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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
FACULDADE INTEGRADA AVM
PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NO PROCESSO TRIBUTÁRIO
Por: ADRIANA LUNA BRAGA
Orientador
Prof. Francis Rajzman
Rio de Janeiro
2011
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
FACULDADE INTEGRADA AVM
PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NO PROCESSO TRIBUTÁRIO
Apresentação de monografia à Universidade
Candido Mendes como requisito parcial para
obtenção do grau de especialista em Direito Público
e Tributário.
Por:. Adriana Luna Braga
3
AGRADECIMENTOS
Aos meus queridos pais, Jairo Braga e
Damiana Luna, pelo amor, carinho e
apoio que sempre me deram, fazendo
com que um sonho se tornasse realidade,
exemplos de pais, nos quais me basearei
para educar meus filhos.
A meu namorado, Márcio, que esteve
presente em todos os momentos, sempre
me apoiando e incentivando. Obrigada
por tudo.
Amo vocês.
DEDICATÓRIA
4
Dedico este trabalho, com gratidão
eterna, a quem alimenta o meu sonho em
realidade: a minha mãe, Damiana, a
quem tanto devo que suportando minha
ausência me faz sentir amada e segura
para fazer o bem.
5
RESUMO
Com o presente trabalho pretende-se conhecer e diferenciar os
institutos da prescrição e da decadência, sua aplicação no processo fiscal e
seus reflexos no mundo jurídico. Visto que, o atual crescimento do direito
tributário e o seu posicionamento no ramo do Direito Público, afeta de forma
geral os cidadãos que praticam o fato gerador que a lei estabelece.
Uma das características do enfoque à prescrição no Direito Tributário
ocorre por se constituir, juntamente com a decadência, em causas de extinção
do crédito tributário e na existência de pontos comuns e divergentes entre eles.
Contudo, verificou-se a necessidade de estudar as diferenças entre estes dois
fenômenos. O capítulo sobre a Prescrição sucedeu ao capítulo sobre a
Decadência, esse último o tema principal, simplesmente para facilitar a
compreensão, em virtude de que para ocorrer à prescrição é necessário que o
instituto da decadência não se tenha operado.
Verificar-se-á ainda, como os institutos da prescrição e decadência são
aplicados nos tribunais superiores, teses de defesa e acusação. Nos institutos
apresentados serão demonstrados alguns dos motivos de incidência, ou seja,
quais os momentos e os prazos que a Administração Pública tem para
caracterizar a prescrição ou a decadência no processo tributário fiscal.
Durante o estudo serão abordados ainda, os institutos da prescrição e
decadência, sua aplicação e desmembramentos no processo tributário fiscal.
Com tal pesquisa será desenvolvida como fonte as pesquisas bibliográficas
doutrinárias e jurisprudenciais sobre a conceituação do instituto, sua aplicação,
prazos e entendimento dos Tribunais Superiores. Por consequência da tese
desenvolvida, abordar-se-á com maior profundidade a possibilidade de a
administração tributária proceder à revisão do lançamento na hipótese da
existência de vícios formais no lançamento primitivo.
METODOLOGIA
6
A presente pesquisa visa o aprofundamento do tema Prescrição de
Decadência no Processo Tributário, nele, serão abordados temas relevantes
sobre as polêmicas que envolvem os dois institutos.
Assim, foi iniciada a abordagem do presente tema dentro de um
parâmetro, mesmo que limitado, do Direito Tributário. No capítulo da
introdução descreve-se o Direito Tributário e sua contextualização dentro do
próprio Direito. Os tópicos posteriores descrevem os conceitos de Obrigação
Tributária, Lançamento Tributário e um enfoque mais profundo no Lançamento
por Homologação, temas de importante relevância para o nivelamento das
informações.
Importante dizer que, o presente estudo levará para o caminho das
controvérsias do tema principal que é a prescrição e decadência no Processo
Tributário. A relevância à prescrição no Processo Tributário ocorre por se
constituir, juntamente com a decadência, em causas de extinção do crédito
tributário e na existência de pontos comuns e divergentes entre eles.
Assim, serão demonstrados os métodos que levaram ao problema
proposto, sendo mencionada melhor doutrina que não tem um entendimento
unânime em relação a essa matéria, ou seja, intermináveis controvérsias entre
o fisco e o contribuinte, cada um com interpretação que lhe próprio beneficia.
Diante disso, fez-se então um seleto estudo em relação a essa matéria,
que traz farto entendimento jurisprudencial, bibliográfico e questionamentos
com os mais renomados doutrinadores contemporâneos demonstrando, assim,
seus particulares entendimentos.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO...............................................................................................09
CAPÍTULO I
1 Procedimento e processo administrativo fiscal..............................................10
1.1 Considerações Introdutórias.......................................................................10
1.2 Procedimento e processo administrativo....................................................11
1.3 Princípios que informam os processos administrativos..............................11
CAPÍTULO II
2 DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO E O DIREITO
TRIBUTÁRIO.......................13
2.1 Conceito ligados ao estudo da Decadência e Prescrição...........................13
2.2 A Obrigação Tributária ...............................................................................13
2.3 Crédito Tributário e a obrigação tributária..................................................15
CAPÍTULO III
3 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
.......................................................................17
3.1 Conceito de Lançamento Tributário ...........................................................17
3.2 Ato administrativo ou procedimento administrativo ....................................18
3.3 Natureza Jurídica e seus efeitos.................................................................19
3.4 Modalidades de Lançamento Tributário .....................................................20
3.4.1 Lançamento por Ofício, direto ou ex officio..............................................21
3.4.2 Lançamento por Declaração ou misto.....................................................22
3.4.3 Lançamento por Homologação ...............................................................23
3.4.3.1 Autolançamento ...................................................................................23
CAPÍTULO IV
8
4 DECADENCIA NO PROCESSO
TRIBUTÁRIO..............................................24
4.1 Decadência no Processo Tributário e previsão legal.................................24
4.2 Termo inicial para contagem do prazo .......................................................30
4.2.1 Tributos sujeito ao Lançamento por Oficio e por Declaração .................30
CAPÍTULO V
5 PRESCRIÇÃO NO PROCESSO TRIBUTÁRIO.............................................31
5.1 Conceito de Prescrição ..............................................................................31
5.2 Início do prazo prescricional ......................................................................33
5.3 Suspensão e interrupção do prazo prescricional .......................................34
5.4 A Prescrição intercorrente .........................................................................37
CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................................40
CONCLUSÃO....................................................................................................4
3
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..................................................................44
ÍNDICE..............................................................................................................46
FOLHA DE AVALIAÇÃO...................................................................................47
9
INTRODUÇÃO
O presente trabalho visa o estudo do instituto da prescrição e
decadência no âmbito do Processo Tributário, com destaque nas diferenças
destes institutos, verificando sua aplicação no procedimento e processo fiscal
juntamente com seus respectivos reflexos no mundo jurídico.
A centralização da pesquisa será nos tributos sujeitos ao lançamento
por homologação cujos giram em torno de várias controvérsias, principalmente
por haver um grande crescimento do direito tributário como ramo do Direito
Público atualmente, o que de certa forma atinge diretamente os cidadãos que
praticam o fato gerador estabelecido por lei.
Ressalta-se a grande importância do tema que se apresenta
extremamente sensível nos dias de hoje, sobretudo em razão dos vários
entendimentos controversos na doutrina, não havendo igualdade de
pensamentos e nem tampouco possibilidade de afirmação de existência ou
inexistência de corrente efetivamente majoritária.
Durante as afirmações explicitadas no trabalho será também
destacando o instituto da prescrição, devido a sua proximidade, bem como a
existência de pontos divergentes, com a decadência, gerando certa confusão
para alguns, sobretudo de onde começaria uma e terminaria a outra.
10
Por óbvio, os citados institutos, no Processo Tributário, possuem certas
peculiaridades não observadas em outros ramos do Direito já que se trata de
iniciadores de prazos para que, de forma geral, possam ser iniciados prazos
para manifestações tanto para o contribuinte quanto para a atividade estatal do
Fisco.
Importante ainda, citar nossa Constituição da República de 1988 que
transferiu poderes a outros entes perspectivas de arrecadação. A importância
da decadência neste contexto, é que, em linhas gerais, o seu conceito se
traduz na perda do direito, por parte do sujeito ativo de determinado tributo, de
promover o lançamento tributário. Persistindo, com clareza, um dos pontos
importantes da segurança jurídica, por não permitir a protelação ao longo do
tempo do dever de agir da autoridade administrativa, e promove a estabilização
da relação Fazenda Pública versus Contribuinte.
CAPÍTULO I
1 - PROCEDIMENTO E PROCESSO ADMINISTRATIVO
FISCAL
1.1 Considerações introdutórias
A abordagem principal do estudo é no sentido de demonstrar aspectos
básicos dos Processos Administrativo e Judicial Tributários, fornecendo
elementos necessários para os devido esclarecimento sobre o assunto.
Destarte, será utilizado o conteúdo dos problemas apresentados para
exames complementares tendo sempre como base nossa lei maior a qual
faremos referencia juntamente com leis ordinárias pertinentes à matéria.
11
Para complementar a presente pesquisa será trazida à colação, além
da farta legislação brasileira sobre o assunto, os traçados de uma evolução
jurisprudencial que vem sendo objeto de vários entendimentos.
1.2 Procedimento e processo administrativo
O Processo Tributário tem como base fundamental a Constituição
Federativa do Brasil de 1988, de cujo art. 5º, inciso LV, faz saber:
“LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos
acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa,
com meios e recursos a ela inerentes.”
Para a maioria dos autores falar em procedimento é falar de
lançamento, ou seja, seria em tese o objetivo do procedimento fiscal. Onde
que para efeitos práticos a sequência de atos administrativos constitui o
procedimento que por sua vez produz o lançamento.
Para que haja a existência de processo administrativo é necessária
norma que determine sobre a matéria, e essa sendo instituída disporá sobre os
direitos e deveres dos contribuintes, assegurando ainda, o disposto na Carta
Magna.
1.3 Princípios que informam os processos administrativos
federais
O preceito legal que dispõe sobre a matéria está contido no art. 37,
caput, da Constituição Federal de 1988, que relata os princípios fundamentais
da Administração Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
12
Municípios, aplicáveis ao processo administrativo fiscal: legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.
Ressalta-se, dentre outras, leis infraconstitucionais que regulam o
Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública, onde podemos
explicitar em primeiro lugar a Lei Federal nº 9.784/99, nos artigos reproduzidos
abaixo:
Art. 1o Esta Lei estabelece normas básicas sobre o processo
administrativo no âmbito da Administração Federal direta e indireta,
visando, em especial, à proteção dos direitos dos administrados e ao
melhor cumprimento dos fins da Administração.
Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos
princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade,
proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório,
segurança jurídica, interesse público e eficiência.
Art. 69. Os processos administrativos específicos continuarão a
reger-se por lei própria, aplicando-se lhes apenas subsidiariamente
os preceitos desta Lei.
E ainda, a Lei 5.427/09 que regula o Processo Administrativo no
âmbito do Estado do Rio de Janeiro:
Art. 2º O processo administrativo obedecerá, dentre outros, aos
princípios da transparência, legalidade, finalidade, motivação,
razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa,
contraditório, segurança jurídica, impessoalidade, eficiência,
celeridade, oficialidade, publicidade, participação, proteção da
confiança legítima e interesse público.
Como bem nos ensina doutrinadores renomados com José do Santos
Carvalho Filho e Maria Sylvia Zanella Di Pietro, o processo administrativo é
formal no sentido de ter que respeitar a regra de ser escrito, ou seja, devem
13
ser reduzidos a termo para que assim demonstre todo um desenvolvimento
sobre o assunto ali discutido em respeito sempre ao princípio da legalidade.
CAPÍTULO II
2 – DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO E O DIREITO
TRIBUTÁRIO
2.1 Conceitos ligados ao estudo da Decadência e Prescrição
Importante salientar que, antes de ser aprofundado o assunto da
decadência e da prescrição, institutos estes que são causas extintivas do
crédito tributário, demonstrar-se-á o que vem a ser crédito tributário e, qual a
sua importância no processo fiscal. Iniciando, portanto, o conceito de
obrigação tributária, seguindo até o conceito de lançamento tributário e suas
modalidades.
2.2 A obrigação tributária
A obrigação tributária é a relação jurídica estrita que une o sujeito ativo
(Fazenda Pública) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) em torno
do dever de pagar determinado tributo.
No sentido jurídico amplo a obrigação nada mais é que o dever de
alguém que, em face de um vínculo pessoal de direito, se obriga a realizar um
fato ou ato especifico para com outra pessoa. Quanto à fonte as obrigações
podem ter origens diversas como: lei, contrato entre as partes e etc.
Já no Direito Tributário, a obrigação tributária, tem características
próprias. A principal e mais importante é que sempre será ex lege, ou seja,
decorrente de lei, da própria legislação tributária, e se subdivide em obrigação
principal e acessória. A primeira se refere diretamente ao pagamento,
14
recolhimento do tributo, como: escrituração fiscal, fornecimento de informações
e etc., e a segunda às determinadas obrigações que o sujeito passivo tem que
de não fazer como na declaração de isento que hoje não tem mais o dever de
declarar seus rendimentos.
A definição legal está prevista no artigo 113 do CTN.
Art. 113 - A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1.º - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2.º - A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e
tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3. º - A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
Cassone (2003, p. 147) define obrigação tributária da seguinte
maneira:
Obrigação Tributária é o vínculo que une duas pessoas, uma
chamada sujeito ativo (Fisco) e outra, sujeito passivo
(contribuinte), que, em vista de esta última ter praticado um
fato gerador tributário, deve pagar àquela certa quantia em
dinheiro denominado tributo.
O termo Fato Gerador sofre algumas críticas de doutrinadores
renomados, devido ao sentido dúbio empregado pelo CTN, ora para a hipótese
ora para a sua ocorrência. Alguns autores preferem utilizar a expressão para a
descrição em tese de: hipótese tributária (Paulo Barros de Carvalho); hipótese
de Incidência tributária (Geraldo Ataliba). E para a ocorrência concreta de: fato
jurídico tributário (Paulo de Barros Carvalho) e fato imponível (Geraldo Ataliba),
Carvalho.
15
Destaca-se por oportuno a visão de Kelsen sobre obrigação tributária,
onde que para a Teoria Pura do Direito, o dever jurídico (obrigação) só vai
existir quando houver uma penalidade prescrita para a conduta oposta. Assim
sendo, a prestação tributária somente será devida se, para a não prestação,
for estipulada uma sanção. É íntima a relação entre o dever e sanção.
Kelsen ainda divide os deveres jurídicos em duas categorias: autônomos
e heterônomos. O primeiro ocorre quando resultarem de um acordo de
vontade, como, por exemplo, no caso dos contratos. E o último, acontece
quando a vontade do devedor não tem a menos importância, pois o que
prevalece é o que está descrito na lei, como no caso da obrigação tributária.
Cabe dizer que, com a ocorrência do fato gerador, surge a obrigação de
pagar tributos, que independe da vontade do devedor, ou seja, é um obrigação
heterônoma e que depende de lei.
2.3 Crédito Tributário e a obrigação tributária
Como sabido, o crédito tributário tem sua definição descrita no artigo
139 do CTN como decorrente da obrigação principal e tem a mesma natureza
desta, senão vejamos o seu texto:
Art. 139 – O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a
mesma natureza desta.
Mas observa-se a seguir que, o CTN trata a obrigação e o crédito
tributário como institutos distintos, conforme se exposição do artigo 142:
Art. 142 – Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
16
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Segundo os que defendem essa teoria, a ocorrência da hipótese
prevista em lei gera a obrigação tributária como já mencionado. No entanto,
somente a obrigação tributária concretizada não é suficiente, é necessário que
a torne exigível. Sendo necessário que o Fisco constitua o crédito mediante um
procedimento administrativo específico e privativo, denominado de
lançamento.
Por isso, alguns autores discordam e preferem dizer que o crédito
tributário é um reflexo da obrigação tributária, onde seguindo esse diapasão
apenas o devedor está obrigado ao cumprimento da obrigação tributária,
passando o Fisco a ter um direito-reflexo dessa obrigação.
Isso quer dizer que, ao direito de o Fisco cobrar o tributo corresponde
uma obrigação de o sujeito passivo pagar o tributo. Em outras palavras,
significa dizer que se o sujeito passivo não estiver obrigado ao pagamento, o
fisco não terá direito a receber o tributo, sendo, destarte, seu direito, um reflexo
da obrigação desse prevista na lei tributária.
Observamos que, a obrigação tributária principal tem por objeto
prestação pecuniária, é o vinculo jurídico que compreende o crédito e o débito.
São dois aspectos da mesma realidade. A Fazenda Pública tem o direito ao
crédito tributário e o contribuinte tem o dever de entregar a prestação
patrimonial em que consiste o tributo, isto é, está obrigado a pagar o débito
tributário.
Está previsto no CTN, no art. 113, § 1º, que a obrigação tributária
“extingue-se juntamente com o crédito tributário”. O crédito e a obrigação não
só se extinguem como também nascem juntamente. Não obstante, o Código
17
Tributário reserva o termo “crédito” à obrigação que adquire concretude ou
visibilidade e passa por diferentes graus de exigibilidade; assim o “crédito” se
”constitui” pelo lançamento, previsto no art. 142 do CTN, tornando-se
definitivamente constituído na esfera administrativa tanto que decorrido o prazo
de 30 dias do lançamento ou da decisão irrecorrível se transforma em dívida
ativa.
CAPÍTULO III
3 - LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
3.1 Conceito de Lançamento Tributário
O Código Tributário Nacional em seu art. 142 dispõe sobre a definição
de lançamento como um procedimento administrativo, privativo da autoridade
administrativa que verificando a ocorrência do fato gerador, define o montante
e identifica o sujeito passivo, a seguir:
“Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único - A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.
Analisa-se que a obrigação tributária está prevista em abstrato na lei
tributária, se concretizando com a ocorrência do fato gerador e individualizada
pelo lançamento.
3.2 Ato administrativo ou procedimento administrativo
18
De acordo com definição doutrinária de lançamento, pode-se dizer que é
um ato jurídico administrativo vinculado e obrigatório, de individualização e
concretude da norma tributária ao caso concreto, desencadeando efeitos
confirmatórios, extintivos no caso de homologação do pagamento ou
conferindo exigibilidade ao direito de crédito que lhe é preexistente para fixar-
lhe os termos e possibilitar a formação do título executivo.
Importante dizer que o lançamento deverá ocorrer antes ou após um
procedimento administrativo, que é uma sucessão ordenada de formalidades
tendentes à prática ou à execução de um ato administrativo por parte de uma
autoridade ou órgão administrativo.
Verifica-se que o CTN em seu art. 142, utiliza duas expressões, que
poderiam por si só responder algumas das questões expostas inicialmente: “...
constituição do crédito pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a...” (grifos nossos). No entanto, grandes doutrinadores
debatem a questão se lançamento constitui ou declara o crédito, e se é ato ou
procedimento.
Diante disso, José Souto Maior Borges1 entende que “a definição de
lançamento estabelecida no art. 142 caput, do CTN não tem outro significado
senão o de uma construção teórica do legislador que, sub-rogando-se
autoritariamente no exercício de uma função doutrinária, pretende superar
eventuais divergências teóricas sobre o conceito de lançamento como uma
tomada de posição em termos de direito positivo. Ao invés de editar comando,
avoca a definição de fenômeno regulado, uma forma atípica de exercício da
função legislativa.”
1 BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. Malheiros Editores Ltda., São Paulo, 1999, p. 99.
19
Em sentido contrário, Alberto Xavier2 entende que há alguns defeitos na
definição legal de lançamento que são: “Lançamento ao invés de procedimento
é um ato jurídico, mais especificamente um ato administrativo que conclui
aquele procedimento”.
Afirma-se que o lançamento tributário se concretiza numa norma
individual e concreta, que leva a obrigação ao sujeito passivo da relação e
busca o seu fundamento de validade numa norma geral e abstrata. A norma
individual e concreta é introduzida no mundo jurídico através de uma ação da
autoridade administrativa competente, conforme definido no artigo 142 do CTN
maioria afirma ser procedimento administrativo.
3.3 Natureza Jurídica e seus efeitos
O lançamento é de competência da Administração sempre vinculado e
obrigatório à legislação tributária, sob pena de responsabilidade funcional.
Porém, há uma grande polêmica doutrinária no sentido de se saber se sua
natureza é de natureza declaratória ou constitutiva do crédito tributário.
Ao analisar o artigo 142 do CTN verifica-se que ele define o lançamento
como natureza constitutiva, no entanto a doutrina é também divergente nesse
sentido, pois, ao possuir natureza constitutiva, poder-se-ia definir todos os atos
que modificam uma situação jurídica preexistente, e os de natureza
declaratória apenas declarariam uma situação jurídica preexistente, sem alterar
a sua estrutura.
Tendo em vista que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do
fato gerador, temos que o lançamento é um ato declaratório, pois o que faz
surgir à obrigação tributária é a prática do fato gerador.
2 XAVIER, Alberto. Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 23.
20
Porém, para uma parte dos doutrinadores, dentre os quais citamos José
Souto Maior Borges, Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior, Paulo de Barros
Carvalho e Seabra Fagundes por conferir liquidez e exigibilidade ao crédito
tributário, o lançamento acaba modificando uma situação anterior, por isso a
conclusão de ser de natureza constitutiva.
Vittorio Cassone3 define a natureza jurídica do lançamento como
declaratório e constitutivo, pois seus aspectos se extraem de uma leitura
atenta do art. 142 do CTN. Sendo declaratória porque nada cria, uma vez que
se limita a declarar, verificar, certificar uma situação jurídica que ocorreu, ou
seja, o fato gerador. E, será constitutiva quando individualiza essa situação,
apurando o montante do tributo devido, constituindo o crédito tributário.
Por outro lado, outros doutrinadores definem que o lançamento seja
considerado como ato de natureza meramente declaratória, tendo em vista que
não cria uma nova situação jurídica, não extingui e nem altera um direito. O
lançamento apenas determina, em outras palavras torna certo, apura, ou
reconhece um direito preexistente, espaçando dúvidas e incertezas. Seus
efeitos recuam até a data do ato ou fato por ele declarado ou reconhecido,
ocorrendo o efeito ex tunc. Pode ser comparado com o processo de liquidação
e execução depois da fase cognoscível.
Por isso, a importância de se estabelecer a natureza jurídica do
lançamento, porque seus efeitos seriam diversos se fosse constitutivo e não
declaratório. Nesse diapasão de posicionamentos, pode-se dizer que assiste
certa razão aos que defendem o lançamento como ato, pois o mesmo pode ser
concretizado com a simples emissão de um único ato. E, quanto à natureza,
assiste a mesma razão ao posicionamento pela definição apenas declaratória.
Com a ocorrência da incidência, que vem a ser o encaixe perfeito da norma
3 CASSONE, Vittorio. Fundamentos Constitucionais da Tributação, classificação dos tributos, interpretação da legislação tributária, doutrina, prática e jurisprudência. São Paulo: Atlas, 2003, p. 194.
21
prevista com o fato ocorrido, no âmbito do Direito Tributário, nasce a obrigação
tributária, e com essa o crédito tributário. O lançamento apenas é formalizado.
3.4 Modalidades de Lançamento Tributário
Conforme o Código Tributário Nacional existem três modalidades de
lançamento:
a) de ofício, previsto no art. 149;
b) por declaração, previsto no art. 147; e
c) por homologação, previsto no art. 150.
Faz-se uma ressalva ao arbitramento, previsto no art. 148 do CTN que
para alguns é mais uma modalidade de lançamento, mas o entendimento que
prevalece é de que apenas pode ser efetuado dentro do lançamento de ofício,
não se constituindo em uma nova espécie de lançamento.
3.4.1 Lançamento por Ofício, direto ou ex officio
Possível se demonstra a iniciativa do Fisco, quer para efetivação de
novos lançamentos, quer para revisão daqueles já celebrados.
O artigo 148 do CTN descreve o lançamento de ofício como sendo o
lançamento efetuado pela Autoridade Administrativa com base nas
informações que possui em seus registros.
Art. 148 - Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome
em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços
ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo
regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam
22
omissos ou não mereçam fé às declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo
sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
3.4.2 Lançamento por Declaração ou misto
Verifica-se que o artigo 147 do CTN tipifica o lançamento por declaração
como sendo o lançamento efetuado com base nas declarações fornecidas pelo
sujeito passivo ou por terceiros e precede o lançamento diretamente.
Art. 147 - O lançamento é efetuado com base na declaração do
sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da
legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações
sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante,
quando vise a reduzir ou a excluir tributo só é admissível mediante
comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o
lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame
serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que
competir a revisão daquela”.
Lançamento esse que baseia-se na declaração feita pelo sujeito passivo
ou terceiro, prestada a autoridade administrativa sobre a matéria de fato
indispensável à sua efetivação, conforme dispositivo legal supracitado.
3.4.3 Lançamento por Homologação
O CTN em seu artigo 150 traz o lançamento por homologação como
sendo a modalidade, na qual a legislação atribui ao passivo à incumbência de
23
apurar e recolher antecipadamente o tributo sem o prévio exame da autoridade
administrativa, tendo em sua redação o seguinte:
Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
3.4.3.1 Autolançamento
Para uma parte da doutrina o lançamento por homologação também é
denominado como autolançamento, pelo simples fato de que, neste caso, o
próprio sujeito passivo, diante da ocorrência do fato gerador, praticaria todos
os atos relativos à apuração e definição do quantum do imposto devido e
procederia ao autolançamento, ou seja, lançaria, contra si mesmo, o montante
correspondente do tributo devido.
Porém, a existência no Direito Brasileiro da possibilidade de existência
do chamado autolançamento é questionável, visto que o CTN não utilizou tal
expressão, e nem poderia utilizar, ao consagrar que o lançamento é exclusivo
das autoridades administrativas.
Assim, no lançamento por homologação, é necessário que o Fisco
homologue o pagamento efetuado, seja expressamente ou tacitamente, pelo
decurso do prazo. É esse ato administrativo que caracteriza esta espécie de
lançamento
Entretanto, Aliomar Baleeiro (2003, p. 832), expressa o seguinte
entendimento:
24
O Código Tributário Nacional, partindo do pressuposto corrente de
que lançamento é ato privativo da Administração Pública (art.142),
não adotou a expressão comumente utilizada pela legislação e
doutrina de outros países (autoaccertamento para os italianos ou
autoliquidación para os espanhóis) – autolançamento – para
designar a espécie de lançamento prevista no art. 150. Somente é
lançamento, no sentindo técnico-jurídico, o ato jurídico emanado da
Administração. Particular não pratica ato administrativo, não lança
tributo, por isso mesmo, inteiramente cabível a terminologia legal:
lançamento por homologação.
Com isso, o Direito Brasileiro não consagrou a existência do
autolançamento, mesmo considerado que as atividades praticadas pelo sujeito
passivo assemelham com os procedimentos utilizados pela autoridade
administrativa.
CAPÍTULO IV
4 – DECADÊNCIA NO PROCESSO TRIBUTÁRIO
4.1 Decadência no Processo Tributário e previsão legal
Como instituto de extinção, pelo decurso do tempo, a decadência
ocorrerá quando da obrigação tributária não lançada em tempo oportuno.
Observa-se o art. 173, do CTN onde o direito da Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos contados a partir do rol
exposto em seus incisos.
Como sabido, no que diz respeito à decadência o art. 173 é a regra
geral, no entanto, a disposição de seu inciso primeiramente leva o termo inicial
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do prazo de decadência para um momento posterior àquele em que o
lançamento deveria ocorrer, isto é, para o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, enquanto que no
lançamento por homologação, já visto, o termo inicial do prazo é anterior ao
momento em que a Autoridade Administrativa poderia avaliar o pagamento
efetuado e proceder ao lançamento.
Em conformidade com o dispositivo em comento, qualquer lançamento
realizável dentro de certo exercício que, não seja efetivamente implementado
nesse exercício, poderá ser efetuado em cinco anos após o próprio exercício
em que se iniciou a possibilidade jurídica de realizá-lo4.
Tendo por base a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça que se
já fez pacífica, principalmente no sentido de que nos tributos em que o
lançamento se faz por homologação, o prazo decadencial resulta da aplicação
cumulativa das disposições do art. 150 § 4º com as do art. 173, inciso I, de
modo que o prazo de decadência só passa a fluir depois de decorrido o prazo
de cinco anos que a Fazenda Pública tem para homologar expressa ou
tacitamente o lançamento feito pelo contribuinte, de modo que seria de 5 mais
5, ou seja, 10 anos, como se vê do aresto cuja ementa transcreve-se:
“TRIBUTÁRIO. ICMS. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO.
DECADÊNCIA. ART. 173, INCISO I DO CTN. 1. Com razão a
embargante ao sustentar que o acórdão embargado, ao dar
provimento ao recurso especial para afastar a prescrição, tratou de
hipótese diversa da controvérsia apresentada nos presentes autos,
relativa ao prazo para constituição do crédito tributário pela Fazenda
Estadual. 2. Para os tributos sujeitos ao lançamento por
homologação, a fixação do termo a que o prazo decadencial para a
constituição do crédito deve considerar, em conjunto os artigos 150 §
4º e 173 inciso I, do Código Tributário Nacional. No caso em apreço,
contudo, o tributo restou declarado e não pago, inserindo-se na
4 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 2ª edição, Saraiva, 1998, p. 382.
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hipótese de lançamento de oficio, em que o prazo de decadência
passa a correr a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ser realizado (art. 173, inciso I, do
CTN). 4. Na espécie, tendo em vista que o fato gerador refere-se
aos meses de agosto, outubro e dezembro de 1992 e o imposto foi
lançado apenas em fevereiro de 1998, ocorreu a decadência.
Embargos de declaração acolhidos, com efeito modificativos, para
negar provimento ao recurso especial da Fazenda do Estado de São
Paulo”. STJ – Segunda Turma. Relator Ministro Humberto Martins.
Publicado no DJU de 21.08.2006, p. 305.4
Diante do tópico de jurisprudência encimado verifica-se que o fato de o
imposto ter sido declarado, embora não tendo sido pago, reduziu para cinco
anos o prazo da Fazenda Pública homologar ficando evidente que o prazo de
cinco mais cinco, que perfazem os dez anos, só é aplicável quando o tributo
sujeito a lançamento por homologação não é declarado pelo sujeito passivo no
prazo estabelecido pela lei, caso em que se aplica a regra geral contida no art.
173, I do CTN, valendo observar aqui que o prazo de decadência não se
sujeita à suspensão ou interrupção.
Com crítica se analisa a feitura da redação do inciso II do artigo em
comento, visto que o dispositivo contradiz a lei quando autoriza a contagem do
prazo decadencial a partir da data em que se tornar definitiva a decisão que
houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Deixa em evidência a redação do inciso acima exposto que se trata de
ato anulável, pois este é anulado por decisão ao passo que o ato nulo é
declarado ou simplesmente reconhecido. Cediço é que o fato gerador decorre
da lei e da prática do ato típico ou tributável e o lançamento a ele se reporta.
Como está, a decisão que anula o lançamento mal elaborado por vício de
forma, dando nascimento a novo prazo decadencial.
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Evidencia-se que se a anulação ocorreu antes de vencido o prazo de
decadência a Fazenda poderá corrigir e refazer o lançamento, todavia se já
decorrido o prazo fatal, não poderá mais lançar uma vez que o direito já foi
extinto.
Nessa situação encaixa-se aquele contribuinte que foi notificado no ano
em que o lançamento poderia ter sido feito, de modo que se, por exemplo, foi
notificado no dia de setembro do ano de 2005 o prazo de decadência começa
a fluir no dia 01.10.2005, encerrando fatalmente em cinco anos, ou seja, em
01.10.2010.
A decadência no direito tributário, ainda pode ser analisada sob a égide
de duas espécies quais sejam: uma que pode ser conceituada como a extinção
do poder que a Fazenda Pública tem de constituir o crédito tributário pelo
lançamento, tornando-o, assim, líquido, certo e exigível, e outra, como a
extinção do direito do sujeito passivo de pleitear a restituição de tributo
indevidamente pago, ou pago a maior. Ou seja, uma se refere ao poder-dever
do lançamento; outra, ao direito de repetição do indébito tributário.
No direito positivo, segundo o consenso da doutrina e da jurisprudência,
a decadência do poder-dever do lançamento tributário está prevista nos arts.
156, V, e 173 do CTN.
Veja-se como a doutrina interpreta este dispositivo:
Inicialmente, há que se dizer da polêmica sobre o verdadeiro objeto da
decadência: para alguns, é o crédito tributário, conforme afirmam os arts. 156,
V e 173, do CTN; para outros, é a própria obrigação tributária. Tal divergência
decorre, na verdade, da discussão sobre a real natureza do lançamento: se
constitutiva, ou meramente declaratória, do crédito tributário. Com efeito, se o
crédito somente nasce com o lançamento, o decurso do prazo decadencial não
teria o condão de extingui-lo, posto que ainda não existe mas, fulminaria a
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própria obrigação tributária. Assim, apenas para os aceitam a tese de que o
crédito nasce junto com a obrigação tributária (com a ocorrência do fato
gerador) aquele é passível de extinção pela decadência.
O fato é que, seja qual for a tese adotada, decorrido o prazo
decadencial, o sujeito ativo não mais pode exigir o crédito tributário do sujeito
passivo.
Quanto ao lançamento “por homologação”, há duas situações:
a) o sujeito passivo antecipou, efetivamente, o pagamento do tributo
devido; neste caso, não há que falar-se em decadência, posto que o
lançamento será, inapelavelmente, homologado, seja , expressamente, pela
autoridade competente, seja, de forma tácita, caso o Fisco deixe transcorrer “in
albis” o prazo quinquenal para a homologação expressa, contado da data de
ocorrência do fato gerador;
b) o sujeito não antecipou o pagamento (ou o fez a menor que o
devido); neste caso, o termo inicial do prazo de decadência é a data da
ocorrência do respectivo fato gerador (CTN, art. 150, par. 4o.) Atente-se,
contudo, para que, aqui, o prazo decadencial se aplica ao lançamento DE
OFÍCIO que deve ser efetuado pela autoridade, à vista da omissão (ou do
pagamento a menor) do sujeito passivo.
Ainda na hipótese de tributo sujeito a lançamento por homologação, o
prazo decadencial somente não será contado a partir da ocorrência do fato
gerador, quando houver dolo, fraude ou simulação, por parte do sujeito
passivo. Neste caso, entende Fábio Fanucchi, o termo inicial será o dia em que
o Fisco tiver ciência destes fatos, isto é, do dia em que o sujeito passivo agiu
com dolo, fraude ou simulação.
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Na verdade, aqui, somente por ficção jurídica pode-se dizer que se está
diante de prazo decadencial, uma vez que a lei está, de fato, prevendo, a um
só tempo, a suspensão durante o processo, administrativo ou judicial, em que
se discute a validade do lançamento e a interrupção a partir da decisão
definitiva, do prazo, o que, de acordo com a doutrina tradicional só é possível
em caso de prescrição.
Com isso, o prazo decadencial do direito que o sujeito passivo tem de
pleitear a repetição do indébito está previsto no art. 168 do CTN, que não
demanda maiores comentários, do seguinte teor:
“Art. 168 - O direito de pleitear a restituição extingue-se com o
decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do
crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar
definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão
judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a
decisão condenatória.”
4.2 Termo inicial para contagem do prazo
O artigo 173 do CTN contempla a decadência e estipula no prazo e nos
seus incisos, de forma geral, o início da contagem do prazo decadencial do
direito do Estado em efetuar o lançamento tributário.
Art. 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;
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II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver
anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único - O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da
data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário
pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória
indispensável ao lançamento.
Por outro lado, o artigo 150, § 4.° do CTN, estipula o prazo de cinco
anos, caso a lei não fixe outro prazo, para expirar o prazo da Fazenda Pública
se pronunciar a respeito da homologação.
Desse modo, não resta dúvidas sobre a aplicação do artigo 173 para os
tributos sujeitos ao lançamento por ofício e por declaração. E do artigo 150, §
4.° para os tributos sujeito ao lançamento por homologação.
4.2.1 Tributos sujeito ao Lançamento por Oficio e por
Declaração
Conforme prazo geral de cinco anos do direito da Fazenda Pública em
efetuar o lançamento, contar-se-á do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado. O marco inicial para a
contagem do prazo depende da natureza do tributo e da ocorrência do seu fato
gerador, como, por exemplo, o Imposto sobre a Propriedade de Veículos
Automotores.
A ocorrência do fato gerador, ou fato imponível, é a propriedade do
veículo no dia 1° de janeiro de cada ano, em relação aos veículos cuja primeira
aquisição ocorreu em exercícios anteriores. Exemplificando, com relação ao
exercício de 2004, o fato gerador ocorreu em 1° de janeiro de 2004, o fisco
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estadual possui cinco anos a partir de 1° de janeiro de 2005 para efetuar o
lançamento do tributo.
O marco inicial estipulado o artigo 173, I, não sucinta qualquer tipo de
dúvida. Não é o mesmo com relação ao inciso II, O qual considera que o
marco inicial para a contagem do prazo é transposto para a data em que se
tornar definitiva a decisão que anulou por vício formal o lançamento: “II - da
data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado”.
O terceiro marco previsto no artigo 173 do CTN está inserido no
parágrafo único, que antecipa o início de fluência do prazo, caso o Fisco
realize alguma notificação ao sujeito passivo de qualquer medida preparatória.
CAPÍTULO V
5 – PRESCRIÇÃO
5.1 Conceito de Prescrição
Acentua SAVIGNY que, durante muito tempo, a prescrição foi um
instituto completamente estranho ao direito romano, mas, ao surgir o direito
pretoriano, passou a constituir uma exceção à antiga regra da duração
perpétua das ações. Por último, a exceção se converteu em regra geral
(Sistema del Derecho Romano, tomo IV, págs. 181 e 185 da trad. cast.). Tendo
ainda em vista o direito romano, diz o mesmo autor que o principal fundamento
da prescrição é a necessidade de serem fixadas as relações jurídicas incertas,
suscetíveis de dúvidas e controvérsias, encerrando-se dita incerteza em um
lapso determinado de tempo (op. e vol. cits., pág. 178).
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Por sua vez, ensina PONTES DE MIRANDA que o instituto da
prescrição "serve à segurança e à paz públicas", e é este, precisamente, o
ponto de vista que, de modo geral, prevalece, a respeito do assunto, na
doutrina e na jurisprudência, embora ainda haja quem procure apresentar,
como fundamento do mesmo instituto, o castigo à negligência, a aplicação do
principio dormientibus non sucurrit ius.
A prescrição, em direito tributário, pode ser conceituada como a perda
do direito da Fazenda Pública de ajuizar ação de cobrança ou, mais
propriamente, de Execução Fiscal relativamente a crédito tributário não pago,
pelo decurso do tempo ou, ainda, a perda do direito de ação de repetição de
indébito, pelo decurso do tempo.
O presente instituto é disciplinado no art. 174 do CTN, dispondo
textualmente que ali a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em
cinco anos contados da data de sua constituição definitiva. O crédito tributário
é constituído pelo lançamento e fica definitivamente constituído desde que
intimado o sujeito passivo na forma prevista nos artigos 23 e seguintes do
Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972 e decorrido o prazo legal para a
impugnação. Em havendo impugnação do lançamento o prazo passará a fluir a
partir da decisão administrativa que torne definitivo o lançamento e da qual não
caiba mais recurso.
Importante ressaltar que, existem casos de haver interrupção da
prescrição, casos estes elencados no parágrafo único do art. 174, onde, p. ex.,
o inciso I diz que se interrompe pelo despacho do juiz que ordenar a citação
em execução fiscal. O inciso I do parágrafo único foi introduzida pelo art. 1º da
Lei Complementar nº 118, de 09 de fevereiro de 2005, diferente da redação
anterior que dizia ser interrompida a prescrição pela citação pessoal do
devedor. Pode também ser interrompida a prescrição pelo protesto judicial que
é procedimento da jurisdição voluntária, previsto no art. 867 do Código de
Processo Civil e ainda por qualquer ato judicial que constitua em mora o
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devedor ou por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe
em reconhecimento do débito pelo devedor.
Ressalta-se que um bom exemplo para a interrupção da prescrição seria
um ato inequívoco que importe em reconhecimento do débito, ou seja, a
confissão de dívida que a Fazenda Pública exige do contribuinte para conceder
parcelamento da dívida fiscal. Mais das vezes, o crédito tributário está em vias
de prescrever sem que a execução fiscal tenha sido ajuizada quando o
contribuinte aparece, requer o parcelamento, confessa a dívida e interrompe a
prescrição que começa a correr do início.
Havendo a concessão do parcelamento para o contribuinte, ora sujeito
passivo, paga algumas prestações, suspende-se por qualquer motivo o
pagamento, o parcelamento é denunciado, o procedimento reinstaurado e
reinscrito na dívida ativa, geralmente em valor exacerbado uma vez que no
parcelamento concedido foram inseridos juros e correção monetária.
5.2 Início do prazo prescricional
À prescrição tributária se aplicam as mesmas regras que disciplinam a
prescrição das ações em geral, salvo as modificações expressas da lei.
Assim, aplica-se à prescrição, dentre outras regras, as seguintes:
a) não pode ser decretada, de ofício, pelo juiz, necessitando ser alegada,
por uma das partes;
b) admite tanto causas suspensivas, como interruptivas;
c) pode operar tanto antes do ajuizamento da ação, como durante o seu
curso (prescrição intercorrente).
A exemplo da decadência, a prescrição está elencada, no CTN, art. 156,
V, entre as modalidades de extinção do crédito tributário. Na verdade,
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conforme anota Luciano Amaro, a prescrição não fulmina, diretamente, o
crédito, tanto assim que este pode ser ainda, satisfeito pelo sujeito passivo e,
dessa forma, então extinto. A prescrição somente extinguirá o crédito
tributário, ainda que de forma oblíqua, quando, alegada por uma das partes, for
decretada pelo juiz, o que ensejará a extinção da ação, com julgamento do
mérito conforme exposto no CPC, art. 269, IV e, por via de consequência, do
crédito, objeto desta, já que este se torna incobrável.
5.3 Suspensão e interrupção do prazo prescricional
As hipóteses contidas no art. 174, parágrafo único, do CTN descrevem
sobre a matéria acima. Casos em que reinicia-se a contagem do prazo
prescricional, cessada a causa interruptiva. Segundo Orlando Gomes5 na
interrupção “se inutiliza uma prescrição começada” enquanto, na suspensão, o
prazo prescricional para de correr, pois o titular do direito não pode exercê-lo
naquele período.
“Art. 174 - A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em 5
(cinco) anos, contados da data de sua constituição DEFINITIVA.”
(grifo nosso)
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – Pela citação pessoal feita ao devedor;
II – Pelo protesto judicial;
III – Por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – Por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial que importe
em reconhecimento do débito do devedor.
A expressão constituição definitiva, que gerou, e ainda gera, polêmica
na doutrina, tem sido entendida pela jurisprudência como aquela situação em
que o crédito tornou-se imutável, no âmbito administrativo, uma vez que todos
os recursos cabíveis já foram esgotados, ou não foram utilizados, no prazo
legal.
5 GRECO, Marco Aurélio. Lançamento no ICMS. In Curso de Direito Tributário, Coordenador Ives Granda da Silva Martins. Rio de Janeiro: Saraiva, 2001, pp.631-632.
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Vê-se que o legislador, ao redigir o par. único do art. 174 do CTN, se
limitou a adaptar a redação do art. 172 do Código Civil, sem sequer substituir a
expressão “devedor” pelo “sujeito passivo”, adotada pelo CTN.
Anote-se, ainda, que, em sede de Execução Fiscal, seja de crédito de
natureza tributária ou não, a INTERRUPÇÃO da prescrição se dá, não com a
citação do Executado, mas com o simples despacho do juiz que a ordenar (Lei
6.830/80, art. 8o., par. 2o.)
Há controvérsias, contudo, na jurisprudência, a este respeito, pois, como
o despacho que ordena a citação interrompe a prescrição, é óbvio que o prazo
prescricional recomeça a correr do início. Tem-se, assim, que se a ação não
chegar a seu término, com a extinção do crédito, dentro de cinco anos, será
atingida pela prescrição intercorrente, que a fulminará e, por extensão, o
crédito tributário.
No entanto, a jurisprudência tem reconhecido que a prescrição
intercorrente, em sede de Execução Fiscal, descabe quando:
a) a culpa pelo retardamento compete, exclusivamente, ao Poder Judiciário
(TRF 1a. R, 3a. T., AC 95 01.01118-6-MG);
b) a demora no curso da ação se deve ao fato de a Fazenda Pública não
ter logrado encontrar bens penhoráveis do Executado, em que pese ter
envidado seus esforços neste sentido. Aqui, há divergência, inclusive dentro
da mesma Turma (a 1a.) do STJ: existem, julgados que entendem que o art.
40 da LEF contempla verdadeira hipótese de INTERRUPÇÃO da
PRESCRIÇÃO ( RE 34.850—3-SP; mv, 9.11.94; IOB 1-8255), enquanto outros
asseveram (acertadamente, a meu ver), que o citado dispositivo prevê, apenas
causa de SUSPENSÃO da contagem da interrupção, até que se localize o
devedor, ou bens penhoráveis seus ( RE 35.663-6-SP, mv, 21.9.94; RSTJ
76/182.)
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Quanto a causas SUSPENSIVAS do prazo prescricional, a doutrina
alerta para o fato de que, a única prevista no CTN é a insculpida no par. único
do art. 155 (revogação do despacho concessivo da moratória), que se aplica,
também, às hipóteses de revogação dos despachos concessivos de isenção
(art. 179, par. 2o.) e de anistia ( art. 182, par. único.)
Frise-se, ainda, que as causas de suspensão da exigibilidade do crédito,
previstas na legislação no art. 151 do CTN não implicam, automaticamente na
suspensão da prescrição.
Qualquer que seja a modalidade de prescrição, intercorrente ou não,
não se admite sua decretação, de ofício, pelo juiz (TRF 1a. R, 3a. T, AC 93
01.34332-0-TO.)
Finalmente, o CTN prevê, em seu art. 169, que a ação anulatória da
decisão administrativa que denegar a restituição, ao sujeito passivo que pagou
valor indevido, prescreve em dois anos. O termo inicial deste prazo é a data
em que o sujeito passivo foi INTIMADO da decisão denegatória.
Ainda segundo o art. 169 do CTN, este prazo de prescrição é
interrompido pelo início (ajuizamento) da ação judicial, recomeçando seu
curso, pela metade do prazo (para fins de prescrição intercorrente), a partir da
citação da Fazenda Pública.
5.4 A Prescrição intercorrente
O presente instituto da prescrição intercorrente trata daquela que
emerge no decorrer da ação, seja por decurso de prazo seja por inércia da
parte interessada. Levanta-se a possibilidade da existência prescrição
intercorrente no âmbito administrativo, ideia a ser refutada em decorrência da
suspensão da exigibilidade quando ocorre impugnação, na qual o Estado fica
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impedido de exigir o cumprimento. Santi (2001, p.239) assim define:
Consideramos que não pode haver prescrição intercorrente no processo
administrativo porque, quando há impugnação ou recurso administrativo
durante o prazo para pagamento do tributo, suspendesse à exigibilidade do
crédito, o que simplesmente impede a fixação do início do prazo prescricional.
No âmbito da execução fiscal, doutrinadores renomados defendem a
existência da prescrição intercorrente. No entanto, há de se analisar o objeto
de ataque da prescrição que venha a ser o direito de ação do sujeito ativo. E
essa, já foi exercitada. A prescrição não tem por objetivo o processo em si.
Além do mais, a citação prevista no inciso I parágrafo único do artigo 174 do
CTN, interrompe a contagem do prazo de prescrição. Não tem o condão de
reiniciar a contagem. A citação interrompe e mantém interrompido o transcurso
do prazo para efeito de prescrição.
Nada obstante o entendimento de grande parte da doutrina, ouso não
comungar com a existência da prescrição intercorrente no processo de
execução fiscal. “Fugiria ao razoável que este, titular da ação de execução
fiscal, não somente tivesse que empregar diligência aos seus atos, mas tivesse
que também impô-la ao Juízo e à outra parte...”, conforme dispõe Linhares
(2002, p. 8).
A jurisprudência já tem reconhecido que não cabe prescrição
intercorrente, em sede Execução Fiscal, quando:
a) A responsabilidade pelo prazo compete exclusivamente ao Poder
Judiciário; e EXECUÇÃO FISCAL - DESPACHO CITATÓRIO QUE NÃO
INTERROMPE A PRESCRIÇÃO. ARTIGO 8.º, PARÁGRAFO 2.º DA LEI
N. 6.830/80.
A norma acima mencionada deve ser interpretada em combinação com o
art. 219, parágrafo 4.º do CPC, ou seja, no sentido de que não se efetuando a
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citação nos prazos aludidos nos parágrafos anteriores, haver-se-á por não
interrompida a prescrição. Embargos de divergência recebidos. (STJ - ERESP
34850-3 / SP - EMBARGOS DE DIVERGENCIA NO RECURSO ESPECIAL
1995/0008976-9 – Rel. Min. JOSÉ DE JESUS FILHO (1040) - 12/12/1995).
b) Em que pese a Fazenda Pública ter envidado esforços, não logrou
existo na procura de bens do Executado. Nesse caso existe divergência
no STJ. PROCESSUAL - TRIBUTARIO - PRESCRIÇÃO – EXECUTIVO
FISCAL - INTERRUPÇÃO - DESPACHO QUE DETERMINA A
CITAÇÃO - LEF, ART. 8.º, PARAGRAFO 2. - CPC, ART. 219.
No processo executivo fiscal, o despacho que determina a citação,
interrompe o curso da prescrição. A eficácia desde despacho não esta
subordinada ao exercício das providências determinadas pelo art. 219 do CPC.
O condicionamento da interrupção, as providências reclamadas pelo art. 219
do CPC, reduziria o preceito do art. 40 a inutilidade. (STJ - RESP 35663-6/ SP
- RECURSO ESPECIAL 1993/0015649-7 – Rel. Min. DEMÓCRITO REINALDO
(1095) - 21/09/1994).
E, artigo 40 da LEF, assim define:
Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for
localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa
recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de
prescrição.
§ 1.º Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao
representante judicial da Fazenda Pública.
§ 2.º Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja
localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz
ordenará o arquivamento dos autos.
§ 3.º Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os
bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da
execução.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Apresenta-se a seguir, as conclusões encontradas pelo
desenvolvimento do estudo: primeiramente, ao abordar se a decadência,
conforme exposto no artigo 156 do CTN, é uma das formas de extinção do
crédito tributário, há de se entender que excluir é necessário que exista. Algo
que não existe não é possível excluir e, se a decadência só pode ocorrer antes
de efetuar o lançamento, logo, este não pode ser constitutivo do crédito, se o
fosse, como a decadência iria extinguir algo que ainda não existe. Não
deixando dúvida que o crédito tributário nasce junto com a obrigação tributária;
Segundo, ao verificar e concatenar as três situações de possíveis
ocorrências do lançamento por homologação, em relação à primeira, quando o
sujeito passivo apura o valor devido, e recolhe integralmente o tributo devido,
nada a opinar considerando a efetivação do previsto como a situação fática
ideal e correta. Se o recolhimento for a menor do valor devido, sendo tanto a
apuração quanto o recolhimento objetos da homologação por parte do Fisco, o
dies a quo, ou o termo inicial para contagem do prazo decadencial referente ao
valor que deixou de ser recolhido pelo sujeito passivo, iniciar-se-á a partir do
primeiro dia do exercício seguinte. Está patente a utilização do lançamento de
ofício. Foi necessária a intervenção do fisco, frente omissão por parte do
sujeito passivo. Descaracterizando o lançamento por homologação Na
segunda situação, quando o sujeito passivo apura, e não recolhe o tributo
devido, o objeto da homologação é a apuração e o pagamento, e não
ocorrendo a antecipação do pagamento em função da apuração realizada, não
há que se falar em homologação. A regra a ser aplicada é do artigo 173, I do
CTN, sendo o termo inicial para contagem do prazo decadencial o primeiro dia
do exercício seguinte. Na terceira situação, quando o sujeito passivo não apura
e não recolhe o tributo, concluímos que a situação é mesma acima, e, nesse
caso, nem a apuração foi efetivada. A regra a ser aplicada é a do artigo 173, I
40
do CTN, sendo o termo inicial para contagem do prazo decadencial o primeiro
dia do exercício seguinte;
Terceiro, ao se estudar sobre o conceito administrativo de Poder de
Policia constante no direito administrativo brasileiro, identifica-se a faculdade
de condicionar e restringir o uso e gozo de bens, atividade e direitos
individuais, em beneficio da coletividade e do próprio Estado, caracterizando
dessa forma, a supremacia do interesse público sobre o interesse privado.
Assim, podemos afirmar que no Direito Público, o Fisco inicialmente possui o
direito de lançar, mas, uma vez lançado, e caso este lançamento possua vícios
formais, nascerá então um novo direito, ou seja, o direito de revisar o próprio
lançamento. O primeiro tem como prazo para exercer o direito constituir o
prazo previsto no artigo 173, I do CTN, e o segundo têm como prazo, para o
exercício do direito de revisar, reemitir ou reconstituir, o previsto no artigo 173,
II do CTN;
O entendimento acima se coaduna com a discussão de somente ser
admitida a hipótese de extinção da decadência, nunca de suspensão ou
interrupção. Portanto, uma vez lançado no prazo legal para exercício da
competência administrativa para efetuar o lançamento, extingui-se a
decadência do artigo 173, I do CTN. Caso este lançamento tenha vício formal,
quando da decisão definitiva que anular o lançamento primitivo, começa a
contagem para um novo direito para “reconstituir o crédito”. Estou falando de
um novo prazo peremptório;
Diante disso, pode-se concluir que na hipótese do fisco não reconstituir
o crédito tributário no prazo de cinco anos, após a decisão definitiva que
anulou a lançamento, ocorrerá então à chamada “decadência revisional” por
pura e simples falta do Fisco não ter exercido seu direito no prazo privilegiado
previsto no artigo 173, II do CTN. Seria uma verdade se afirmasse que o fisco
pecou duas vezes, uma no lançamento originário ao emiti-lo com vícios
formais, e outro, em dormir, deixando perecer o novo e gigante direito. Em
41
qualquer ramo do direito público, identifica-se uma necessidade da defesa do
patrimônio público, e o tributo é um dos maiores patrimônios da sociedade.
Através desses recursos, o Estado realiza suas atividades essenciais
buscando sempre o bem estar da sociedade. Portanto, admitir esse privilégio
legal, é admitir a defesa desse patrimônio, que não poderia ser desprezado
pelo simples fato de ter um vício formal, perfeitamente sanável, ao qual sempre
será facultado o contraditório. Entretanto, é fundamental destacar que esse
trabalho não pode ser considerado um estudo completo e definitivo.
8 - CONCLUSÃO
42
Ao se tratar de direito público ou privado no campo jurídico das
obrigações, tem-se atribuído relevância à questão do tempo e dos institutos
que tratam da extinção dos respectivos prazos estipulados para exercício dos
remissivos direitos, bem assim para a interposição de ações que garantam às
pessoas o gozo de suas pretensões resistidas.
No Direito Romano é que surgiram os institutos da decadência e da
prescrição com o intuito de determinarem-se prazos para a propositura de
ações, bem como, para estabelecerem condições e práticas de certos atos,
com vistas ao seguimento dessas ações.
No Direito Tributário, ao contrário do Direito Privado, havia na legislação
distinção expressa acerca dos institutos da prescrição e decadência, tendo as
correspondentes diferenças ficado restritas à doutrina. Porém, no Código Civil
o legislador passou a mencionar a decadência.
Essa diferença se mostra no que tange ao direito tributário, em diversos
dispositivos legais, tendo-se assegurado à legislação tributária a precedência
sobre os demais instrumentos jurídicos.
Com isso, é importante dizer que ambos os institutos aqui abordados,
sobre a prescrição e decadência, surgiram no direito privado para conferir aos
cidadãos a tão necessária segurança jurídica na realização de seus negócios e
exercício dos seus direitos. No direito privado, esses institutos têm
fundamentos comuns, diferindo, contudo, nos seus objetos e efeitos, que se
afiguram distintos. No direito tributário, muito embora a prescrição tenha sido,
expressamente, determinada como razão extintiva do crédito tributário é
necessária a manifestação do contribuinte, alegando, em seu favor a
prescrição.
9 - REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
43
AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 7ª edição atual. São
Paulo: Saraiva, 2001.
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário: Fundamentos Constitucionais da
Tributação, classificação dos tributos, interpretação da legislação tributária,
doutrina, prática e jurisprudência. 15ª edição. São Paulo: Atlas, 2001.
CASSONE, Vittorio; CASSONE, Maria Eugênia Teixeira. Processo Tributário –
Teoria e Prática. 10ª edição. São Paulo: Atlas, 2010.
CASTRO, Aldemario Araújo. Do termo inicial de contagem da prescrição
quinquenal na repetição de indébito tributário. Disponível em:
http://www.aldemario.adv.br/presq.htm. Acesso em: 06 de março de 2011.
FARIAS, Cristiano Chaves de; ROSENVALD, Nelson. Direito Civil – Teoria
Geral. 8ª edição. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009.
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decadência e para identificar as ações imprescritíveis. Disponível em:
Publicado na RT 744/725. Disponível em: www.scribd.com/.../Agnelo-Amorim-
Filho-Criterio-cientifico-para-distinguir-a-prescricao-da-decadencia-e-para-
identificar-as-acoes-imprescritiveis. Acesso em: 26 de fevereiro 2011.
__________ Novos rumos da prescrição e da decadência no direito brasileiro.
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&
artigo_id=1190. Acesso em: 26 de fevereiro de 2011.
LEONETTI, Carlos Araújo. Prescrição e Decadência no Direito Tributário.
Disponível em: www.mundojuridico.adv.br/cgi-bin/upload/texto309.rtf. Acesso
em 03 de março de 2011.
44
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31ª edição. São Paulo:
Malheiros, 2010.
MADEIRA, Anderson. Direito Tributário. Rio de Janeiro: Editora Rio, 2006.
MADEIRA, Anderson. Lei de Execuções Fiscais - (Lei nº 6.830 de 22 de
setembro de 1980) Anotada e Comentada. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010.
ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Tributário.
16ª edição atual.com alterações no CTN e as Emendas Constitucionais 32 e
33 de 2001, e ampl. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 12ª edição.
Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional. 3ª edição. Rio de
Janeiro: Renovar, 2003.
Referências Legislativas
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de
1988. Coletânea Saraiva de Legislação. 45ª edição. Rio de Janeiro: Saraiva,
2011.
BRASIL. Vademecum. 9ª edição. Rio de Janeiro: Saraiva, 2010.
45
10 - ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO
............................................................................................2
AGRADECIMENTO
............................................................................................3
DEDICATÓRIA..........................................................................................................4
RESUMO...................................................................................................................5
METODOLOGIA.......................................................................................................6
SUMÁRIO...........................................................................................................7
INTRODUÇÃO..........................................................................................................9
CAPÍTULO I......................................................................................................10
1 Procedimento e processo administrativo fiscal..............................................10
1.1 Considerações Introdutórias.......................................................................10
1.2 Procedimento e processo administrativo....................................................11
1.3 Princípios que informam os processos administrativos..............................11
CAPÍTULO II
2 DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO E O DIREITO
TRIBUTÁRIO.......................13
2.1 Conceito ligados ao estudo da Decadência e Prescrição...........................13
2.2 A Obrigação Tributária ...............................................................................13
2.3 Crédito Tributário e a obrigação tributária..................................................15
CAPÍTULO III
3 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
.......................................................................17
3.1 Conceito de Lançamento Tributário ...........................................................17
3.2 Ato administrativo ou procedimento administrativo ....................................18
3.3 Natureza Jurídica e seus efeitos.................................................................19
3.4 Modalidades de Lançamento Tributário .....................................................20
3.4.1 Lançamento por Ofício, direto ou ex officio..............................................21
46
3.4.2 Lançamento por Declaração ou misto.....................................................22
3.4.3 Lançamento por Homologação ...............................................................23
3.4.3.1 Autolançamento ...................................................................................23
CAPÍTULO IV
4 DECADENCIA NO PROCESSO
TRIBUTÁRIO..............................................24
4.1 Decadência no Processo Tributário e previsão legal.................................24
4.2 Termo inicial para contagem do prazo .......................................................30
4.2.1 Tributos sujeito ao Lançamento por Oficio e por Declaração .................30
CAPÍTULO V
5 PRESCRIÇÃO NO PROCESSO TRIBUTÁRIO.............................................31
5.1 Conceito de Prescrição ..............................................................................31
5.2 Início do prazo prescricional ......................................................................33
5.3 Suspensão e interrupção do prazo prescricional .......................................34
5.6 A Prescrição intercorrente .........................................................................37
CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................................40
CONCLUSÃO....................................................................................................4
3
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS..................................................................44
ÍNDICE..............................................................................................................46
FOLHA DE AVALIAÇÃO...................................................................................48
47
FOLHA DE AVALIAÇÃO
Nome da Instituição: UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES - IAVM
Título da Monografia: PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NO PROCESSO
TRITUTÁRIO
Autor: ADRIANA LUNA BRAGA
Data da entrega: 10 DE MARÇO DE 2011
Avaliado por: Conceito:
