Aspectos Tributários relativos às Exportações

GDT - 29 de novembro de 2004

Aspectos Tributários relativos Aspectos Tributários relativos às Exportaçõesàs Exportações

ObjetivoObjetivo

Discutir os principais aspectos e controvérsias relativos à tributação de operações direta ou indiretamente relacionadas às exportações. Serão analisados alguns dos principais benefícios e incentivos fiscais vigentes, além do levantamento de algumas das atuais teses tributárias referentes à matéria. Por fim, comentários sobre possíveis estruturações comerciais / planejamentos para o melhor aproveitamento dos benefícios.

TemasTemas

I - Introdução – panorama econômico atual - política superavitária: exportações x importações - superação de barreiras internas (infra-estrutura deficiente, aspectos técnicos, tributação) e externas (acordos comerciais e parcerias internacionais);

II - Incentivos à exportação:(a) financiamentos especiais concedidos por órgãos públicos (b) créditos tributários, imunidades e exclusões da tributação - entendimentos divergentes SRF x contribuinte - algumas controvérsias e respectivas discussões;(c) regimes aduaneiros especiais;

III - Estruturação negocial – algumas idéias

Panorama EconômicoPanorama Econômico

Apesar do crescente superávit em nossa balança comercial, o Brasil hoje ocupa apenas a 25a posição no ranking dos exportadores, com cerca de 1% das exportações globais.

-> investimentos em infra-estrutura, como por exemplo no setor de transportes (ferrovias, rodovias, cabotagem), portos (95% de nossas exportações), aeroportos.

-> financiamentos aos exportadores: pré (ACC, BNDES) e pós-embarque (ACE, BNDES), PROEX, CCEx, entre outros.

-> incentivos Fiscais e Regimes Aduaneiros especiais

ASPECTOS TRIBUTÁRIOSASPECTOS TRIBUTÁRIOS

Desoneração das exportações – não incidência de IPI e ICMS -> princípio da não cumulatividade -> acúmulo de créditos.

PIS e COFINS não cumulativos – acúmulo de créditos - discussões acerca da existência ou não de créditos em determinadas operações.

Discussões – Discussões – Aproveitamento de CréditosAproveitamento de Créditos

(I) IPI – crédito prêmio – crédito presumido – isentos, imunes, não tributados ou tributados sob alíquota zero

(II) ICMS – transferência a terceiros – exclusão da base de cálculo do IRPJ

– atualização dos valores

(III) PIS/ COFINS – crédito em operações em que não houve tributação

– atualização dos valores– questão das vendas à empresas “não tradings”

IPI - Crédito PrêmioIPI - Crédito Prêmio

Apropriação de créditos do IPI, calculados sobre o valor das exportações de produtos manufaturados da empresa.

O Decreto-Lei nº 491/69, regulamentado pelo Decreto nº 64.833/69, dentro de uma política de incentivo às exportações, concedeu às empresas produtoras-exportadoras “créditos tributários sobre suas vendas para o exterior, como ressarcimento de tributos pagos internamente”, o que ficou conhecido como Crédito-Prêmio.

O mesmo é calculado mediante a aplicação da alíquota do IPI, até o limite de 15%, sobre o valor FOB, CIF, C&I ou C&F, conforme o caso, dos produtos manufaturados exportados.

IPI - Crédito PrêmioIPI - Crédito PrêmioTambém foi permitido que tais créditos fossem deduzidos do valor do IPI devido no mercado interno; compensados no pagamento de outros tributos federais; transferidos para outro estabelecimento da mesma empresa ou para empresa com relação de interdependência, ou até mesmo ressarcidos em dinheiro.

Posteriormente, o art. 3º do Decreto-Lei nº 1.248/72 equiparou às exportações diretas as vendas realizadas para empresas comerciais exportadoras, comumente chamadas “Tradings”.

Com a edição do Decreto-Lei nº 1.658/79, foi prevista a redução gradual do benefício até a sua extinção. Ademais, os Decretos-Leis nº 1.722/79 e 1.724/79, delegaram ao Ministro da Fazenda poderes para “extinguir” o Crédito-Prêmio.


O Decreto-Lei nº 1.894/81, além de reafirmar a possibilidade de o Ministro da Fazenda extinguir o Crédito-Prêmio, deu nova redação ao art. 3º do Decreto-Lei nº 1.248/72, estendendo o estímulo fiscal a todas as empresas que exportassem contra pagamento em moeda estrangeira conversível. O benefício passou a ser vedado, entretanto, às empresas produtoras que exportassem por meio de empresa comercial exportadora, caso em que caberia o Crédito-Prêmio somente a esta última.

Utilizando-se de suas prerrogativas, foi publicada a Portaria Ministerial nº 176/84, a qual supostamente extinguiu, a partir de 01/05/85, o Crédito-Prêmio.

Entretanto, o Governo Federal não atentou para o fato de que é incabível a extinção de um direito concedido em lei (DL 491/69) por mero ato administrativo (PM 176/84).


O entendimento de que o benefício só poderia ser extinto por outra norma de mesma hierarquia foi acolhido pelo pleno do Supremo Tribunal Federal no RE nº186.623/RS, que entendeu pela inconstitucionalidade dos dispositivos legais que atribuem ao Ministro da Fazenda poder para extinguir o Crédito-Prêmio.

Com isso, pode-se concluir que o Crédito-Prêmio está em vigor até hoje, cabendo às empresas pleiteá-lo judicialmente.

Ressalte-se que o tema está sob análise do Pleno do STF.

IPI – Aquisição de InsumosIPI – Aquisição de Insumos

Com base no art. 153, § 3º da CF/88, que dispõe sobre a não cumulatividade do IPI, tem-se entendido que os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do imposto relativo a matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem adquiridos para emprego no processo de industrialização, ainda que o produto seja isento, imune, não tributado ou tributados à alíquota zero.

Ademais, a fim de preservar o princípio constitucional, o crédito subsistiria mesmo na entrada de insumos imunes, isentos, não tributados ou com

alíquota zero..


Neste sentido, a Lei nº 9.779/99 reconheceu expressamente a possibilidade do crédito na entrada de insumos empregados na fabricação de produtos isentos e tributados à alíquota zero.

Todavia, a Secretaria da Receita Federal apresenta uma série de restrições ao aproveitamento do crédito, quando:

Insumo tributado -> produto isento, imune, não tributado ou tributado à alíquota zero = SRF não reconhece créditos para imunes, não tributados, e todos os demais anteriores à 1999.

Insumo isento, imune, não tributado, alíquota zero -> produto tributado = SRF não reconhece os créditos.


O STF já se manifestou a esse respeito, no julgamento do RE nº 35.849-3, reafirmando a possibilidade de utilização dos créditos de IPI quando da aquisição de insumos isentos e tributados a alíquota zero. Em relação aos insumos não tributados, o Relator do processo, Min. Sydney Sanches, entendeu ter havido expressa manifestação do Plenário acerca da possibilidade de creditamento do IPI neste caso e que a mera falta de menção expressa no voto condutor dos precedentes não autoriza a interpretação de que tais insumos não estariam abrangidos pelo provimento jurisdicional.

Devemos ressaltar que há um Recurso Extraordinário sendo apreciado pelo STF relativo à essa questão, estando suspenso o julgamento em virtude de pedido de vista feito por um dos ministros.

IPI – Crédito PresumidoIPI – Crédito Presumido

O benefício do Crédito Presumido de IPI foi instituído por meio da Lei no9.363, de 13 de dezembro de 1996, que em seu art. 1º estabeleceu:

“Art. 1º A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, com o ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares nº 7, de 7 de setembro de 1970; 8, de 3 de dezembro de 1970; e 70, de 30 de dezembro de 1991 (PIS/PASEP e COFINS), incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o exterior.”

IPI – Crédito PresumidoIPI – Crédito PresumidoA lei estabelece, ainda, a forma de apuração do referido crédito, fixando a base de cálculo do crédito presumido como resultado da aplicação, sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, do percentual correspondente à relação entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor exportador.

O total do Crédito Presumido de IPI corresponde exatamente à aplicação do percentual de 5,37% sobre o montante apurado. A partir de 1ºde dezembro de 2002, o percentual foi reduzido para 4,04%, em razão da não-cumulatividade do PIS/PASEP. Com a edição da Lei nº 10.833/03, a qual instituiu a não-cumulatividade da COFINS, o crédito presumido de IPI foi extinto para as receitas das empresas sujeitas à nova sistemática de arrecadação do PIS/PASEP e da COFINS. Entretanto, empresas que permaneçam auferindo receitas sujeitas a ambos os regimes, inclusive no regime de incidência monofásica, da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, fará jus ao crédito presumido do IPI apenas em relação às receitas sujeitas à cumulatividade dessas contribuições.

IPI – Crédito PresumidoIPI – Crédito PresumidoNo tocante às empresas sujeitas à sistemática cumulativa, o crédito presumido permanece em vigor.

Outra discussão referente ao Crédito Presumido do IPI se refere à possibilidade, estabelecida pela Lei no 9.363/96, de ressarcimento em espécie do valor do crédito para as empresas que não conseguirem aproveitá-lo para abatimento do próprio IPI.

Ocorre que as pessoas jurídicas que promovessem a exportação de produtos classificados como não-tributados, não teriam direito ao Crédito Presumido de IPI, segundo entendimento da Secretaria da Receita Federal.

Entretanto, em razão de decisões do Conselho de Contribuinte, no sentido de permitir o aproveitamento do crédito presumido, inclusive para empresas cujos os produtos são não tributados, tal entendimento poderia ser discutido.

ICMS - ExportaçãoICMS - Exportação

Lei Complementar 87/96 – “Lei Kandir” – tratamento benéfico às exportações:

- o ICMS não incide sobre “operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços”, art. 3º, II;

Princípio da não cumulatividade: definição simples, os créditos das operações anteriores são levados para a operação seguinte. Mas e no momento da exportação? Pelo fato de o ICMS não incidir sobre tais operações, o crédito teria que ser aproveitado em outras operações da empresa.

Em se tratando de empresas exportadoras, dificilmente ocorre tal possibilidade -> o resultado acaba sendo o acúmulo de créditos.

ICMSICMS – Exportação– Exportação

O que fazer com tais créditos acumulados derivados de exportação?

I – Transferência de créditosSegundo art. 25, parág. 1º, incisos I e II da Lei Kandir, os saldos credores acumulados a partir da data de publicação da Lei (out/1996) por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:

- imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;- havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.


Tal transferência depende do reconhecimento do crédito pelo Secretário de Fazenda do Estado.

Ocorre que, por muitas vezes, os pedidos são feitos e não há resposta.

Não cabe ao Secretário “decidir” sobre a possibilidade de transferência, mas somente reconhecer ou não o direito de crédito da empresa. Mesmo porque o ICMS já foi pago, e a Lei Kandir claramente permite sua transferência a terceiros.

Na hipótese de omissão por parte do Secretário poderia ser proposta medida judicial, no sentido de obrigá-lo a se pronunciar.


Recente decisão do STJ vem corroborar com esse entendimento, senão vejamos:

“TRIBUTÁRIO - ICMS - CRÉDITOS ACUMULADOS - TRANSFERÊNCIA A TERCEIROS (CF/88, ART. 155, § 2º, XII e ART. 25, § 1º, II, LC 87/96) 1. O legislador constitucional estabeleceu hipótese de transferência de crédito acumulado, mas delegou à lei complementar a disciplina desta imunidade ou isenção heterônoma. 2. A LC 87/96 estabeleceu no art. 25 duas hipóteses de transferência de crédito acumulado do ICMS. No § 1º, os créditos oriundos de operações de exploração de matéria-prima ou produtos industrializados, como previsto no art. 3º inciso II. No § 2º, delegou ao legislador estadual a escolha das hipóteses, quando pretendesse o contribuinte transferir o seu crédito a terceiro. 3. Hipótese dos autos em que a transferência a terceiros refere-se a créditos oriundos de operações disciplinadas no art. 3º, II, da LC 87/96. 4. Recurso provido.” (ROMS 13544/PA, 2a Turma, Min. Eliana Calmon, DJU 02/06/2003, pág. 229)


II – Outra possibilidade seria a de excluí-lo da base de cálculo do IRPJ.

Os créditos de ICMS somente poderão ser considerados como realizados quando forem efetivamente aproveitados. Devido ao princípio da não cumulatividade, o valor do ICMS deve ser excluído do custo das aquisições, e como conseqüência, do custo dos produtos vendidos, para efeito de apuração da base de cálculo do IRPJ.

Caso a empresa não consiga aproveitar seus créditos de ICMS, seja através de outras operações, seja pelo fato de não possuir outros estabelecimentos para aproveitá-los e por não obter autorização do Secretário de Fazenda para transferi-los a terceiros, poderia ser pleiteada judicialmente a exclusão dos mesmos da base de cálculo do IRPJ, fundamentando-se seu aproveitamento poderia ser considerado um evento futuro e incerto.


Nesse sentido, recente decisão proferida pela 22a Vara Federal do Rio de Janeiro autorizou a exclusão dos créditos acumulados por determinada empresa em função de a mesma estar impossibilitada de aproveitá-los.

Entendeu a juíza que em virtude das circunstâncias apresentadas pela empresa, o crédito apurado poderia ser considerado irrecuperável no citado momento, pelas circunstâncias fáticas, pois que dependeria “da ampliação fenomenal de suas atividades voltadas para o mercado interno ou da alteração na legislação do ICMS”.

Tal decisão representa um diferimento da tributação, pois que no momento em que a empresa aproveitar os créditos, seriam os mesmos adicionados ao resultado do respectivo período.


O argumento da Fazenda foi no sentido de que não há previsão para que se deduza do lucro líquido contábil valor referente a uma conta patrimonial (como a mesma considerou a conta de créditos acumulados do ICMS) que não transita por resultado, em função do que dispõe o par. 3º do art. 289 do RIR, que prevê a não inclusão no custo dos impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.

O cerne da questão é consideração de tais créditos como recuperáveis ou não. Se em virtude das limitações previstas na legislação do ICMS para o aproveitamento de crédito a empresa não possuir meios para efetivamente realizá-lo, tais créditos poderiam ser considerados como irrecuperáveis, ensejando então sua exclusão da base do IRPJ.

PIS/PASEP e COFINSPIS/PASEP e COFINS

Base de Cálculo – receita bruta da atividade empresarial;

Alíquotas – 1,65%/7,6%, respectivamente, para regime não-cumulativo e 0,65%/3,00% para regime cumulativo de incidência – importante para definição da alíquota o regime de apuração de imposto de renda, se pelo lucro real ou presumido, bem como ramo de atividade e os produtos envolvidos;

PIS/PASEP e COFINSPIS/PASEP e COFINSEm relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, são isentas do PIS/PASEP e da COFINS, as provenientes (art. 14 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24/08/01):

- da exportação de mercadorias para o exterior;

- dos serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;

- do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível;


- de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei nº 1.248/72, e alterações posteriores, as chamadas “Tradings”, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o exterior;

- de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior;


A Lei nº 10.833/03 manteve tais isenções, com exceção da que se refere às vendas realizadas às empresas exportadoras com simples registro na SECEX, nada tendo sido tratado a esse respeito.

Teria tal benefício permanecido em vigor? Podemos entender que sim.


Essa discussão, aparentemente sem maiores repercussões, ganha importância com a publicação da Instrução Normativa nº 466/04, que estabeleceu diversas condições para que as vendas realizadas a empresas exportadoras sejam alcançadas pelo benefício fiscal. Tais condições poderiam vir a ser contestadas, com base no que prevê a MP 2.158, ainda em vigor.


Pela adoção do princípio da não-cumulatividade para o PIS/PASEP e a COFINS, foi criada a possibilidade do aproveitamento de créditos referentes aos tributos pagos nas operações anteriores, os quais, especificamente no que se refere às exportações, são os seguintes:

- de exportação de mercadorias para o exterior;

- de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;

- de vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.


Os créditos verificados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, apurados na forma da lei, poderão ser utilizados para fins de:

I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno;

II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria;


A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito, ainda que nos meses subseqüentes, por qualquer das formas acima, poderá solicitar seu ressarcimento em dinheiro;

IN 404/04 vedou a atualização monetária bem como a incidência de juros sobre os valores de crédito acumulado, já que o contribuinte pode pedir ressarcimento do mesmo ou compensá-lo com outros tributos administrados pela SRF.

Outras discussõesOutras discussões

(I) CSLL – receitas de exportações – imunidade

(II) CPMF – v. acima

(III) Operações destino Zona Franca de Manaus

(IV) ISS – LC 116 – tratamento das exportações de serviços

CSLLCSLL

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CF/88, Art. 195, I, “c”

CSLLCSLL Base Legal: Lei nº 7689/88;

Alterações posteriores:

Leis nº 7.856/89, nº 8.034/90, nº 8.981/95, nº 9.249/95, nº 9.316/96, nº 9.430/96, nº 9.532/97, MP nº 2.158-35/01 (EC nº 32/01), nº 10.637/02, nº 10.833/03, nº 10.941/04 – Base de Cálculo, distribuição de lucros

e tributação de rendimentos no exterior;

CSLLCSLLAlíquotas:

- 8% e 12% para as Instituições Financeiras - Lei nº 7.689/88;- 10% - Lei nº 7.856/89 e 14% para as Instituições Financeiras (exercício de

1990)- 8% - Lei nº 9.249/95 e 18% para Instituições Financeiras;- Adicional de 4% (05/99 até 01/00) e 1% (02/00 até 12/2002): MP nº

1.807/99 (atual MP 2.158-35/01);- 9% Lei nº 10.637/02 (a partir de 1/2003);

CSLLCSLL

Art. 149 da CF/88 antes de Emenda Constitucional nº 33/2001:

“ Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento da sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto no art. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo”

CSLLCSLL

Com a EC nº 33/01, inseriu-se um novo parágrafo à CF/88 - Art. 149, § 2º:

“As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

(...)”

CSLLCSLLFace às inúmeras alterações atualmente rege a matéria a IN nº 390/04;

Base de Cálculo – resultado ajustado, presumido ou arbitrado segundo arts. 37 e 85;

Imutabilidade da forma de pagamento por todo o ano-calendário - art. 15, § 5º;

CSLL: B.C = [(12% da receita bruta) + rendimentos] x alíquota ou 32% em algumas atividades (art. 18, § 1º e 2º)

CSLLCSLLIN 390/2004IN 390/2004

Exclusões da Base de Cálculo:

Art. 20, 21 e 22 da IN definem as hipóteses de valores não integrantes, excluídos e dedutíveis da base de cálculo;

Inexistência de previsão da exclusão das receitas provenientes das exportações;

Para a Secretaria da Receita Federal a imunidade instituída pela Emenda Constitucional nº 33/01 não se aplica à CSLL;;

CSLLCSLL

A SRF, portanto, como se depreende do texto da IN 390/04, ou seja, posterior à EC 33/01, não reconheceu a imunidade que a aludida emenda conferiu às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico;

EXTENSÃO DOS EFEITOS DA IMUNIDADE EXTENSÃO DOS EFEITOS DA IMUNIDADE PARA OPERAÇÕES COM EMPRESAS PARA OPERAÇÕES COM EMPRESAS

SEDIADAS NA ZONA FRANCA DE MANAUSSEDIADAS NA ZONA FRANCA DE MANAUS

ZFM criada pela Lei nº 3.173/57, alterada pelo Decreto-Lei nº 288/67, como forma de fomentar a região amazônica mediante o estímulo às empresas industriais para que lá se estabelecessem;

Como vantagens tem-se a redução/eliminação de gravames aduaneiros e tributários incidentes sobre as operações dessas empresas industriais.



Além das vantagens anteriormente citadas, tem-se a equiparação das operações realizadas com essas empresas às exportações;

Art. 4º do Decreto-Lei 288/67: “A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus ou reexportação para o estrangeiro, será, para todos os efeitos fiscais constante da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.”



A CF/88 manteve tais objetivos: art. 40 do ADCT (Atos das Disposições Constitucionais Transitórias):

“É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área de livre comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.”

A EC 42/03 prorrogou o prazo acima por mais 10 anos; Logo o benefício em questão se estende até 2023;



O STF em oportunidade anterior já se pronunciou sobre o fato de normas infraconstitucionais virem a restringir, eliminar, reduzir os incentivos fiscais existentes, conforme decisão a seguir:



“O art. 40 do ADCT/88 recepcionou todo o conjunto normativo específico informador da Zona Franca de Manaus. De fato – constituída essencialmente a Zona Franca pelo conjunto de incentivos fiscais indutores do desenvolvimento regional e mantida, com esse caráter, pelas Disposições Constitucionais Transitórias, pelo prazo de vinte e cinco anos, admitir-se que preceitos infraconstitucionais reduzam ou eliminem os favores fiscais existentes parece, à primeira vista, interpretação que esvazia a eficácia real do preceito constitucional.” (ADIn nº 310-1/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU de 16.4.93)

Zona Franca de Manaus e a Medida Provisória Zona Franca de Manaus e a Medida Provisória 202/04202/04

MP 202/04 ao isentar de PIS/COFINS as vendas realizadas à ZFM, teria extinto o direito ao seu crédito.

Foi proposta alteração na MP pela Câmara, seguindo ao Senado para votação, restabelecendo o crédito. Aguardar posicionamento do Senado.

CPMFCPMF

Também com base na EC 33/01 é possível questionar a exigência da CPMF incidente sobre as receitas decorrentes de exportação, desde janeiro de 2002, segundo a mesma lógica/sistemática referente à CSLL;

Aumentam as chances de sucesso na demanda judicial, caso seja passível de comprovação, de forma inconteste, quais as receitas unicamente

decorrentes da atividade exportadora;

CPMFCPMFComo sugestão, dividir as receitas auferidas em duas contas-correntes, uma especificamente para o depósito e movimentação de recursos decorrentes de exportação e a outra para todas as demais receitas, seguida de medida judicial;

Entretanto, pelo fato de a CPMF não figurar nas contribuições mencionadas no caput do art. 149, as chances diminuem, mormente quando considerarmos que o STF já se pronunciou no sentido de que a CPMF é uma contribuição geral, sendo portanto, distinta das previstas no art. 195;

ISSISS

Lei Complementar 116/03 – artigo 2º, inciso I

“ O ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do país;

Parágrafo único – os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior não devem ser considerados como serviços exportados”.

ISSISS

Há quem defenda que o critério eleito pelo parágrafo único do art. 2º da LC 116/03 contraria o disposto no § 3º do art. 156, pois teria o dispositivo constitucional apenas determinado a imunidade para receitas de exportação de serviços, não condicionando tal imunidade a qualquer critério;

ISSISS

Por outro lado, há quem defenda que a própria CF/88 previu que a não incidência seria definida por Lei Complementar, que assim o fez, apenas elegendo os critérios para a fruição de tal benefício, não constituindo esta

determinação extrapolação a comando constitucional;

ISSISS

Questão: Serviço prestado X resultado auferido

1) Serviço prestado fora do território brasileiro – não incide ISS, por não preencher os requisitos cumulativos do fato gerador (local da prestação – território brasileiro – e resultado aqui verificado);

2) Serviço prestado em território brasileiro, por contribuinte residente no Brasil, para tomador residente no exterior, cujo resultado se verifique no exterior – não incide o ISS, mesmas razões acima;

3) Serviço prestado em território brasileiro, por contribuinte residente no Brasil, para tomador residente no exterior, cujo resultado se verifique em território brasileiro – incidiria ISS

ISSISSExemplos:

(i) Projeto de engenharia – realizado por empresa brasileira contratada por empresa estrangeira para ser implementado fora do país. Serviço prestado no Brasil com o resultado (obra) no exterior. Incide ISS? Entendemos que não.

(ii) Programa de Computador – o programa é elaborado por empresa brasileira com instalação de tal programa em empresa estrangeira. Incide ISS? Entendemos que são dois serviços, o de desenvolvimento e o de instalação. Quanto ao local - o primeiro realizado no Brasil (possível ISS) e o segundo no exterior (sem ISS). Quanto ao segundo requisito (resultado), o primeiro serviço gera uma certa dúvida, em função da indefinição do que seria “resultado”.

ISSISS

Nestes casos o que é importante – definição de “resultado que aqui se verifique”

Seria tal resultado a função ‘prática’ do serviço? Ou estaríamos falando de resultado econômico?

ISSISSAinda não há definição;

Por se tratar de matéria recente (2003), esperamos que os Tribunais solucionem a matéria adequadamente;

- Sugestão para minimizar possíveis autuações: redação dos respectivos contratos de forma apropriada e clara, com ênfase na descrição e caracterização dos serviços prestados;

- Possível divisão/elaboração de mais de um contrato quando se tratar de serviços complexos/conexos;

Regimes EspeciaisRegimes EspeciaisDrawbackDrawback

O Drawback é um incentivo à exportação que compreende a suspensão ou isenção dos tributos incidentes na importação de mercadoria utilizada na industrialização de produto exportado ou a exportar.

O benefício poderá ser concedido a empresas industriais ou empresas comerciais habilitadas a operar em comércio exterior.

Trata-se de um instrumento de estímulo às exportações, permitindo às empresas brasileiras o aperfeiçoamento e a modernização de seus produtos, desonerando-as dos pesados encargos tributários devidos na importação.

Regimes EspeciaisRegimes EspeciaisDrawbackDrawback

Foi publicada a Portaria 11/04, do MDIC, para reduzir a burocracia necessária para qualificação e fruição dos benefícios oferecidos pelo Drawback, bem como ampliar as hipóteses em que o mesmo poderá ser concedido. A mesma foi recentemente revogada pela Portaria 14, de 17 de novembro de 2004, que manteve os benefícios e consolidou toda a legislação referente ao regime.

O Drawback pode ser concedido sob forma de suspensão (compromisso de exportações futuras) ou isenção (exportações passadas/importações futuras). Outras modalidades do regime são: Solidário (duas ou mais empresas solidárias), Intermediário (fabricantes de produtos intermediários que serão em seguida exportados), Embarcação (industrialização de embarcação para venda em mercado interno), Sem cobertura cambial, entre outras.

Regimes EspeciaisRegimes EspeciaisAdmissão TemporáriaAdmissão Temporária

Regime que permite a importação de bens que permanecerão no Brasil por determinado prazo, com suspensão dos tributos, para depois retornarem ao exterior.. De início, era utilizado basicamente para exposições, congressos, exposições, feiras e afins.

Entretanto, foram criadas outras duas modalidades de admissão temporária, quais sejam:

(a) Para utilização econômica, com pagamento de tributos incidentes na importação proporcionalmente ao temo de permanência dos bens em território aduaneiro, mediante aplicação de uma fórmula que leva em conta o prazo em que os mesmos permanecerão no território nacional e o tempo de vida útil dos bens, nos termos da legislação do IR.

Regimes EspeciaisRegimes EspeciaisAdmissão TemporáriaAdmissão Temporária

(b) Para aperfeiçoamento ativo, permitindo a permanência temporária das mercadorias estrangeiras, com suspensão dos tributos, destinadas a operações de aperfeiçoamento ativo e posterior reexportação.

São classificadas como operações de aperfeiçoamento ativo as relativas ao beneficiamento, montagem, renovação, recondicionamento, acondicionamento ou reacondicionamento aplicadas ao próprio bem, além do conserto, reparo ou reparação de bens estrangeiros a serem retornados a seu país de origem.

Estruturações Negociais – Estruturações Negociais – Algumas IdéiasAlgumas Idéias

Buscar as melhores formas de estruturar negócios, aliando-se planejamentos fiscais a aspectos operacionais, com o intuito de superar dificuldades internas e ao mesmo tempo aproveitar ao máximo os benefícios aos exportadores, tornando o negócio mais lucrativo.

“Soluções prontas” não são aconselhadas pois nem sempre se aplicam adequadamente a determinado negócio.

Internamente: é importante avaliar a exata situação da empresa, o formato de sua cadeia de produção, aspectos contábeis, entre outros fatores.

Externamente: verificar domicílio dos importadores e legislações locais.

A título de ilustração, vejamos determinada situação, em tese.


Empresa brasileira (“A”) pretende exportar.

Questões relevantes:

- Necessidade de rapidez no envio de mercadorias aos importadores x lentidão da estrutura portuária brasileira;

- Ainda não possui suficiente número de importadores para suportar custos, tais como os logísticos e portuários;

- Legislação do Banco Central não permite exportações “em aberto”, como se fossem um negócio em consignação.


Sugestão: constituição de empresa no exterior (“B”), (se possível, sem vínculo societário com “A”) (ainda aguardamos a decisão do STF a respeito dos resultados das coligadas e controladas no exterior) que agiria como a importadora dos bens.

A empresa “B” efetuaria o pagamento das faturas da empresa “A”, que poderiam ter prazos de vencimento não tão curtos, fechando a operação junto ao BACEN.

As mercadorias poderiam então ser mantidas em determinado porto no exterior (semelhante ao regime de entreposto aduaneiro existente no Brasil), sendo efetivamente nacionalizadas a medida em que fossem fechados os negócios junto aos importadores locais. (Fundamental estudo de legislações locais para que se apure a existência do regime aduaneiro). Atenção especial às regras dos preços de transferência.


Com a implementação destas medidas provavelmente as dificuldades teriam sido, ao menos em parte, superadas.

Adicionalmente, poderia ser sugerida a criação de uma terceira empresa (“C”), também no exterior, em país economicamente interessante, sem vínculo com “A” ou “B”.

A empresa “C” agiria como agente da empresa importadora, recebendo comissões pelas operações fechadas, no exterior, mediante emissão de faturas diretamente contra os compradores finais.

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Aspectos Tributários relativos às Exportações