UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

PROJETO A VEZ DO MESTRE

ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS NAS ESFERAS:

ADMINISTRATIVA E PENAL

Por: Paula dos Santos Rosa.

Orientador

Prof. Dr. Willian Rocha

Niterói

2010

UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

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PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

PROJETO A VEZ DO MESTRE

ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS NAS ESFERAS:

ADMINISTRATIVA E PENAL

Apresentação de monografia à Universidade

Candido Mendes como condição prévia para a

conclusão do Curso de Pós-Graduação “Lato Sensu”

em Docência do Pós Graduação em Direito Público

e Tributário .São os objetivos da monografia perante

o curso e não os objetivos do aluno

Por: .Paula dos Santos Rosa.

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AGRADECIMENTOS

....aos meus pais, avós queridos,

amigos , ao meu prof. Orientador

William Rocha ,e a Matheus A.

Miranda ....

4

DEDICATÓRIA

.....dedico este trabalho aos meus pais

que sempre me apoiaram em todos os

momentos....

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RESUMO

Os tributos tem grande importância para sociedade, pois através deles que a

máquina pública continua se mantendo e proporcionando a sociedade a

satisfação de necessidades essenciais a sobrevivência dos seres humanos em

sociedade. Com o intuito de esclarecer melhor o tema ilícitos tributários e seu

tratamento de acordo com a esfera legal, este trabalho foi criado.

Nele, seu leitor poderá encontrar definições e apontamentos de diversos

autores que definem e discordam de assuntos que giram em torno do ilícito

administrativo tributário, da necessidade, ou não, do prévio exauri mento da via

administrativa,dos ilícitos penais tributários, os crimes, suas definições tipos e

penas, a responsabilidade penal, as distinções e classificações das sanções e

a extinção da punibilidade no âmbito penal e no âmbito administrativo.

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METODOLOGIA

Esta pesquisa foi realizada com base em pesquisas realizadas através

de livros, códigos, revistas direcionadas ao assunto abordado e

jurisprudências, com a intenção de sanar com o máximo de clareza a dúvida

que gira em torno do tema dos ilícitos tributários e seu tratamento nas

diferentes esferas.

,

7

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 08

CAPÍTULO I - Ilícito Administrativo Tributário 09

CAPÍTULO II - Ilícito Penal Tributário 20

CAPÍTULO III – Sanção Administrativa e Penal 37

CAPÍTULO IV – Sanções Pessoais e Patrimoniais 39 CAPÍTULO V – Extinção da Punibilidade 40 CONCLUSÃO 42

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 47

ANEXOS 44

ÍNDICE 48

FOLHA DE AVALIAÇÃO 50

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INTRODUÇÃO

Embora no âmbito da Filosofia do Direito, e até no âmbito da Teoria Geral do Direito, existam controvérsias em torno do que sejam ilícitos, prevalece entre os juristas a idéia de que no universo jurídico os comportamentos podem ser classificados com lícitos e ilícitos. Os primeiros são aqueles que estão de acordo, e os últimos aqueles contrários a ordem jurídica, e ao direito objetivo. Como a lei não descreve todos os comportamentos, até porque isto é impraticável, faz-se então uma distinção entre ilicitude e a legalidade . O campo da licitude é mais amplo . Abrange todas as situações, todos os comportamentos, estejam ou não previstos em lei. Licito ou ilícito dizem respeito à ordem jurídica, ao direito objetivo em geral . O campo da legalidade diz respeito apenas ao que está prescrito em lei. No Direito Tributário, como conjunto de normas que regulam a instituição e cobrança dos tributos, prevalece o principio da legalidade. Por isto aquela distinção não tem maior relevância, embora eventualmente possa ser útil no equacionamento de certas questões. É importante, outrossim, observar que o princípio da legalidade diz respeito à relação de tributação. Não há tributo sem que a lei o estabeleça. Se o fato não está previsto em lei tributária, sua ocorrência é irrelevante para o Direito Tributário. Diz-se que o fato não previsto na lei tributária integra o campo da não incidência. Sanção é o meio de que se vale a ordem jurídica para desestimular o comportamento ilícito. Pode limitar-se a compelir o responsável pela inobservância da norma ao cumprimento do seu dever, e pode consistir em um castigo, numa penalidade a este cominada. A ação de execução é sanção destinada a obter do responsável pela inobservância da norma o adimplemento do seu dever. A penalidade, por seu turno, pode ser pessoal e patrimonial . No âmbito da tributação as penalidades pessoais podem ser consideradas obsoletas e inadequadas. São as restrições de direitos, as interdições de atividades. As penalidades patrimoniais são as multas.

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CAPÍTULO I

ILÍCITO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO Segundo Hugo de Brito (2007) ilícito administrativo tributário é o comportamento que implica inobservância da norma tributaria. Implica inadimplemento de obrigação tributaria, seja principal ou acessória. O ilícito tributário diz-se de conteúdo patrimonial quando implica o não pagamento, total ou parcial, do tributo. Sem conteúdo patrimonial é o ilícito consistente no inadimplemento de simples obrigação acessória. A definição dos ilícitos tributários constantes na legislação brasileira,seja federal, municipal ou estadual, é casuística, e por isso mesmo extremamente complexa e inadequada. Para Leandro Paulsen(2009) , ao referir-se à responsabilidade por infrações, o Código Tributário Nacional se refere à responsabilidade em sentido amplo, como obrigação de pagar que tanto pode ser do contribuinte como do responsável, conforme o caso. Como o descumprimento de certas obrigações acessórias induz a presunção de descumprimento, também, da obrigação principal,em muitas situações o valor de penalidades cominadas para o descumprimento de obrigações acessórias é estabelecido em função da operação a que diz respeito a obrigação acessória descumprida ou do valor do imposto cujo pagamento supostamente não foi feito. A aplicação de penalidades pecuniárias, portanto, há de ser feita com cuidado, para que não sejam cometidas graves injustiças. As leis tributarias geralmente estabelecem penalidades especificas para o descumprimento de obrigações acessórias, com valores fixos ou com indicações de limites máximos e mínimos, mas sem vinculação com o imposto ou com o valor de qualquer operação tributável. São as chamadas multas por infrações formais. Se o contribuinte pode demonstrar que o imposto foi pago, afastando, portanto, aquela presunção de inadimplemento da obrigação principal, é esta a multa cabível, e não aquela fixada em função do valor do imposto ou da sua base de cálculo. As multas proporcionais ao valor do tributo somente se justificam naqueles casos em que também o valor de pagar o tributo não foi cumprido, e por isto o mesmo é cobrado junto com a penalidade. Para Hugo de Brito(2007),se a penalidade é cobrada de forma autônoma, porque inexistem condições legais para a cobrança do tributo, não há razão para aplicação de penalidade proporcional ao valor do tributo.

10 Havendo dúvida sobre a capitulação legal do fato, ou sobre qual seja a penalidade aplicável, a solução deve ser a mais favorável ao acusado do cometimento do ilícito, por força do princípio do Direito Penal albergado pelo artigo 112 do Código tributário Nacional. 1.1- Prévio exaurimento da via administrativa Segundo Hugo de Brito(2007), trata-se de questão de grande interesse e atualidade em matéria de crimes contra a ordem tributária, consiste em saber se o Ministério Público pode oferecer denúncia antes da decisão final da autoridade no processo administrativo. Admitir-se que sim, implica admitir o uso da ação penal como instrumento para constranger o contribuinte ao pagamento do tributo, que pode não ser devido. Para Cassone (2007), em face dos princípios constantes no art. 37, caput, da Constituição Federal, o servidor público competente, antes de agir contra o contribuinte, deve efetuar, o controle administrativo de legalidade do ato, examinando e considerando a verdade dos fatos e o direito, mesmo que favoreça o sujeito passivo. Assim, para quem sejam preservados os direitos constitucionais do contribuinte, entre os quais o de pagar apenas os tributos devidos, e de utilizar-se para esse fim, do direito ao contraditório e à ampla defesa, inclusive no processo administrativo, não se pode admitir denúncia sem o prévio exaurimento da via administrativa. Por isto mesmo a lei determinou que a representação fiscal, para fins penais, relativa aos crimes contra a ordem tributaria será encaminhada ao Ministério Público após proferida decisão final, na esfera administrativa, sobre a existência fiscal do crédito tributário correspondente. Segundo Quilherme Calmon (1998),nas fiscalizações realizadas por entidades ou órgãos públicos, como, por exemplo, o Banco Central do Brasil, a Receita Federal, o Instituto Nacional do Seguro Social, dentre outros, quando detectada a existência de infração administrativa , o agente público autua o infrator e, quando observa a existência de elementos que evidenciem também prática de crime, encaminha-os ao órgão próprio para que seja dado início à persecução criminal. É certo que o procedimento administrativo não se encerrou, eis que há a possibilidade do exercício do direito de defesa, assegurado constitucionalmente, até a última instância administrativa.

11 Contudo, não há de se esperar o encerramento da instância administrativa para que se dê início à investigação criminal, seguida da propositura da ação penal por meio da denúncia, seqüenciada pela sentença (condenatória ou absolutória) e por eventual acórdão, formando-se a coisa julgada. Inexiste condição de procedibilidade ou questão prejudicial ou, ainda, qualquer elementar do tipo penal, quanto ao encerramento do procedimento administrativo para efeito no Processo Penal. Ainda na década de 80, Jorge Medeiros da Silva, em análise detida a respeito do assunto, mormente em matéria de crimes tratados nas leis previdenciárias, comentava: Com respeito às faltas administrativas vale, todavia, mencionar que, quando um fato repercute tanto na esfera administrativa como na penal, os processos correspondentes são totalmente independentes, inexistindo qualquer relação legal entre ambos. Ao ser apurada infração administrativa que, em tese, também possa ser considerada ilícito penal, incumbe à Administração Pública promover as comunicações pertinentes, à época da descoberta da infração, independentemente do desfecho do procedimento administrativo, ou mesmo que este ainda não tenha sido instaurado2. A comunicação imediata do agente da Administração Pública ao responsável pela investigação ou pela deflagração da ação penal é indispensável, mesmo porque, na qualidade de funcionários públicos, no exercício de suas funções, não podem ser tratados como qualquer pessoa do povo, consoante os preceitos dos arts. 5º, § 3º, e 27, ambos do Código de Processo Penal, e, assim, ao invés de faculdade, há dever funcional dos mesmos de realizar tal comunicação. Na eventualidade de um mesmo acontecimento repercutir nas esferas administrativa, civil e criminal, como no caso de um servidor público perpetrar conduta de subtrair bem ou valor da repartição em que exercia suas funções, valendo-se da facilidade da função exercida, três sanções, de diferentes naturezas, poderão ser aplicadas ao infrator. Para cada instância, a princípio, será instaurado procedimento distinto sem qualquer prevalência de uma sobre as outras. De acordo com os ensinamentos de Hely Lopes Meirelles, .” essas três responsabilidades são independentes e podem ser

apuradas conjunta ou separadamente. A condenação criminal implica, entretanto, reconhecimento automático das duas outras, porque o ilícito penal é mais que o ilícito administrativo e o ilícito civil. Assim sendo, a condenação criminal por um delito funcional importa o reconhecimento, também, de culpa administrativa e civil, mas a absolvição no crime nem sempre isenta o funcionário destas responsabilidades, porque pode não haver ilícito penal e existirem ilícito administrativo e civil.”

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No âmbito do Direito Processual Penal, é oportuna a transcrição da orientação do Professor Fernando da Costa Tourinho Filho que, após citar os sistemas legais referentes às ações penais e civis acerca do mesmo fato, leciona: No Direito pátrio, o sistema adotado é o da independência, com certa mitigação. O preceito legal que norteia todo o ordenamento jurídico pátrio acerca do tema, e também é aplicável às infrações administrativas, é o insculpido no art. 1.525 do Código Civil5 que, desse modo, preserva a independência de instâncias, de forma atenuada, quando a causa tiver sido definitivamente solucionada na jurisdição penal. Não há propriamente uma prevalência da instância criminal sobre as outras, mas sim o reconhecimento de que, como no Processo Penal vigoram princípios mais extremados na proteção do status libertatis do cidadão, dentre eles o da verdade real, a sentença criminal é aquela que detém presunção absoluta de haver solucionado o conflito com base naquilo que realmente ocorreu, e não por ilações ou ficções jurídico-processuais. Daí, outrossim, a justificativa para as normas dos arts. 63 e 65, ambos do Código de Processo Penal. Colocadas tais premissas, perfeitamente aplicáveis às instâncias criminal, cível e administrativa, deve ser destacada a questão inserida nos casos de delitos fiscais e contra o sistema financeiro nacional, quando será possível observar que inexiste conclusão diversa da acima alcançada, ou seja, da ausência de influência do procedimento administrativo (tampouco do seu encerramento) na ação penal em que se debate a prática de ilícito penal. Inicialmente, deve ficar assentado que o prévio esgotamento da via administrativa não é condição de procedibilidade para a ação penal. As responsabilidades administrativas e criminais são independentes e autônomas, bastando lembrar que nos delitos fiscais o lançamento apenas declara e formaliza o crédito tributário existente, ou seja, o ilícito penal existiu em período anterior e diante da fiscalização realizada é constatado e devidamente documentado e retratado por meio de auto de infração com o conseqüente lançamento fiscal. O mesmo raciocínio é válido para os crimes contra o sistema financeiro nacional no que tange à fiscalização levada a efeito pela autarquia própria. Assim, o ilícito penal e ao mesmo tempo tributário não é constituído com o lançamento, nos delitos fiscais, mas sim apurado ,pois já ocorreu, e apenas será tornado líquido para efeito de sua exigibilidade. É possível, em tese, que seja descoberta conduta que se amolda ao delito de sonegação fiscal sem qualquer procedimento administrativo-fiscal: supondo-se que o crédito tributário esteja prescrito, mas o delito não, diante das penas mais rigorosas previstas na vigente Lei n. 8.137/90. Ninguém sustentaria que a ação penal não poderia ser iniciada e finda independentemente de qualquer responsabilização administrativa.

13 Ao lado das condições da ação, ditas genéricas (possibilidade jurídica do pedido, legitimidade para agir e interesse de agir), a lei prevê certas condições que subordinam o exercício da ação penal. Assim, por exemplo, as ações penais condicionadas dependem da representação da pessoa designada em lei para que possam ser iniciadas. Confira a precisa lição de Tourinho Filho:

“Tomemos como exemplo um crime de ameaça. Se o Promotor oferece denúncia contra Mévio, pelo fato de haver ameaçado Tício, embora aquele seja parte legítima, porquanto a ação é pública, embora haja exuberantes elementos de convicção quanto ao fato e autoria, vale dizer, não obstante satisfeitas as condições genéricas, o juiz procurará examinar se houve ou não a representação. Realmente. Dispõe o art. 43, III, última parte, do CPP, que a denúncia ou queixa será rejeitada, a despeito de satisfeitas as exigências dos incs. I, II e III, primeira parte, se "faltar condição exigida pela lei para o exercício da ação penal". Por outro lado, o art. 24 do estatuto processual penal proclama que "nos crimes de ação pública, esta será promovida por denúncia do Ministério Público, mas dependerá, quando a lei o exigir , de representação do ofendido ou de quem tiver qualidade para representá-lo".

A lei não exige qualquer condição de procedibilidade para o início da ação penal referente aos delitos fiscais ou contra o sistema financeiro nacional, nem mesmo a apresentação da denominada "representação para fins criminais". Assim, cabe ao Ministério Público, ao analisar os elementos de prova existentes, independentemente da fase do procedimento administrativo ,ou de sua ausência, formular a opinio delictii, oferecendo denúncia ou pedido de arquivamento, conforme o caso. Confira, por oportuno, alguns julgados: O procedimento administrativo-fiscal não constitui pressuposto ou condição de procedibilidade da ação penal, ou de instauração de inquérito policial, para apurar o delito de sonegação fiscal . Sonegação fiscal – Lei n. 4.729/65 – Inquérito Policial – Instauração antes de definido o valor da dívida – Admissibilidade em face da autonomia das instâncias cível e penal, não ficando esta adstrita à prévia definição do real montante do débito tributário do contribuinte – Justa causa reconhecida – Habeas-corpus visando à suspensão do procedimento negado – Inteligência do art. 7º da referida lei. O encerramento do procedimento administrativo fiscal apenas esgota as possibilidades de mudança do decidido pela autoridade administrativa originária no âmbito próprio (da Administração Pública), mas não exerce

14 qualquer influência quanto à ação penal, mesmo porque no âmbito do Processo Penal prevalece o princípio da verdade real, diferentemente do que ocorre no Processo Civil e, porque não dizer, do Procedimento Administrativo. Em recente artigo doutrinário, o Juiz do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, Eustáquio Nunes Silveira, teceu as seguintes considerações: “As instâncias penal e administrativo-fiscal são independentes. Desse modo, o processo penal independe do procedimento na área fiscal. Ambos podem coexistir, não constituindo uma condição de procedibilidade do outro.” Digna de aplausos é a orientação apresentada pelo Professor Wagner Balera, para quem a reação da ordem jurídica diante da ilicitude deve ser imediata. Por essa razão, já resultou decidido pelo colendo STF, em julgado do qual foi Relator o eminente Min. Oswaldo Trigueiro, que: "em crime de sonegação fiscal, o processo administrativo não é pressuposto" constituindo dever grave de qualquer pessoa que tenha conhecimento do fato delituoso do mesmo dar notícia ao Ministério Público, por escrito, fornecendo as informações sobre o fato, a autoria; indicando o tempo e o lugar da infração, tudo acompanhado dos elementos de convicção de que disponha (art. 15 da Lei n. 8.137/90).” Anote-se, ainda, que mesmo sem a instauração do procedimento administrativo-fiscal pode ter início e regular desenvolvimento o processo penal sobre o fato levantado pela fiscalização ou descoberto por qualquer do povo. Quanto aos delitos fiscais, deve-se lembrar que o art. 142, do Código Tributário Nacional, dá atribuição à autoridade administrativa de efetuar o lançamento, consolidando o crédito tributário existente desde a ocorrência do fato gerador, determinando o valor do tributo ,e, se for o caso, do que deve ser pago, na hipótese de sonegação. Pode ocorrer hipoteticamente que a autoridade fazendária, por lapso ou mesmo por delito funcional, não efetue o lançamento e, evidentemente, isso não vai impedir o exercício da ação penal, por meio da máquina judiciária. O oferecimento de impugnação ou a interposição de recurso administrativo suspende a exigibilidade do crédito tributário, mas não a possibilidade de se ingressar com a ação penal correspondente, diante da independência das instâncias. Conforme mencionado, o tributo é preexistente ao lançamento, apenas vai ser declarado por este e, assim, a lesão ao Fisco ocorreu quando da prática da conduta lesiva ao erário. Assim, o bem juridicamente tutelado foi lesado pela

15 conduta do agente, não sendo necessário se aguardar o término do procedimento administrativo-fiscal. O fato gerador do tributo é anterior à atividade de fiscalização desenvolvida pela Administração Pública e, assim, o encerramento do procedimento administrativo é completamente irrelevante para a configuração do delito, não sendo condição para o início da ação penal. Ainda sobre o tema, deve ser destacado trecho de artigo doutrinário de Antonio Cláudio Mariz de Oliveira a respeito do tema, nos delitos denominados econômicos:

‘’Um dado importante revelado pela modificação da natureza do crime tributário, que de crime formal passou a ser um crime material ou de dano, diz respeito à influência da decisão administrativa na esfera penal. Como a conduta material tem por escopo a supressão ou redução de tributos, se no âmbito administrativo for declarada a inexistência do mesmo, não se poderá falar em crime, pois, qualquer ação do agente objetivando atingir os tributos será inócua, pois estes inexistem.”

A despeito da brilhante tese defendida, a mesma não pode ser aceita. Não sem a existência de ação proposta na área cível em relação às ações declaratórias de inexistência de relação tributária, ou anulatórias das autuações e lançamentos fiscais realizados. É certo que, nos delitos fiscais, a descrição de condutas penalmente reprováveis na Lei n. 8.137/90 pressupõe a redução ou supressão de tributo, sendo que a noção de tributo advém do Direito Tributário e, conseqüentemente, deve ser buscada na legislação tributária, desde a Constituição Federal até os atos normativos baixados no âmbito do Poder Executivo, e, é claro, o vigente Código Tributário Nacional. Tal constatação não tem o condão de atribuir às autoridades fiscais o monopólio de definir a existência ou não de crime de sonegação fiscal, por exemplo, mesmo porque incumbirá ao magistrado, na ação penal, apreciar incidenter tantum a questão referente à ocorrência ou não do fato gerador e todos os seus consectários. A correta interpretação acerca da Lei n. 8.137/90 depende do aproveitamento de noções e conceitos de Direito Tributário, que podem ser perfeitamente detectados pelo juiz criminal, não ficando este adstrito à decisão proferida no procedimento administrativo. Zelmo Denari, ao analisar o tema quanto aos delitos fiscais, comentou: Sem embargo da procedibilidade autônoma da ação penal enunciada na Súmula 609 do Supremo Tribunal Federal, o reconhecimento de exoneração fiscal na esfera administrativa, no curso do respectivo procedimento, afeta o conteúdo da decisão criminal, pois o tipo penal, nos termos do art. 1º da Lei n.

16 8.137/90, supõe a supressão ou a redução de tributo ou contribuição social devidos13. Sem embargo da orientação acima exposta, não é possível o seu acatamento, ainda mais em se considerando que várias podem ser as causas de extinção do crédito tributário como, por exemplo, o pagamento do tributo após o recebimento da denúncia no Processo Penal. Outro exemplo: a decadência ou mesmo prescrição do crédito tributário, sem que tenha ocorrido a prescrição da pretensão punitiva. E, evidentemente, se houver causa para a invalidação da autuação levada a efeito e, conseqüentemente, a desconstituição do lançamento realizado, o juiz, na condução do processo penal, deverá proferir julgamento absolutório. Não pode ser acolhida a tese de que a questão tributária no âmbito administrativo seja prejudicial à questão penal. O art. 93 do Código de Processo Penal, ao tratar da denominada questão prejudicial heterogênea, refere-se à questão de competência do Juízo Cível e não da alçada de autoridade administrativa, mas sim judicial. Consoante a classificação doutrinária aventada por Miguel Fenech, citada por Tourinho Filho, as questões prejudiciais podem ser não-devolutivas ou devolutivas, estas ainda subclassificadas em devolutivas relativas e devolutivas absolutas. . As questões prejudiciais tratadas no art. 93 do Código de Processo Penal são as devolutivas relativas, desde que atendidos os pressupostos legais, a saber: a) a importância da questão suscitada para a qualificação jurídico-penal da conduta descrita na denúncia; b) a competência do juízo cível para solucionar a matéria considerada prejudicial em relação ao objeto do pedido no juízo penal; c) a propositura prévia da ação civil; d) a complexidade da questão debatida, e, portanto, que seja de difícil solução; e) a questão não deve versar sobre direito cuja prova a lei civil limite. E, assim, faltando um pressuposto apenas, é o suficiente para nem se cogitar da suspensão do processo-crime, e, se o juiz penal, nessa hipótese, determinar a suspensão, a parte interessada deverá interpor o recurso stricto sensu, com fundamento no art. 581, XVI, do CPP, combinado com o art. 93, do mesmo estatuto processual. Um argumento interessante foi exposto no julgamento de habeas-corpus, pelo Tribunal Regional Federal da 1ª Região, ementado da seguinte forma: O tipo penal descrito no art. 1º, da Lei n. 8.137/90, para que se possa configurar exige, obrigatoriamente, o término da apuração do agir do contribuinte na esfera tributária. Denúncia oferecida antes do término do processo fiscal que apresenta ausência de interesse de agir do Ministério Público Federal. Carência de ação.

17 De acordo com os fundamentos expostos no julgado, verifica-se que o entendimento se deu por reconhecer tratar-se de direito do contribuinte a utilização do favor fiscal da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia. Respeitado o entendimento exposto, não deve o mesmo prevalecer, levando em conta que a existência da causa de extinção de punibilidade com o pagamento anterior do tributo não pode influir nas condições genéricas da ação penal. O pedido condenatório, fulcrado na descrição fática da prática de delito fiscal, com base em suporte probatório reunido em inquérito policial ou por meio de peças de informação, é juridicamente possível, inexistindo qualquer restrição legal à propositura da ação penal por intermédio do oferecimento da denúncia, com a observância do estatuído no art. 41 do diploma processual penal vigente. Acerca do tema, vários julgados dos tribunais vêm-se posicionando no sentido de negar a tese da vinculação da ação penal ao esgotamento do procedimento administrativo, reconhecendo que inexiste condição genérica ou específica em relação a esta. Dentre outros, podem ser citadas as seguintes ementas: Sonegação fiscal. Condição de procedibilidade. Reiterada orientação pretoriana, sobre negar à exigência da apuração do débito tributário, na instância administrativa, o caráter condicional de procedibilidade da ação penal por sonegação fiscal. Crime contra a ordem tributária. Justa causa. Ocorrência. Cancelamento do ato fiscal na via administrativa. Irrelevância. As sanções penais e administrativas são autônomas em face do que, salvo se a lei diferentemente dispusesse, não é possível pretender-se que a aplicação de uma satisfaça a outra (STF, RT 611/237). A apuração do débito fiscal na instância administrativa não constitui condição de procedibilidade ou pressupostos de punibilidade. Inquérito policial. Sustação. Inadmissibilidade. Instauração para apuração do delito de sonegação fiscal. Razoável suspeita de conduta criminosa que deve ser convenientemente apurada. Irrelevância de o fato estar tramitando no âmbito administrativo, em virtude da autonomia entre ambas as instâncias. O fato de estar o caso tramitando em âmbito administrativo não exclui a possibilidade de instauração do procedimento penal, na conformidade do próprio art. 1.525 do CC, de vez que há autonomia entre ambas as instâncias e isto significam dizer que não há razão para sustar o inquérito policial que visa apurar grave prejuízo aos cofres do Estado pela prática do delito de sonegação fiscal. Mais recentemente, sobreveio a Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, que, em seu art. 83, estaria provocando certa celeuma na discussão do tema e, para alguns juristas, teria criado condição de procedibilidade para a ação penal quanto ao encerramento do procedimento administrativo, nos delitos fiscais.

18 Nélson Bernardes de Souza, ao se referir ao dispositivo em questão, posicionou-se categoricamente quanto à não-introdução de condição de procedibilidade. Contudo, o mencionado magistrado de Campinas-São Paulo, considerou que o legislador deu tratamento mais adequado à matéria, reconhecendo implicitamente a condição de crimes materiais e de dano nas hipóteses elencadas no art. 1º da Lei n. 8.137/90, de modo que, só com a verificação do resultado (que se dá após o término do procedimento administrativo e esgotadas as instâncias recursais) é que se poderá falar na ocorrência de supressão ou redução de tributos. Com efeito, o término do procedimento administrativo comprovará, ou não, a materialidade delitiva, o resultado da ação do contribuinte. De acordo com a orientação de Nélson Bernardes de Souza, sem o término do procedimento administrativo, falta justa causa, por não-comprovação do resultado descrito no tipo penal ,supressão ou redução do tributo:

“ninguém há de duvidar que as autuações fiscais não passam de um lançamento provisório e que, entretanto, estão a autorizar o início de ação penal. Como então ter-se como comprovado o delito contra a ordem tributária tão-somente com base na autuação fiscal, que não passa em última análise de um lançamento provisório. Na esteira dessas lições pode-se concluir facilmente que só o lançamento definitivo trará demonstração da materialidade delitiva; constituir-se-á no corpo de delito, já que é ele que corporifica o resultado supressão ou redução de tributo ou contribuição social .’’

A despeito dos ponderados argumentos apresentados por Nélson Bernardes de Souza, não é possível a anuência com as conclusões tiradas, porquanto o delito fiscal se consumou em período bem anterior à instauração do procedimento administrativo-fiscal, com a integração de todos os elementos do tipo e, assim, a atividade fiscaliza tória somente irá certificar algo que já ocorreu e que é detectado para devida responsabilização. Não há como se concluir que o art. 83 da Lei n. 9.430/96 tenha instituído novo elemento típico nos crimes contra a ordem tributária. O art. 83 da Lei n. 9.430/96 não tem o alcance pretendido por alguns, podendo o Ministério Público Federal oferecer denúncia independentemente de representação da autoridade fiscal, bastando possuir elementos de convicção indispensáveis para tal, nos termos da legislação processual vigente. A jurisprudência vem decidindo que o art. 83 supramencionado não impede ao Parquet promover as medidas judiciais que entender cabíveis à falta da representação fiscal.

19 O lançamento, de acordo com Luiz Emygdio F. da Rosa Jr,(2005) ,é o procedimento administrativo pelo qual se formaliza a obrigação tributária nascida abstratamente na lei e concretizada com a ocorrência do fato gerador. No Direito brasileiro, o lançamento sempre foi tido com natureza jurídica meramente declaratória, conforme se observa pela leitura de trechos das obras de autores como Amílcar de Araújo Falcão26 e Luiz Emygdio F. da Rosa Jr. O saudoso Aliomar Baleeiro pode ser citado a respeito do assunto: O CTN pode induzir em equívoco quem lê na testa do Capítulo II, do Título III, a rubrica "Constituição do Crédito Tributário", e, no art. 142: "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário..." Daí não decorre que o legislador brasileiro haja reconhecido caráter constitutivo, e não declaratório, ao lançamento. O disposto nos arts. 143 e 144 do CTN evidencia que ele próprio atribui ao lançamento efeitos de ato declaratório. São claros a esse respeito, não obstante as perplexidades atribuídas por Falcão a seu ilustre autor. Em síntese: não houve qualquer repercussão, no âmbito do Processo Penal, o preceito contido no art. 83 da Lei n. 9.430/96, mesmo porque, consoante o raciocínio equivocado, a alteração do tratamento legislativo em relação aos delitos fiscais ocorreu com o advento da Lei n. 8.137/90, quando passaram a ser crimes materiais, dependentes da configuração do resultado. Apenas a título exemplificativo, é possível a ocorrência da decadência do crédito tributário, sem que se tenha operado a prescrição da pretensão punitiva no âmbito penal, de acordo com as normas jurídicas vigentes, em especial com as sanções previstas na Lei n. 8.137/90. Assim, a prevalecer a orientação em contrário, haveria estímulo à impunidade, já que faltaria procedimento administrativo diante da decadência havida, ou, caso instaurado o procedimento administrativo, a decisão seria favorável ao agente do delito fiscal. Outra ponderação: se é correto afirmar que nos delitos materiais em que a Administração Pública figure como vítima, mormente nos delitos funcionais, também seria imprescindível o encerramento do procedimento administrativo, crimes como o de peculato, facilitação de contrabando ou descaminho, por exemplo, teriam como elementar do tipo o prévio encerramento do procedimento administrativo-disciplinar. Ora, nem é ponderável que se afirme que em relação aos delitos fiscais se comente que há a causa de extinção da punibilidade, atualmente tratada no art. 34 da Lei n. 9.249/95, como forma de diferenciar a independência das instâncias nos delitos funcionais e fiscais.

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CAPÍTULO II

ILÍCITO PENAL TRIBUTÁRIO A Lei n. 4729 de 1965, definiu como crime de sonegação fiscal comportamentos, que descreveu de forma casuística, relacionados com o dever tributário. Com isto as autoridades pretenderam intimidar os contribuintes que sonegavam tributos. Do ponto de vista jurídico, porém, os autores dos comportamentos na referida lei definidos foram favorecidos, em face do principio da especialidade. Realmente todos aqueles comportamentos podiam ser capitulados no artigo 171, que define o estelionato, ou nos artigos 297, 298 ou 299 do Código Penal, que definem os crimes de falsidade material ou ideológica de documentos. A pena mínima cominada seria de 1 ano, e a máxima de 6 anos de reclusão. A Lei 4.729/1965 cominou pena de detenção de 6 meses a 2 anos. Além disto, admitiu a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo devido, e para os réus primários cominou pena exclusivamente de multa, com o quê fez extinguir-se a punibilidade em apenas 2 anos, pela prescrição. Os dispositivos do Código Penal não eram aplicados. A autoridade da Administração Tributária, por desconhecimento, ou por razoes políticas, não acionava o Ministério Público para esse fim. Com o advento da Lei n. 4.729/1965, algumas ações penais foram promovidas, e em alguns casos o Ministério Público promoveu ação invocando o Código penal, sem êxito, porém, em face do principio da especialidade. A Lei n. 8.137, de 27.12.1990, definiu os crimes contra a ordem tributária, Não utilizou o nome sonegação fiscal, mas definiu os mesmos fatos antes sob aquela designação, de sorte que se pode considerar revogada a Lei 4.729/1965. Para Ercias Rodrigues (2008), descumprimento de obrigação tributária enseja o desencadeamento de atos administrativos, tomados de ofício, no sentido de averiguar a falta, medir seus efeitos e, em havendo descumprimento de norma prescritora de conduta necessária ou vedada, exigir o tributo devido e infligir o apenamento previsto. Tal série de atos, formam o procedimento - procedimento administrativo tributário - consubstanciador do contencioso administrativo tributário, que tem vistas ao controle de legalidade do ato administrativo do lançamento. Em nível federal, tal contencioso tem expressa previsão no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972.

21 O tributo, como instrumento de abastecimento do Erário e importante móvel da política econômica do Estado, em qualquer de suas conformações, não tem, é de se aceitar, uniforme e espontâneo acatamento, por parte de seus destinatários. Assim, é de sabença mediana, que o nível de sonegação grassa em percentuais por vezes superiores a 50 %, em relação a grande parte dos tributos. Tal nível de desvio, mais aumenta em relação àqueles tributos de maior complexidade na apuração e, por conseqüência, de maior dificuldade no controle, por parte dos agentes do fisco. Deste modo, conquanto se tenham apenamentos para tais práticas, nefastas à economia pública, o fim dessas normas, ao longo do tempo mostrou-se inatingido, no ponto em que efetivamente, não coibiam a ilícita evasão de recursos. Daí a adoção de política legislativa no sentido de trazer tais condutas para o campo de incidência de norma penal. O intuito é, evidentemente, emprestar força de persuasão à atividade tributante do Estado. Nesse desiderato, já o Código Penal continha tipos como o do artigo 334, inserido dentre os crimes praticados por particular contra a administração em geral, apenando condutas consistentes em contrabando (importação ou exportação de mercadoria proibida) ou descaminho (importação ou exportação de mercadoria à margem da necessária tributação). A despeito disso, escassa era tal normatividade, para disciplinar o variado universo de condutas de evasão tributária. Em razão disso, editou-se a Lei 4.729, de 14 de julho de 1965, definidora do crime de sonegação fiscal. Com o advento daquele diploma repressivo resolveu-se importante dissídio doutrinário e jurisprudencial: a lacuna existente no ordenamento jurídico, tendo em vista princípios como o da estrita tipicidade penal, e da reserva legal, em relação a condutas eventualmente fraudulentas, que tivessem como elemento subjetivo do tipo dolo específico para os penalistas clássicos , a vontade deliberada de suprimir ou reduzir tributo - mediante condutas tão diversas como a declaração falsa, a omissão de informações, a inserção de elementos inexatos ou a omissão de elementos necessários em documentos ou livros ou, ainda, a adulteração de notas ou faturas, o fornecimento gracioso de documentos ou a alteração de despesas, por exemplo. No bojo de circunstância política, econômica e social sui generis,em que aparentemente encontrava-se acirrada a luta contra a inflação e o descontrole orçamentário e fiscal da União, adveio a Lei 8.137 de 27.12.90. Elaborada durante o Governo do ex-presidente Collor, a então novel Lei 8.137 de 27.12.90 contemplou, em grande parte, as condutas já apenadas pela Lei 4729/65, não se limitando a isto, porém, alargando em muito o espectro apenador daquele anterior diploma, não apenas no que tange às condutas incriminadas, como principalmente, com o recrudescimento das penas cominadas.

22 Neste passo é de se perquirir da sobrevivência ou não da Lei 4729/65, em face da edição do novo diploma. Esta questão tem lugar porque não houve, por parte da Lei 8.137 de 27.12.90, expressa revogação da anterior Lei. Primeiro é de se buscar os termos art. 2º da Lei de Introdução ao Código Civil, que em seu parágrafo 2º preceitua que : A Lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a Lei anterior. Assim, segundo nos parece, com o advento da Lei 8.137 de 27.12.90, que disciplinou inteiramente a matéria tratada na Lei 4.729/65, revogada restou esta anterior, aplicando-se apenas e tão somente nas condutas anteriores à nova lei, tendo em vista o princípio da ultratividade da lei mais benigna, em relação a atos praticados sob sua égide. Primeiramente, impõe-se uma correção terminológica: muito embora se diga, abreviadamente, tratar-se da lei de crimes contra a ordem tributária, trata, em verdade, a lei, dos crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Nos limites propostos neste trabalho, no entanto, nos deteremos mais nos aspectos tributários e penais dos crimes contra a ordem tributária. Preliminarmente, o balizamento do espectro da Lei 8.137 de 27.12.90 haverá de tomar como norte o caput do artigo 1º, segundo o qual Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:... A extensão do conceito de tributos,nesse texto, haverá de ser buscada no bojo do sistema constitucional tributário, que contempla, a despeito da redação trazida pelo caput do art. 145, ainda, como espécies tributárias, além dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios (art. 148), as contribuições sociais (art. 149), o pedágio (interpretação extraída da redação do art. 150, inc. V). As condutas elencadas no artigo 1º, que vimos de comentar, possuem então como elemento subjetivo do tipo o querer ou a assunção do risco de suprimir ou reduzir tributo, respectivamente dolo direto e dolo eventual. Este elemento subjetivo do tipo, aliado à ausência de previsão culposa, faz-nos chegar à inarredável conclusão de que os tipos penais da lei são, sem exceção, dolosos. A supressão ou a redução de tributo culposa estaria excluída em face da aplicabilidade subsidiária do Código Penal, que prescreve a excepcionalidade do tipo culposo ao preceituar que Salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente.

23 Como a única previsão de delito culposo que se tem na Lei 8.137 de 27.12.90 refere-se a alguns tipos relativos aos crimes contra a relação de consumo - art. 7º, parágrafo único - não se cogita, mesmo, da existência da modalidade culposa, em sede de crimes contra a ordem tributária e equiparados de que cuidam os artigos 1º, 2º e 3º da Lei 8.137 de 27.12.90. Como conseqüência direta disso, deve ser a conclusão de que o erro de tipo - erro sobre elemento constitutivo do tipo legal de crime- de que cuida o artigo 20 do Código Penal, tem, nesta seara dos crimes contra a ordem tributária o condão de afastando o dolo, excluir a própria tipicidade - adotada aqui a teoria finalista da ação - e à míngua de expressa previsão da forma culposa de agir, afastada estaria a existência do crime contra a ordem tributária. Todas as condutas descritas nos artigos acima citados estão ligadas ao especial escopo visado pela Lei 8.137 de 27.12.90, qual seja, combater a evasão fiscal. Desta feita, necessário seria que as condutas ali descritas tivessem como finalidade, a supressão ou redução de tributo. A ausência desse elemento subjetivo, a animar a conduta do agente, daria ocasião a prefalada atipicidade. A ânsia apenadora do legislador, no entanto, não empresta à norma organicidade. Assim, embora preveja no artigo 2º, tipos equiparados, por meio da locução Constitui crime da mesma natureza, o que se tem, em verdade, não são, rigorosamente, crimes da mesma natureza. Isto porque sequer encontram-se presentes, em todos os incisos componentes do artigo, a supressão ou redução de tributo, como conditio sine qua non da consumação. Confira-se, a propósito disso, a redação do inciso V, consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Clara está aqui a intenção da Lei 8.137 de 27.12.90 : proteger o estrutura de informações da Fazenda Pública. Cuida-se de crime formal : basta a utilização ou divulgação de programa contendo informação de teor diverso daquele oficial. Exigir aqui a efetiva supressão ou redução de tributo seria emprestar à norma sentido mais largo do que aquele que lhe é próprio. No que respeita à responsabilidade penal, necessário é fazer distinção desta, com a responsabilidade tributária. Com efeito, a natureza civil da segunda permite sejam alcançados patrimonialmente qualquer daqueles que figurem no quadro social da pessoa jurídica, sem que seja necessário cogitar-se de sua participação ou não nos eventos que tenham ensejado a evasão fiscal ilícita. Diferente é o quadro, no que concerne à responsabilidade penal, uma vez vigente, nesta seara, os princípios constitucionais da intranscendência - art. 5º, inc. XLV - e da individualização da pena - art. 5º inc. XLVI - todos da Constituição Federal de 1988.

24 Nesse passo, necessário é que a denúncia especifique, em crimes dessa natureza, cumpridamente, a conduta levada a efeito, particularizando assim, a atividade desenvolvida pelos acusados, tendo entendido a jurisprudência, inclusive no Pretório Excelso, ser inepta a peça que descumpra tal requisito, como se pode verificar de ementa do Supremo Tribunal Federal em Habeas corpus nº 73.590-8/SP, julgado pela primeira turma em 06.08.96, DJU 12.12.96, pg. 50.162, Relator o Min. Celso de Mello: Habeas corpus. Delito societário. Crime contra a ordem tributária, Lei 8.137 de 27.12.90 nº 8.137/90. Quotista minoritário (1% das quotas sociais). Inexistência de poder gerencial e decisório. Impossibilidade de incriminar quotista sem a efetiva comprovação de conduta específica que o vincule ao evento delituoso. Insubsistência da condenação penal decretada. Pedido deferido. Ainda no que concerne à responsabilidade penal, interessante é a questão relativa aos efeitos penais do pagamento do tributo e consectários. O tratamento dado pela lei revela o bem jurídico protegido pela norma. Assim, a se emprestar natureza extintiva da punibilidade ao pagamento se está erigindo como bem jurídico a ser protegida a higidez financeira da Fazenda Pública, vale dizer, protege-se singelamente o Erário, salvaguardando o ingresso dos valores, e reforçando tal ingresso, pelo aceno, ao sujeito passivo, de renúncia, por meio de lei, ao jus puniendi. Por outra banda, em situações nas quais o pagamento não possua tal efeito extintivo, o bem jurídico protegido vem a ser a moralidade no trato com a res publica, em sentido lato, tendo como suposto que a conduta sonega tória, a par de patrimonialmente lesiva, vem a ser condenável por ensejar indevida disposição, pelo particular, de bem público, contrariando princípios caros ao ordenamento jurídico, como os da igualdade e da livre concorrência. Neste passo, feridos tais primados, a mera recomposição patrimonial seria insuficiente para a prevenção e repressão, inibidoras de futuras condutas do mesmo teor. A oscilante tratativa emprestada a matéria, ora caminhando em um sentido, ora em outro, bem demonstra o quão mal resolvida é a questão, em nível político. Assim, o artigo 98 da Lei 8383/91 revogou o artigo 14 da Lei 8137/90, que permitia a exclusão da punibilidade nos casos de pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia. No entanto, tal possibilidade retornou, por meio do artigo 34 da Lei 9.249/95. Os crimes contra a ordem tributária, econômica, ou contra a as relações de consumo são de iniciativa pública e, conquanto não seja expressa na norma apenadora, tal iniciativa não está condicionada, por exemplo, à representação do ofendido. A matéria encontra-se vazada na súmula 609 do Supremo Tribunal Federal, que, embora editada quando da lei 4.729/64, permanece atual, assentando que é pública incondicionada a ação penal por crime contra a ordem tributária de sonegação fiscal.

25 Além das condutas descritas no artigo 1º e daquelas equiparadas por Lei 8.137 de 27.12.90 - descritas no artigo 2º, também prevê a Lei 8.137 de 27.12.90 condutas funcionais contra a ordem tributária, no artigo 3º. O primeiro ponto a ser enfocado vem a ser se, também aqui, o delito seria de resultado, ou teríamos, contrariamente, crime contra a ordem tributária independentemente de efetiva evasão fiscal - crime formal - no qual o resultado, eventual e aceito pela norma, constituir-se-ia mero exaurimento. Note-se que não há aqui expressa menção a suprimir ou reduzir tributo, presente no caput do art. 1º. Parece-nos que a melhor solução haverá de ser encontrada na análise de cada um dos três incisos que se seguem àquele caput. Tomemos as hipóteses, alertando de que tal cuidado haverá de ser tomado também em relação ao artigo 2º, tendo em vista que embora se refira o caput a crime da mesma natureza, têm-se ali condutas como aquela do inciso V no qual o tipo descreve ato consistente em utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por Lei 8.137 de 27.12.90, fornecida à Fazenda Pública. Assim, indo ao artigo 3º, temos que em relação ao primeiro inciso, que cuida do extravio de livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, por parte do funcionário, o dispositivo é expresso em exigir o resultado, consubstanciado na expressão acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social. Inexiste, no entanto, tal clareza no inciso II que traz, em verdade, uma simbiose entre os delitos de concussão e de corrupção passiva, dos artigos 316 e 317 do Código Penal, com a especializante de que, aqui, tais condutas - exigir, solicitar ou receber vantagem indevida - haverão de ter como finalidade a omissão no cumprimento de ato administrativo vinculado relativo ao lançamento ou cobrança de tributo. Irrelevante, para a consecução do delito consubstanciado no tipo - misto alternativo ou de conteúdo variado - se a vantagem venha a ser efetivamente recebida pelo funcionário, uma vez que tal resultado estaria obrigatoriamente presente apenas, por óbvio, na modalidade receber. No terceiro caso, o tipo vem a ser forma especial de advocacia administrativa, tal como se prevê no artigo 321 do Código Penal. Aqui, parece-nos necessário, apenas, que tal patrocínio espúrio do interesse privado, valendo-se da qualidade de funcionário, se dê perante a administração fazendária, vale dizer, tenha como fito auferir vantagem ilícita para o particular em sede tributária, independentemente do sucesso ou não da empreitada. Novamente crime formal, em que embora seja possível e aceitável o resultado, não o exige a norma, para o perfazimento inteiro do delito. A análise da Lei 8.137 de 27.12.90 deve compreender, também, dois outros delitos, elencados nos artigos 4º a 7º: Os crimes contra a ordem econômica e contra as relações de consumo.

26 Quanto a tais delitos, embora inseridos na Lei 8.137 de 27.12.90, que vimos de analisar, por se tratar de tipos ligados ao direito econômico e ao nascente e já importante direito consumerista, apenas nos teremos em rápida noção. Primeiramente, cuidam os artigos 4º a 6º dos delitos contra a ordem econômica. De matriz constitucional, a defesa da ordem econômica tem como primados, dentre outros, a livre concorrência e a defesa do consumidor, consoante se tem no artigo 170, incisos IV e V da Constituição Federal de 1988. Tendo em vista tais princípios, prevê o parágrafo 4º do mesmo artigo que A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros. Dando cumprimento ao mandamento constitucional foi editada a Lei 8884, de 11 de junho de 1994. Tal dispositivo, além de transformar o Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - em autarquia Federal, previu formas de controle administrativo da atividade econômica com vistas à consecução daqueles princípios elencados no artigo 170 da Constituição Federal de 1988. Antes, porém, do advento desta lei, já se tinham os tipos penais protetivos da ordem econômica e relações de consumo, como forte instrumento de contenção do setor produtivo, nos lindes da ética e do respeito mútuo, tendo como valores caros aqueles a que se refere o caput do artigo 70 da Constituição Federal de 1988, a saber, a valorização do trabalho humano, a livre iniciativa, tendo por finalidade assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, com a observância dos princípios que se seguem, no texto e, em especial, no que aqui de perto nos interessa, o da livre concorrência e da defesa do consumidor. Em relação à defesa do consumidor, além dos tipos previstos no artigo 7º da Lei 8.137 de 27.12.90, ainda se têm tipos penais contidos nos artigos 61 a 80 da Lei 8.078 de 11 de setembro de 1990. 2.1 - Crimes contra a ordem tributária 2.1.1 - Os tipos e as penas Nos termos do art. 1° da Lei n. 8.137/1990, constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

27 Fraudar a fiscalização tributaria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo a operação tributável; Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. O crime de supressão ou redução de tributos distingue-se do antigo crime de sonegação fiscal, essencialmente, por ser um crime material, ou de resultado. Só estará consumado se houver a supressão ou a redução do tributo. Para esse crime a pena cominada é de reclusão de 2 a 5 anos, e multa, que se calcula de acordo com as normas do Código Penal. Nos termos do art. 2 da lei n. 8.137/1990, constitui crime da mesma natureza, isto é , crime contra a a ordem tributária: a) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; b) deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; c) exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; d) deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; e) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Para esses crimes a pena é de detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. 2.1.2 - Apropriação Indébita A Lei n. 4.357, de 16.7.1964, estabeleceu:

28 “ Art. 11. Inclui-se entre os fatos constitutivos do crime de apropriação indébita, definido no art. 138 do Código Penal, o não recolhimento, dentro de 90 (noventa) dias do término dos prazos legais : a) das importâncias do Imposto de Renda, seus adicionais e empréstimos compulsórios, descontados pelas fontes pagadoras de rendimentos; b) do valor do Imposto de Consumo indevidamente creditado no-s livros de registro de matérias-primas (modelos 21 e 21-A do Regulamento do Imposto de Consumo) e deduzido de recolhimentos quinzenais, referente a notas fiscais que não correspondam a uma efetiva operação de compra e venda ou que tenham sido emitidas em nome de firma ou sociedade inexistente ou fictícia; c) do valor do Imposto do Selo recebido de terceiros pelos estabelecimentos sujeitos ao regime de verba especial. § 3º Nos casos previstos neste artigo, a ação penal será iniciada por meio de representação da Procuradoria da República, à qual a autoridade de julgadora de primeira instância é obrigada a encaminhar as peças principais do feito, destinada a comprovar a decisão final condenatória proferida na esfera administrativa. § 4º Quando a infração for cometida por sociedade, responderão por ela os seus diretores, administradores, gerentes ou empregados cuja responsabilidade no crime for apurada em processo regular. Tratando-se de sociedade estrangeira, a responsabilidade será apurada entre seus representantes, dirigentes e empregados no Brasil. O Decreto lei n 326, de 8.5.1967, por seu turno, estabeleceu: Art. 2º A utilização do produto da cobrança do imposto sobre produtos industrializados em fim diverso do recolhimento do tributo constitui crime de apropriação inédita definido no art. 167. do Código Penal, imputável aos responsáveis legais da firma, salvo se pago o débito espontaneamente, ou, quando instaurado o processo fiscal, antes da decisão administrativa de primeira instância. Parágrafo único - A ação penal será iniciada por meio de representação da Procuradoria da República, à qual a autoridade de primeira instância é obrigada a encaminhar as peças principais do feito, destinadas a comprovar a existência do crime, logo após decisão final condenatória proferida na esfera administrativa. 2.1.3 - Não recolhimento de tributo A Lei n. 8.137, de 27.11.1990, estabelece que constitui crime contra a ordem tributária “deixar de recolher, no prazo legal, o valor de tributo ou de

29 contribuição social, descontado ou cobrado na condição de sujeito passivo da obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”(art. 2, inc. II). Para Cláudio Borba(2004), as infrações podem ser classificadas: a)Quanto ao objeto - substancial ou moratória: descumprimento de obrigação principal; - formal ou regulamentar: descumprimento de obrigação acessória. b)Quanto à natureza - culposas: o infrator, embora sem intenção, agiu ou se omitiu por negligência, imprudência ou imperícia; - dolosas: o infrator age deliberadamente contra a lei, com a intenção de conseguir o resultado ilícito. c)Quanto ao tipo - Direito Tributário Penal: penas pecuniárias, apreensões de mercadorias, perda de mercadoria, regime especial de fiscalização e interdições; -Direito Penal Tributário: reclusão, detenção e penas pecuniárias. Não se diga que o não pagamento do IPI, ou do imposto de renda retido na fonte, ou de contribuições de seguridade social descontadas de empregados, corresponde à apropriação indébita, definida no art. 168 do Código Penal. Para Hugo de Brito(2007), o contribuinte não se apropria, porque o dinheiro lhe pertence, e não ao fisco, que é simplesmente credor. No imposto sobre produtos industrializados o sujeito passivo da relação obrigacional tributária é o comerciante, o industrial, ou o produtor, nos termos do art 51 do Código Tributário Nacional. O que este recebe de quem adquire seus produtos é o preço destes. Há, entre o comerciante, industrial ou produtor e o seu cliente, que lhe compra os produtos, uma relação jurídica de direito comercial, que não se confunde com a relação jurídica de tributação. Tanto é assim, que se o comprador não paga, nem por isso deixa o contribuinte de ser o devedor do tributo. Pode, é certo, estar o valor do IPI incluído no valor dos produtos vendidos. Isto, porém, não faz do industrial um mero intermediário, nem do comprador do produto contribuinte do IPI. O valor dos salários pagos pelo industrial também pode estar incluído no preço dos produtos, como o valor do aluguel do prédio onde é instalada a indústria, o valor da conta de energia elétrica, o valor das matérias-primas, entre outros. Nem por isso se pode afirmar que o comprador dos produtos é o empregador, nem o inquilino, nem o cliente da empresa fornecedora de energia e etc. Nem se pode dizer que o preço dos produtos é formado necessariamente de todos esses elementos.

30 “ O preço pode, de fato, ser assim decomposto, mas não formado, pois o seu quantum é fixado pelas condições de mercado, podendo dar maior, menor, ou nenhum lucro e até mesmo prejuízo.” ( José Carlos Graça Wagner, citado por Ives Gandra da Silva Martins, Da Sanção Tributária, São Paulo, 1980, p. 82).

No caso do imposto de renda na fonte, ou das contribuições descontadas dos salários, embora possa parecer que há uma apropriação, na verdade ela não existe, porque o empregador, ao pagar o salário, ou a fonte, ao pagar o rendimento sujeito à incidência do imposto, na verdade está pagando parte de seu débito, e fica a dever o restante, a ser pago ao fisco. A relação jurídica em qualquer desses casos, com o fisco é uma relação de direito obrigacional. A ação executiva a ela correspondente é pessoal. Jamais a ação executiva será real. Em qualquer caso, se o contribuinte escritura, em sua contabilidade, os valores a serem pagos ao Tesouro, resta ausente o elemento subjetivo do tipo penal. O dolo é a vontade livre e consciente do sujeito se apropriar de coisa alheia móvel de que se tenha posse ou detenção. E com essa vontade, que é elementar na apropriação indébita, é inteiramente incompatível a escrituração contábil, como débito do contribuinte a crédito do Tesouro, das quantias correspondentes aos tributos a serem pagos. Se as normas que dizem ser crime o não recolhimento de tributos nos prazos legais criam tipo novo, diverso da apropriação indébita, são inconstitucionais, porque afrontam a proibição de prisão por dívida. Se apenas explicitam que esse não recolhimento configura o tipo do art. 168 do Código Penal, sua aplicação somente há de se dar quando presentes todos os elementos daquele tipo, entre os quais o dolo específico, a vontade consciente de fazer próprio o dinheiro do fisco. E tal elemento, como já se disse acima, é inteiramente afastado pela escritura contábil da dívida, que há de ser entendida como induvidosa e até eloqüente manifestação, que é, do propósito de responder pela dívida. Propósito que, evidentemente, não se concilia com a vontade de apropriar-se. 2.1.4 - Tipo novo e prisão por dívida Há quem entenda que no art. 2, inciso II, da Lei n. 8.137/1990, assim como no art.95, alíneas “d”, “e”, e “i”, da Lei n. 8.212/1991, tem-se definição do tipo penal novo.Crime de mera conduta, consistente no não recolhimento do tributo, não se devendo, pois, perquirir a respeito da vontade de apropriar-se, posto que não se está mais diante do tipo de apropriação indébita.

31 Coloca-se, neste caso, a questão de saber se o legislador pode definir como crime uma situação que corresponde a simples inadimplemento do dever de pagar. Realmente, a Constituição Federal estabelece que: “não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel”(art. 5, inc. LXVII). Como ensina Celso Ribeiro, nos tempos modernos já não se aceita mais prisão do devedor inadimplente, sendo cabível, em seu lugar, a execução do responsável por divida (Comentários a Constituição do Brasil, Saraiva, São Paulo, 1989, vol.2, p. 304). Não se diga que a vedação constitucional, porque se reporta apenas a prisão civil, não se opõe a lei ordinária que define como crime o inadimplemento de divida, para reprimi-lo com pena prisional. Não sendo assim. A lei ordinária que define como crime o simples inadimplemento de uma divida e comina para o que nele incorre pena prisional conflita com a norma da Constituição que proíbe a prisão por divida e aquela da lei ordinária que define como crime o inadimplemento de divida, para viabilizar, dessa forma, a aplicação da pena prisional ao devedor inadimplente. Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal tem manifestações em sentido oposto, admitindo a validade da norma que define como crime o não pagamento de tributo. A tese teria apoio na distinção entre prisão civil e prisão penal. Trata-se, porem, de tese que resulta de uma visão extremamente formalista do Direito, que não se compadece com a moderna hermenêutica constitucional. O elemento literal, embora essencial, se torna absolutamente insuficiente na interpretação jurídica e especialmente na interpretação da Constituição. O sistema jurídico, considerados os valores que alberga, se torna necessariamente coerente. Suas eventuais antinomias devem ser eliminadas, e quando em conflito se encontram normas de diversa hierarquia, a eliminação se faz sem qualquer dificuldade, pela prevalência da norma hierarquicamente superior. O assunto em evidencia trata da inadimplência de divida e não de praticas fraudulentas. Havendo fraude, justifica-se incriminação da conduta. A lesão a confiança no relacionamento humano justifica o sacrifício da liberdade. 2.1.5 - Contribuição previdenciária e sistema de informações

32 A lei n. 9.983, de 14.7.200, introduziu alterações no Código Penal Brasileiro para, entre outras coisas, definir os crimes de “apropriação indébita previdenciária” (art.168-A), “inserção de dados falsos em sistema de informações (art. 313-A), “modificação ou alteração não autorizada de sistema de informações” (art. 313-B), e “sonegação de contribuição previdenciária” (art. 337-A). É razoável entender-se que estão revogados os dispositivos da Lei n. 8.212/1991, que definem como crime condutas relacionadas com as contribuições previdenciárias, sendo certo, igualmente, que aos crimes concernentes a tais contribuições já não se aplicam os dispositivos da Lei n. 8.137/1990, posto que os mesmos sejam agora objetos de lei especifica. Aspecto importante a ser observado é o que diz respeito ao direito intertemporal. Os fatos anteriores aos novos dispositivos do Código Penal certamente a estes não se submetem. A jurisprudência dirá se realmente é assim. 2.1.6 - A questão da responsabilidade penal Na medida em que a sanção penal é de natureza prisional, constitui evidente absurdo cogitar-se de responsabilidade de pessoa jurídica. Na verdade, o que se faz é abstrair a existência de pessoa jurídica, para considerar a conduta dos que a dirigem. Muitos alegam, sem razão, que a ação penal, nos crimes contra a ordem tributária, deve ser recebida ainda quando não descreva a conduta individual de cada denunciado. Seria bastante a descrição do fato capaz de tipificar o crime, ocorrido no âmbito da empresa da qual o denunciado é dirigente. Admitir-se tal argumento seria admitir não apenas a responsabilidade objetiva, mas também, a responsabilidade pelo fato de outrem. Não são raras as situações nas quais o fato que constitui crime contra a ordem tributária (venda sem emissão de nota fiscal, ou subfaturamento, por exemplo) é praticado por empregado, e até por diretor da empresa, em detrimento desta e em proveito próprio. Os dirigentes da empresa, como seus proprietários, restam lesados, e nos é razoável que além de vítimas ainda sejam responsabilizados pelo ilícito fiscal. Justo portanto, é exigir-se que a denúncia descreva a conduta de cada denunciado. No sistema jurídico penal brasileiro, como de resto acontece em todo o mundo civilizado, a responsabilidade penal depende da culpa ou do dolo do agente. È portanto, sempre subjetiva e pessoal.

33 Não vale o argumento segundo o qual a individualização da conduta pode ser feita no curso da ação penal. Tal individualização há de ser prévia, sem o que estará fortemente cerceado o direito de defesa, pois o acusado não saberá do que está sendo acusado, e assim não terá como defender-se. Inconsistente é o argumento, tantas vezes utilizado pelos que preconizam a chamada denúncia genérica, de que é muito difícil para o Ministério Público a obtenção de elementos que lhe permitam a descrição individualizada das condutas delituosas nos crimes societários. Mais inconsistente, ainda, é a equiparação, que alguns fazem, dos crimes contra a ordem tributária praticados no âmbito da empresa, com os crimes de autoria coletiva, como assaltos, nos quais os autores do ilícito se unem para praticá-lo. Realmente, mesmo sendo difícil a colheita de informações precisas a respeito da conduta individualizada de cada partícipe do crime, é evidente ser essa colheita mais fácil na fase do inquérito policial, procedimento que tem sido aceito como inquisitório, unilateral, sem a participação da defesa, e por tudo isto com produção de provas evidentemente facilitada, do que durante a ação penal, que se desenvolve com estrita obediência ao contraditório e a ampla defesa em todos os seus passos. De acordo com Fábio Machado(2007), o pagamento do tributo exime o devedor do crime de sonegação, mas não do crime de formação de quadrilha. A Lei nº 10.684/2003, que dispõe sobre o parcelamento dos débitos tributários na esfera federal, instituindo o chamado Refis II, com relação aos delitos contra a ordem tributária, determinou, em seu artigo 9º, o seguinte: “art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. § 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. § 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios”. Assim, mesmo após o recebimento da denúncia, desde que não transitada em julgado a sentença penal condenatória, percebe-se que os acusados dos delitos contra a ordem tributária previstos acima podem, a qualquer tempo, utilizarem-se do parcelamento de dívidas com a União, para se beneficiarem da suspensão da pretensão punitiva e da posterior extinção da punibilidade, caso quitem integralmente tais dívidas.

34 Tal norma vem ressaltar o verdadeiro caráter da previsão dos crimes de natureza tributária, qual seja, meio de coação contra a contribuinte: quem pagar não vai preso! O grande problema foi que o legislador não previu que, apesar de tal benesse legal só ser aplicável aos agentes inadimplentes relacionados com débitos de pessoas jurídicas, muitas dessas são constituídas por mais de três sócios e, regra geral, quando praticam a sonegação, fazem-no de forma continuada. Com isso, em tais hipóteses, além de serem denunciados por delitos contra a

ordem tributária, os sócios são denunciados também por formação de quadrilha, nos termos do artigo 288, do Código Penall: “Art. 288. Associarem-se mais de três pessoas, em quadrilha ou bando, para o fim de cometer crimes: Pena - reclusão, de um a três anos”. E o Supremo já se manifestou no sentido de que a suspensão do processo com relação ao crime contra a ordem tributária não se estende ao delito de formação de quadrilha ou bando, que não está compreendido no rol taxativo do mencionado artigo 9º, da Lei 10.684/03, como segue: “EMENTA: HABEAS-CORPUS SUBSTITUTIVO DE RECURSO ORDINÁRIO. CRIME DE SONEGAÇÃO FISCAL. ADESÃO AO REFIS. PARCELAMENTO DO DÉBITO. SUSPENSÃO DO PROCESSO. DELITO DE QUADRILHA OU BANDO. FALTA DE JUSTA CAUSA. AUSÊNCIA. CRIME FORMAL. 1. A suspensão do processo relativo ao crime de sonegação fiscal, em conseqüência da adesão ao REFIS e do parcelamento do débito, não implica ausência de justa causa para a persecução penal quanto ao delito de formação de quadrilha ou bando, que não está compreendido no rol taxativo do artigo 9º da Lei 10.684/03. 2. O delito de formação de quadrilha ou bando é formal e se consuma no momento em que se concretiza a convergência de vontades, independentemente da realização ulterior do fim visado. Ordem denegada”. (STF, 1ª Turma, HC 84223-RS, Rel. Min. Eros Grau, j. 03.08.2004, DJU 27.08.2004, p. 71.). Crimes contra a ordem tributária, quadrilha e falsidade ideológica. 1. O aperfeiçoamento do delito de quadrilha ou bando não depende da prática ou da punibilidade dos crimes a cuja comissão se destinava a associação criminosa. 2. Por isso, a suspensão da punibilidade de crimes contra a ordem tributária imputados a membros da associação para delinqüir, por força da adesão ao REFIS II (L. 10684/03), não se estende ao de quadrilha. 3. O crime contra a ordem

35 tributária absorve os de falsidade ideológica necessários à tipificação daqueles; não, porém, o falsum cometido na organização da quadrilha”. (STF, 1ª Turma, HC 84453-PB, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 17.08.2004, DJU 04.02.2005, p. 27).

2.1.7 - Crimes contra a ordem tributária e interpretação da lei tributária No estudo do crime de supressão ou redução de tributos, como dos demais crimes contra a ordem tributária, é da maior importância o conhecimento do que os penalistas denominam erro de tipo. Se o contribuinte deixa de recolher um tributo, ou o recolhe em montante menor que o devido, porque cometeu um erro na interpretação da lei tributária, tem-se configurado um erro de tipo, que exclui o dolo, elemento essencial dos tipos penais em questão. Em outras palavras, podemos dizer que o crime de supressão ou redução de bem como os demais crimes contra a ordem tributária, definidos na Lei n. 8.137, de 27.12.1990, não se configuram em face de erro na interpretação da lei tributária. Entendimento diverso, aliás, terminaria por empobrecer o princípio da legalidade, passando a prevalecer, sempre, não exatamente a lei tributária, mas a interpretação dada a esta pelo Fisco. O contribuinte teria de acatar sempre essa interpretação. Mesmo quando a questionasse, administrativa ou judicialmente, teria de se submeter a ela até o advento de decisão final que lhe reconhecesse razão, sob pena de sofrer a ação penal por crime contra a ordem tributária. O tipo inscrito no art. 2, inciso I, descreve, com maior especificidade, o mesmo fato descrito de forma genérica no art 1°, inciso I, da Lei n. 8.137/1990, mas a hipótese de incidência deste último inclui, como elemento nuclear, a conduta de suprimir ou reduzir tributos, indicada no começo do artigo. Assim, seja em virtude do princípio segundo o qual em matéria penal deve prevalecer a interpretação mais favorável ao réu, seja em face do princípio da especialidade, tem-se que o fato de omitir informações ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias deve ser capitulado no art. 2, submetendo-se seu autor à pena neste cominada. A norma do art.1°, inciso I, somente se aplica se estiver inequivocadamente comprovado que o resultado supressão ou redução de tributo foi alcançado. A dúvida resolve-se a favor do réu.

36

2.1.8 - Inexigibilidade de outra conduta Os Tribunais Regionais Federais estão admitindo que na hipótese de séria dificuldade financeira, comprovada pela falência da empresa, o não recolhimento das contribuições previdenciárias descontadas de empregados deixa de configurar o crime previsto no art. 95, alínea “d”, da Lei n. 8212/91, em face da inexigibilidade de outra conduta. Neste sentido decidiram já o TRF da 1° Região, 3 ° Turma, na Ap. Cr. n. 96.07591-7 de Minas Gerais, mantendo sentença absolutória (RDDT 23/200); o TRF da 3° Região, 1° turma, Ap. Cr. n. 9.03.048240-4, julgada em 3.7.1997, mantendo sentença absolutória (RDDT 24/140-141); o TRF 4° Região, na Ap. Cr. n. 96.04.42970-RS, julgada em 15.5.1997, mantendo sentença absolutória(RDDT23/200-201). Aliás, do TRF da 4° Região, que parece haver sido o pioneiro na adoção dessa tese, existem já diversos precedentes. Resumidamente, a não exigibilidade de outra conduta configura-se sempre que, em situação de crise financeira, a opção pelo uso do dinheiro disponível para o pagamento dos empregados e de dívidas outras, seja a única forma de manter a empresa em funcionamento, numa tentativa sincera de superação da crise, depois da qual a dívida tributária será paga. Não se pode argumentar com o interesse público na arrecadação do tributo, que afastaria a legitimidade da opção por outros pagamentos. Em relação aos salários, a própria lei estabelece expressamente a preferência destes em relação aos tributos (CTN, art.186). E o pagamento de outras dívidas quando indispensável para que a empresa continue funcionando, então, a legitimidade é sem dúvidas, em face do interesse dos empregados na manutenção do emprego, e do próprio fisco, na manutenção da fonte dos tributos. CAPÍTULO Ill SANÇÃO ADMINISTRATIVA E SANÇÃO PENAL Para Cassone (2007), é impossível a concomitância do processo administrativo com o judicial, pois, em face do direito positivo, o sujeito passivo não pode discutir o mesmo objeto concomitante no processo administrativo e no processo judicial. A rigor, pelo elevadíssimo número de ações, se permitido fosse, tanto o órgão julgador administrativo, quanto o judiciário, atualmente sobrecarregados, ficariam praticamente inviabilizados, pois todos teriam o interesse de buscar decisão favorável em ambas as esferas.

37 Já segundo Hugo de Brito (2007), inexiste distinção essencial entre o ilícito civil, ou administrativo, e o ilícito penal. Em conseqüência, não há também distinção essencial entre a sanção civil, ou administrativa, e a sanção penal. A distinção seria apenas valorativa. A sanção penal seria reservada aos que praticam ilícitos mais graves, que mais seriamente ofendem os interesses sociais. A distinção residiria na gravidade da violação da ordem jurídica. A sanção penal seria mais severa, e talvez por isto, em face do Direito brasileiro, prevalece a idéia de que a especificidade do ilícito penal resulta de ser exclusiva do Poder Judiciário a competência para aplicar a sanção correspondente. Os atos de descumprimento de leis tributárias continuam ensejando as sanções administrativas, as multas. E ensejam também sanções penais quando não constituam puro e simples inadimplemento da obrigação principal, vale dizer, quando não signifiquem simplesmente o não pagamento do tributo, sem qualquer prática tendente a ocultar ou retardar a exteriorização de seu fato gerador. Não obstante a doutrina justifique as sanções penais concomitantes com as sanções administrativas com a independência das instâncias, na verdade nada justifica essa duplicidade, que contribui para a complexidade do sistema jurídico e dificulta a repressão dos cometimentos ilícitos. Como a principal sanção penal é a pena prisional, as normas penais, a partir da Constituição, tendo em vista a proteção da liberdade humana, cercam de cautelas a imposição de sanções penais, garantindo inclusive aos acusados o direito ao silêncio, com o quê tornam inconstitucional a exigência de informações indispensáveis à plenitude da fiscalização tributária. Ao definir como ilícito penal atos de descumprimento de leis tributárias cria-se, por outro lado, um sério problema no que concerne à responsabilidade. Já para Jorge Paschoal(2009), por longo tempo vigorou entre nós entendimento nos tribunais segundo o qual as esferas administrativa e penal seriam absolutamente independentes, de forma que não se exigia, para o início da ação penal (ou mesmo do inquérito policial) por crime contra a ordem tributária ou mesmo contra a Previdência Social, a constituição definitiva do crédito tributário. A doutrina, no entanto, já caminhava no sentido inverso, reclamando a prévia constituição definitiva do crédito tributário para que o processo criminal pudesse ter início, isso não apenas por uma questão de economia processual (sim, para evitar que duas decisões conflitantes pudessem existir), mas, sobretudo, porque sem tributo ou mesmo contribuição social definitivamente constituído pela autoridade administrativa competente (CTN, art. 142), o elemento normativo do tipo, relativo aos crimes tributários e previdenciários,

38 não se caracterizava, não havendo crime a punir. Após longa discussão, o STF finalmente decidiu, ao julgar o HC nº 81.611, em 10.12.2003, que, embora a ação penal relativa a esses crimes não esteja condicionada à representação (sim, porque a ação penal nesses casos é, de fato, pública incondicionada), não há justa causa para a ação penal antes do lançamento definitivo do tributo, quer se considere este uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo do tipo. Consigne-se que, a partir dessa decisão, inúmeras outras decisões seguiram no mesmo sentido, não apenas nos Tribunais Superiores (STF e STJ), como também nos Tribunais Regionais Federais e demais Tribunais Estaduais de todo o País. Pois bem, definida essa questão, ao atentar para a legislação tributária, verifica-se que ali se encontram previstas hipóteses de extinção do crédito tributário, incluindo-se dentre essas o pagamento (CTN, art. 156, inc. I), a prescrição e a decadência (art. 156, inc. V). No entanto, a análise da legislação penal em vigor demonstra que o legislador tratou apenas dos efeitos penais do pagamento, não cuidando das outras modalidades de extinção do crédito tributário. Com efeito, o pagamento integral dos débitos tributários e previdenciários, incluindo-se os acessórios, constitui causa expressa de extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária praticado por particulares (Lei nº 8.137/90, arts. 1º e 2º), dos crimes de apropriação indébita previdenciária (CP, art. 168-A) e dos crimes de sonegação de contribuições previdenciárias (CP, art. 337-A), ainda que ocorra após o recebimento da denúncia (Lei nº 10.684/03, art. 9º, §2º), conforme decisões recentes já proferidas pelo STF e STJ, bem como por tribunais inferiores. Do acima exposto, nota-se que o legislador brasileiro, tanto tributário quanto penal, dá preferência à satisfação do crédito em detrimento da punição do infrator, tratando-se de política adotada não apenas no Brasil, mas também em outros países. Ora, sem adentrar no mérito dessa questão, se o pagamento constitui hipótese legal de extinção do crédito tributário, bem como de extinção da punibilidade de crimes tributários e previdenciários, e se a constituição definitiva do crédito tributário figura, hoje, como pressuposto para a ocorrência desses crimes, pode-se concluir, igualmente, que a decadência do tributo, ao afastar o direito de o Estado constituir ou mesmo exigir o crédito tributário do sujeito passivo, impede também que se proceda criminalmente contra o contribuinte, por manifesta falta de justa causa. Em excelente artigo sobre o tema, Aldo de Paula Junior e Heloísa Estellita tiveram a oportunidade de defender, também, que: “se o tipo penal tributário toma como elemento normativo o

termo tributo, que só se configura como objeto de uma relação jurídico-tributária convertida em linguagem jurídica competente (lançamento), e tendo sido a conversão fulminada pela

39 decadência, é inviável a configuração do tipo penal tributário por ausência de um de seus elementos” (“Efeitos da Decadência do Crédito nos Crimes contra a Ordem Tributária”, in Direito Penal Tributário / Marcelo Magalhães Peixoto, André Elali e Carlos Soares Sant´Anna, coordenadores, São Paulo: MP Editora, 2005, pp. 11-27).”

Nesse sentido, aliás, encontra-se recente decisão proferida pela 5ª Turma do STJ, em 13.3.2007, no julgamento do HC 56.799/SP, de relatoria da min. Laurita Vaz, segundo a qual:

“os crimes do art. 1º são materiais ou de resultado, somente se consumando com o lançamento definitivo do crédito fiscal”; nesse contexto, “decaindo a administração fiscal do direito de lançar o crédito tributário, em razão da decadência do direito de exigir o pagamento do tributo, tem-se que, na hipótese, inexiste justa causa para o oferecimento da ação penal, em razão da impossibilidade de se demonstrar a consumação do crime de sonegação tributária”.

Idêntica conclusão pode ser tomada com relação às demais hipóteses de extinção do crédito tributário previstas no art. 156 do CTN, porque a não constituição ou mesmo a desconstituição do crédito provisoriamente lançado (com o AIIM, por exemplo), por ocorrência de uma dessas hipóteses legais, afasta igualmente a justa causa para a ação penal pelos crimes que têm, no crédito tributário, o elemento normativo do tipo. E sem o qual não há crime a punir-se, até porque o Fisco terá tido satisfeito seu principal interesse, qual seja, o da arrecadação tributária. Outro não pode ser também o entendimento a ser conferido ao parcelamento e às demais modalidades de suspensão do crédito tributário previstas no art. 151 do CTN, no sentido de que tais situações impedem, igualmente, o início ou a continuidade da ação penal ou mesmo do inquérito policial. Sabe-se que o parcelamento constitui, na legislação penal em vigor (Lei nº 10.684/03, art. 9º), hipótese de suspensão da pretensão punitiva (e da prescrição). Ora, se assim é com relação ao parcelamento, as demais modalidades de suspensão do crédito tributário devem evitar, igualmente, que se instaure qualquer procedimento criminal contra o contribuinte, até porque o crédito tributário, elemento integrante do crime, encontra-se com sua exigibilidade suspensa.

CAPÍTULO IV

SANÇÕES PESSOAIS E PATRIMONIAIS

40 A questão da responsabilidade por cometimentos ilícitos deve ser equacionada a partir da distinção entre as sanções pessoais e as sanções patrimoniais. As primeiras são aquelas que afligem diretamente a pessoa natural, e se caracterizam pela possibilidade de serem suportadas pessoalmente por qualquer ser humano, independentemente de sua atividade profissional de sua riqueza, ou qualquer outra qualificação. São as penas ditas corporais. Penas privativas de liberdade, ou de prestação de serviços à comunidade, por exemplo. As últimas são aquelas que só indiretamente afligem a pessoa natural, e se caracterizam por seu conteúdo patrimonial, e que por isto mesmo somente podem ser suportadas por quem disponha de riqueza. Para ensejar sanções da primeira espécie a responsabilidade há de ser necessariamente fundada na culpa. Tais sanções, por isto mesmo, somente podem ser aplicadas a pessoas naturais, pois somente em relação a estas se pode falar em culpa. Para ensejar sanções da segunda espécie não será necessário cogitar de dolo ou culpa. Por isto, tais sanções podem ser aplicadas às pessoas jurídicas, com fundamento na responsabilidade objetiva. De acordo com Cláudio Borba (2004), é inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.

CAPÍTULO V

EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO

5.1- No âmbito administrativo No âmbito das penalidades administrativas, sua resolução se encontra no art. 138 do Código Tributário Nacional. Se o pagamento é feito com a denúncia espontânea da infração, nenhuma penalidade pode ser aplicada. Se, todavia, é feito em face de exigência formalizada em ação fiscal, o pagamento do crédito tributário feito no prazo estabelecido para a impugnação do auto de infração, ou no prazo para o recurso administrativo, implica redução do valor da multa, que geralmente vem estabelecida na lei especifica de cada tributo. Essa redução do valor da multa, nas hipóteses em que o contribuinte renuncia ao direito de impugnar, ou de recorrer, constitui uma forma obliqua de punir o sucumbente. Por isto, temos sustentado que a lei deveria estabelecer a

41 sucumbência também para a Fazenda Pública, dando, assim, um tratamento isonômico aos litigantes. 5.2 - No âmbito penal A questão da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo tem sido objeto de sérias divergências. De um lado os que pretendem um direito penal desprovido de utilitarismo, sustentando que admitir a extinção da punibilidade pelo pagamento implica favorecer os mais abastados, que poderão livrar-se da sanção pagando o tributo cobrado. De outro, os que sustentam que a criminalização do ilícito tributário é, na verdade, desprovida de conteúdo ético, prestando-se mesmo como instrumento para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo e que, por isto, deve ser premiado o que paga porque permite seja alçando o objetivo a final buscado com a cominação da sanção penal. Talvez por causa dessa controvérsia a lei tem sofrido constantes alterações. Ora admite, ora não admite a extinção da punibilidade com o pagamento do tributo. Por último vinha admitindo a extinção da punibilidade desde que o pagamento ocorresse antes do recebimento da denúncia, e, em se tratando de contribuições de seguridade social, antes do inicio da ação fiscal. A Lei n.10.684, de 30 de maio 2003, que estabeleceu forma especial de parcelamento de débitos fiscais, determinou a supressão da pretensão punitiva tanto em relação aos crimes contra a ordem como em relação aos crimes contra a ordem tributária como em relação aos crimes ditos como de apropriação indébita e de sonegação de contribuições de previdência social. E o Supremo Tribunal Federal já consagrou o entendimento segundo o qual, em face dessa lei, o pagamento do débito tributário a qualquer tempo extingue a punibilidade de qualquer desses crimes, mesmo depois do recebimento da denúncia. E, a nosso ver, mesmo depois da sentença condenatória, mesmo com o transito em julgado. Para Cláudio Borba(2004), quando o crime estiver capitulado tanto no Código Penal quanto na Lei n. 8.137/90, prevalece o disposto nesta última, em função do princípio da especialidade. A rigor, a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária opera-se como decorrência de qualquer causa de extinção do crédito tributário. Não apenas em decorrência do pagamento, mas também em decorrência da compensação, da transação, da remissão, da prescrição e da decadência, da conversão do depósito em renda, do pagamento antecipado e da homologação do lançamento respectivo, da consignação em pagamento, da decisão administrativa irreformável e da decisão judicial com trânsito em julgado que

42 tenham afirmado a improcedência da cobrança do tributo, da dação em pagamento e, ainda, de outras causas não enumeradas no art. 156 do Código Tributário Nacional, tais como a novação e a confusão. Extinto o crédito tributário, estará extinta a punibilidade relativamente ao crime concernente ao mesmo credito.

CONCLUSÃO

No universo jurídico os comportamentos podem ser classificados com lícitos e

ilícitos. Os primeiros são aqueles que estão de acordo, e os últimos aqueles

contrários a ordem jurídica, e ao direito objetivo. No Direito Tributário, como

conjunto de normas que regulam a instituição e cobrança dos tributos,

prevalece sempre o principio da legalidade.

Em face do Direito vigente, a supremacia constitucional praticamente impede a

aplicação de sanções penais aos infratores das leis tributárias.

Se o contribuinte deixa de recolher um tributo, ou o recolhe em montante

menor que o devido, porque cometeu um erro na interpretação da lei tributária,

tem-se configurado um erro de tipo, que exclui o dolo, elemento essencial dos

tipos penais em questão.

Travam-se, todavia, insuperáveis controvérsias, nas quais os que defendem a

aplicação das sanções penais invocam sempre o interesse público, argumento

sabidamente perigoso, porque agride o principio da segurança jurídica. E a

palavra final, do Supremo Tribunal Federal., é imprevisível.

43 Sendo assim, a melhor solução poderia ser a revogação das leis que definem

como ilícito penal a infração de leis tributárias.

Tais infrações, como todas as demais que não demonstrem periculosidade

física, devem ser definidas como ilícito administrativo fiscal, ensejando sanções

patrimoniais, que podem ser exacerbadas em função da gravidade dos

cometimentos.

A pena pecuniária, para ser eficaz, deve implicar sacrifício para quem a

suporta.Não está sujeita ao limite do art. 150, IV, da Constituição Federal, que

veda a tributação confiscatória.

Em sentido oposto, todavia, manifestou-se o Supremo Tribunal Federal ,

quando concedeu medida liminar em ação promovida pela Federação Nacional

do Comércio para suspender a vigência do art. 3°, parágrafo único, da Lei n.

8.846/1994, que comina, para a hipótese de venda de mercadoria sem emissão

de nota fiscal, multa de 300 % do valor da operação.

A sanção deve ser, tanto quanto possível, da mesma natureza do cometimento

ilícito. Se este não atinge a pessoa, mas o patrimônio, a sanção

correspondente não deve ser pessoal, mas sim patrimonial.

A sanção corporal, de natureza penal, pode ter maior efeito intimidativo, mas

não pode se esquecer que tal efeito tem sido considerado irrelevante pela

doutrina, que por isto mesmo se manifesta quase unanimemente contrária à

pena de morte.

44

ANEXOS

Índice de anexos

Anexo 1 >> Jurisprudências sobre ilícitos tributário

Anexo 2 >> Jurisprudências sobre ilícitos tributário

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ANEXO 1

HC 92959 / SP - SÃO PAULO HABEAS CORPUS Relator(a): Min. CARLOS BRITTO Julgamento: 17/11/2009 Órgão Julgador: Primeira Turma

Publicação

DJe-027 DIVULG 11-02-2010 PUBLIC 12-02-2010 EMENT VOL-02389-02 PP-00208

Ementa EMENTA: HABEAS CORPUS. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. FORMAÇÃO DE QUADRILHA. AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A AÇÃO PENAL. INÉPCIA DA DENÚNCIA. ALEGADA CARÊNCIA DE ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DO DELITO DE QUADRILHA OU BANDO. PLURALIDADES DE DENÚNCIAS PELO CRIME DE QUADRILHA. SIMILITUDE FÁTICA. ORDEM PARCIALMENTE CONCEDIDA. 1. É pacífica a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal em considerar excepcional o trancamento da ação penal, pela via processualmente acanhada do habeas corpus. Via de verdadeiro atalho que somente autoriza o encerramento prematuro do processo-crime quando de logo avulta ilegalidade ou abuso de poder (HCs 86.362 e 86.786, da relatoria do ministro Carlos Ayres Britto; e 84.841 e 84.738, da relatoria do ministro Marco Aurélio). 2. No caso, a denúncia descreveu, suficientemente, os fatos supostamente ilícitos, sendo descabido o nível de detalhamento requerido na impetração. Denúncia que permitiu aos acusados o mais amplo exercício do direito de defesa. Pelo que não é de ser considerada como fruto de um arbitrário exercício do poder-dever de promover a ação penal pública. 3. O quadro empírico do feito não permite enxergar a flagrante ausência de justa causa da ação penal quanto ao delito contra a ordem tributária. Isso porque a impetração não demonstrou, minimamente, a pendência de constituição definitiva do crédito tributário objeto da acusação ministerial pública. Além disso, a natureza filantrópica da fundação investigada também não é de molde a afastar, de plano, eventual prática de crime tributário. 4. Por outro lado, a denúncia objeto deste habeas corpus, no tocante ao delito de formação de quadrilha, é mera reiteração de acusação que tramita no Juízo processante da causa, tanto que se trata de simples transcrição literal da inicial previamente ajuizada. A constituir patente situação de "bis in idem", o que autoriza o trancamento da ação penal, no ponto. 5. Ordem parcialmente concedida.

Decisão

A Turma deferiu, em parte, o pedido de habeas corpus, nos termos do voto do Relator. Unânime. Falaram o Dr. Luis Francisco Carvalho Filho pelos pacientes, e o Dr. Rodrigo Janot, Subprocurador-Geral da República, pelo Ministério Público Federal. Presidência do Ministro Carlos Ayres Britto. 1ª Turma, 17.11.2009.

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ANEXO 2

HC 76503 / MG HABEAS CORPUS 2007/0024382-5

Relator(a)

Ministra LAURITA VAZ (1120) Órgão Julgador

T5 - QUINTA TURMA Data do Julgamento

03/12/2009 Data da Publicação/Fonte

DJe 08/02/2010 Ementa

HABEAS CORPUS. PENAL. SONEGAÇÃO FISCAL, FALSIDADE IDEOLÓGICA E USO DE DOCUMENTO FALSO. PROCESSO SUSPENSO COM RELAÇÃO AO CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, EM VIRTUDE DO PARCELAMENTO DO DÉBITO FISCAL. RECEBIMENTO DA DENÚNCIA QUANTO AOS DEMAIS ILÍCITOS. TESE DE ABSORÇÃO DOS CRIME DE FALSIDADE IDEOLÓGICA E USO DE DOCUMENTO FALSO PELO DE SONEGAÇÃO FISCAL. INVIABILIDADE. CONDUTAS DELITUOSAS AUTÔNOMAS. PRECEDENTES. 1. Na hipótese, é inviável o reconhecimento da aplicação do princípio da consunção, tendo em vista que, analisando-se estritamente as condutas descritas na denúncia, não se constata, de plano, o nexo de dependência entre elas, pois, conforme bem asseverou o acórdão hostilizado, a falsidade foi utilizada com o fim de ocultar o crime anteriormente praticado, isentando o Paciente de futura responsabilidade. 2. Ordem denegada.

Acórdão

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da QUINTA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, denegar a ordem. Os Srs. Ministros Arnaldo Esteves Lima, Napoleão Nunes Maia Filho, Jorge Mussi e Felix Fischer votaram com a Sra. Ministra Relatora.

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BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28° edição.São Paulo:

Malheiros Editores, 2007.

CASSONE, Vitorio. Processo Tributário. 8° edição. São Paulo: Atlas Editora,

2007.

BORBA, Claudio. Direito Tributário. 15° edição. Rio de Janeiro: Impetus

Editora, 2004.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. 11° edição. Porto Alegre:Livraria do

Advogado Editora, 2009.

GUIMARÃES, Deocleciano Torreri. Dicionário técnico Jurídico. 6° edição. São

Paulo: Rideel Editora, 2007.

GAMA, Guilherme Calmon Nogueira. O Prévio Esgotamento Administrativo.

V.2n. São Paulo: CEJ Revista, 1998.

KNOPFELMACHER, Marcelo. A Decadência do Crédito Tributário e seus

Efeitos Penais. N. 180. São Paulo: IBCCRIM Boletim, 2007.

SOUZA, Ercias Rodrigues. Breve Análise da Lei 8.137/90.

jus2.uol.com.br/doutrina, 07/11/2009.

PASCHOAL, Janaina Conceição. A Consumação do Crime Tributário. N. 194.

São Paulo: IBCCRIM Boletim, 2009

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ÍNDICE

FOLHA DE ROSTO 2

AGRADECIMENTO 3

DEDICATÓRIA 4

RESUMO 5

METODOLOGIA 6

SUMÁRIO 7

INTRODUÇÃO 9

CAPÍTULO I

Ilícito Administrativo Tributário 9

1.1 – Prévio exaurimento da via administrativa 10

CAPÍTULO II

Ilícito Penal Tributário 20

2.1 – Crimes contra a ordem tributária 26

2.1.1 – Os tipos e as penas 26

2.1.2 – Apropriação indébita 27

2.1.3– Não recolhimento de tributo 28

2.1.4 – Tipo novo e prisão por dívida 30

2.1.5 – Contribuição previdenciária 31

e sistema de informações

2.1.6 – A questão da responsabilidade penal 32

2.1.7– Crimes contra a ordem tributária e 35

Interpretação da lei tributária

2.1.8– Inexigibilidade de outra conduta 36

CAPÍTULO III

Sanção Administrativa e Sanção Penal 37

CAPÍTULO IV

Sanções Pessoais e Patrimoniais 39

49 CAPÍTULO V

Extinção da Punibilidade pelo Pagamento 40

5.1 - No âmbito administrativo 40

5.2 – No âmbito penal 41

CONCLUSÃO 42

ANEXOS 44

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 47

ÍNDICE 48

50

FOLHA DE AVALIAÇÃO

Nome da Instituição:

Título da Monografia:

Autor:

Data da entrega:

Avaliado por: Conceito: