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RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Livro = Manual de Direito TRIBUTÁRIO – Eduardo Sabbag
8. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA .......................................................................................2218.1. Tipos de Responsabilidade Tributária ..................................................................................2258.1.1. Responsabilidade por Substituição (ou Originária ou de 1o Grau) ................2258.1.2. Responsabilidade por Transferência (ou Derivada ou de 2o Grau) ...............................2278.1.2.1. Solidariedade Tributária Passiva — Arts. 124 e 125 do CTN ......... 2288.1.2.2. Responsabilidade dos Sucessores — Arts. 130 a 133 do CTN ......... 2308.1.2.3. Responsabilidade de Terceiros — Arts. 134 e 135 do CTN ...........2408.1.2.3.1. Responsabilidade “Solidária” (Art. 134 do CTN) .....2418.1.2.3.2. Responsabilidade Pessoal de Terceiros(Art. 135 do CTN) .........................................................2458.1.3. Responsabilidade por Infrações — Art. 136 do CTN .........................................2508.1.4. Denúncia Espontânea — Art. 138 do CTN ..........................................................254
8. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o Sujeito Passivo Direto (“Contribuinte”). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributode uma terceira pessoa, que não o Contribuinte. Essa terceira pessoa será o Sujeito Passivo Indireto (“Responsável tributário”).
CONCEITO - é a Sujeição Passiva Indireta a submissão ao direito de crédito do Fisco, em virtude de expressa determinação legal, de pessoa que não é Contribuinte, desde que tenha um vínculo indireto com a situação que corresponda ao fato gerador (Art. 128 do CTN).
Esta responsabilidade poderá ser POR SUBSTITUIÇÃO, caso em que a lei determina que o Responsável (Substituto) ocupe o lugar do Contribuinte (Substituído), desde a ocorrência do fato gerador, de tal sorte que, desde o nascimento da obrigação tributária, aquele – o Responsável – já é o sujeito passivo (Art. 150, § 7o, da CF); ou POR TRANSFERÊNCIA de ônus, caso em que, por previsão legal expressa, a ocorrência de um fato, posterior ao surgimento da obrigação, transfere a um terceiro a condição de sujeito
passivo da obrigação tributária , lugar que até então era ocupado pelo Contribuinte. Essa transferência poderá excluir a responsabilidade do Contribuinte ou atribuí-la em caráter supletivo.
CONTRIBUINTE é a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (Art. 121, parágrafo único, I, do CTN). Assim, o Contribuinte é Sujeito Passivo Direto. Sua responsabilidade é originária , existindo uma relação de identidade entre a pessoa que deve pagar o tributo e a que participou diretamente do fato gerador, dele se beneficiando economicamente. Daí se evidencia a Natureza Econômica na Relação entre O Contribuinte e a Situação que caracteriza o Fato Gerador , uma vez que o CTN adotou um critério econômico de incidência: cobrar de quem auferiu vantagem econômica da ocorrência do fato imponível.
RESPONSÁVEL, por outro lado, é a pessoa que, sem revestir a condição de Contribuinte, tem sua obrigação decorrente de disposição expressa de lei. Assim, não tendo relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, o Responsável é Sujeito Passivo Indireto , sendo sua responsabilidade derivada , por decorrer da lei, e não da referida relação (Art. 121, parágrafo único, II, do CTN). A obrigação do pagamento do tributo lhe é cometida pelo legislador, visando facilitar a fis- calização e arrecadação dos tributos.
Art. 121 do CTN: Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador;II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei.
Todavia, a lei não pode atribuir a responsabilidade tributária pelo pagamento de tributo a qualquer terceiro em razão do que dispõe o art. 128,que aclara e complementa o art. 121, parágrafo único, II, ambos do CTN.
Art. 128 do CTN: Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidadpelo
crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação,excluindo a responsabilidade do Contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Segundo o art. 128 do CTN, o Contribuinte é excluído:
TOTALMENTE: Refere-se à Responsabilidade Pessoal (Art.131 do CTN), isto é, o Contribuinte não responde
por mais nada. É caso, portanto, de responsabilidade pessoal do sujeito passivo, atribuída por lei, que é o único instrumento hábil a desviar o foco da exigibilidade para terceira pessoa, vinculada ao fato gerador, elegendo-a como Responsável. Assim, não se fala em transferência do encargo a outrem, sem que haja respaldo legal, sob pena de se imprimir robustez a instrumentos contratuais inoponíveis à Fazenda, conforme se depreende da inteligência do art. 123, abaixo transcrito:
Art. 123 do CTN: Salvo disposições de lei emcontrário, as convenções particulares, relativasà responsabilidade pelo pagamento de tributos,não podem ser opostas à Fazenda Pública, para
modificar a definição legal do sujeito passivo dasobrigações tributárias correspondentes.
Art. 131 do CTN: São pessoalmente responsáveis:I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Vide Decreto Lei nº
28, de 1966)II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da
partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
PARCIALMENTE: Responsabilidade Subsidiária Ou Supletiva (Art.134 do CTN), isto é, o Contribuinte responde pela parte ou pelo todo da obrigação tributária, que o Responsável designado em lei deixar de cumprir. Inicialmente, cobra-se do Contribuinte; caso este não disponha de recursos suficientes, cobra-se do Responsável. Portanto, há nítido Benefício de Ordem, isto é, o terceiro somente responderá com o seu patrimônio se o Contribuinte não tiver bens sufi- cientes para arcar com o débito. Diga-se, pois, que não se trata de Solidariedade (Arts. 124 e 125 do CTN), em que a lei, no próprio texto, elege terceiro, como devedor do tributo, na mesma posição do Contribuinte. Posto isto, a Fazenda Pública deverá esgotar todos os caminhos para alcançar os bens do devedor principal, voltando suas atenções aos terceiros, após frustrada a tentativa de recepção de recursos do Contribuinte.
Art. 134 do CTN: Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo Contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões
de que forem responsáveis:I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter
moratório.
Exemplificando:_ Só é possível exigir o ITBI de um tabelião (Art. 134, VI, do CTN), se não houver como receber do Contribuinte (vendedor ou comprador, na forma prevista em lei);_ Só é possível exigir o tributo do inventariante (Art. 134, IV, do CTN), relativo a negócios realizados, se o espólio não possuir valores suficientes para arcar com o respectivo encargo;_ Só é possível exigir o tributo do síndico (Art. 134, V, do CTN), relativo a negócios realizados, se os bens constantes da massa falida não forem suficientes à satisfação do crédito tributário;_ Só é possível exigir o tributo do tutor (Art. 134, II, do CTN), relativo a negócios realizados, se o tutelado não lograr satisfazer com recursos próprios o crédito exigido.
Art. 124 do CTN: São solidariamente obrigadas:I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal;II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Art. 125 do CTN: Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
Responsabilidade POR SUBSTITUIÇÃO versus Responsabilidade POR TRANSFERÊNCIA
POR SUBSTITUIÇÃO (originária): a sujeição passiva é anterior à ocorrência do fato gerador. A escolha do Responsável ocorre antes da existência do FG.
(Responsável Por Substituição = 3a pessoa + lei + pagar = antes do FG)
POR TRANSFERÊNCIA (derivada): a sujeição passiva surge em momento posterior à ocorrência do fato gerador. A escolha do Responsável ocorre após a existência do FG.
(Responsável Por Transferência = 3a pessoa + lei + pagar = após o FG)
8.1. Tipos de Responsabilidade Tributária
Existem duas espécies de responsabilidade tributária: responsabilidade Por Substituição e responsabilidade Por Transferência. Esta comporta três situações possíveis: a responsabilidade Por Solidariedade, a responsabilidade Dos Sucessores e a responsabilidade De Terceiros. Além dessas, enumere-se a responsabilidade Por Infração à Legislação.
8.1.1. Responsabilidade POR SUBSTITUIÇÃO (ou Originária ou de 1o Grau)
A pessoa que a lei ordena que substitua o Contribuinte é chamada de “Responsável Por Substituição” ou, ainda, “Contribuinte Substituto”, ou “ Substituto Tributário ”. Ela, como terceira pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do Contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador. Ocorre com maior frequência quanto ao ICMS e ao IR (vide parágrafo único, art. 45 do CTN).
Art. 45 do CTN: Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou
dos proventos tributáveis.Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição
de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
Registre-se que a doutrina distingue, relativamente ao ICMS, duas espécies de substituição tributária: Substituição “Para Trás” e Substituição “Para Frente”.
I - SUBSTITUIÇÃO REGRESSIVA ou “ Para Trás ” : O fato gerador ocorre “para trás”.
É a postergação (adiamento) do recolhimento do tributo para momento posterior à ocorrência do fato gerador.
Exemplo:Leite cru — produtor rural versus laticínio (este recolhe para aquele);Cana em caule — produtor rural versus usina (esta recolhe para aquele); ainda sucata, animais etc.
A Substituição Regressiva representa o fenômeno tributário do Diferimento (= adiamento, postergação). Adia-se, pois, o
pagamento para momento posterior à ocorrência do fato gerador, não havendo contemporaneidade do pagamento com o próprio fato imponível.
II - Substituição Progressiva ou “Para Frente”: o fato gerador ocorre “Para Frente”.
É a antecipação do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrerá (se correr) em um momento posterior (“para frente”). Assim, antecipa-se o pagamento do tributo, sem que se disponha de bases de cálculo aptas a dimensionar o fato imponível, uma vez que ele ainda não ocorreu. Logo, a doutrina contesta tal mecanismo por se tratar de inequívoco fato gerador presumido ou fictício. Todavia, o sistema de substituição progressiva tem respaldo constitucional, uma vez inserido no art. 150, § 7o, in fine, da CF, por meio da Emenda Constitucional no 3/93.
Exemplo: veículos novos, ao deixarem a indústria em direção às concessionárias; cigarros e refrigerantes etc.
8.1.2. Responsabilidade POR TRANSFERÊNCIA (ou Derivada ou de 2o Grau)
Na Responsabilidade Por Transferência, a escolha do responsável ocorre após a existência do fato gerador, evento a partir do qual se desloca (se transfere) o ônus tributário para uma pessoa escolhida por lei.Após a ocorrência de um evento determinado (morte do contribuinte, aquisição de bens, aquisição de fundo de
comércio e outros), transfere-se o ônus tributacional para o Responsável tributário .
Atente-se para o fato de que o Direito Tributário sempre amarra a responsabilidade tributária àquele que fica com os bens.
O CTN arrola três situações de Responsabilidade Por Transferência:
8.1.2.1. Solidariedade Tributária Passiva — Arts. 124 e 125 do CTN
Art. 124 do CTN: São solidariamente obrigadas:I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefíciode ordem.
Art. 125 do CTN: Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes osefeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedadequanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favoreceou prejudica aos demais.
Dá-se quando cada um dos devedores solidários responde in solidum ( pelo todo ) quanto à obrigação tributária. A Solidariedade Tributária pode ser Natural ou Legal:
Solidariedade NATURAL (Art. 124, I, do CTN): entre pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal.
Exemplo: vários irmãos como coproprietários de um imóvel quanto ao IPTU;
Solidariedade LEGAL (Art. 124, II, do CTN): ocorre sob determinação da lei, que designa expressamente as pessoas que deverão responder solidariamente pela obrigação tributária.
Exemplo: na remessa de mercadoria vinda de outro Estado para venda sem destinatário certo, o transportador é solidário com o remetente da mercadoria; os sócios, no caso de encerramento de uma sociedade de pessoas, são solidariamente responsáveis, consoante o art. 134, VII, do CTN.
Benefício De Ordem: A solidariedade tributária passiva não comporta benefício de ordem, podendo o Estado escolher que um dos devedores responda pelo cumprimento total da obrigação tributária, não observando qualquer ordem de vocação.
Apenas para elucidar melhor o que viria a ser o supracitado “interesse comum”, pressuposto da solidariedade (Art. 124 do CTN), convém mencionar o exemplo de um imóvel urbano pertencente a um casal, ambos proprietários do bem. Neste caso, ambos os cônjuges encontram-se solidariamente obrigados ao pagamento do IPTU, tendo o Fisco a faculdade de cobrar de qualquer um deles o adimplemento da obrigação tributária, vale dizer, a dívida toda.
8.1.2.2. Responsabilidade dos Sucessores — Arts. 130 a 133 do CTN
A obrigação se transfere para outro devedor em virtude do “desaparecimento” do devedor original.
Art. 130 do CTN: Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela
prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Art. 131 do CTN: São pessoalmente responsáveis:I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Vide Decreto Lei nº 28,
de 1966)
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da
meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Art. 132 do CTN: A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas
pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente,
ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Art. 133 do CTN: A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a
respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a
contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
I – em processo de falência; (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano,
contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extra concursais ou de créditos que preferem ao tributário. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
Antes de detalharmos as hipóteses acima destacadas, é vital que apreciemos o teor do art. 129 do CTN, à guisa de preâmbulo do tema ora proposto:
Art. 129 do CTN: O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente
constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, eaos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações
tributárias surgidas até a referida data.
A responsabilidade dos sucessores, tratada nos artigos 129 a 133 do CTN, atingirá:
a) os Créditos Definitivamente Constituídos (o lançamento já se realizou);
b) os Créditos Em Procedimento De Constituição, na data da ocorrência dos atos ou fatos determinantes da sucessão (o lançamento está em fase de realização);
c) os Créditos Ainda Não Constituídos, porém correspondentes a fatos geradores ocorridos antes da realização dos atos ou fatos determinantes da sucessão (o lançamento ainda não se realizou).
Em síntese, pode-se afirmar que o Sucessor assume todos os débitos tributários do sucedido, relativos a fatos geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou a Sucessão, sendo irrelevante o andamento da constituição definitiva do crédito. Assim, o que vai
regular o conjunto de obrigações transferidas é o fato gerador. Fica claro que os débitos conhecidos à data da sucessão, ou seja, já lançados, bem como aqueles que estiverem em via de sê-los, ou mesmos desconhecidos, mas que serão posteriormente lançados, podem ser irrogados (atribuído, fazer recair sobre alguém) aos sucessores.
Passemos, agora, à análise das (quatro) hipóteses de Responsabilidade dos Sucessores:
1ª Hipótese: Art. 130 do CTN
O comando se refere aos tributos incidentes sobre Bem Imóvel – impostos (IPTU ou ITR), taxas de serviço (Taxas de Lixo, d’Água, de Esgotos) e Contribuições de Melhoria (obras de asfaltamento, por exemplo) – que passam a ser exigíveis do adquirente. Não se fez menção a multas, a juros ou à correção monetária – é dispositivo adstrito a tributos. O sujeito passivo de tais tributos passa a ser o novo proprietário, posseiro ou foreiro, no lugar do alienante – é nítida sub-rogação pessoal. Note que não é caso de solidariedade, nem nos parece hipótese de responsabilidade subsidiária. Saliente-se que cabe ao Ofi- cial de Registro fiscalizar o recolhimento de tributos, exigindo a apresentação de certidões negativas, o que torna um tanto improvável a hipótese prevista no dispositivo. Entretanto, a certidão tem presunção de legitimidade relativa , pois podem surgir dívidas que não constem dos registros do Fisco no momento de sua expedição.
A regra comporta exceções em duas situações:
a) quando constar na escritura de transmissão de propriedade a certidão negativa expedida pela Fazenda (art. 130, CTN): com efeito, a certidão é documento que atesta a inexistência de débitos contra certa pessoa ou em relação a certo bem imóvel. É a única forma de o adquirente eximir-se da responsabilidade;
b) quando o imóvel for adquirido em hasta pública (art. 130, parágrafo único, CTN): trata-se do leilão realizado pelo Poder Público, para a satisfação da dívida, principalmente em ações de execução (esfera judicial). Frise-se que o montante das dívidas existentes está incluído no montante pago pelo bem imóvel no público pregão, em nítida sub-rogação sobre o lanço ofertado, cabendo à autoridade judicial zelar pela imediata quitação das dívidas. O arrematante não é responsável tributário, nem quando o preço é insuficiente para cobrir o débito tributário. Portanto, “a arrematação tem o efeito de extinguir os ônus que incidem sobre o bem imóvel
arrematado, passando este ao arrematante livre e desembaraçado dos encargos tributários” (STJ, 4ª Turma, REsp 166975/SP, rel. Min. Sálvio de Figueiredo Teixeira, DJU 04.10.1999, p. 60).
Portanto, na arrematação em hasta pública, o arrematante não se torna responsável, uma vez recebendo o imóvel livre de ônus tributário. Caso remanesçam dívidas tributárias, não quitadas na época da arrematação, deverão ser exigidas do contribuinte (antigo proprietário).
2ª Hipótese: Art. 131 do CTN
A doutrina tem concebido o art. 131 do CTN como designativode responsabilidade exclusiva, isto é, afastando-se a responsabilidade dos devedores originais. Estes não responderão supletiva (ou subsidiária) ou solidariamente, já que o devedor sucedido (1) pode ter desaparecido (nos casos dos incisos II e III) ou (2) pode não ter relevância (inciso I).
INCISO I: o comando menciona aquisição de bens, sem especificar a quais bens se refere. Estamos que o dispositivo em tela, devendo ser interpretado com cautela, fia-se aos bens móveis, pois coube ao artigo precedente o tratamento afeto aos bens imóveis. Quanto à regra de responsabilidade: o Adquirente assumirá a responsabilidade pelas dívidas anteriores à aquisição. Ademais, faz-se menção ao instituto da REMIÇÃO (com “ç”, indicando “resgate do bem penhorado, mediante pagamento da dívida”; verbo remir, redimir). O instituto está regulado no CPC (arts. 787 a 790). O interessado que remir o bem (Remitente) será o responsável pessoal, consoante o dispositivo.
Incisos II e III: os dispositivos versam sobre a sucessão mortis causa, isto é, a transmissão de bens em virtude de morte do proprietário. Como se verá adiante, há pouca didática na ordenação cronológica dos incisos, pois a responsabilidade pelos tributos devidos pelo falecido recai, em primeiro lugar, sobre o espólio (inciso III); após a partilha, por óbvio, sobre os herdeiros (inciso II). Portanto, recomenda-se interpretar aquele antes deste, invertendo-se a leitura.
Diante da inexorabilidade da morte, forçoso é concluir que o mortal, vindo a falecer e passando, assim, a ser
juridicamente chamado de de cujus, pode deixar dívidas tributárias para trás, àqueles que aqui permaneceram. É fato que os Adquirentes por sucessão recebem não apenas o ativo, mas também o passivo do de cujus.
Com o passamento, abre-se a sucessão, em cujo procedimento será feita a partilha dos bens, mediante a homologação por sentença judicial, a ser prolatada pelo magistrado. No momento do falecimento, concebe-se o chamado Espólio – conjunto de bens, direitos, dívidas e responsabilidades da pessoa falecida, ou seja, a própria universalidade de bens e direitos que integravam o patrimônio do de cujus. O Espólio não é “pessoa”, embora o CTN o trate como tal, considerando-o “pessoalmente responsável”, ou seja, atribuindo-lhe a feição de sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Assim, o CTN dispõe que o Espólio será responsável pelas dívidas tributárias do de cujus, isto é, aquelas realizadas em vida, com fatos gerados ocorridos até o evento sinistro (abertura da sucessão). Observe que o Espólio, neste aspecto, reveste-se da condição de responsável tributário (inciso III), como sujeito passivo indireto.
Até que se proceda à partilha de bens, isto é, durante a fase judicial do Inventário (ou Arrolamento), é possível que novas dívidas despontem (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relação a taisfatos geradores – v.g., a propriedade de veículo automotor em 1º de janeiro subsequente ao ano do falecimento –, perguntar-se-á: quem será o Contribuinte? Não será nem o de cujus (não existe mais), nem os herdeiros (não se definiram, ainda), mas o próprio Espólio. Note que, neste contexto específi- co, o Espólio é Contribuinte e Responsável, concomitantemente. É Responsável, perante os débitos anteriores, e Contribuinte, com relação às dívidas mais recentes. Aliás, nesta última hipótese, ad argumentandum, o Espólio (Contribuinte ou sujeito passivo direto) terá o Inventariante como Responsável (tema constante do art. 134, IV, CTN, a ser estudado oportunamente). Memorize que o Inventariante é Responsável, enquanto o Espólio se coloca como Contribuinte. Não existe relação de “solidariedade” entre ambos, ou entre o Inventariante e o de cujus .
Com a prolação da sentença de partilha, definem-se os sucessores (Herdeiros ou Legatários) e o Cônjuge Meeiro, diante da dissolvição do Espólio. Após tal definição, é possível que ainda remanesçam dívidas – surgidas na época em que o de cujus era vivo ou
durante o curso do inventário, e que permaneceram até então desconhecidas –, cuja exigência recairá sobre os sucessores, desde que não tenha havido, é claro, decadência. Estes se tornam responsáveis pelas dívidas do de cujus e seu Espólio (estes, na condição de Contribuintes), isto é, por todas as dívidas surgidas até a data da partilha, no limite dos Quinhões 1 , Legados 2 ou Meações 3 recebidas . É o que, corriqueiramente, intitula-se de “força da herança ou dos legados” (ver, como complemento, o art. 192 do CTN).
1 O QUINHÃO é uma parcela ideal (fração) do patrimônio deixado pelo de cujus.2 O LEGADO equivale ao bem deixado pelo de cujus, no testamento, a alguém identificado.3 A MEAÇÃO é a parcela (metade) do patrimônio do casal pertencente a cada cônjuge, assim denominado, ipso facto, “cônjuge meeiro”.
Por fim, frise-se que o art. 131 do CTN, ao tratar de responsabilidade pessoal, versa sobre o repasse exclusivo de responsabilidade de tributo (juros e correção monetária), não abarcando as penalidades. Os Herdeiros e o Espólio não serão alvos de Multas impostas ao falecido. Seria irrazoável o apenamento dos responsáveis, infligindo sanção aos descendentes do de cujus, que responderiam por comportamento ilícito alheio4.
4 Ver: RE 95.213-6/SP-1984. STF, 2ª T, e AI 192976 2, 1992, TJ/SP.
Observação: O art. 131 não prevê hipóteses de exceção à responsabilização (certidão ou situação de hasta pública), como o fez o art. 130. Portanto, sempre haverá a responsabilidade do adquirente.
3ª Hipótese: Art. 132 do CTN
O preceptivo em análise não versa sobre a sucessão por morte de pessoa física, como o anterior, mas, sim, de extinção de pessoa jurídica. A regra é a mesma: a pessoa jurídica que resultar da operação societária será responsável pelas dívidas anteriores. É nítido caso de responsabilidade exclusiva das empresas Fusionadas , Transformadas , Incorporadas e Cindidas . Quanto a estas últimas, vale ressaltar que não foram mencionadas no dispositivo, pois a cisão veio a ser regulada pela Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76), publicada após a edição do CTN. Não obstante, a doutrina e a jurisprudência têm entendido válida a extensão da regra à cisão. Observe os conceitos abaixo delineados, extraídos da Lei n o 6.404/76 :
FUSÃO (Art. 228): operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova;
INCORPORAÇÃO (Art. 227): operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra;
TRANSFORMAÇÃO (Art. 220): a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro. Por exemplo, Ltda. se transforma em S.A.;
CISÃO (Arts. 229 e 233): A cisão pode ser total ou parcial: será Total (I) quando houver operação pela qual se extingue uma pessoa jurídica, transferindo-se todo seu patrimônio para outra pessoa jurídica já existente ou criada em decorrência da operação; será Parcial (II) quando houver subtração de parte de patrimônio de uma pessoa jurídica, com o fito de compor o patrimônio de uma ou mais pessoas jurídicas já existentes ou criadas em decorrência da operação.
Ademais, o parágrafo único do art. 132 preconiza que a responsabilidade por sucessão se estende aos casos de EXTINÇÃO de pessoas jurídicas de direito privado , quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu Espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. Com efeito, caso não tenhamos a ocorrência de nenhuma das operações societárias anteriores, mas uma extinção propriamente dita, a regra de responsabilização será a mesma do caput , isto é, as dívidas serão exigíveis da unidade econômica que ressurgir após a extinção, quando continuada por sócio remanescente ou seu espólio. Portanto, responsabiliza-se a estrutura societária sucessora.
Não perca de vista que, caso tenhamos tal situação, aplicar-se-á, além disso, o art. 135, III, CTN, segundo o qual se permitirá a responsabilização pessoal dos sócios ou administradores que conduzem com poderes de gestão a sociedade (“gerência”), à luz da desconsideração da pessoa jurídica. A diferença entre um comando e outro está na abrangência da responsabilização: o art. 135, III, CTN permite alcançar o administrador que exerce a “gerência” da sociedade, enquanto o art. 132, parágrafo único, CTN visa atingir qualquer sócio remanescente que dê seguimento ao negócio antes explorado pela pessoa jurídica.
Observação: A doutrina e a jurisprudência encontram-se divididas no concernente à transmissibilidade das multas à empresa sucedida, entretanto parece-nos que vem se firmando, hodiernamente, a tese mais moderna de que a responsabilidade dos sucessores deve abranger as multas, pois estas integrariam o passivo da empresa sucedida. A tendência é razoável, na medida em que é hábil a coibir as possíveis fraudes em operações societárias com o fito único de escapar das multas. Diga-se, ainda, que a regra abarca as multas já aplicadas no momento da sucessão, e não aquelas impostas após a sucessão, em virtude de infração cometida pela sucedida, pois já não integraria o passivo da empresa. Por fim, tem-se notado mais um campo de divergência nos debates afetos ao tema: se os sucessores devem responder pelas multas de caráter punitivo. Parece-nos que a jurisprudência tem se firmado pela negativa, adstringindo-se à transferência das multas moratórias (vide RE 83514/SP, STF, rel. Min. Eloy da Rocha, j. 17.08.1976, RTJ, vol. 82-02, p. 544; e RE 90.834-0/MG. STF, 2ª T, rel. Min. Djaci Falcão. RT 526/258; e AC 1998.04.01.021724-4/PR, TRF4, 2ª T., rel. Juiz Sérgio Tejada, nov/1999.)
4ª Hipótese: Art. 133, do CTN
O artigo em análise menciona a aquisição de “Fundo De Comércio” ou de “Estabelecimento”– expressões aparentemente utilizadas como sinônimas, porém não é o melhor posicionamento. Vamos, em apertada síntese, aos conceitos dos institutos, no bojo da sucessão empresarial:
a) Fundo de Comércio (fonds de commerce, para os franceses, ou azienda, para os italianos): conjunto de bens, materiais ou imateriais, agregados pelo empresário para a consecução de suas atividades. Designa a universalidade harmônica de bens utilizada na realização da atividade comercial. Exemplo: uma loja tem, como fundo de comércio, prateleiras, balcões, máquinas, o ponto, a clientela, a marca etc.
b) Estabelecimento: a idéia de Estabelecimento, diferentemente da “universalidade de bens” que marca o fundo de comércio, passa pela identificação da unidade fisicamente autônoma, na qual uma pessoa física ou jurídica realiza as atividades. Significa a parte, a fração, e não a “totalidade de bens” (típica do fundo de comércio).
Feitas as distinções, passemos à análise do comando:
Com a aquisição do Fundo de Comércio ou do Estabelecimento, se o adquirente continuar a respectiva exploração do empreendimento (“conditio sine qua non”, sendo irrelevante o rótulo sob o qual dita exploração será continuada),isto é, beneficiando-se da estrutura organizacional anterior com a absorção da unidade econômica e da clientela do alienante, será possível a responsabilização pelos tributos devidos pelo sucedido até a data do ato translativo. Portanto, a responsabilidade dependerá do rumo a ser tomado pelo adquirente: se antes havia uma “loja de eletrodomésticos” e, após, com a aquisição, ter-se-á uma “oficina mecânica”, não se há de falar em responsabilidade do adquirente.
Portanto, a empresa adquirente responde, nos casos de continuidade do empreendimento:
INTEGRALMENTE: a responsabilidade integral (pessoal ou exclusiva) indica que o sucessor (adquirente) responde integralmente, se o alienante cessar a exploração, não retomando qualquer atividade no período de 6 (seis)meses, a contar da alienação. O CTN escolhe a pessoa sobre a qual o ônus tenha mais facilidade em recair – o adquirente. Tem-se sua exigibilidade total, pois o alienante terá encerrado suas atividades. O ilustre doutrinador Hugo de Brito Machado ressalta a possibilidade de tal responsabilidade ser “subsidiária”, caso o patrimônio do adquirente seja insuficiente para saldar a dívida tributária. Segundo o eminente autor, a responsabilidade integral não quer dizer “exclusiva”.
SUBSIDIARIAMENTE: a responsabilidade subsidiária ou supletiva indica que, em primeiro lugar, cobra-se o tributo do alienante do Fundo (devedor principal) e, se este não tiver com que pagar, exige-se a dívida do adquirente (devedor em caráter supletivo), sob a condição de o alienante não ter cessado a exploração comercial ou, interrompendo-a, ter retomado as atividades em 6 (seis) meses a contar da alienação. É nítido, pois, o Benefício De Ordem, só devendo a Fazenda investir contra o adquirente,
depois de baldados os esforços empreendidos contra o alienante. Note que “a trilha” seguida pelo alienante, nesse caso, é de interesse da Fazenda, pois se torna factível a sua cobrança, pouco importando a atividade comercial que irá desempenhar. O relevante é que ele denota, com a continuidade do vigor comercial, uma capacidade patrimonial para suportar o ônus tributário.
Interessante e óbvia situação é a hipótese (contrária ao caput do art. 133) não prevista neste artigo, em que o adquirente não continua com a respectiva exploração. Neste caso, não há responsabilidade do adquirente pelos tributos devidos. Por derradeiro, quanto às Multas , há de se renovar o que já foi dito por ocasião dos comentários ao art. 132.
Vamos, agora, analisar os reflexos provocados, no preceptivo em tela, em virtude da LC 118/2005: o presente artigo 133 do CTN foi alterado com o acréscimo de três parágrafos.
Em breve análise das alterações, pode-se afirmar que o adquirente de uma empresa em processo de Falência ou em Recuperação Judicial, não será responsável por tributos devidos anteriormente à aquisição. A alteração visa dar estímulo às alienações, incentivando a realização de negócios com a correlata garantia ofertada ao adquirente. É o que se depreende do §1º do artigo 133. É sabido que os débitos de natureza fiscal representam a grande parcela de débitos de uma empresa em dificuldades. Dessa forma, afastada a responsabilidade por sucessão, aumentam as possibilidades de aquisição de bens do devedor falido ou em
processo de recuperação judicial, até porque o adquirente (comprador) não mais será responsável por esses débitos fiscais.
É óbvio que o valor pago pela empresa em quebra será aproveitado para saldar as obrigações do devedor (antigo proprietário da empresa) em relação aos seus credores.
Portanto, esta inovação, a nosso modesto pensar, é muito positiva, uma vez que a empresa tende a continuar em atividade (gerando riquezas e mantendo empregos), enquanto o produto da alienação passa a ser fundamental no processo de reabilitação do devedor.
Nesse passo, mencione-se que o §2º, com o fito de evitar fraudes, traz ressalvas à aplicação do parágrafo anterior, caso o adquirente tenha certo grau de envolvimento com o devedor (parente, sócio etc.). Com efeito, pretende-se evitar que os institutos da recuperação tenham uso indevido, a fim de favorecer, v.g., o próprio alienante. Se isso ocorrer, esse adquirente responderá pelas dívidas, na forma prevista no caput e incisos.
O parágrafo §3º mostra procedimento afeto à guarda do produto da alienação judicial, referindo-se à conta de depósito, que ficará à disposição do juízo de falência, durante 1 (um) ano, sem possibilidade de saque. A ressalva existe para o pagamento de créditos extra concursais e para aqueles que preferem ao crédito tributário.
8.1.2.3. Responsabilidade de Terceiros — Arts. 134 e 135 do CTN
Esta responsabilidade não se prende à transmissão patrimonial, como se pôde notar na responsabilidade dos sucessores, mas no dever de zelo, legal ou contratual, que certas pessoas devem ter com relação ao patrimônio de outrem, geralmente pessoas naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou entes despidos de personalidade jurídica (espólio e massa falida). Os Terceiros são, em geral, administradores ou gestores da vida patrimonial de certos Contribuintes. Esta é a razão pela qual o CTN responsabiliza tais gestores, em relação aos atos praticados sob sua gerência ou supervisão. Exemplos: o pai, quanto aos bens de filhos menores; o síndico (administrador de uma falência), quanto à massa falida; entre outros exemplos.
A Responsabilidade de Terceiros é tratada nos artigos 134 e 135 do CTN. O primeiro designa caso de Responsabilidade Por Transferência, na medida em que o dever de responsabilidade não se apresenta concomitante ao fato gerador, mas, sim,
posterior. Ademais, é hipótese de responsabilidade subsidiária. O art. 135, por seu turno, indica exemplo de Responsabilidade Por Substituição, pois o dever de responsabilidade se apresenta concomitante ao fato gerador. Outrossim, é hipótese de responsabilidade pessoal.
8.1.2.3.1. Responsabilidade “Solidária” (Art. 134 do CTN)
Art. 134 do CTN: Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento daobrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos
em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidossobre atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidade, às
de caráter moratório”.
A responsabilidade “solidária”, prevista no artigo supramencionado, não é “solidária plena”, mas, sim, subsidiária, uma vez que não se pode cobrar tanto de um como de outro devedor, havendo uma ordem de preferência a ser seguida. Em primeiro lugar, cobra-se do Contribuinte; após, exige-se o gravame do Responsável. Aliás, frise-se que os Contribuintes enumerados no artigo em estudo, não obstante serem ora incapazes, ora despidos de personalidade jurídica, possuem capacidade tributária passiva, conforme se depreende do art. 126 do CTN.
Para que os Terceiros venham a responder pela obrigação tributária “solidariamente” com o Contribuinte, é necessário o cumprimento concomitante de duas condições, consoante se depreende do art. 134 do CTN:
que seja impossível exigir o cumprimento da obrigação tributária principal do Contribuinte (primeiro, o Fisco cobra deste);
que o Responsável indicado tenha colaborado para o não-pagamento do tributo, mediante ato ou omissão a ele atribuíveis. Assim, a atuação do terceiro na administração do patrimônio do representado deverá ter relação direta com o nascimento da obrigação tributária não cumprida.
É, portanto, responsabilidade subsidiária, pois só pode o Fisco acionar o Terceiro se comprovada a ausência ou insufi ciência dos bens penhoráveis, que possam ser excutidos do patrimônio do Contribuinte. Posto isso, se a Fazenda executar diretamente os bens dos Terceiros, estes poderão invocar a necessidade de ordem na persecução da dívida,
para que sejam alcançados, em primeiro lugar, os bens do Contribuinte.
Quanto ao parágrafo único do dispositivo, é de se notar que houve tratamento explícito para a aplicação de Multas, diferentemente do que ocorre nos comandos anteriores. Repare que somente a obrigação principal poderá ser exigida dos Terceiros, excluindo-se, assim, o cumprimento dos deveres acessórios e a aplicação das penalidades, excetuadas as de caráter moratório . Portanto, não são transferíveis as chamadas “multas-castigo”. Assim, somente são transferíveis as multas que punem o descumprimento da obrigação tributária principal. As demais penalidades – aquelas que punem o desatendimento de deveres instrumentais (chamadas “punitivas”, “de ofício”, “formais”, “fiscais” ou “pessoais”) – não são transferíveis, recaindo sobre o Contribuinte. Portanto, é a aplicação do brocardo “cada um responde pelos seus atos”.
Vamos a uma breve análise dos incisos do art. 134:
Os pais são os representantes legais dos filhos menores, devendo zelar pelos seus bens e negócios. Em virtude disso, é que se revestem da condição de responsáveis.
Exemplo: se um bem imóvel é adquirido por um menor de idade, representado por seus pais, e sobrevenha uma impossibilidade daquele arcar com o ITBI, por exemplo, estes (os pais ou genitores) serão chamados a adimplir a obrigação tributária.
Os tutores e curadores são os representantes legais dos tutelados e curatelados, devendo zelar pelos seus bens e negócios. Esta é a razão da responsabilização em apreço.
É possível a responsabilização do administrador (sanção administrativo-fiscal), quando este age ou se omite indevidamente.
Exemplo: o administrador de bens de terceiros, com procuração plena, deixa de recolher, por negligência, o IPTU, relativo a bem imóvel de seu cliente. Poderá, assim, ser responsabilizado.
O inciso em tela torna responsável o Inventariante, quanto às dívidas tributárias do Espólio. O Inventariante é a pessoa que tem a incumbência de gerir o patrimônio do Espólio até a prolação da sentença (art. 991 do CPC). Como se estudou no art. 131, II e III, do CTN, até que se proceda à partilha de bens, ou seja, durante a fase judicial do inventário, é possível que apareçam novas dívidas (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relação a tais fatos geradores – por exemplo, a propriedade de veículo automotor em 1º de janeiro subseqüente ao ano do falecimento –, o Contribuinte será o próprio Espólio, enquanto o Inventariante será o Responsável Tributário.
O presente dispositivo responsabiliza o Síndico ou o Comissário pelos tributos devidos pela massa falida. Na nova terminologia, trazida pela Lei nº 11.101/2005, substituíram-se os vocábulos “síndico” e o “comissário” pelo termo administrador judicial5.
5 A nova Lei de Falências previu a figura do administrador judicial, substituindo o “comissário” e o “síndico” da massa falida, que, escolhido preferencialmente entre os maiores credores, era quem, afastando os próprios sócios e controladores da empresa (casos de fraude, negligência ou falta de competência), verificava a existência de direitos e de dívidas, levantando o quadro de credores e vendendo ou rateando bens. Desse modo, surgiram três institutos concursais: recuperação judicial, recuperação extrajudicial e falência, cuja administração ficou a cargo do administrador judicial.
Para evitar a responsabilização em análise, é comum que os serventuários de ofício exijam a comprovação do pagamento eventualmente incidente sobre os atos que devam praticar,
antes até de praticá-los. Se não tomarem as cautelas, restando o tributo inadimplido, o tabelião ou registrador poderão ser subsidiariamente responsabilizados. Assim, só se pode exigir o pagamento do ITBI de um tabelião se a legislação qualificar sua responsabilidade pela falta de exigência das partes envolvidas do prévio recolhimento de seu valor, por ocasião da lavratura da escritura. Nesse passo, ademais, só se pode exigir o pagamento do ITCMD de um escrivão se não se puder realizar perante o espólio, por exemplo.
Os tributos devidos pelas “ Sociedades De Pessoas ”, quando liquidadas, serão de responsabilidade subsidiária dos sócios. Tais sociedades, especialmente mercantis, são aquelas nas quais subsiste responsabilidade subsidiária e ilimitada dos sócios pelas dívidas sociais. Estão praticamente extintas, pois a praxe mercantil adstringe-se à formatação de sociedades em que a responsabilidade do sócio fica limitada ao capital subscrito, desaparecendo com a respectiva integralização (sociedades anônimas e sociedades por quotas de responsabilidade limitada). Nesse passo, estamos que a estas não se aplica a regra inserta neste inciso. Ademais, de há muito o STF já se posiciona, entendendo que as sociedades por quota de responsabilidade limitada não são sociedades de pessoas (vide algumas jurisprudências, nesse sentido: REsp 133.645/PR, voto condutor do Min. José Delgado, fev/1998; Aps 257.056-2/2 e 257.057-2/7. TJSP, 9ª C, Rel. Des. Aldo Magalhães. RT 718/136; e AC 91.03.05385-7. TRF, 3ªR, 1ª T, Rel. Juiz Sinval Antunes. J. 14.03.1995
Todavia, os dirigentes de tais sociedades podem ser responsabilizados com fulcro no art. 135, III, CTN, a ser estudado no próximo item.
8.1.2.3.2. Responsabilidade Pessoal de Terceiros (Art. 135 do CTN)
Art. 135 do CTN: São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentesa obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Trata-se de comando afeto à responsabilidade pessoal e exclusiva ( não solidária ), das pessoas discriminadas nos incisos I, II e III – mandatários, prepostos, empregados, diretores ou gerentes, além daquelas constantes dos incisos do artigo antecedente. Em geral, o Contribuinte aqui é vítima de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por pessoas que o representam, razão pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tal representante. Assim, não se atinge o Contribuinte, quando houver (I) excesso de poderes ou (II) infração da lei, contrato social ou estatutos – condições à aplicação do preceptivo.
I. EXCESSO DE PODERES: o terceiro age por conta própria, além dos poderes que a norma legal, contratual ou estatutária lhe conferem, isto é, subvertendo as atribuições que lhe foram outorgadas. Diferentemente das hipóteses de omissão do art. 134, neste artigo temos nítido comportamento comissivo. Exemplo: diretor de sociedade que adquire um bem imóvel, sabendo-se que, pelo estatuto social, estava impedido de fazê-lo, sem a anuência de todos os sócios. A dívida de ITBI recairá pessoalmente sobre ele.
II. INFRAÇÃO DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTOS: Segundo a melhor doutrina, o descumprimento da obrigação tributária principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa, e não “infração legal” deflagradora da responsabilidade pessoal. É imprescindível a atuação dolosa do gerente ou diretor, devendo ser cabalmente provada. O não pagamento, isoladamente analisado, é “mera presunção” de infração à lei pelo gestor da pessoa jurídica. Ademais, a infração a que se refere o art. 135 é subjetiva (e não objetiva), isto é, dolosa, e é sabido que o dolo não se presume. Diga-se que o caso mais comum a gerar a responsabilidade dos sócios-gerentes está na dissolução irregular de sociedade – forma inequívoca de infração à lei.
À guisa de elementos históricos, diga-se que, até o ano 2000, aproximadamente, a posição jurisprudencial dominante era diversa, ou seja, o mero inadimplemento era considerado uma “infração à lei”, configuradora bastante da possibilidade mansa da responsabilização pessoal. Hodiernamente, a tendência jurisprudencial é diversa (EDiv em REsp 174.532-PR, Ac. un. da 1ª S. do STJ. Rel. Min. José Delgado - j. 18.06.01. DJU 1 20.08.01, p. 342; AC 91.04.06287-6-RS, Ac. un. Da 2ª T. do TRF da 4ª R. Rel. Juiz Jardim de Camargo - j. 29.09.95. DJU 2 29.11.95, p. 82.767.)
Analisando os incisos do art. 135, temos que podem ser pessoalmente responsáveis: as pessoas referidas no artigo anterior; os mandatários, prepostos e empregados; os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Assim:
a) Pessoas constantes do art. 134 do CTN: o comando, conforme se estudou, versa sobre responsabilidade “solidária”, ou, em abono do rigor, subsidiária, uma vez que não se pode cobrar tanto de um como de outro, mas respeitando-se um benefício de ordem. Em primeiro lugar, cobra-se do Contribuinte; após, exige-se do Responsável. Entretanto, se o Responsável agir com excesso de poderes ou infração à lei, estatutos ou contrato, a responsabilidade deixa de ser “subsidiária” e passa a ser “ pessoal ”. O curioso é perceber que os atos de infração de lei (estatuto ou contrato) ou excesso de poderes podem ser praticados em benefício dos Contribuintes discriminados no art. 134 – filho menor, espólio etc. – o que nos parece ensejar uma solidariedade entre Terceiros atuantes e Contribuintes beneficiados.
b) os mandatários, prepostos e empregados: É comum a responsabilização pessoal de mandatários, prepostos e empregados da empresa que tenham se valido de excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. “(...) Esta Responsabilidade Pessoal , caso existente, deverá ser oportunamente apurada e comprovada pelo Fisco e debatida, ainda, em sede de Embargos do Devedor, caso venha a ser promovida a Execução Fiscal do débito(...)” (STJ, REsp. 245489/MG, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, 09.05.2000, DJ de 05.06.2000; p. 129)
c) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado: o dispositivo permite atingir a pessoa do diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica. A regra, no entanto, é a personificação jurídica da sociedade e, por isso, ela é quem responde pelas obrigações sociais. Assim, a aplicação da “ Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica ” , prevista no art. 50, do Código Civil (Lei no 10.406/2002) deve ser feita em caráter excepcional, quando o administrador se vale do véu da personalidade jurídica para, agindo com má-fé, prejudicar credores da sociedade.
Nesse passo, são nítidas violações à lei os casos de (I) empregador que desconta o IRRF ou contribuição previdenciária e não os recolhe ao Erário e (II) dissolução irregular da sociedade, deixando débitos tributários pendentes e nenhum patrimônio para garantir seu pagamento.
Com efeito, a responsabilização exige que as pessoas indicadas no referido inciso tenham praticado diretamente ou tolerado a prática do ato abusivo e ilegal, quando em posição de influir para sua não ocorrência. A mera condição de “sócio” é insuficiente, até porque o dispositivo não menciona tal termo. Se o sócio existe, mas não é diretor, nem gerente, não deve ser responsabilizado. Caso contrário, admitir-se-á, de forma indevida, o instituto do “redirecionamento” (comum em Execução Fiscal) contra os sócios. Entretanto, se existe um diretor ou gerente de uma pessoa jurídica da qual nunca foi sócio, presente está o pressuposto ensejador da responsabilização. O relevante, destarte, é a condução da sociedade, com a prática de atos de direção ou gerência, no exercício de funções diretivas da empresa.
Note-se que o art. 135 retira a “solidariedade” do art. 134, dando-lhe um cunho de responsabilidade pessoal e imediata, plena e exclusiva do terceiro.
Diríamos que, para os casos de descumprimento de obrigação tributária por mera culpa, basta a aplicação do art. 134, que, na verdade, é um comando que representa uma verdadeira “solidariedade com benefício de ordem”. Quanto ao art. 135, por sua vez, não há que se falar em “benefício de ordem”, tendo em vista o dolo ser-lhe elementar.
Quanto às Multas , é possível afirmar que as pessoas indicadas nos três incisos, nas condições do caput, têm responsabilidade maior que a prevista nos artigos anteriores (art. 130 a art. 134), porque aquele abrange, além dos tributos, todas as multas porventura devidas pelo passivo original.
Diga-se, ademais, que a melhor jurisprudência tem sido no sentido de que os sócios responsáveis são os detentores de poderes de administração à época em que o fato gerador ocorreu (período contemporâneo à gestão). Assim, a responsabilidade prende-se ao período em que o administrador tenha efetivamente exercido essa função na pessoa jurídica. Se os tributos referirem-se a período anterior ao início de sua gestão ou a período posterior ao seu término, não gerarão sua responsabilidade pessoal.
Por derradeiro, vale consignar que a doutrina em geral considera o art. 135 como designativo de Responsabilidade Por Substituição, pois o dever recai sobre o responsável desde o momento do fato gerador. O interessante é que se trata de hipótese exclusiva de substituição regulada pelo próprio CTN. Sabe-se que os casos de substituição são regidos, quase sempre, por lei ordinária, com fulcro no art. 128 do CTN.
Ad argumentandum, insta expender mais uma hipótese de responsabilidade tributária, além daquelas elencadas nos artigos 134 e 135 do CTN: trata-se da responsabilização do funcionário emissor de certidão fraudulenta.
Observe o art. 208 do CTN:
Art. 208 do CTN: A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenhaerro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a
expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e
funcional que no caso couber.
Tal comando disciplina uma responsabilidade pessoal , quanto ao pagamento da dívida tributária, contra o funcionário que emitir uma certidão negativa inquinada de falsidade ideológica.
O funcionário fazendário, sabendo que está cometendo uma falsidade, responderá, consequentemente, caso se descubra a mencionada fraude, perante as instâncias administrativa, tributária e criminal. Logo, ficará responsável pelo
crédito que deixou de constar na certidão, além de ser o destinatário das devidas sanções administrativas e penais.
Com efeito, o funcionário desbriado poderá ser alvo de responsabilização penal, atribuindo-se-lhe, no mínimo, o crime de prevaricação, quando não o de corrupção passiva.
Por outro lado, se o funcionário agir sem dolo, exempli gratia, com culpa, não haverá que incidir a responsabilidade pelo crédito tributário, podendo exsurgir, no entanto, a responsabilização disciplinar e a penal.
Estamos que tal responsabilização pessoal do servidor público fazendário é contraproducente, devendo-se assimilá-la como responsabilidade solidária. Isso porque o servidor público, como é sabido, recebe, como regra, parcos salários, não se podendo imaginá-lo hábil a satisfazer créditos tributários robustos. Ademais, proteger-se-ia o contribuinte desonesto, com um verdadeiro escudo, na pessoa do servidor. Assim, a responsabilidade mais consentânea com o ideal de justiça deve ser a solidária, a fim de se dar azo à eventual responsabilização do sujeito passivo originário.
8.1.3. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES — ART. 136 DO CTN
Art. 136 do CTN: Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infraçõesda legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável
e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
É imperioso registrar, de início, que o tema adstrito aos ilícitos tributários foi aqui tratado, no bojo do tema “responsabilidade tributária”, o que denota certa inexatidão didática. O tema “responsabilidade por infrações” não tem nada a ver com sujeição passiva indireta, sendo responsabilidade em acepção peculiar e diversa: a sujeição de alguém às consequências dos seus atos praticados. Traduz-se, sim, na aplicação da máxima “se cometo uma infração, ‘respondo” por ela.”
A responsabilidade por infrações no Direito Tributário (descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias, traduzível, normalmente, em penas pecuniárias) é, em princípio, de consideração puramente objetiva – Teoria da Responsabilidade Objetiva. Prescindindo da idéia de culpa, responsabiliza-se quem quer que tenha praticado o ato ilícito e, por fim, desconsideram-se circunstâncias que excluam ou atenuem a punitividade. Com isso, facilita-se a aplicação de penalidades, pois a autoridade fiscal passa a prescindir de provas da intenção do infrator. Interessam, destarte, a prática e a autoria da infração (a “conduta
formal”, para Aliomar Baleeiro), sendo irrelevante o nexo psicológico entre o agente e o resultado.
Exemplos:a) em uma circulação de mercadoria sem nota fiscal, se o contribuinte escriturou a saída e recolheu o imposto, a falha persistiu e, por ela, independentemente de sua intenção (se houve dolo ou culpa), o omisso responderá;b) em virtude de dificuldades financeiras momentâneas, se o contribuinte vê-se em estádio de inadimplência tributária, o descumprimento obrigacional será punível, ainda que exista eventual motivo para a sua prática.
Portanto, a regra geral é considerar a infração fiscal de modo objetivo, e não “subjetivo”. Há, todavia, uma ressalva adstrita à possibilidade de edição de lei ordinária – constante da expressão inicial “salvo disposição de lei emcontrário ...” –, que permitirá disciplinamento diverso ao tema ora analisado. Assim, nada obsta a que uma lei ordinária defina infrações somente puníveis na modalidade “subjetiva”, isto é, exigindo-se a demonstração de dolo ouculpa, a fim de se aplicar a penalidade. Sendo a lei omissa, aplica-se a regra geral – a da Responsabilidade Objetiva.
Diga-se, pois, que o CTN, ao adotar o Princípio da Responsabilidade Objetiva , afasta o que é tradicional no direito penal brasileiro – o princípio da responsabilidade subjetiva, em que a imputabilidade depende da subjetividade. Ademais, sabe-se que a penalidade não deve passar da pessoa do infrator (Art. 5o, XLV, da CF).
Entretanto, é possível questionar: a multa fiscal é pena ou não?
É assente que toda multa fiscal tem sempre caráter penal. No entanto, as ocorrências de uma infração tributária pressupõem, no mínimo, a culpabilidade do agente. Por isso, a legislação tributária alberga o Princípio da Verdade Material em alguns dispositivos, em razão do qual os fatos favoráveis ao contribuinte devem ser considerados, como no caso dos arts. 112 (interpretação benigna) e 108, § 2o, (utilização da equidade), ambos do CTN. Ademais, a Responsabilidade Objetiva não pode afastar a consideração do fator volitivo, na tipificação da infração, à evidência de provas nos autos. Dir-se-ia que o contribuinte não pode ser punido quando agiu com boa-fé, sem querer ludibriar o Fisco, mas em virtude de razões que escaparam a seu controle. Seria a possibilidade – já chancelada por Ruy Barbosa Nogueira – de aplicação do Princípio Da Boa-Fé, na tentativa de excluir a imposição de multa.
Art. 137 do CTN: A responsabilidade é pessoal ao agente:I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo
quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargoou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes
ou empregadores;c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,
contra estas”.
No Direito Tributário, como regra, as punições não são aplicadas pessoalmente sobre o agente da infração, mas sobre o sujeito passivo da obrigação tributária, principal ou acessória, que não foi adimplida. Todavia, o artigo ora analisado traz importantes exceções a esta regra, determinando punição pessoal e afastando o sujeito passivo da infração. Mais do que simples exceções, o dispositivo, outrossim, indica uma ressalva à responsabilidade objetiva – responsabilidade pessoal do agente infrator, deslocando para este, o executor material, o pólo da responsabilidade por infração. Aqui, há a personalização das penas tributárias, prevalecendo a responsabilidade pessoal do agente, isto é, de quem comete a infração. Nesse passo, frise-se que a responsabilidade exclusiva do agente se liga aos efeitos das infrações (multas), permanecendo o sujeito passivo responsável pelo tributo devido quanto à obrigação realizada. Vamos ao aprofundamento do artigo supramencionado:
Análise do Inciso I - Infrações tributárias conceituadas por lei como crimes ou contravenções
O dispositivo é lógico, à luz do que ensina a doutrina do Direito Penal: se a infração é tão grave a ponto de ser tipificada como crime ou contravenção, afasta-se a responsabilização da pessoa jurídica, atingindo-se as pessoas físicas dos dirigentes, até mesmo com a aplicação de pena privativa de liberdade (Lei nº 8.137/90). Não raras vezes, os fatos que são crimes tributários são também infrações fiscais, implicando sanções penais (pelo Juiz, no processo judicial) e sanções fiscais (pela autoridade administrativa, no processo administrativo). Com efeito, a responsabilização criminal da pessoa jurídica – uma realidade nos sistemas penais alemão e português – não está prevista no Brasil, não obstante a possibilidade em legislação esparsa (Exemplo: Lei nº 9.605/98, para crimes ambientais). Note, portanto, o exemplo da regra: se uma empresa importadora comete infração à legislação aduaneira tipificada como crime ou contravenção (infração penal cometida por intermédio ou em benefício da pessoa jurídica), a responsabilidade é exclusiva da pessoa natural que tiver cometido a infração aduaneira que constitua crime. A regra, entretanto, pode ser excepcionada, em duas situações:
a) caso o agente prove ter agido no “ regular exercício da administração ” . Embora pareça estranho alguém estar no regular exercício de gestão e cometer crime ou contravenção, a melhor exegese do instituto parece estar adstrita à idéia de que o agente, sendo mero portador da vontade da empresa (e de seus sócios) e vindo a agir de modo tal que provoque a tipificação penal, não pode ser responsabilizado, mas a própria empresa;
b) caso o agente prove ter agido no cumprimento de “ ordem expressa emitida por quem de direito ” . Nesse caso, a responsabilidade incide sobre quem ordenou a ação ou omissão.
Análise do Inciso II - Infrações tributárias em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar
Conforme se estudou há pouco, as infrações tributárias não possuem o “elemento subjetivo”. Todavia, nada obsta a que a lei tributária venha ostentar elemento subjetivo na figura infracional – dolo, culpa ou, até mesmo, dolo específico, isto é, com o fim especial almejado pelo agente na prática da infração (“específico”, na acepção de elemento, parte ou componente). No dolo específico, o agente se manifesta deliberadamente na consecução do resultado (dolo genérico), porém com finalidade especial em mente (dolo específico). Um exemplo possível de tal situação seria o extravio de documento fiscal, com o fim de ocultar do fisco uma situação tributável.
Posto isso, sempre que a formatação da infração depender de um intuito especial do agente na prática do ilícito, ter-se-á como elementar o dolo específico, e a punição será pessoal no agente .
Análise do Inciso III - Infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico dos representantes contra seus representados
O dispositivo anuncia a possibilidade de infração cometida pelos gestores de interesses dos representados, na deliberada intenção de prejudicá-los e, com isso, colherem vantagem indevida. Nesse caso, a pessoa jurídica ou o representados, sendo vítimas do agente, deflagram a responsabilização pessoal deste , e não a do sujeito passivo.
Abrange os “ilícitos civis contra terceiros”, segundo o ilustre doutrinador Luciano Amaro. São atos praticados por pessoas que agem em nome e por conta daqueles.
8.1.4. Denúncia Espontânea — Art. 138 do CTN
Art. 138 do CTN: A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea dainfração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos jurosde mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionadoscom a infração.
O instituto da Denúncia Espontânea ou confissão espontânea permite que o devedor compareça à repartição fiscal, opportuno tempore, a fim de noticiar a ocorrência da infração e pagar tributos em atraso, se existirem, em um voluntário saneamento da falta. Não se trata de ato solene, nem a lei exige que ela se faça desta ou daquela forma. Trata-se de possibilidade legal para que o infrator se redima, confessando a violação ao Fisco. Apresenta-se similitude com a desistência voluntária e com o arrependimento eficaz, ambos do Direito Penal.
O fim inspirador da denúncia espontânea é retirar o contribuinte da indesejada via da impontualidade, afastando a aplicação de Multa. Assim, não se vedam os “juros” e a “correção monetária”, até porque esta integra o valor do tributo, enquanto aqueles, despidos de fins punitivos, compõem o traço remuneratório do capital. Uma instigante questão, entretanto, sempre vem à baila: a confissão excluiria qual multa? A moratória ou a punitiva? A doutrina, a par da jurisprudência6 (ainda não totalmente consolidada), preconiza a exclusão de toda e qualquer penalidade sobre a irregularidade autodenunciada. Portanto, excluir-se-iam as Multas Moratórias ou Substanciais (falta ou atraso no recolhimento do tributo) e as Multas Punitivas ou Formais (fiscais ou punitivas). Nesse sentido, o eminente [...]
6. Ver, no STJ, o REsp 0016672/SP, 2ª T., rel. Min. Ari Pargendler, fev/1996, DJU 04.03.1996; ver, também, no STF, o RE 106.068/SP. 1ª T., rel. Min. Rafael Mayer. RTJ 115/452.
Sacha Calmon Navarro Coelho assevera: “Se quisesse excluir uma ou outra, teria adjetivado a palavra infração ou teria dito que a denúncia espontânea elidiria a responsabilidade pela prática de infração à obrigação principal excluindo a acessória, ou vice-versa”. (Teoria e Prática das Multas Tributárias, 2ª edição. Rio de Janeiro, Forense, pp. 105/106).
Repare que a exclusão da responsabilidade dar-se-á quando o contribuinte levar a conhecimento do Fisco, antes de qualquer procedimento fiscal iniciado, a ocorrência de infração e, se for o caso, o pagamento de eventual tributo devido. Trata-se do Termo de Início de Fiscalização ,
mencionado no art. 196 do CTN, formalizando o início do procedimento de verificação e, consequentemente, excluindo a espontaneidade do infrator. O referido Termo, geralmente lavrado com data e hora indicadas, afasta qualquer tentativa de confissão espontânea, ainda que a fis- calização perdure por razoável período. Entretanto, é importante enaltecer que a espontaneidade fica prejudicada com relação ao tributo objeto da fiscalização, podendo ser levada a efeito, por sua vez, com relação a dívidas tributárias diversas – tributos diversos ou, até mesmo, o próprio tributo fiscalizado, porém relativo a período de apuração distinto.
Não perca de vista que o art. 138 do CTN comporta similitude com o instituto da consulta fiscal que, enquanto pendente, mantém o contribuinte consulente a salvo de penalidades pecuniárias (Art. 161, § 2o, do CTN).Por fim, a doutrina tem entendido que, sendo o art. 138 incompatível com qualquer punição, a autodenúncia seria igualmente hábil a extinguir a punibilidade das infrações, na seara criminal. A contrario sensu, em linguagem fi- gurada, dar o “perdão” administrativo com uma mão e efetuar a “prisão” do infrator com a outra seria, no mínimo, desleal, para não falar incompatível com a idéia de Estado de Direito.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Livro = Manual de Direito TRIBUTÁRIO – Eduardo Sabbag
9. CRÉDITO TRIBUTÁRIO .....................................................................................................2579.1. CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 139 do CTN) ..................................................................2579.2. O LANÇAMENTO (ART. 142 c/c ART. 3o, in fine, ambos do CTN) ...............................2589.2.1. Lançamento Direto ou de Ofício ...........................................................................2599.2.2. Lançamento Misto ou “Por Declaração” ...............................................................2599.2.3. Lançamento por Homologação ou “Autolançamento” .......................................2599.3. CRÉDITO TRIBUTÁRIO E DECADÊNCIA .................................................................2609.3.1. Introdução ................................................................................................................2609.3.2. A Decadência no CTN – Visão Geral ...................................................................2619.3.3. A Decadência no CTN – Análise do art. 173, I, CTN ........................................2639.3.4. A Decadência no CTN – Análise do Art. 150, § 4º, CTN .................................2659.3.5. A Decadência na visão do STJ – A Cumulação de Prazos .................................2689.3.6. A Decadência no CTN e a Anulação do Lançamento Anterior ........................2709.3.7. A Decadência no CTN e a Medida Preparatória de Lançamento .....................2729.3.8. A Decadência e a Lei Complementar ....................................................................273
9.3.9. A Decadência e o Prazo Decenal das Contribuições Sociais .............................2759.4. CRÉDITO TRIBUTÁRIO E PRESCRIÇÃO .................................................................2769.4.1. Introdução ................................................................................................................2769.4.2. A Prescrição e a Dívida Ativa .................................................................................2829.4.2.1. A Prescrição e os Lançamentos por Homologação .........................2839.4.3. Causas de Interrupção da Prescrição ....................................................................288
9.1. CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 139 DO CTN)
O Crédito Tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária. Seu nascimento ocorre com o lançamento tributário (Art. 142 do CTN), o que nos permite definir o crédito tributário como uma obrigação tributária lançada ou obrigação tributária em estado ativo.
Com efeito, o lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificando-a (identifi cação do an debeatur).
Portanto, pode-se asseverar que a relação jurídico-tributária, vista pelas lentes do contribuinte, ganha o status de obrigação tributária. De outro lado, se vista pelas lentes do Fisco, passa a denominar-se crédito tributário. Assim, o lançamento é o instrumento capaz de conferir ao Fisco a percepção do importe tributário a que tem direito, em face da ocorrência do fato gerador que o antecede.
9.2. O LANÇAMENTO (ART. 142 c/c ART. 3o, in fine, ambos do CTN)
É ato documental de cobrança, por meio do qual se declara a obrigação tributária nascida do fato gerador. Deste conceito deflui a natureza declaratória do LANÇAMENTO , que opera efeitos ex tunc, em abono ao Princípio da Irretroatividade, segundo o qual a lei deve anteceder os fatos geradores aos quais ela se refere. É mister destacar que o FATO GERADOR , por sua vez, opera efeitos ex nunc, caracterizando-se como ato que cria direitos e deveres, portanto, ato constitutivo . Daí se falar, com tranqüilidade, na Natureza Jurídica Mista para o lançamento.
Ex tunc – (Lê-se: équici túnque.) Desde então, com efeito retroativo. Nota: A sentença pode ter efeito retroativo (ex tunc) ou não (ex nunc).
Art. 3o do CTN: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moe da ou cujovalor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada .
Sobre o lançamento, vale destacar que se trata de ato administrativo vinculado (não discricionário), uma vez que deve ser balizado pela lei, e não por critérios adstritos à oportunidade e à conveniência. Ademais, o lançamento é ato administrativo não auto executório , por não ser veiculado
pela coerção humana, mas por trâmites administrativos de cobrança, despidos de coercibilidade. Caso não seja adimplida a obrigação tributária, não se poderá valer a Fazenda Pública de métodos forçosos de pagamento, mas de pretensão judicial lastreada na ação de Execução Fiscal.
Por derradeiro, insta esclarecer que o lançamento é ato privativo do Fisco, sempre. O que pode ocorrer, em seu processamento, é um auxílio maior ou menor do contribuinte no ato de lançar, que, insistimos, é ato privativo do Fisco. Vejamos, assim, as espécies de lançamento, no CTN:
_ Lançamento Direto, de Ofício ou Ex Officio (Art. 149, I);
_ Lançamento Misto ou por Declaração (Art. 147);
_ Lançamento por Homologação ou Autolançamento (Art. 150).
É imperioso repisar que a espécie de lançamento é determinada conforme o auxílio do contribuinte no ato de lançar. Vamos detalhar as espécies de lançamento:
9.2.1. Lançamento Direto ou de Ofício
É aquele em que o Fisco, dispondo de dados suficientes para efetuar a cobrança, realiza-o, dispensando o auxílio do contribuinte.
Exemplos: IPTU (lançamento De Ofício, por excelência), IPVA, taxas e contribuição de melhoria.
9.2.2. Lançamento Misto ou “Por Declaração”
É aquele representado pela ação conjugada entre o Fisco e o contribuinte, restando àquele o trabalho privativo de lançar. O Fisco, não dispondo de dados suficientes para realizar o lançamento, conta com o auxílio do contribuinte que supre a deficiência da informação por meio de declaração prestada.
Exemplos: o imposto de importação e o imposto de exportação (maior frequência, em ambos).
9.2.3. Lançamento por Homologação ou “Autolançamento”
É aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente a Fazenda Pública na atividade do lançamento, cabendo ao Fisco, no entanto, realizá-lo de modo privativo, homologando-o, isto é, conferindo sua exatidão.
Exemplos: ICMS, IR, IPI, PIS, COFINS, CSLL, entre tantos outros tributos, representando o maior volume de arrecadação.
9.3. CRÉDITO TRIBUTÁRIO E DECADÊNCIA
9.3.1. Introdução
A decadência aplicada ao sistema tributário, à luz do CTN, tem sido motivo de grande polêmica e gerado incontáveis incompreensões, na doutrina e na jurisprudência, sobretudo do STJ. Em regra geral, a Decadência (do latim cadeus, de cadere, na acepção de “perecer, cair ou cessar”) é uma forma extintiva de direito subjetivo 1 (do sujeito ativo) , constante numa relação jurídica de direito material (substantivo ou substancial ) . O instituto em comento visa atacar, desse modo, o próprio direito, promovendo seu decaimento ou seu perecimento, o que obsta a constituição do crédito tributário pelo Fisco (art. 156, V, CTN). Essa é a razão por que a Fazenda não está inibida de proceder ao lançamento, prevenindo a decadência do direito de lançar, mesmo que haja a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Portanto, a simples suspensão do crédito tributário (art. 151, I a VI, CTN) não impede a sua constituição e, desse modo, não influi no prazo decadencial. Há iterativa jurisprudência nesse sentido2.
A decadência nasce em razão da omissão ou inanição do sujeito ativo no exercício da faculdade de proceder ao lançamento e, a partir desse momento, interrompe o processo de positivação do direito tributário.
O prazo de decadência existe para que o sujeito ativo constitua o crédito tributário com presteza, não sendo atingido pela perda do direito de lançar. A constituição do crédito tributário ocorre por meio do lançamento, segundo o art. 142 do CTN, que deve se dar em um interregno de 5 anos.Por fim, é importante mencionar que está garantido o direito à restituição para tributo pago a maior ou indevidamente, já atingido pela decadência. De fato, quando se tem o decaimento do direito de lançar, perece a relação jurídica obrigacional, extinguindo-se o próprio direito material , não mais existindo a dívida . Sendo assim, havendo o pagamento de um tributo atingido pela decadência, desponta o direito à restituição, uma vez que se pagou o que não mais se devia. Tal entendimento pode ser corroborado no art. 156, V, CTN, segundo o qual a decadência – e a prescrição – extingue o crédito tributário, o que dá franco direito à restituição3.
No intuito de facilitar o estudo, que ora se inicia, quanto à decadência, faz-se mister estabelecermos algumas premissas, já apontadas: (a) a decadência atinge o direito subjetivo do sujeito ativo , constante numa relação jurídica de direito material, substantivo ou substancial; (b) a decadência decorre sempre de Lei ; (c) à decadência, aplicam-se os princípios da legalidade e da segurança jurídica; (d) antes do lançamento, somente ocorre a decadência; (e) ocorrendo a decadência, não se opera a prescrição; (f) é possível a restituição de tributo atingido pela decadência.
1. O Direito Subjetivo é a faculdade do sujeito de exercer uma conduta, diante da ocorrência de um fato. Enquanto o Direito Objetivo refere-se às normas jurídicas; o direito subjetivo, na ótica tributária, atrela-se à faculdade do sujeito ativo de agir em direção ao sujeito passivo, com o fito de proceder ao lançamento.
2 Ver, no STJ: EDIvREsp nº 572.603/PR e REsp 119.156/SP; entre outras.
3 Daí se afirmar, nesse passo, que a prescrição, de igual modo, gera o direito à restituição, embora haja vozes no sentido de que, na prescrição, extinto estaria apenas o direito de ação, sobrevivendo o direito material de que era titular o sujeito pretensor. Parece-nos que a melhor solução está na garantia da restituição tanto para aquele que paga crédito decaído quanto para aquele que procede ao pagamento de crédito prescrito.
9.3.2. A Decadência no CTN – Visão Geral
Quando se confrontam os dois comandos do CTN, adstritos à temática geral da decadência – Art. 173, I versus Art. 150, §4º –, há de se analisar o dies a quo [dia do início], neles previsto, para a contagem da caducidade.
O art. 173, I, CTN prevê como marco inicial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; já o art. 150, §4º, CTN prevê o dies a quo para a data do fato gerador . A ambos, somar-se-á o prazo de 5 anos, intitulado, em bom português, “qüinqüênio” ou “lustro” decadencial.
Analisando o primeiro marco, pergunta-se: qual será o exercício em que o lançamento poderia ter sido efetuado? Parece-nos que é o próprio exercício em que houver ocorrido o fato imponível, sinalizando ao intérprete, sem grande esforço, que o prazo do art. 173, I, CTN é um pouco maior que o prazo de que cuida o art. 150, §4º, CTN. Isso permite ao Fisco maior fôlego para lançar, não deixando de fazê-lo, conforme a aplicação de um ou de outro comando.
Em linhas gerais, seguem adiante situações práticas possíveis, que servem, de início, para demonstrar a utilização dos referidos artigos:
1o Nos casos de Lançamento por Homologação, com pagamento
do tributo: recomenda-se, neste caso, a aplicação exclusiva do art. 150, §§ 1º e 4º, CTN. Trata-se da hipótese típica e
clássica de aplicação do comando. O prazo é de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador.Assim concebe o STJ4, na esteira de uma posição considerada irrepreensivelmente correta pela doutrina. Note o artigo:
Art. 150 do CTN: (...)§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.§ 4o Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência
do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado,considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,
salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
2o Nos casos de Lançamento por Homologação, sem pagamento do tributo: existem duas hipóteses previstas, conforme entendimento do STJ5:
a) Aplicação exclusiva do art. 173, I, CTN6: sem pagamento, não há o que homologar, pois falta objeto ao Lançamento Por Homologação. Sendo assim, diz-se que a constituição do crédito deve observar o art. 173, I, CTN, de acordo com a Súmula 219 do TFR (extinto Tribunal Federal de Recursos):
“Não havendo antecipação do pagamento, o direito de constituir o créditoprevidenciário extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador.”
4 Ver, nesse sentido: REsp 101. 407/SP-2000; REsp 183.603/SP-2001; e REsp 643.329/PR-2004.
5 Note a jurisprudência no STJ: “1. Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CNT). 2. Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN. 3. Em normais circunstâncias, não se conjugam os dispositivos legais. 4. Recurso especial provido.” (REsp 279.473/SP-2002, 2ª T., STJ). Ver, também, no STJ (RESP 172.997/SP-1999, 1ª T.): tal acórdão, à semelhança do acima citado, sinaliza que deverá ser utilizado o art. 150, §4º, CTN para os casos de antecipação de pagamento, no bojo dos tributos lançados por homologação, e o art. 173, I, CTN, quando o pagamento do tributo não for antecipado.
6 Note a recente jurisprudência do STJ, 2ª Turma, no RESP 445.137/MG, Rel. Min. Castro Meira, em agosto de 2006: “Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, é cabível o lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V, CTN, e o prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I, CTN. Precedentes da 1ª Seção.”
Note o artigo:
Art. 173 do CTN: “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributárioextingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamentopoderia ter sido efetuado; (...)”
b) Aplicação cumulativa dos artigos 150, §4º e 173, I, ambos do CTN: o dies a quo do prazo do art. 173 é o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem [último dia de um prazo (CPC, art. 184)] do prazo do art. 150, §4º, CTN.
Resumidamente, na trilha do STJ – e, em linhas gerais –, diz-se que, para os lançamentos por homologação, será utilizado o art. 150, §4º, CTN, nos casos típicos de antecipação de pagamento, e o art. 173, I, CTN, nos casos de ausência de antecipação, ressaltando que se defende,
nesta última situação – hoje, com menor força – a aplicação cumulativa dos artigos.
9.3.3. A Decadência no CTN – Análise do art. 173, I, CTN
O art. 173, I, CTN é considerado a regra geral de decadência, embora dele não conste, textualmente, o vocábulo “decadência”. O preceptivo alcança os tributos, cujos lançamentos são: (a) direto ou de ofício: (b) por declaração ou misto; (c) por homologação (sem antecipação de pagamento)7.Observe o caso proposto. Note o dispositivo:
Art. 173 do CTN: “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-seapós 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia tersido efetuado; (...)”
Torna-se evidente, antes mesmo de procedermos à feitura do cálculo, que o prazo quinquenal, por iniciar no exercício seguinte, pode se aproximar de um período de 6 (seis anos).
Caso Prático: o IPTU, relativo ao ano 2000, pode ser exigido até que data, por meio de lançamento?
Sendo o IPTU lançado De Ofício, utiliza-se o art. 173, I, do CTN, com aplicação do prazo de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
7 O tributo lançado por homologação (com antecipação de pagamento), como se notou, dispõe de regra própria de cálculo – ou seja, regra “especial” –, constante do art. 150, §4º, CTN.
Observe o detalhamento gráfico, que demonstra, passo a passo, o cálculo de decadência do art. 173, I, do CTN:
9.3.4. A Decadência no CTN – Análise do Art. 150, § 4º, CTN
O art. 150, §4º, CTN é considerado a regra especial de decadência. O preceptivo alcança, com exclusivismo, os tributos lançados por homologação, com a típica antecipação de pagamento. O prazo é de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador. Note o dispositivo:
Art. 150 do CTN: (...)§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência
do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado,considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,
salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
No lançamento por homologação, há uma típica antecipação de pagamento, permitindo-se ao Fisco conferir a sua exatidão em um prazo decadencial de cinco anos, contados a partir do
fato imponível. O transcurso in albis [ em branco ] do quinquênio decadencial, sem que se faça uma conferência expressa, provocará o procedimento homologatório tácito , segundo o qual perde a Administração Pública o direito de lançar, de modo suplementar, uma eventual diferença.
Ad argumentandum, a homologação tácita do lançamento é adotada pelo CTN (art. 150, §4o), não obstante sabermos que, até então, na relação jurídico-tributária, não existe lançamento algum. Tal raciocínio leva estudiosos a afirmarem que, no lançamento por homologação, inexiste a decadência, em si, mas, sim, a decadência do direito de a Fazenda exigir, por meio do lançamento de ofício (art. 149, V), o resíduo tributário, relativo à incompleta antecipação de pagamento.
É importante ressaltar que o intitulado lançamento por homologação traduz-se em “procedimento não impositivo” – uma expressão utilizado por Zelmo Denari8
. O tributo lançado por homologação (com antecipação de pagamento) dispõe de regra própria de cálculo – ou seja, regra “especial” –, constante do art. 150, §4º, CTN.–, pois a iniciativa constitutiva do crédito não é da Administração, mas do contribuinte, que, por sua conta e risco, declara ao Fisco o montante das operações tributáveis e efetiva o cálculo do imposto devido.
8 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 3ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1993, pp. 193/194.
Não é demasiado relembrar que o art. 150, §4º, CTN deverá ser ressalvado, nos seguintes casos:
a) se a lei não fixar outro prazo para a homologação, o que só poderá fazê-lo pra menos: a doutrina tem se
posicionado, unanimemente, a esse respeito. Portanto, memorize: o prazo só será de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador, se a lei não fixar outro para a homologação.
b) se houver prova da ocorrência de dolo, fraude ou simulação: neste caso, avoca-se a aplicação do art. 173, I, CTN.
Como se pôde notar, o artigo 150, §4º, CTN não oferta grandes dificuldades no cálculo. Todavia, a dúvida tende a aparecer nos casos em que inexistir o pagamento antecipado. Partindo-se da premissa de que não se deve cogitar de homologação, se inexistiu o pagamento prévio, para o STJ, deve-se calcular o prazo de decadência com fulcro no art. 173, I, CTN, que regerá o lançamento de ofício a ser perpetrado pela administração (art. 149, V). A esse ponto, tem convergido, de modo uníssono, o entendimento da doutrina9
e da jurisprudência10.
Entretanto, há entendimento doutrinário divergente11, segundo o qual a aplicação do art. 150, §4º, CTN deverá ocorrer, com exclusividade, mesmo diante da ausência de pagamento antecipado. Tal posicionamento está calcado na ideia de que o objeto da homologação é a atividade de apuração desenvolvida pelo contribuinte, e não o “pagamento efetuado”. Quando impropriamente se diz haver a “homologação do pagamento”, em verdade se está fazendo referência à homologação da atividade que motivou aquele pagamento. Alias, o próprio caput menciona o termo “atividade”.
Com a devida vênia, insistimos em que o raciocínio, não obstante louvável e, até mesmo largamente exitoso na órbita administrativa federal12, choca-se com a visão do STJ, que possui precedentes nos quais afirma a aplicabilidade do art. 150, § 4.º, do CTN, apenas às hipóteses em que o sujeito passivo apura, declara e paga alguma quantia, enquanto o lançamento de ofício (art. 173, I) a ser feito pela Fazenda serve para exigência de uma diferença decorrente de eventual equívoco verificado na apuração feita pelo contribuinte.
9 Ricardo Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Coelho, Luciano Amaro e Paulo de Barros Carvalho esposam idêntico pensar, acreditando que a aplicação do art. 173, I, CTN para este caso é a regra mais condizente com o espírito do sistema.
10 Note a jurisprudência no STJ: “Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos.” (EREsp 101407 / SP-2000, 1ª T., STJ).
11 Hugo de Brito Machado Segundo entende que a atividade de “homologação” está ligada à apuração desenvolvida pelo contribuinte, e não ao pagamento propriamente dito. Homologa-se a “atividade” que motivou o pagamento, e não o “pagamento”. Tal raciocínio tem fortes implicações no cálculo da decadência.
9.3.5. A Decadência na visão do STJ – A Cumulação de Prazos
Curiosamente, o STJ, a partir de 199513, passou a entender viável, acumulação dos prazos, concebendo os dois artigos – art, 173, I e art. 150, §4º – como normas cumulativas ou concorrentes, isto é, não reciprocamente excludentes. Assim, o prazo decadencial passou a encontrar lastro na intitulada tese dos cinco mais cinco (5 + 5), por meio da qual o dies a quo do prazo do artigo 173 é o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, § 4º. Veja a elucidativa ementa do REsp 132.329/SP, no STJ:
“Estabelece o artigo 173, inciso I do CTN que o direito da Fazenda de constituir ocrédito tributário extingue-se após 05 (cinco) anos, contados do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento por homologação poderia ter sidoefetuado. Se não houve pagamento, inexiste homologação tácita. Com o encerramento
do prazo para homologação (05 anos), inicia-se o prazo para a constituição do créditotributário. Conclui-se que, quando se tratar de tributos a serem constituídos
por lançamento por homologação, inexistindo pagamento, tem o fi sco o prazo de10 anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário.
Embargos recebidos.” (EREsp 132.329 / SP-1999; Ministro GARCIA VIEIRA; 1ªT., STJ)
12 Os Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda e a Câmara Superior de Recursos Fiscais têm assim decidido, dispondo que a ausência de recolhimento do tributo não altera a natureza do lançamento. Note: “(...) II. a regra de incidência de cada tributo é que defi ne a sistemática de seu lançamento. Se a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, o tributo amolda-se à sistemática de lançamento denominada de homologação, onde a contagem do prazo decadencial dá-se na forma disciplinada no § 4.º do artigo 150 do CTN, hipótese em que os cinco anos têm como termo inicial a data da ocorrência do fato gerador. Recurso negado.” (CSRF, 1.ª C., Proc. 10680.004198/2001-31, Rel. Maria Goretti de Bulhões Carvalho, j. em 16/2/2004) (grifos nossos). Ver, também, nesse sentido: CSRF, 1.ª C., Proc. 10980.010992/1999-45, j. em 15/10/2002, Rel. ibidem).
13 Há, nesse sentido, farta jurisprudência, no STJ: RESP 58.918-5/RS-1995; RESP 58.918-5/ RJ-1995; RESP 58.918-5/RJ-1995; RESP 69308 / SP-1995; RESP 132.329/SP-1999; RESP 189.421/SP-1999; RESP 169.248/SP-1999; RESP 260.740/RJ-2000; RESP 178.526/SP-2001; RESP 169.246/SP-2002; RESP 186.546/PR-2002; RESP 174.672/SP-2002; RESP 507.589/PR-2003; RESP 463.521/PR-2003.
Para o STJ, desse modo, no lançamento por homologação, utiliza-se o art. 150, §4º, CTN, cujo prazo é o de 5 (cinco) anos, a contar do fato gerador, cumulando-o, posteriormente, com o quinquênio a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Á luz do entendimento do STJ, no bojo da tese dos cinco mais cinco (5 + 5), o tributo com fato gerador em 15-02-1995, em que tenha havido falta de pagamento, poderá ser objeto de lançamento até 31-12-2005 (dies ad quem), ou seja, aproximadamente, onze anos a contar do fato gerador.
A crítica que se faz à sistemática da cumulação de prazos de decadência é bem simples: o STJ, ao considerar o dies a quo do prazo do art. 173 como o dia em que se deu a perda do poder de lançar (dies ad quem do prazo do art. 150, §4o), desloca para o infi nito a ocorrência da decadência, dando-se ao tempo verbal “poderia” um “poder que já não possui”, defl agrador de vitanda circularidade. Evidencia, com a técnica, que o prazo seria, sempre e de modo automático, renovado, à semelhança de um verdadeiro “looping”.Ademais, a solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos.
A doutrina unânime, portanto, tem distoa do desse modo de ver, dando à forma verbal “poderia” uma interpretação mais restrita (“já poderia”). Frise-se, por oportuno, que também há forte vocação jurisprudencial para o abandono da tese,
no próprio STJ, da aplicação conjunta dos artigos 150, §4º e 173, I, ambos do CTN. Em 2005, a 1ª Turma do STJ (REsp 638.962/PR; Min. Luiz Fux), houve por bem em acenar o começo da mudança de posiconamento, concebendo a idéia de que a única soma de prazos que pode ocorrer, a rigor, é entre o prazo de decadência do direito de lançar e do prazo de prescrição para executar as quantias que eventualmente tenham sido lançadas dentro do primeiro prazo. Não há lugar para uma descabida “soma” de prazos de decadência14.
14 Vale a pena pesquisar os seguintes julgados, que demonstram a mudança de posição do STJ: Em 2005: RESP 638.962/PR; RESP 276.142/SP; e RESP 572.603/PR; e em 2006: AgRg nos ERESP 216.758/SP.
9.3.6. A Decadência no CTN e a Anulação do Lançamento Anterior
