluindo o contrato estabelecido entre as partes, terão a natureza de um

proveito financeiro, devendo ser considerados proveitos para efeitos fiscais nos termos

da alínea c) do artigo 20º do Código do IRC, e por estarem associados ao decurso do

tempo, devem ser imputáveis ao exercício a que dizem respeito de acordo com o

princípio da especialização dos exercícios.

De acordo com este princípio, os proveitos devem ser reconhecidos quando obtidos

independentemente do seu recebimento, pois esta regra da imputação assenta no

critério da competência económica dos exercícios em oposição ao denominado critério

de competência financeira.

Não sendo os juros de mora debitados nas contas de clientes considerados créditos

resultantes da actividade normal não seria admissível a constituição da provisão para

créditos de cobrança duvidosa relativos aos juros de mora face ao disposto na alínea a)

do nº 1 do artigo 33º do CIRC, sendo reconhecidos fiscalmente como créditos

incobráveis se cumprirem as condições previstas no artigo 37º do CIRC.

27 In Jornal de Contabilidade - nº 230/Maio/96


38

1.2. Provisão para depreciação das existências

A Provisão para depreciação de existências encontra-se regulada pelo Artº 35º do CIRC

ARTIGO 35º

Provisão p/depreciação de existências

1 – A provisão a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 33º

corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção

das existências constantes do balanço no fim do exercício e o

respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for

inferior àquele.

2 – Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço

de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se

trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda.

3 – Para os sujeitos passivos que exerçam a actividade editorial, o

montante anual acumulado da provisão corresponderá à perda de

valor dos fundos editoriais constituídos por obras e elementos

complementares, desde que tenham decorrido dois anos após a data

da respectiva publicação, que para este efeito se considera

coincidente com a data do depósito legal de cada edição.

4 – A depreciação dos fundos editoriais deverá ser avaliada com base

nos elementos constantes dos registos que evidenciem o movimento

das obras incluídas nos fundos.

5 – Esta provisão só pode ser utilizada no exercício em que o prejuízo

se torne efectivo.

Esta provisão sofreu com a reforma fiscal de 1989, uma importante modificação quanto ao seu método de

cálculo, sendo que em muitos casos se torna especialmente complexo provar o preço de mercado o que dificulta

a aceitabilidade fiscal desta provisão.

No sentido de incentivar a adopção do inventário permanente, a Lei veio permitir que os sujeitos passivos que

adoptassem aquele mecanismo, pudessem majorar em 30% o valor da provisão. É isso que é referido no artº 49º

- C do Estatuto dos Benefícios Fiscais

ARTIGO 49º-C

Utilização de inventário permanente de existências

1 – Os sujeitos passivos de IRS e IRC que adoptem o sistema de

inventário permanente poderão, a partir do exercício de 1998,


39

majorar em 1,3 o valor da dotação da provisão para depreciação das

existências, calculado nos termos do Código do IRC.

2 – O benefício previsto no número anterior fica condicionado à

entrega, até ao fim do 1º mês do período de tributação relativo ao

exercício de opção, de uma comunicação nesse sentido aos serviços

centrais do imposto sobre o rendimento.

1.3. Provisões para encargos judiciais em curso

A provisão para encargos judiciais em curso não tem outra regulamentação, para além daquela que decorre da

alínea c) do artigo 33º do CIRC.

A restrição à sua constituição tem a ver com a prova do montante calculado e com a circunstância de haver a

necessidade de demonstrar que o custo que decorreria do processo judicial seria aceite como custo fiscal no

exercício em causa.

1.4. Provisões para a reconstituição de jazigos

Esta provisão encontra-se regulamentada no artº 36º do CIRC, que se apresenta de seguida:

ARTIGO 36º

Provisão p/reconstituição de jazigos

1 – A provisão a que se refere a alínea e) do nº 1 do artigo 33º não

poderá exceder o mais baixo dos seguintes valores:

a) 30% do valor bruto das vendas do petróleo produzido nas

áreas de concessão efectuadas no exercício a que respeita a provisão.

b) 45% do montante da matéria colectável que se apuraria sem

consideração desta provisão.

2 – A provisão deverá ser investida em prospecção ou pesquisa de

petróleo em território português dentro dos três exercícios seguintes

ao da sua constituição ou reforço.

3 – A provisão deverá ser reposta se for utilizada para fins diferentes

daqueles para que foi constituída ou se a sua aplicação se não

verificar no prazo a que se refere o número anterior.

4 – A constituição, o reforço ou a reposição da provisão têm a

natureza de correcção fiscal ao resultado líquido do exercício,

estando condicionada a sua aceitação para efeitos fiscais à não

distribuição de lucros por um montante equivalente ao saldo


40

acumulado da provisão ainda não utilizado nos termos previstos no nº

2.

O regime jurídico do acesso às actividades de prospecção e pesquisa, avaliação e exploração de petróleo,

encontrava-se regulado pelo 109/94, de 26 de Abril28, que nos artigos 49º e 50º, os mais relevantes para o aqui

apreciado, refere:

ARTIGO 49º

Impostos

Sem prejuízo do disposto no artigo 50º, as entidades que, nos termos

do presente diploma, exerçam as actividades nele previstas estão

sujeitas à generalidade dos impostos integrantes do sistema fiscal

vigente País e ainda ao imposto sobre produção de petróleo a que se

refere o artigo 51º.

ARTIGO 50º

Contabilização dos investimentos

1 – Os investimentos realizados no exercício das actividades de

prospecção e pesquisa devem ser contabilizados como imobilizado

incorpóreo.

2 – O disposto no número anterior não é aplicável a elementos do

activo imobilizado corpóreo cuja vida útil não se esgote nas fases aí

indicadas.

3 – Os investimentos referidos no nº 1 nos quais não tiver sido

utilizada a provisão mencionada no artigo 36º do Código do Imposto

sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e contabilizados como

imobilizado incorpóreo serão amortizados de acordo com o regime

previsto naquele Código, a partir do início da produção, podendo, no

entanto, os que sejam imputáveis à descoberta e sua avaliação

durante o período de prospecção e pesquisa ser integralmente

dedutíveis no primeiro exercício completo da exploração.

28 Que revogou o Decreto-Lei nº 141/90, de 2 de Maio


41

1.5. Provisão para a recuperação paisagística de terrenos

A provisão para a recuperação paisagística de terrenos encontra-se regulamentada no artº 36-A do CIRC e traduz

uma das primeiras referências do legislador fiscal a propósito das repercussões contabilísticas da problemática

ambiental.

ARTIGO 36º-A

Provisão para a recuperação paisagística de terrenos

1 – A dotação anual da provisão a que se refere a alínea f) do nº 1 do

artigo 33º corresponde ao valor que resulta da divisão dos encargos

estimados com a recuperação paisagística e ambiental dos locais

afectos à exploração, nos termos da alínea a) do nº 3, pelo número de

anos de exploração previsto em relação aos mesmos.

2 – Poderá ser aceite um montante anual da provisão diferente do

referido no número anterior quando o nível previsto da actividade da

exploração for irregular ao longo do tempo, devendo, nesse caso,

mediante requerimento da empresa interessada, a apresentar no

primeiro ano em que sejam aceites como custos dotações para a

mesma, ser obtida autorização prévia da DGCI para um plano de

constituição da provisão que tenha em conta esse nível de actividade.

3 – A constituição da provisão fica subordinada à observância das

seguintes condições:

a) Apresentação de um plano previsional de encerramento da

exploração, com indicação detalhada dos trabalhos a realizar com a

recuperação paisagística e ambiental dos terrenos afectados e a

estimativa dos encargos inerentes, e a referência ao número de anos

de exploração previsto e eventual irregularidade ao longo do tempo

do nível previsto de actividade, sujeito a aprovação pelos organismos

competentes;

b) Constituição de um fundo, representado por investimentos

financeiros, cuja gestão pode caber à própria empresa, de montante

equivalente ao do saldo acumulado da provisão no final de cada

exercício.

4 – Sempre que da revisão do plano previsional referido na alínea a)

do número anterior resultar uma alteração da estimativa dos

encargos inerentes à recuperação paisagística e ambiental dos locais


42

afectos à exploração, ou se verificar uma alteração no número de

anos de exploração previsto, proceder-se-á do seguinte modo:

a) Tratando-se de acréscimo dos encargos estimados ou de

redução do número de anos de exploração, passará a efectuar-se o

cálculo da dotação anual considerando o total dos encargos ainda

não provisionado e o número de anos de actividade que ainda restem

à exploração incluindo o do próprio exercício da revisão;

b) Tratando-se de diminuição dos encargos estimados ou de

aumento do número de anos de exploração, a parte da provisão em

excesso, correspondente ao número de anos já decorridos, deve ser

objecto de reposição no exercício da revisão.

5 – A provisão deve ser aplicada na cobertura dos encargos a que se

destina até ao fim do terceiro exercício seguinte ao do encerramento

da exploração.

6 – Decorrido o prazo previsto no número anterior sem que a

provisão tenha sido utilizada, total ou parcialmente, nos fins para que

foi criada, a parte não aplicada deve ser considerada como proveito

do terceiro exercício posterior ao do final da exploração.

Chama-se a atenção para a circunstância de que nos termos do nº 3 do artº 44º do CIRC não ser susceptível de

beneficiar do regime de reinvestimento previstos nos nºs 1 e 2 daquele artigo, o investimento em que tiver sido

utilizada a provisão referida no artigo 36.º e 36.º.

1.6. Regime das provisões nas fusões e cisões

Nas fusões e cisões impera o regime de neutralidade fiscal. Consequentemente, o artigo 62º do CIRC, estabelece

no seu nº 3, quanto a provisões que,

3 - Na determinação do lucro tributável da sociedade para a qual são

transmitidos os elementos patrimoniais das sociedades fundidas ou

cindidas:

(...)

c) As provisões que foram transferidas das sociedades fundidas ou

cindidas têm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicável

nestas sociedades.

Quanto às fusões e cisões de sociedades de diferentes Estados membros da CEE, o regime das provisões é, por

remissão, idêntica disposição, embora se encontre limitado, nos termos do nº 4 às provisões que respeitem a

estabelecimentos estáveis situados n território português.


43

1 – O disposto no artigo 62º aplica-se igualmente, com as necessárias

adaptações, aos casos de fusão e cisão de sociedades, tal como estas

operações são definidas no artigo 2º da Directiva nº 90/434/CEE, de

23 de Julho de 1990, em que intervenham também sociedade ou

sociedades de outros Estados membros das Comunidades Europeias,

desde que todas as sociedades intervenientes se encontrem nas

condições estabelecidas no artigo 3º da referida directiva.

2 – O regime estabelecido no número anterior não se aplica sempre

que, por virtude da fusão ou cisão, sejam transmitidos navios ou

aeronaves, ou bens móveis afectos à sua exploração, para uma

entidade de navegação marítima ou aérea internacional não residente

em território português.

3 – Quando a sociedade para a qual os elementos do activo e do

passivo de uma sociedade residente em território Português são

transmitidos em consequência da fusão ou cisão não seja residente

neste território, o disposto no nº 1 só é aplicável quando esses

elementos sejam efectivamente afectos a um estabelecimento estável

situado em território português daquela sociedade e concorram para

a determinação do lucro tributável imputável a esse estabelecimento

estável.

4 – Nos casos referidos no número anterior observar-se-á o seguinte:

a) Não se aplica o disposto no nº 2 do artigo 62º às provisões que

respeitem a estabelecimentos estáveis situados fora do território

português;

b) (...)

1.7. Constituição de sociedades com património empresarial de pessoa singular

O regime especial de neutralidade fiscal vem estabelecer um regime idêntico ao das fusões e cisões, para os

casos de constituição de sociedades com património empresarial de pessoa singular.

Tal é o que decorre do disposto no artº 68-A do CIRC

ARTIGO 68º-A

Regime especial de neutralidade fiscal

1 – Quando seja aplicável o regime estabelecido no nº 1 do artigo

36º-A do Código do IRS, os bens que constituem o activo e o passivo

do património objecto de transmissão devem ser inscritos na


44

contabilidade da sociedade para a qual se transmitem com os valores

mencionados na alínea c) do referido nº 1 e na determinação do lucro

tributável desta sociedade deve atender-se ao:

(...)

c) As provisões que tiverem sido transferidas têm, para efeitos fiscais,

o regime que lhes era aplicável para efeito de determinação do lucro

tributável da pessoa singular.

1.8. Provisões não dedutíveis

Como ficou referido, todas as provisões constituídas pela empresa e que não se integrem no elenco das que estão

referidas no artº 34º do CIRC, não são dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável de IRC.

Nesse sentido vai a doutrina expressa através do Despacho de 31 de Janeiro de 1996 (que seguidamente se

transcreve), a propósito de uma provisão para investimentos financeiros.

Tratamento fiscal da redução de capital de uma sociedade. Os procedimentos a

adoptar, no plano contabilístico, devem ter pleno reconhecimento no plano fiscal, na

medida em que, no momento da redução do capital, não se pode considerar que foi

realizada uma menos-valia por parte do detentor da participação, porquanto, tal

operação não implicou nem a dissolução da sociedade participada nem a extinção

dos direitos inerentes à qualidade de accionistas. Contudo a provisão que,

eventualmente, seja constituída para fazer face à depreciação das participações de

capital, não é dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável (in

CTF/381/Janeiro/Março/96, página 379).

1.9. Obrigações declarativas

Neste domínio há apenas que referir a necessidade de manter no dossier fiscal, quer o mapa de provisões, quer os

cálculos que suportam os valores inscritos naquele mapa.


45

2. O regime fiscal dos créditos incobráveis

O regime geral dos créditos incobráveis encontra-se estabelecido no artº 37º do CIRC

ARTIGO 37º

Créditos incobráveis

Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos

ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo

especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de

processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente

aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o,

esta se mostre insuficiente.

Nesta matéria, chamamos a atenção para a doutrina emanada através do ofício C 12/96 do SAIR, de 13 de

Novembro

Tendo suscitado dúvidas a conjugação do disposto no artigo 37º do Código do IRC

com o nº 3 do artigo 119º do Código dos Processos Especiais de Recuperação da

Empresa e de Falência (CPEREF), aprovado pelo Decreto-Lei nº 132/93, de 23 de

Abril, foi, por despacho de 25 de Setembro de 1996 de Sua Excelência o Secretário

de Estado dos Assuntos Fiscais, sancionado o seguinte entendimento:

A interpretação útil a dar ao nº 3 do artigo 119º do C.P.E.R.E.F. na sua conjugação

com o artigo 37º do Código do IRC, será a de permitir que o valor dos créditos

objecto de redução, nos termos previstos naquele número, seja considerado como

custo, de um ou mais dos cinco exercícios posteriores ao da data da homologação da

decisão, quer relativamente aos créditos em que não seja admitida a constituição de

provisão, quer relativamente àqueles em que o seja ainda que, em relação a estes

últimos, o credor não tenha procedido à constituição da provisão.

Por vezes suscita-se a questão da aceitação do crédito incobrável, quando não se encontra constituída a

respectiva provisão. A questão tem alguma pertinência, em especial nos casos em que a entidade reunia

condições para constituir a sobredita provisão. Coloca-se neste caso a questão já acima aflorada da aplicação do

princípio da especialização dos exercícios o que, naturalmente, implicará a análise casuística de cada uma das

situações.

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Provisões e contingências 1