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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
RAPHAELLA SAVANNA DA COSTA SILVA
ESTUDO DO EXPOSURE DRAFT ED/2010/06 - RECEITAS E CUSTOS DE
CONTRATOS DE CLIENTES: UM ESTUDO DE CASO EM UMA ENTIDADE DE
CONSTRUÇÃO CIVIL
Orientadora: Prof. Esp. Lis Daiana Bessa Taveira
Natal/RN
Dezembro/2013
2
RAPHAELLA SAVANNA DA COSTA SILVA
ESTUDO DO EXPOSURE DRAFT ED/2010/06 - RECEITAS E CUSTOS DE
CONTRATOS DE CLIENTES: UM ESTUDO DE CASO EM UMA ENTIDADE DE
CONSTRUÇÃO CIVIL
Monografia apresentada à Banca Examinadora do
Trabalho de Conclusão do Curso de Ciências
Contábeis, em cumprimento às exigências legais
como requisito parcial à obtenção do título de
Bacharel em Ciências Contábeis.
Orientadora: Prof. Esp. Lis Daiana Bessa Taveira
Natal/RN
Dezembro/2013
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FOLHA DE APROVAÇÃO
RAPHAELLA SAVANNA DA COSTA SILVA
ESTUDO DO EXPOSURE DRAFT ED/2010/06 – RECEITAS E CUSTOS DE
CONTRATOS DE CLIENTES: UM ESTUDO DE CASO EM UMA ENTIDADE DE
CONSTRUÇÃO CIVIL
Monografia apresentada à Banca Examinadora do
Trabalho de Conclusão do Curso de Ciências
Contábeis, em cumprimento às exigências legais
como requisito parcial à obtenção do título de
Bacharel em Ciências Contábeis.
Aprovada em
BANCA EXAMINADORA
______________________________________
Prof. Esp. Lis Daiana Bessa Taveira - Orientadora
______________________
Prof. Msc. Giovanna Tonetto Segantini – Membro da Banca
_______________________
Prof. Esp. Mariana Medeiros Dantas de Melo – Membro da Banca
4
AGRADECIMENTOS
Agradeço em primeiro lugar ao bom Deus, pela força nos momentos de dificuldades em
minha jornada até o momento, me tornando merecedora da oportunidade de me graduar em
uma universidade que até o presente momento é a primeira colocada no Norte-Nordeste, a
melhor equipe de professores que um aluno poderia desejar, sempre nos incentivando a nos
dar o melhor.
A minha professora orientadora Lis Daiana Bessa Taveira, por ter me guiado nesse
processo árduo da execução da monografia, por ter me incentivado e em nenhum momento
me deixou desistir, agradeço também ao Professor Renato Gurgel Mota por tê-la me indicado,
por ter sido uma das pessoas que me incentivaram no tema de estudo, despertando a
curiosidade para estudar sobre o tema.
Aos meus pais, Maria Célia da Costa e Antônio Florêncio da Silva, que sempre
estiveram ali, trabalhando duro, todos os dias das suas vidas, pra me manter e me educar.
Agradeço em especial ao meu pai, primeiro incentivador da minha vida, foi a pessoa que me
mostrou que estudar nunca era demais, meu maior exemplo, a pessoa de quem mais tenho
orgulho, acompanhando e incentivando todos os passos da minha vida, além de me dar o
suporte em meu trabalho no alcance dos meus objetivos, obrigada por todo amor, carinho,
atenção e exemplo. Aos meus familiares, que torcem verdadeiramente por nós, sempre me
dando força pra seguir adiante na graduação.
Aos amigos que conquistei até aqui, com quais convivi desde agosto de 2009, a Joyce,
Lourena, Arnaldo e a Miguel que além de amigo é namorado, agradeço pelo carinho, estímulo
e confiança. As amigas que possuo desde antes da graduação, amigas maravilhosas de quem
sinto grande saudades, que me entendem nos momentos de ausência e nunca deixaram de me
dar apoio, Flávia, Jéssica e Carla guardo sempre vocês no coração e torço por vocês, pois esse
é apenas o nosso começo.
5
DEDICATÓRIA
Dedico a este trabalho a Deus, por estar me
formando, aos meus pais pelo exemplo e força.
Principais responsáveis pela pessoa que sou e, a
minha orientadora, pelo incentivo e estímulo nessa
jornada.
6
RESUMO
A mensuração das receitas no segmento de construção civil sempre foi um ponto sensível para
a contabilidade, principalmente no caso de contratos de pagamento à longo prazo e até mesmo
o recebimento de empreendimentos que sequer foram entregues, surgindo o questionamento
sobre em que momento a receita deveria ser reconhecida. Tendo noção desta dificuldade o
Comitê de Pronunciamentos Contábeis emitiu o CPC 17 – contratos de construção, onde
disponibiliza métodos pra a mensuração dessa receita, dentre o método está o PoC, método da
porcentagem de execução da obra, permitindo que as receitas fossem proporcionalmente
reconhecidas de acordo com a porcentagem de execução da obra, porém o IASB e o FASB,
com o intuito de harmonizar as normas contábeis emitiu a primeira minuta com as propostas
de alterações da mensuração da receita, o Exposure Draft 2010/06 propõe que para reconhecer
a receita de empreendimentos ainda não entregues deve ser reconhecida quando satisfaça a
obrigação de desempenho, que é quando a entidade transfere para o cliente os riscos de
benefícios do bem, ou seja, de acordo com esta minuta a receita seria reconhecida somente na
entrega das chaves. Esse é um estudo descritivo, com abordagem qualitativa, onde será
analisado o efeito que a adoção do ED acarretaria para uma empresa do segmento de
construção civil, chegando à conclusão que a adoção do ED/2010/06 trará mudanças
significativas e melhorará a qualidade da informação a nível internacional, otimizando as
informações aos usuários, quanto as receitas de contratos com clientes, porém vale salientar
que com a adoção desse método poderá existir períodos em que todos os empreendimentos
estariam em construção não seria reconhecida nenhuma receita, afetando assim a distribuição
dos lucros aos investidores, dificultando assim investimentos nesse segmento.
Palavras-chave: Receitas, Mensuração, Exposure Draft, PoC e Construção civil.
7
ABSTRACT
The measurement of revenue in the segment of construction has always been a sore point for
accounting, especially in the case of payment for long-term contracts and even receiving even
projects that were delivered , resulting in the questioning at what point should the revenue be
recognized . Having a sense of this difficulty the Committee of Accounting Pronouncements
issued CPC 17 - Construction Contracts , which provides methods for the measurement of
that recipe , of the method is the PoC method, percentage of completion , allowing revenue to
be recognized proportionally according to the percentage of completion , but the IASB and
the FASB , in order to harmonize the accounting standards issued the first draft of the
proposed amendments to the measurement of revenue, the Exposure Draft 2010/ 06 proposes
to recognize revenue developments not yet delivered must be recognized when satisfies the
performance obligation , which is when the entity transfers to the client of the risks and
benefits , ie , according to this draft revenue would be recognized only upon delivery of keys .
This is a descriptive study with a qualitative approach , which will analyze the effect that the
adoption of the ED would result for a company in the construction sector , concluding that the
adoption of ED/2010/06 will bring significant changes and improve the quality of
international information , optimizing the information to users, as revenue from contracts with
customers , but worth pointing out that with the adoption of this method may be periods in
which all projects under construction would not be recognized no revenue , thus affecting the
distribution of profits to investors , hampering investments in this segment .
Keywords: Revenue, Measurement, Exposure Draft, PoC and Construction contracts.
8
LISTA DE TABELAS
Quadro 1: Critérios de reconhecimento e mensuração da receita............................ 9
Quadro 2: Princípios básicos do Exposure Draft..................................................... 20
Quadro 3: Comparação entre as normas vigentes e o Exposure Draft 2010/06 ...... 23
Quadro 4: Exposure Draft 2010/10.......................................................................... 25
Quadro 5: Check List da análise de dados............................................................... 28
Quadro 6: Reconhecimento de Receitas pelo método PoC...................................... 30
Quadro 7: Empreendimentos que satisfazem as obrigações de desempenho........... 31
Quadro 8: Custos dos empreendimentos em construção.......................................... 32
Quadro 9: Custos que serão ativados de acordo com o ED/2010/06....................... 34
Quadro 10: Recebíveis dos empreendimentos em construção em 2009.................. 35
Quadro 11: Recebíveis dos empreendimentos em construção em 2010.................. 36
Quadro 12: Reconhecimento de receitas pelo PoC e SOD...................................... 37
9
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
IASB International Accounting Standards Board
FASB Financial Accounting Standards Board
ED Exposure Draft
IAS International Accounting Standards
IFRS International Financial Reporting Standards
PoC Porcent of Completition
SOD Satisfação da Obrigação de desempenho
10
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
1 .1 CONTEXTUALIZAÇÃO E PROBLEMÁTICA .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
1 .2 OBJETIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1 .2 .1 Gera l . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1 .2 .2 Especí f icos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1 .3 JUSTIFICATIVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
1 .4 ESTRUTURA DO TRABALHO .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
2 REFERENCIAL TÉÓRICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2 .1 O CENÁRIO DA CONSTRUÇÃO CIVIL N O BRASIL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2 .2 RECEITA.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
2 .3 RECONHECIMENTO DA RECEITA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
2 .3 .1 Recei ta de Vendas de P rodutos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
2 .3 .2 Recei ta de P res tação de Serviços. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
2 .4 CUSTOS.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
2 .3 .1 Métodos de Custeio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
2 .5 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
2 .5 .1 Recei tas e Custos de Contratos de construção. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2 .5 .1 .1 Receitas e Custos de Unidades não concluídas . . . . . . . . . . . 24
2 .5 .1 .2 Receitas e cus tos de unidades concluídas. . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
2 .6 CPC 17 (IAS 11) CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
2 .7 FASB.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
2 .8 EXPOSURE DRAFT.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
2 .8 .1 Exposure Draf t 2010/06. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
2 .8 .2 Exposure Draf t 2010/10. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
3 METODOLOGIA.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
3 .1 TIPOLOGIA DE PESQ UISA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
3 .1 .1 Carac ter ização da Empresa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
3 .1 .2 Instrumento de coleta e anál i se de dados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
4 ANÁLISE DE DADOS.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
REFERÊNCIAS.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
11
1. INTRODUÇÃO
1.1 Contextualização e problemática
A construção civil pode ser caracterizada por atividades produtivas na área de
construção que envolve instalação, reparação, equipamentos e edificações, de acordo com a
obra a ser realizada. Para Esteves (2013) o setor da construção civil tem grande importância
para o desenvolvimento da economia brasileira, a construção civil é um setor que possui
grande impacto na economia, no país o setor foi revigorado com o Programa de Aceleração
do Crescimento. Uma característica marcante da indústria da construção, tanto em países
desenvolvidos quanto nos subdesenvolvidos é seu elevado efeito multiplicador de renda e
emprego e sua interdependência estrutural.
O desenvolvimento econômico do Brasil tem contribuído para o fortalecimento da
economia com a disponibilização do crédito para compradores e investidores, taxas de juros
que favorecem investimentos no setor. Para a indústria o governo interfere com a alocação
dos recursos, como os investimentos de crédito e as permissões para construção, ou seja, a
liberação do capital e as negociações para a organização das atividades propostas (OLIVEIRA
e OLIVEIRA, 2012).
Os princípios contábeis recomendam como ponto de reconhecimento de receita,
quando o produto é entregue ao cliente, ou quando ocorre a prestação do serviço, porém para
os empreendimentos de longo prazo, em especial as transações de venda de bens imóveis,
pode ocorrer à necessidade de reconhecer a receita e a despesas antes, ou até mesmo após a
transferência ao cliente. Segundo Resende (2009), empreendimentos de longo prazo em
especial os contratos de construção, demandam um período de tempo que usualmente excede
o exercício social desde a sua produção, venda e recebimento.
O reconhecimento das receitas é fator crucial para a adequada mensuração do
desempenho de uma empresa, pois a antecipação e a postergação do mesmo pode impactar no
resultado e, consequentemente, no patrimônio líquido da entidade.
Como a determinação do lucro advém da confrontação das receitas e despesas de uma
entidade em determinado período, pode-se considerar que a receita é uma informação
relevante para a tomada de decisão dos usuários dos relatórios financeiros.
Segundo Neto e Galdi (2010), o índice de maior importância nas demonstrações
financeiras é a receita, pois investidores analisam índices que são calculados em consoante
com a receita, portanto a determinação do seu valor são extremamente importantes uma vez
que impactam consideravelmente o resultado e a análise da empresa.
12
Devido a essa importância, o International Accounting Standards Board (IASB) e o
Financial Accounting Standards Board (FASB) têm trabalhado em conjunto para melhoria de
uma série de informações reportadas pelas demonstrações financeiras, pois se sabe que o
reconhecimento de receitas é um dos pontos mais conflituosos em contabilidade,
principalmente na atividade imobiliária, onde as execuções dos seus serviços geralmente
caem em períodos contábeis diferentes.
Entende-se que em certas circunstâncias, é necessário aplicar critérios de
reconhecimento separadamente identificáveis de um único contrato de forma que possa
refletir a substância da transação. Em 2010 o FASB e o IASB em conjunto se reuniram a fim
de esclarecer os princípios de reconhecimento de receitas e emitiram o Exposure Draft
2010/06, onde foi respondido os principais questionamentos relativos à contratos com
clientes. O Exposure Draft (ED) é um documento divulgado pelo FASB, para comentários
públicos sobre as novas normas de contabilidade propostas. Desde que as mudanças nas
normas contábeis possam ter efeitos de longo alcance, é importante considerar o feedback do
público afim de garantir que as consequências não intencionais dos novos padrões adotados
sejam minimizados.
Em 2010, FASB e IASB publicaram o Exposure Draft ED/2010/6, Revenue From
Contracts with Costumers, esta foi a primeira minuta publicada relativa à contratos de
construção, no qual discutem o tratamento das receitas de contratos com clientes, tendo como
origem nas divergências existentes entre as normas do IASB e FASB, quanto ao
reconhecimento de receitas, principalmente, nos contratos de longo prazo. Mota et al (2012)
afirmam que esta minuta teve origem nas divergências existentes entre as normas emanadas
pelo IASB e pelo FASB, quanto ao reconhecimento de receitas e surgindo afim de sanar as
dúvidas existentes pelos usuários, caso esta proposta fosse aceita impactaria
significativamente no setor de construção civil, tendo em vista que a maioria de seus contratos
são de longo prazo, possibilitando a harmonização entre esses dois conjuntos normativos.
Para este estudo não foram utilizados os Exposures Drafts mais recentes, pois os
mesmos tratam-se de revisões das propostas contidas no Exposure Draft ED/2010/6, e as
alterações propostas nos Exposure Drafts subsequentes não abordam alterações às
mensurações de custos e reconhecimento de receitas, presentes na primeira minuta.
Em 2011 divulgaram o Exposure Draft ED/2011/11, Revenue From Contracts with
Costumers, no qual discutem o tratamento dos custos em cumprimento contratos com clientes.
Esta orientação também especifica a contabilização de alguns custos de obtenção ou execução
de um contrato com um cliente. Uma entidade reconhecerá como ativo os custos incrementais
13
de obtenção de contrato se a entidade espera recuperar esses custos, ou se os custos forem
relativos aos contratos. No entanto, para o estudo deste trabalho será utilizado unicamente o
ED/2010/06, pois as minutas que sucederam foram somente revisões desta minuta.
Diante do que fora exposto, surge o seguinte questionamento: Qual o efeito
provocado pela adoção de Exposure Draft sobre o reconhecimento de receitas e custos
em uma empresa no setor de construção imobiliária do Estado do Rio Grande do Norte?
1.2 OBJETIVOS
1.2.1 Geral
O objetivo deste trabalho é investigar o efeito provocado pela adoção de Exposure
Draft sobre o reconhecimento de receitas e custos em uma empresa no setor de construção
imobiliária do Estado do Rio Grande do Norte.
1.2.2 Específicos
Especificar as alterações do Exposure Drafts em relação ao CPC 17 – Contratos de
Construção e relatar as principais mudanças referentes à forma de mensuração dos custos e
receitas nas entidades de construção civil.
Aplicar em uma empresa do setor imobiliário os principais impactos em sua forma de
mensuração.
Analisar sobre as divergências provocadas pelo Exposure Drafts no modo de
mensuração atual.
1.3 JUSTIFICATIVA
Desde a última década o setor de construção civil vem apresentando significativo
crescimento, com grandes investimentos e maior estímulo a compra. A forma de mensuração
14
do ramo de construção civil sempre foi muito discutida, consequentemente gerando motivo de
indagações em relação à sua correta mensuração.
Este tema torna-se relevante, pois evidenciará as mudanças propostas pelo Exposure
Draft, em sua forma de mensuração e reconhecimento das receitas, bem como ressaltar as
divergências entre a norma atualmente utilizada e a norma proposta, avaliando seus impactos
em uma entidade de construção civil.
Mota et al (2012) tratam sobre o ED/2010/06, onde comentam e aplicam teoricamente
os impactos na nova forma de mensuração de receitas da entidades de construção civil,
evidenciando a diferença entre o tratamento contábil atual e o proposto, bem como a
consequência de adoção dessa minuta. Existem poucos estudos relativos à proposta contida no
Exposure Draft ED/2010/6 concernente aos contratos de construção, tampouco existe estudos
abordando empresas reais, recomendo o tema como estudos futuros, principalmente para fins
fiscais, tendo em vista que os estudos realizados ocorreram para fins societários.
Essa pesquisa irá contribuir para os estudos neste segmento, tendo em vista o pouco
material de estudo disponível, este poderá também auxiliar profissionais que ainda não se
adaptaram as modificações as constantes alterações do setor imobiliário. Ao aplicar essas
alterações em uma empresa real, pode-se analisar e compreender os impactos que podem
ocorrer nas empresas, quanto a sua mensuração de receitas e custos, bem como uma
compreensão mais simplificada do estudo abordado, pois o tema é de notável importância,
abordando as últimas mudanças ocorridas e as propostas emitidas, demonstrando seus
impactos. A utilização de uma empresa real nesta pesquisa servirá para contribuir na
elucidação as principais dúvidas dos profissionais deste setor.
1.4 ESTRUTURA DO TRABALHO
Inicialmente o trabalho se dará com a exposição de um referencial teórico que tem por
objetivo fundamentar os itens que servirão de base para o presente estudo, sendo esta
fundamentação diretamente relacionada ao tema para que sejam utilizadas posteriormente na
análise de dados obtidos através de um estudo de caso.
O referencial teórico exporá os conceitos referentes à receitas, custos, CPC 17,
contratos de construção e o Exposure Draft, bem como a conceituação qualitativa da forma de
mensuração de receitas propostas pelo ED, para finalizar o referencial teórico será explicado o
check list utilizado na análise para fins de objetividade do estudo.
15
O próximo item a ser tratado será a metodologia, sendo composta pela demonstração
da tipologia da pesquisa neste estudo, a caracterização da empresa utilizada no estudo e
também dissertará sobre os instrumentos de análise e coleta de dados.
O quarto item abordará a análise de dados obtidos com a pesquisa, com a análise
qualitativa das propostas do ED em relação ao método de mensuração atual, além da
exposição dos quadros onde poderá visualizar tanto os custos quanto a mensuração das
receitas.
Na finalização do trabalho conterá as considerações finais, onde será observado o
resultado da pesquisa, como também as propostas para os próximos estudos no segmento de
construção civil.
16
2. REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 O CENÁRIO DA CONSTRUÇÃO CIVIL NO BRASIL
O segmento de construção civil, tem sido de importância significativa para a economia
brasileira, o principal gargalo desse setor tem sido o reconhecimento de receitas de contratos à
longo prazo, este assunto foi alvo de várias discussões anteriores, até que o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis emitiu o CPC 17 – Contratos de construção, onde foi permitido
utilizar o método da porcentagem de conclusão da obra, que sanou muitos problemas quanto a
mensuração.
Segundo Chiara (2012) o ano de 2011 o crédito imobiliário atingiu a marca histórica
nacional, foram emprestados para o incentivo à habitação R$ 114,1 bilhões com crescimento
de 36% em relação ao ano anterior.
O esse crescimento, pode dar-se relativo aos incentivos de investidores, tendo em vista
que o segmento de construção civil tem um impacto significante na economia, atrai diversos
investidores, além de ser grande fonte de contratação, diminuindo o índice de desemprego no
país.
De acordo com Esteves (2013) o aumento da demanda no cenário da construção civil
destaca-se pela ampliação do consumo das famílias, motivada pelo aumento dos empregos e
salários reais e o crescimento dos investimentos.
No setor de construção civil, exige uma atenção maior às suas particularidades, seus
contratos devem ser analisados separadamente, devendo ser analisado a sua essência, deve-se
avaliar a estrutura dos seus contratos, se devem ser segmentados ou combinados, em fim, o
segmento exige maior atenção na execução de suas atividades.
Costa (2010) afirma que a construção de imóveis pode ocorrer por meio de contratos
de empreitada, sob fiscalização do empreendedor imobiliário, por administração da obra, em
que os custos de construção ficam a cargo do empreendedor, ou mesmo com toda a obra
custeada pelo empreendedor, seja com recursos próprios ou recursos de terceiros.
A venda pode ocorrer quando as unidades estiverem concluídas ou em andamento,
essa venda pode ser realizada a vista ou em prestações, sendo a realização da receita a ser
discutida mais adiante.
2.2 RECEITA
17
A IAS 18 (2011) define receita como a entrada de benefícios econômicos durante o
período ocorrida no curso das atividades normais da entidade. Esta mesma norma dispõe que
o valor da receita oriunda de uma transação é normalmente determinada por meio de contrato
entre a entidade e o comprador ou usuário do recurso. O IASB define valor justo como “o
valor pelo qual um ativo poderia ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes
independentes, conhecedoras do negócio e dispostas em realizar a transação com isenção de
interesses”.
De acordo com item 11 do CPC 30 (2012)– Receitas – “ quando o ingresso de
dinheiro ou o equivalente vier a ser diferido, o justo valor da retribuição pode vir a ser menor
que a quantia nominal do dinheiro recebido ou a receber”.
A receita deve ser mensurada pelo valor de troca na venda de produtos de serviços, ou
seja, o valor justo da remuneração recebida ou a receber, geralmente não há dúvidas neste
aspecto, pois normalmente essa retribuição é na forma de dinheiro ou equivalente de caixa.
Ainda de acordo com o CPC 30 (2012) receita é o ingresso bruto de benefícios
econômicos durante o período observado no curso das atividades ordinárias da empresa e que
resultem um aumento do seu patrimônio líquido, contanto que a entrada desses recursos não
sejam originados de contribuições societárias.
Porém, pode-se notar que a definição de receita como produto da empresa não
determina o momento em que a mesma deva ser reconhecida e, portanto, a magnitude e o
momento de reconhecimento do lucro.
2.3 RECONHECIMENTO DA RECEITA
A receita somente é reconhecida quando provável que os benefícios econômicos que a
transação gerou fluirão à entidade. Em outras palavras a receita é reconhecida pelas entidades
se e quando as obrigações de desempenho forem extintas mediante a transferência de controle
de um ativo seja em forma de produto ou serviço para o cliente.
Segundo Hendriksen e Van Breda (2012) deve ser reconhecido como receita de uma
entidade quando é parte do produto da empresa, quando pode ser medido, quando possui valor
preditivo e quando pode ser verificado com precisão.
A IAS 18 (2011) determina que os critérios de reconhecimento de receita sejam
aplicados separadamente a cada transação, de modo que possa refletir a substância da
transação. Elas estão segregadas em: Receita de venda de produtos; Receita com prestação de
serviços e Receita com juros, royalties e dividendos.
18
De acordo com o CPC 30 (2012) se a entidade retiver ricos significativos da
propriedade, a transação não é uma venda e a receita não pode ser reconhecida.
2.3.1 Receita de Vendas de Produtos
A receita de vendas deve ser reconhecida no momento em que ocorre a transferência
dos riscos e recompensas da propriedade do bem ao comprador. Muitas empresas comerciais
e industriais realizam a contabilização da receita no momento em que ocorre a emissão da
nota fiscal, porém ao final do exercício deve – se observar as notas fiscais emitidas e
produtos ainda não entregues, deve ocorrer nessa época o levantamento dos estoques.
O IAS 18 (2011) estabelece que para a receita seja reconhecida é necessário que a
entidade tenha transferido ao comprador seus riscos e benefícios mais significativos derivados
da propriedade de bens; não manutenção pela empresa envolvimento administrativo do bem; é
necessário que exista a possibilidade de mensurar de forma confiável o valor da receita;
quando for provável que os benefícios econômicos da venda deste ativo fluirão para a
entidade e quando há possibilidade de mensurar de forma confiável os custos incorridos ou
que serão incorridos em relação a transação.
2.3.2 Receita de Prestação de Serviços
O IAS 18 (2011) exige que, caso o resultado da transação possa ser mensurado de
forma confiável a receita deverá ser reconhecida de acordo com o percentual de execução do
serviço, porém a principal dúvida que segue esse critério de reconhecimento é a
confiabilidade, é necessário portanto que para reconhecer essa receita o valor possa ser
mensurado de forma confiável, atendendo algumas condições como a probabilidade de haver
benefícios econômicos no tocante à prestação de serviços para a entidade, que possam ser
utilizado métodos para a determinação da porcentagem de execução do serviço, dentre outros
fatores citados a seguir:
19
Quadro 1: Critérios de reconhecimento e mensuração da receita.
O valor da receita possa ser
mensurado com segurança.
Geralmente é estabelecido entre a
entidade e o comprador ou usuário do
ativo.
Seja provável que os benefícios
econômicos relativos à prestação de
serviços sejam transferidos para a
entidade.
Ocorre geralmente no momento da
transferência dos riscos para o comprador.
A fase de conclusão da transação
na data do balanço possa ser mensurada
com segurança.
Pode ser utilizado métodos para
determinar a porcentagem de execução da
obra.
Os custos incorridos relativos à
prestação de serviço possa ser mensurada
com segurança.
Ele pode ser reconhecido desde
que possam ser individualmente
identificáveis.
Fonte: Elaboração própria adaptado do ED/2010/06.
O reconhecimento da receita de acordo com a proporção de execução da prestação do
serviço significa que a receita deve ser reconhecida nos períodos contábeis em que os serviços
forem prestados.
A receita oriunda da utilização, por terceiros, de ativos da entidade que produzam
juros, royalties e dividendos deve ser reconhecida de acordo com os seguintes critérios:
a. Juros: Utilizando-se do método da taxa de juros efetiva de acordo com o IAS
39 – Instrumentos financeiros;
b. Royalties: segundo o regime de competência em conformidade com o
elemento do contrato pertinente; e
c. Dividendos: quando for estabelecido o direito do acionista ao recebimento de
pagamento.
2.4 CUSTOS
Os custos são os dispêndios financeiros com os quais uma entidade tem de contrair na
busca pelos seus objetivos, seja na prestação de serviço ou na venda de produtos. Os custos
20
podem abranger a matéria prima, mão de obra e seus encargos, aluguéis, seguros e tudo aquilo
que esteja ligado à produção.
A contabilidade de custos tem como objetivo a análise da composição dos cálculos de
custos, sendo ainda o objeto de controle do processo produtivo, tendo como característica a
organização interna da organização. Esses custos são formados por vários termos que serão
descritos a seguir.
Hendriksen e Van Breda (2012) afirmam que os custos são medidos pelo valor
corrente do pecúlio econômico consumido na obtenção de bens e serviços a serem utilizados
nas operações. Deve-se salientar que os custos são gastos para a elaboração do produto,
tornando-o disponível para venda.
Despesa consiste no uso ou consumo de bens no processo de obtenção de receita, a
distinção entre custos e despesas é que elas não se identificam com a produção de bens ou
serviços, geralmente essas despesas estão ligadas a estrutura administrativa e comercial da
empresa. Segundo Hendriksen e Van Breda (2012) despesas, assim como as receitas possuem
um conceito de fluxo, porém as despesas apresentam o sentido negativo do fluxo, ou seja, são
redutoras do lucro.
Gastos são sacrifícios financeiros feitos para obter um bem ou serviço qualquer. Já as
perdas são gastos não esperados, porém o mesmo não agregam valor ao produto final.
2.4.1 Métodos de Custeio
Métodos de custeio pode ser entendido como a maneira como as entidades agregam ao
seu preço de venda os seus custos de fabricação. O objetivo principal é a separação de custos
fixos e definir qual seu peso dentro do preço de venda do produto. Cada método tem suas
vantagens e desvantagens, mas, para efeitos contábeis, somente o custeio por absorção é
admissível.
Os principais métodos de mensuração é o Custeio por absorção, o custeio baseado em
atividades (ABC) e o custeio variável.
O custeio por absorção surgiu de um sistema desenvolvido na Alemanha no início do
século XX, conhecido como (RKM) – Reichskutorium Für Wirtschaftlichtkeit, onde todos os
gastos do período eram apropriados à produção por meio de técnicas de rateio.
De acordo com Neves e Viceconti (2003) custeio por absorção é um processo de
apuração de custos, cujo objetivo é ratear todos os seus elementos (fixos e Variáveis) em cada
fase de produção.
21
O custeio por absorção como o próprio nome demonstra, absorve no custo de cada
departamento e cada produto final, os custos gerais utilizando taxas de absorção, ou seja,
apropria todos os custos à produção do período.
A distinção principal do custeio por absorção é entre custos e despesas, uma vez que,
as despesas são adicionadas imediatamente contra o resultado do período, enquanto os custos
de produtos de elaboração e dos produtos acabados que não forem vendidos serão ativados
nos estoques destes produtos.
O custeio por absorção é o único método aceito pela auditoria externa e pela Receita
Federal, pois atende aos princípios de realização da receita, da competência e da
confrontação.
Este método de custeio permite melhor visualização dos custos através da análise das
atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os objetos de custos.
Nele, os custos tornam-se visíveis e passam a ser alvos de programas para sua redução e de
aperfeiçoamento de processos, auxiliando, assim as organizações a tornarem-se mais
lucrativas e eficientes.
Martins (2003) afirma que o ABC é uma metodologia de custeio que procura reduzi
sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
O ABC é importante, pois não é um sistema que valoriza somente os estoques, mas
também proporciona informações gerenciais que auxilia os gestores na tomada de decisão.
Perez, Oliveira e Costa (1999) afirmam que o sistema de custeio por absorção não
atende as atuais necessidades de informação de custo. Por isto, foi desenvolvido o sistema de
custeio ABC, que pode ser integrado com novas ferramentas gerenciais dos processos
produtivos. Ratificam os autores que uma das principais diferenças entre o sistema de custeio
por absorção e o sistema de custeio abc é a substituição dos critérios de rateio pelos
direcionadores de custos, que consiste na distribuição dos custos indiretos de forma distinta.
Segundo Andrade, Batista e Sousa (2012) o método de custeio variável retira os custos
indiretos da composição dos custos unitários de cada produto ou serviço o levando
diretamente para o resultado, mostrando quanto cada produto ou serviço contribuiu para o
resultado final da entidade por meio da margem de contribuição. De forma gerencial é muito
utilizado, mas devido à sua restrição fiscal e legal não pode ser utilizado de outras formas.
Segundo Esmeraldo (2010) o custeio variável não é aceito legalmente pelo fisco, pois
no Brasil, o emprego do método de custeio por absorção para apuração do custos das vendas e
serviços nas demonstrações financeiras não é uma opção, é uma imposição de ordem legal,
porém o custeio variável é muito importante para tomada de decisão a curto prazo.
22
Martins (2003) afirma que o custeio variável surgiu devido ao fato de o custeio por
absorção não ter grande utilidade para fins gerenciais na distribuição dos custos fixos aos
serviços ou bens, sendo que o custeio variável tem sido de grande importância na tomada de
decisão de empresas, tendo como principais características a origem gerencial, funções
financeiras e de marketing.
2.5 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO
É considerado um contrato de construção quando há um contrato negociado para a
construção de um ativo, podem ser também incluídos os contratos para a prestação de serviços
que estejam diretamente relacionados à construção de um ativo
CPC 17 – Contratos de construção surge com o objetivo de dispor o tratamento
contábil das receitas e despesas associadas aos contratos de construção. Por vários motivos, as
atividades inerentes aos contratos de construção ocorre geralmente em períodos contábeis
diferentes. Por isso, o assunto crucial referente à contabilização de contratos de construção é a
receita e das despesas correspondentes ao longo dos períodos de execução da obra nos quais o
trabalho de construção é levado a efeito, este pronunciamento surge com o objetivo de
determinar o momento em que as receitas do contrato e as despesas a elas relacionadas devem
ser reconhecidas na demonstração do resultado.
De acordo com este pronunciamento contrato de construção é um contrato
especificamente negociado para construção de ativo ou combinação de ativos que sejam inter-
relacionados ou interdependentes em função da sua concepção, tecnologia e função ou seu
propósito de uso.
A norma requer que os requisitos sejam aplicados separadamente a cada contrato de
construção. Porém, em certas circunstâncias, é necessário separar os componentes
identificáveis de um único contrato ou de um grupo de contratos a fim de refletir a substância
de um contrato ou de um grupo de contratos.
A IAS 11 ( 2011) também estabelece os seguintes critérios que deverão ser
empregados como orientação para determinar se os contratos de construção deverão ser
combinados ou segmentados.
Quando o contrato tratar de vários ativos, a construção de cada ativo deverá ser tratada
como contrato de construção separado caso:
Tenham sido submetidas propostas separadas com relação a cada ativo;
23
Cada ativo estivesse sujeito à negociação separada e a contratada e cliente tivessem
possibilidade de aceitar ou rejeitar a parte do contrato relativa a cada ativo;
Os custos e receita de cada ativo possam ser identificados.
Um grupo de contratos, quer com um único cliente, quer com vários clientes, deverá ser
tratado como um único contrato de construção caso:
O grupo de contratos seja negociado como um único pacote;
Os contratos sejam tão estreitamente relacionados que constituam, na verdade, parte
de um único projeto com margem de lucro global;
Os contratos sejam cumpridos simultaneamente ou em sequência contínua.
O CPC 17 afirma que um contrato de preço fixo é um contrato de construção segundo
o qual a entidade contratada concorda com o preço pré-fixado ou com a taxa pré-fixada, por
unidade concluída que, em alguns casos, está sujeito às cláusulas de custos escalonados.
Envolve um preço total fixo para um produto definido, estes podem incluir incentivos para
que determinados objetivos ou metas do projeto sejam superados. Pode ser um contrato de
preço fixo garantido onde o comprador paga ao fornecedor um valor determinado,
independente dos custos do fornecedor, ou pode também ser um contrato com preço fixo com
remuneração de incentivo, onde o cliente paga a entidade detentora do bem ou serviço um
valor determinado no contrato e pelo qual o fornecedor poderá ganhar um valor adicional se
atender aos critérios de desempenho “estímulo” definidos.
A conclusão do contrato de construção pode ser estimada com confiabilidade se a
receita puder ser mensurada com confiabilidade, quando for provável que os benefícios
econômicos futuros fluirão para a entidade, quando os custos puderem ser mensurados com
confiabilidade e quando os custos atribuíveis ao contrato puderem ser claramente
identificados e mensurados com confiança, de forma que possam ser comparados com as
estimativas anteriores.
Contrato de custo mais margem é um contrato de construção segundo o qual a
entidade contratada deve ser reembolsada por custos projetados e aprovados pelas partes, ou
de forma definida acrescido de percentual sobre tais custos ou por remuneração fixa pré-
fixada, envolve o pagamento do custo efetivo incorrido pela contratada, em geral conforme
medições de serviços e despesas periódicas, acrescido de uma margem de lucro. A conclusão
de um contrato de construção pode ser estimada com confiabilidade quando for provável que
os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade e quando os custos
24
atribuíveis ao contrato, quer sejam especificadamente reembolsáveis ou não, puderem ser
claramente identificados e mensurados com confiabilidade (CPC 17, 2010)
2.5.1 Receitas e custos de contratos de construção
O ICPC 02 – Enquadramento da receita diz que no setor imobiliário, as empresas que
praticam a incorporação e/ou construção de imóveis, diretamente ou por meio de
subempreiteiras, podem firmar contratos com um ou mais compradores antes do término da
construção. Podendo eles assumir diversas formas.
As entidades que incorporam e/ou constroem imóveis residenciais, por exemplo,
podem começar a comercialização de unidades imobiliárias “na planta”, ou seja, enquanto a
construção ainda está em execução, ou mesmo antes de começar a construção. Cada
comprador firma um contrato com a empresa para adquirir uma unidade imobiliária quando a
mesma estiver pronta para ser ocupada. Geralmente, o comprador efetua um adiantamento
que será reembolsado apenas se a entidade deixar de entregar a unidade imobiliária concluída
de acordo com os termos do contrato. O restante do preço de compra é geralmente pago à
entidade apenas ao término do contrato, quando o comprador obtém posse da unidade.
As entidades que constroem imóveis comerciais ou industriais geralmente firmam um
contrato com um único comprador. Podem ser exigidos do comprador pagamentos de parcelas
entre a época do início e do fim do contrato. A construção pode ocorrer em terreno que o
comprador possuía antes do início da construção.
2.5.1.1 Receitas e custos das unidades não concluídas
O controle, os riscos e benefícios da propriedade do bem podem ser transferidos aos
clientes durante a execução da obra, em seu estágio atual de acordo com a evolução da obra.
De acordo com o CPC 30 (2012) , as receitas forem reconhecidas enquanto a construção
avança, sua receita deve ser reconhecida de acordo com o percentual de execução da obra.
Para Iudícibus et al (2010) na venda de unidades não concluídas, a receita e os
correspondentes custos devem ser apropriados ao resultado durante o período de construção
do empreendimento. Para tanto os seguintes procedimentos devem ser adotados:
O custo incorrido com as unidades vendidas deve ser apropriado integralmente ao
resultado, vale salientar que apenas os custos incorridos com o trabalho é que devem ser
apropriados, como mão de obra, valor do terreno, custos do projeto e encargos financeiros;
25
Já a mensuração e o reconhecimento da receita de vendas devem acompanhar o estágio
de execução do contrato, tais métodos são:
o Método da porcentagem completada;
o A medição do trabalho executado;
o A proporção física do trabalho executado.
Quando os valores reconhecidos forem superiores aos valores recebidos de clientes, a
diferença deverá ser reconhecida como um ativo da entidade. Já na hipótese de os valores
recebidos dos clientes serem superiores aos valores reconhecidos como receitas, a diferença
deverá ser registrada como um passivo, uma obrigação da entidade.
Os encargos financeiros relativos à aquisição de terrenos, incorridos durante a fase de
construção do empreendimento imobiliário, devem ser apropriados como parte do custo
incorrido e reconhecidos no resultado por ocasião da venda das respectivas unidades do
empreendimento;
As demais receitas e despesas, incluindo propaganda e publicidade, devem ser
apropriadas ao resultado quando incorridas, de acordo com o regime de competência.
Segundo Hendriksen e Van Breda (2012), uma segunda aplicação é aceita de registro
de receita durante a produção é o reconhecimento de receitas de acordo com o método de
porcentagem de conclusão. A aceitação geral neste caso baseia-se principalmente em
considerações pragmáticas. As entidades geralmente fazem objeção à publicação de
demonstrações financeiras que indiquem a inexistência de lucro durante um ano no qual
dispenderam esforços substanciais na conclusão parcial de um contrato de um contrato que
teria gerado lucro razoável com elevado grau de certeza. Este procedimento pode ser
justificado, porém, com base no argumento de que o lucro ocorreu, sendo a incerteza a
respeito do preço de venda minimizada porque o preço total é conhecido e a incerteza a
respeito do seu recebimento normalmente não é muito grande.
O método da porcentagem de conclusão (PoC) é tipicamente utilizado para relacionar
os custos incorridos num dado exercício contábil, mesmo que possa ser difícil estimar os
custos totais de execução de um projeto, pois sempre pode ocorrer situações imprevistas e se
os custo de conclusão forem diferentes dos estimados, o lucro líquido de cada exercício
poderá ser afetado. Esse método deve ser aplicado de forma cumulativa, em cada exercício
contábil, às estimativas correntes de receitas e de custos do contrato, suas alterações de
estimativas devem ser usadas na designação do importe de receitas e despesas reconhecidos
26
na demonstração do resultado, no período em que a mudança ocorreu, bem como nos períodos
subsequentes.
Na mensuração através do PoC, a receita contratual é confrontada com os custos
contratuais incorridos à medida que cada estágio de execução do trabalho é alcançado, fato
que resulta na divulgação de receitas, despesas e lucros proporcionais a execução do trabalho.
O OCPC 01 – Entidades de incorporação imobiliária, nas vendas a prazo das unidades
ainda não concluídas, os recebíveis com atualização monetária, inclusive quando o cliente
recebe o imóvel, sem juros, devem ser descontados a valor presente, uma vez que os índices
de atualização monetária contratados não incluem o componente de juros. Os encargos
financeiros dos recursos utilizados na construção dos empreendimentos imobiliários devem
ser capitalizados, torna-se então uma obrigação vinculada aos custos dos imóveis vendidos ou
estoque de imóveis a comercializar, de acordo com o caso, até o momento em que a
construção do empreendimento estiver concluída.
O OCP 01 ainda relata que nas vendas de unidades imobiliárias em fase de construção,
a receita deve ser reconhecida pela produção, devendo ser encontrada a proporção (PoC) dos
custos incorridos até o momento da apuração, em relação ao custo total previsto até a
conclusão da obra, e essa proporção deve ser aplicada ao preço da venda, em conformidade
com o contrato, sendo o resultado apropriado como receita de venda de unidades imobiliárias
em fase de construção.
Segundo Costa (2010), para fins da legislação societária, o lucro em vendas a prazo,
que só serão realizadas em mais de um exercício, deve ser levado a uma reserva de lucros a
realizar, enquanto que a legislação do imposto de renda, por meio da instrução normativa do
SRF nº 84 de dezembro de 1979 estabelece normas para apuração e tributação do lucro nas
atividades imobiliárias, determina que na venda a prazo com pagamento superior a mais de
um exercício, o lucro poderá ser reconhecido proporcionalmente à receita da venda recebida,
desde que, seja controlado no grupo de exercícios futuros.
2.5.1.2 Receitas e custos de unidades concluídas
Quando ocorre a venda tanto a prazo quanto a vista de unidades concluídas, a receita
deve ser realizada no momento em que for efetivada a venda, independentemente do seu
prazo de recebimento, desde que atenda aos requisitos do CPC 30 e o seu valor possa ser
mensurado com confiabilidade e o reconhecimento da receita da venda encontre-se
substancialmente concluído, ou seja, a empresa encontra-se desobrigada de cumprir de forma
27
significativa atividades que venham a gerar futuros gastos relacionados à venda da unidade
concluída.
De acordo com Iudícibus et al (2010), os imóveis que estão disponíveis em estoques
deve ser registrados com base no custo de construção, mas desde que o valor contábil não
exceda seu valor realizável. Nesse caso, o valor a ser registrado em estoque corresponde ao
custo incorrido com a construção das unidades ainda não comercializadas.
2.6 CPC 17 (IAS 11) CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO
O comitê de pronunciamentos contábeis – CPC lançou o pronunciamento técnico CPC
17 – Contratos de Construção, com base no IAS 11, norma contábil internacional que trata
sobre contratos de construção, com o objetivo de estabelecer o tratamento contábil das
receitas e despesas associadas aos contratos de construção. Por forças maiores as atividades
de construção tem períodos contábeis diferentes, tornando o assunto primordial referente à
contabilização dos contratos de construção é a alocação da receita e das despesas
correspondentes ao longo dos períodos de execução da obra nos quais o trabalho é realizado.
Este pronunciamento foi aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade, através da
resolução CFC 1.171/09 e pela Comissão de Valores mobiliários, por meio da Deliberação
CVM 576/09, com efeito a partir de 1º de Janeiro de 2010 e as demonstrações de 2009 a
serem divulgadas em conjuntos com as demonstrações do ano de 2010 para fins de
comparação.
Este pronunciamento envolve inquirições a respeito de quando a recita deve ser
contabilizada e como medir a receita a ser registrada, levando em consideração o início e
término dos contratos, que geralmente ocorrem em períodos contábeis superiores a um
exercício. Tendo em vista a complexidade e subjetividade quanto a confiabilidade das
estimativas de receitas, custos e andamento até a conclusão da obra.
As receitas quando a conclusão dos contratos de construção devem ser reconhecidas
quando puderem ser confiavelmente estimadas, as receitas e as despesas/custos associadas aos
contratos de construção devem ser reconhecidas como base a proporção do trabalho
executados até o encerramento do exercício.
O reconhecimento da receita e dos custos concernente à fase de conclusão de um
contrato é muitas vezes referido como método da percentagem completada. De acordo com
esse método, a receita contratual deve ser proporcional aos custos contratuais incorridos em
28
cada etapa de medição, proporcionando assim informações proveitosas sobre o desempenho
do contratado durante a execução do contrato e informação sobre a extensão da atividade.
De acordo com o método de percentagem completada, a receita do contrato é
reconhecida da demonstração do resultado nos períodos contábeis em que o trabalho for
executado, o mesmo correndo com os custos do trabalho com os quais se relaciona.
2.7 FASB
FASB significa Financial Accounting Standards Board, ou seja uma junta de Normas
de contabilidade financeira criada em 1973. A FASB é um órgão independente sem fins
lucrativos, reconhecido pelo principal órgão que regulamenta o mercado de capitais (SEC –
Securities and Exchange Commission), com o objetivo de determinar e aperfeiçoar os
procedimentos, conceitos e normas contábeis, tanto de empresas privadas e não
governamentais, trazendo maior eficiência na economia e nas decisões tomadas pelas
empresas trazendo maior clareza nas informações divulgadas. Schmidt, Santos e Fernandes
(2006) Afirmam que o FASB tem como missão estabelecer e melhorar os padrões de
contabilidade financeira e, também, contribui para a educação contábil, atuando com o
objetivo de melhorar a utilidade da informação financeira, objetivando as características de
maior relevância e confiabilidade na qualidade de compabilidade e consistência; manter os
padrões atualizados para refletir as mudanças ocorridas no ambiente econômico; considerar
rapidamente qualquer área deficiente de informação e que poderia ser melhorada pela
entidade; promover a convergência internacional dos padrões contábeis e melhorar o
entendimento comum da natureza e propósitos da informação contida nos relatórios
financeiros.
2.8 Exposure Draft
Esse esboço tem como objetivo solucionar as divergências entre as normas adotadas
pelo IASB e pelo FASB, quanto ao reconhecimento de reconhecimento de receitas, tendo
como foco principal os contratos de longo prazo.
Consequentemente, se esta minuta for aprovada substituirá a IAS 11, a IAS 18 e
interpretações relacionadas.
Os objetivos apresentados para a elaboração dessa minuta são:
Eliminar as incoerências e fraquezas nos requisitos de receita existentes;
29
Fornecer uma estrutura mais robusta para esclarecimento de questões sobre receita;
Melhorar a comparabilidade das práticas de reconhecimento de receitas entre as
entidades;
Fornecer informações úteis aos usuários das demonstrações contábeis através de
requisitos de divulgação melhoradas;
Simplificar a preparação das demonstrações financeiras, reduzindo o número de
requisitos para que uma entidade possa se referir.
A minuta destaca que a publicação conjunta dessa norma representará um passo
significativo em direção à convergência global para a melhor qualidade de informação nos
relatórios financeiros: o reconhecimento de receitas.
O princípio básico destas orientações é que a entidade deva reconhecer a receita para
descrever a transferência de bens ou serviços aos clientes em uma quantidade que reflita
aquilo que a entidade espera ter direito em troca desses bens ou serviços. Para isso é
necessário que a entidade aplique os seguintes passos:
Quadro 2: Princípios básicos do Exposure Draft.
Exposure Draft
Identificação das
obrigações de
Desempenho
É uma promessa executória em um contrato com um cliente
para a transferência de um bem ou serviço.
A entidade deverá avaliar os termos do contrato
separadamente.
Determinação do
Preço da Transação
A entidade deve avaliar o contrato e sua prática habitual de
negócio.
O preço reflete no valor que o cliente espera receber em troca
de bens ou serviços transferidos.
Deve considerar os seguintes efeitos:
O valor do dinheiro no tempo;
O recebimento com itens não monetários;
Risco do cliente.
Alocação do preço
de transação a cada
obrigação de
desempenho
No início do contrato a entidade deve atribuir o preço que
venderia o bem ou serviço separadamente ao cliente.
Quando o preço não puder ser determinado, a entidade deve
estimá-lo.
30
Reconhecer a
receita quando a
entidade satisfaça a
obrigação de
desempenho
A entidade deve reconhecer a receita, quando ocorre a
transferência do bem ou serviço para o cliente.
Fonte: Elaboração própria adaptado do ED/2010/06.
Na identificação das obrigações de desempenho a minuta propõe uma orientação com
o intuito de auxiliar as entidades a identificarem as obrigações de desempenho separadas, a
entidade deve identificar quais os bens ou serviços são distintos e, portanto, se a entidade deve
contabilizar como uma obrigação de desempenho separada.
Se a entidade promete transferir mais de um bem ou serviço, deverão ser reconhecidas
como obrigação de desempenho separada apenas de forem distintos, serão distintos se
seguirem os seguintes critérios:
a. Se a entidade vende regularmente um bem ou serviço separado;
b. O cliente pode se beneficiar do bem ou serviço, seja por conta própria ou em conjunto
com outros recursos que estão disponíveis para o cliente.
Ao determinar o preço da transação, a entidade deve ajustar a quantia prometida a fim
de refletir o valor do dinheiro no tempo, se o contrato tem um componente de financiamento
que seja significativo para o contrato. O objetivo de ajustar a quantidade prometida de
maneira a refletir a variação temporal é para que a entidade reconheça a receita em uma
quantidade que reflita o que o preço de venda seja o mesmo não importando a forma utilizada
para pagamento. O noncash significa o recebimento em valores não monetários, quando
ocorre esse recebimento a entidade deve mensurar pelo valor justo, devendo contabilizá-lo
como contrapartida nos valores a receber de clientes. O risco de um cliente é quando a
entidade poderá não ser capaz de cobrar do cliente o valor da contraprestação que tem direito,
de acordo com o contrato, a entidade deve contabilizar o risco de cliente em contrato ativo.
Para um contrato que tem mais de uma obrigação de desempenho separada, a entidade
deve alocar o preço da transação para cada obrigação de desempenho separada em um
montante que representa a quantidade de consideração que a entidade espera ter direto em
troca de satisfazer cada obrigação de desempenho separada. Para alocar o preço
adequadamente as obrigações de desempenho separadas, a entidade deve determinar o preço
no início do contrato. Caso o preço não possa ser determinado, a entidade deve estima-lo.
31
Se a quantidade de consideração para que uma entidade espera ter direito é variável, o
montante acumulado das receitas da entidade reconhece não deve exceder o montante a que a
entidade está razoavelmente assegurada a ter direito. Uma entidade está razoavelmente
assegurada para ter direito ao valor da contraprestação alocada para obrigações de
desempenho satisfeitos somente se atenderem os seguintes critérios:
a. A entidade tem experiência com tipos similares de obrigações de desempenho;
b. A experiência da entidade é preditivo da quantidade de consideração que a entidade
terá direito, em troca de satisfazer as obrigações de desempenho.
Se uma entidade não está razoavelmente assegurada para ter direito ao valor do preço
de transação alocado para as obrigações de desempenho satisfeitas, o montante acumulado da
receita reconhecida a partir da data de divulgação é limitada ao montante do preço da
operação a que a entidade está razoavelmente assegurada a ter direito.
A adoção do ED no Brasil seria um trabalho árduo, tendo em vista que a Receita
Federal poderia não aceitar que as entidades reconhecessem suas receitas só no momento da
transferência para o cliente. O principal conflito nas empresas de construção civil seria o custo
de implementação do ED, bem como a dificuldade em determinar o momento em que a
obrigação de desempenho é satisfeita.
2.8.1 Exposure Draft 2010/06
Primeira minuta emitida pelo FASB em relação a receitas de contratos com clientes,
esta atualização afetaria qualquer entidade que celebra contratos com os clientes. O princípio
básico desta orientação é que uma entidade deve reconhecer a receita para descrever a
transferência de bens ou serviços prometidos aos clientes em uma quantidade que reflete a
consideração de que a entidade espera ter direito em troca desses bens ou serviços. A entidade
deverá satisfazer a obrigação de desempenho, que é uma promessa de um contrato de compra
e venda, essas promessas criam uma expectativa válida de que a entidade irá transferir o bem
ou serviço para o cliente.
Mota et al (2012) demonstra no quadro a seguir as principais diferenças entre os
métodos utilizados no país quanto a minuta proposta.
32
Quadro 3: Comparação entre as normas vigentes e o Exposure Draft 2010/06.
Centro de Lucro
FASB
Cada contrato é o centro de lucro para o
reconhecimento de receitas, acumulação de custos e
medição de lucro.
IASB Sem referência.
Exposure Draft
Avaliar as obrigações de desempenho distintas
de cada contrato para separação de receitas,
acumulação de custos e medição de renda.
Segmentação de
Contratos
FASB Permitida sob condições estritas.
IASB
Deve ser segmentado quando um contrato
cobrir a construção de vários ativos.
Exposure Draft
Obrigações segmentadas são permitidas
quando as atividades são independentes.
Combinação de
Contratos
FASB Pode ser combinado.
IASB Deve ser combinado.
Exposure Draft
Obrigações combinadas são permitidas quando
as atividades são interdependentes.
Método de
Reconhecimento de
Receita
FASB
Método da porcentagem completada (PoC)
quando os custos são estimáveis, ou pelo método do
contrato completado (CC).
IASB
Método da Porcentagem Completada quando o
resultado pode ser estimado, caso contrário, será
reconhecido de acordo com os custos recuperáveis
incorridos.
Exposure Draft
Quando satisfeita a obrigação de desempenho
através da transferência do controle de um bem ou
serviço prometido ao cliente.
Os Custos do
Contrato
FASB
Os custos devem ser contabilizados como ativo
a menos que não sejam recuperáveis.
IASB
Os custos devem ser reconhecidos no ativo,
desde que seja provável que venham a ser recuperados.
33
Exposure Draft
Mesmo padrão atual do IASB com exceções
das ineficiências e custos com obrigações satisfeitas no
passado.
Fonte: Mota et al (2012).
De acordo com Mota et al (2012) para o FASB cada contrato é um centro de lucro, já
o IASB não há referência sobre o tema, enquanto o Exposure Draft avalia as obrigações de
desempenho de cada contrato para a separação de receitas, acumulação de custos e medição
de renda.
A Segmentação de contratos para o FASB é permitido sob condições restritas,
enquanto o IASB permite a segmentação de contratos quando um único contrato cobrir a
construção de vários ativos e o Exposure Draft a segmentação são permitidas quando as
atividades são independentes.
Para o IASB e o FASB a combinação de contratos deve e pode ser combinado
respectivamente, enquanto o Exposure Draft são permitidas quando as atividades são
interdependentes.
2.8.2 Exposure Draft 2010/10
Esta minuta foi emitida ainda no ano de 2010, com o objetivo de revisar a minuta
anterior, objetivo de todas as outras minutas posteriores que tratem sobre receitas de contratos
com clientes.
O objetivo desta orientação é estabelecer princípios que uma entidade deva aplicar
para fornecer informações úteis aos usuários das suas demonstrações financeiras sobre a
quantia, a tempestividade e a incerteza de receitas e fluxos de caixa decorrentes de um
contrato com um cliente.
A tabela a seguir demonstra os pontos mais relevantes desta minuta, mostrando as
principais alterações em relação às normas utilizadas atualmente.
34
Quadro 4: Exposure Draft 2010/10
Método de Reconhecimento de
Receita
Ocorre quando uma entidade satisfaz a
obrigação de desempenho, deve reconhecer
como receita o valor do preço da transação
atribuída a essa obrigação de desempenho.
Custos do Contrato Os custos são ativados quando se
relacionam diretamente com o contrato, quando
puderem ser recuperados e quando gerarem
benefícios econômicos futuros para a entidade.
Segmentação de Contratos Deve ocorrer a segmentação de
contratos quando os mesmos forem
independentes.
Combinação de Contratos Deve ocorrer a combinação de contratos
quando estes forem interdependentes.
Fonte: Elaboração própria adaptado do ED/2010/10.
Para o Exposure Draft 2010/10 a receita deve ser transferida quando o cliente obtém o
controle de um bem ou serviço, que o cliente possua a capacidade de direcionar, nesta
orientação há indicadores que auxiliam a entidade no momento de determinação de quando o
cliente obtém o controle do bem ou serviço. A entidade deve reconhecer a receita no montante
do preço da transação, com a utilização de contratos a longo prazo, a entidade deve utilizar o
método de reconhecimento de desempenho que melhor retrate a transferência de bens ou
serviços para o cliente como métodos de entrada e saída.
Os custos de contrato devem ser ativados quando dão origem ao ativo a que o contrato
é destinado como mão de obra, materiais diretos e alocações de custos destinados ao contrato,
quando os mesmos puderem ser recuperados ou quando gerarem benefícios econômicos
futuros para a entidade, os demais custos incorrerão no resultado.
A combinação de contratos deve ocorrer quando o valor da contraprestação de bens ou
serviços em um contrato é dependente da quantidade de consideração de bens ou serviços em
outros contratos, ou seja, o preço dos contratos são interligados.
A segmentação de contratos deve ocorrer quando o valor da contraprestação de bens
ou serviços em um contrato é independente do preço de outros produtos ou serviços. A
35
entidade deve alocar o valor total da conta a cada contrato identificado em proporção aos
preços de venda independentes dos produtos ou serviços identificado em cada contrato.
3. METODOLOGIA
Pesquisa científica tem como objetivo resolver problemas e solucionar dúvidas,
mediante a utilização de procedimentos científicos e a partir de interrogações formuladas em
relação a pontos ou fatos que permanecem intricados e necessitam de explanação e
solucionamentos plausíveis. Segundo Prodanov e Freitas (2013) o conhecimento científico
difere dos outros tipos de conhecimento por ter toda uma fundamentação e metodologias a
serem seguidas, além de se basear em informações classificadas, submetidas à verificação,
que oferecem explicações críveis a respeito do objeto estudado.
A pesquisa científica constitui-se em um enorme conjunto de fatos verificados, ou que
possam ser verificados por meio de pesquisa. Verificáveis não só em sua manifestação global,
mas, também, em suas relações causais (GRESSLER ,2003)
3.1 TIPOLOGIA DA PESQUISA
Esta pesquisa é caracterizada quanto a sua abordagem como descritivo, realizado com
o intuito de aplicar as alterações propostas do Exposure Draft em relação à um empresa de
construção civil. Conforme Raupp e Beuren (2006) os dados referentes a esse tipo de pesquisa
configura-se como um estudo intermediário entre as pesquisa exploratória e a explicativa, ou
seja, não é tão preliminar como a primeira nem tão aprofundada como a segunda.
O procedimento utilizado nesse trabalho é um estudo de caso, pois é concentrado em
estudar os efeitos do Exposure Draft em uma empresa de construção civil do estado, esse tipo
de pesquisa é cometido de maneira mais restritiva, em decorrência de os esforços dos
pesquisadores concentrarem-se em um determinado objeto de estudo (RAUPP e
BEUREN,2006). Desta forma, o objeto de estudo compreende uma empresa do setor de
construção civil no estado do Rio Grande do Norte. Esta empresa foi escolhida em
consequência a sua representatividade econômica no Estado.
Quanto à abordagem do estudo é qualitativa, pois a analise de dados será realizada de
forma descritiva, não sendo utilizados meios estatísticos para analisar os dados. Raupp e
Beuren (2006) argumentam a abordagem qualitativa tem como objetivo destacar
características não observadas por meio de um estudo quantitativo.
36
3.1.1 Caracterização da empresa
A empresa objeto do estudo atua na incorporação e construção de empreendimentos
imobiliários desde 1994. A empresa será denominada de Empresa Caucaia, a qual é
caracterizada como uma SA de capital fechado, tendo optado como sua forma de tributação
pelo Lucro Presumido, conforme a classificação do BNDES pelo seu faturamento em 2010,
está classificada como empresa de médio porte.
O grupo empresarial Caucaia tem um compromisso com a seleção e manutenção dos
melhores profissionais do mercado de construção civil. A empresa é uma empresa
controladora, onde detém participação entre 25 empresas do segmento de construção civil no
Estado. Ao final de 2010, a empresa possuía um quadro de 1.247 funcionários, sendo que
93% desse quadro é relativo ao pessoal operacional.
A empresa trabalha com os custos orçados por empreendimento. A cada
empreendimento ocorre uma reunião com as diretorias, e cada área elabora seu relatório, onde
são integradas informações para o lançamento do empreendimento. São determinados os
aspectos técnicos, comerciais e legais. A empresa adota o patrimônio de afetação com o
objetivo de não emaranhar os recursos de cada empreendimento. A empresa Caucaia possui
auditoria externa, apesar de não ser obrigado a possuir esse tipo de serviço por ser uma
empresa de lucro presumido e de capital fechado.
3.1.2 Instrumento de coleta e análise de dados
A forma utilizada para estudar os dados é a pesquisa documental, De acordo com
Raupp e Bauren (2006) a pesquisa documental pode integrar o rol de pesquisas utilizadas em
um estudo. Sua notabilidade é justificada no momento em que se podem organizar
informações que se encontram dispersas, conferindo-lhe uma nova importância como fonte de
consulta. Utilizando as informações financeiras da entidade escolhida no período de 2009 e
2010, bem como a análise do ED.Uma das principais limitações deste estudo foi o fato de não
ter acesso às demonstrações mais atuais, pois a empresa ainda não realizou os encerramentos
dos exercícios de 2011 e 2012.
O estudo se realizará por intermédio de uma tabela (check list), através desta será
verificado se as demonstrações publicadas pela entidade estão de acordo ou seguem o padrão
ED, e quais os principais impactos ocorridos com esta forma de mensuração nas receitas e
37
custos, será utilizados as demonstrações consolidadas da controladora, uma vez que ela
participa do capital de 25 empresas, ao utilizar as demonstrações do grupo será verificado se a
mesma está em conformidade com o ED ou no que difere. Serão analisados os seguintes itens:
Quadro 5: Check List da análise de dados.
Mensuração da Receita
Porcent of Completition (PoC).
Satisfação da obrigação de desempenho (SOD).
Mensuração de custos
Custo Total.
Custo Incorrido.
Custo Contabilizado. Fonte: Elaboração Própria.
O Check list foi elaborado com o objetivo de delimitar a linha de trabalho na análise
de dados, onde serão trabalhados as receitas e os custos do Grupo Caucaia, utilizando o
método da porcentagem completada, que é a forma de mensuração atualmente utilizada no
país e análise sobre a proposta contida no ED, destacando as diferenças, a análises dos custos
seguem o mesmo padrão de análise das receitas.
4. ANÁLISE DOS DADOS
A priori será verificado a mensuração das receitas e custos da empresa Caucaia, para
então poder realizar a comparação entre as normas atualmente aplicadas às entidades de
incorporação imobiliária com as minutas emitidas pelo FASB, quais impactos ocorrerão caso
essas minutas sejam aprovadas no Brasil, bem como as diferenças contábeis existentes entre
esses métodos.
Atualmente, as entidades de construção civil reconhecem suas receitas com base no
percentual de conclusão da obra (PoC), baseado em relatórios físico financeiros da obra,
tomando como princípio norteador o CPC 17. O PoC é o reconhecimento de receita
proporcional ao estágio de conclusão do contrato
Mota et al (2012) afirmam que o ED propõe uma mudança no critério de
reconhecimento de receitas, sendo introduzida a informação de satisfação das obrigações de
desempenho (SOD), que é quando a entidade faz a promessa de um contrato com um cliente
de transferência de um bem ou serviço, sendo a entidade responsável pelo bem ou serviço,
sendo sua receita reconhecida no momento em que ocorre essa transferência.
Através das informações fornecidas pela Empresa Caucaia, suas receitas serão
reconhecidas pelos métodos de percentual de conclusão da obra e pelo reconhecimento da
38
satisfação das obrigações de desempenho. Avaliando os impactos que esses diferentes
métodos implicarão na entidade estudada.
Vale atentar que o reconhecimento das receitas no Brasil segue o reconhecimento para
fins fiscais por regime de caixa, onde são reconhecidos todas as receitas recebidas, porém vale
salientar que na contabilidade societária é utilizado o CPC 30 e o CPC 17,no reconhecimento
de receitas, obedecendo o princípio da competência. Diferentemente do ED/2010/06, onde a
receita só deve ser reconhecida quando satisfaz a obrigação de desempenho, ou seja,
utilizando também o regime de competência. Para a entidade estudada o critério de
reconhecimento de receitas será baseada no CPC 30, onde a receitas são reconhecidas de
acordo com a porcentagem de execução da obra, e a transferência de riscos e benefícios são
transferidos na mesma proporção para o cliente.
Nas demonstrações do resultado do exercício nos anos de 2009 e 2010 podemos
observar que tanto na demonstração da controladora quanto da consolidada é utilizado o
método da PoC, pois o reconhecimento por esse método engloba todos os recebimentos,
esteja o empreendimento pronto ou não. Já a mensuração dos custos engloba todos os custos
dos empreendimentos já entregues e que se encontram nos estoques e ainda inclui os custos
não incorridos. Os valores das empresas controladas foram fictícios, se tornando uma das
limitações na execução desse estudo, tendo em vista que a Empresa Caucaia não forneceu as
demonstrações dessas empresas, será considerada só as Sociedades de Propósito específico
(SPE), tendo em vista a participação da controlada superior a 90%. A Sociedade de Propósito
Específico é um modelo de organização empresarial pelo qual se constitui uma nova empresa
limitada, sociedade anônima com um objetivo específico.
Os custos não incorridos são aqueles que se realizarão no futuro, mas que devem ser
contabilizados quando há um contrato de venda antes do empreendimento ser concluído, pois
tornaram-se obrigações a realizar.
39
Quadro 6: Reconhecimento de receitas pelo método PoC.
Controladas Controladora Consolidado
2009 2010 2009 2010 2009 2010
Receitas
de
Vendas
R$
62.419.885,00
R$
166.594.042,00
R$
6.651.560,00
R$
20.924.188,00
R$
69.071.445,00
R$
187.518.230,00
Custos
das
vendas
-R$
27.813.960,00
-R$
93.514.201,00
-R$
1.764.275,00
-R$
13.366.715,00
-R$
29.578.235,00
-R$
106.880.916,00
Fonte: Dados da pesquisa.
Pelo PoC, a receita do contrato deve ser reconhecida como receita na demonstração do
resultado nos períodos contábeis em que o trabalho for executado. Os custos do contrato
devem ser usualmente reconhecidos como despesa na demonstração do resultado nos períodos
contábeis em que o trabalho a eles relacionado for executado.
Quanto à análise sob o método de Satisfação das Obrigações de Desempenho no ano
de 2010, o reconhecimento se daria somente no valor de R$ 46.322.916,00, pois seria
reconhecido como custo efetivo da Empresa Caucaia, que foram efetivamente entregues,
Pode-se observar também que os custos totais orçados foram completamente incorridos. A
Empresa Caucaia reconheceu em todas as demonstrações dos custos dos empreendimentos em
construção no resultado e não no ativo como custos a recuperar, ao reconhecer os custos a
recuperar em seu resultado a empresa aumentou seus custos em R$ 60.558.000,00. No
momento em que estas informações forem passadas aos usuários das demonstrações,
acarretará a imagem de uma empresa que possui custos elevados de produção, desestimulando
investidores.
Os custos totais são aqueles que representam o valor total de cada empreendimento. Já
os custos incorridos é o custo real, aquele que ocorre efetivamente durante a execução da
obra, para a apropriação desse custo é utilizado um mapa de rateio, onde os custos incorridos
das unidades imobiliárias são apropriados em planilhas, discriminando o histórico, a data e o
valor, sendo então distribuído às unidades respectivas. O empreendimento é considerado
acabado quando ocorre a transferência dos benefícios e riscos para o cliente. Já os
empreendimentos em acabamento são aqueles em que a empresa ainda detém os riscos
inerentes a execução do serviço.
40
O quadro a seguir demonstra o total dos custos totais e dos custos incorridos pelos
empreendimentos do Grupo Caucaia, nota-se que a entidade não divulgou os seus mapas de
rateio, não permitindo assim avaliar os custos incorridos dos empreendimentos que foram
entregues no ano de 2010, e sequer divulgou o quadro de empreendimentos entregues no ano
de 2009.
Quadro 7: Empreendimentos que satisfazem as obrigações de desempenho
Empreendimento Situação Custo Total Custo Incorrido
Empreendimento 1
Entregue R$
34.196.000,00
R$
34.196.000,00
Empreendimento 2
Entregue R$
13.692 .000,00
R$
13.692.000,00
Empreendimento 3
Entregue R$
10.165 .000,00
R$
10.165.000,00
Empreendimento 4
Entregue R$
10.307.000,00
R$
10.307.000,00
Empreendimento 5
Entregue R$
19.682.000,00
R$
19.682.000,00
Empreendimento 6
Entregue R$
20.390.000,00
R$
20.390.000,00
Empreendimento 7
Entregue R$
10.853.000,00
R$
10.853.000,00
Empreendimento 8
Entregue R$
6.768.000,00
R$
6.768.000,00
Empreendimento 9
Entregue R$
9.341.000,00
R$
9.341.000,00
Empreendimento 10
Entregue R$
16.236.000,00
R$
16.236.000,00
Total da Obrigação de
Desempenho
R$
151.630.000,00
R$
151.630.000,00
Fonte: Dados da pesquisa
Os custos do contrato incluem os custos atribuíveis a um contrato pelo período
contado a partir da data em que o contrato for firmado até a data da conclusão, os custos que
se correlacionam diretamente a um determinado contrato e que sejam incorridos para
41
assegurá-lo devem também ser reconhecidos como parte dos custos dos contratos, desde que,
possam ser devidamente identificado. Quando a conclusão de um contrato de construção
puder ser estimada com confiabilidade, as receitas e os custos associados ao contrato devem
ser reconhecidos de acordo com o percentual de execução da obra.
De acordo com o ED 2010/06 pode-se observar a principal diferença entre o método
da porcentagem de conclusão e o método da satisfação da obrigação de desempenho é o
momento em que a receita é reconhecida. De acordo com a proposta da minuta em 2010
deveria ter sido contabilizado como adiantamento de clientes o valor de R$ 19.212.000,00. Já
no ano de 2009 o valor reconhecido deveria ser R$ 11.435.000,00 Nota-se que a Empresa
Caucaia não seguiu o reconhecimento da receita de acordo com o CPC 30, onde deveria ser
reconhecida proporcionalmente à execução do empreendimento, sequer segue as propostas
contidas no ED.
A principal dificuldade no momento de mensuração dos custos foi que a entidade não
divulgou os custos dos empreendimentos entregues em 2010, revelou somente o custo total de
todos os empreendimentos entregues pelo Grupo Caucaia. Tendo utilizado esse método, não é
possível mensurar de forma confiável o custos incorridos destes empreendimentos no ano de
2010.
Utilizando rateios hipotéticos na distribuição dos empreendimentos em construção,
podemos observar quanto do custo total consolidado foi reconhecido indevidamente. No
quadro seguinte nota-se que os custos foram contabilizados indevidamente, consumindo cerca
de 57% dos custos que deveriam conter somente os custos incorrido dos empreendimentos
entregues.
Quadro 8: Custos dos empreendimentos em construção
Controladas Empreendimentos em
Construção
% Do custo
consolidado 2010
SPE 1 1 e 2 16%
SPE 2 3 e 4 13%
SPE 3 5 0%
SPE 4 6 e 7 10%
SPE 5 8 5%
SPE 6 9 6%
SPE 7 10, 11 e 12 7%
Total 57%
42
Fonte: Dados da pesquisa
Observa-se nesta tabela que os custos dos empreendimentos não deveriam ter sido
contabilizados em conta de resultado, e sim no ativo como custos diferidos, pois os custos são
relativos aos contratos e existe a expectativa de recuperabilidade futura. Portanto, o
reconhecimento dos custos da Empresa Caucaia não seguem os padrões do CPC 17 e sequer
segue as propostas do ED.
Observa-se que no Grupo Caucaia que os custos incorridos são superiores aos custos
contabilizados, isso se dá devido às questões que regem a mensuração e reconhecimento dos
custos, ou seja, os mesmos devem ser relativos aos contratos ou terem a expectativa de
benefícios futuros, portanto, a diferença existente entre o custo apropriado contábil e o custos
incorrido se dá devido à essas normas exigidas. Na tabela a seguir veremos o total que a
Empresa Caucaia, satisfazendo o ED 2010/06 teria que ativar em seus custos.
43
Quadro 9: Custos que serão ativados de acordo com o ED/2010/06.
Empreendim
ento
Situação Custo
Total
Custo
Incorrido
Custo a
Incorrer
Custo Apropriado
contábil
Empreendime
nto 11
Em
construçã
o
R$
22.814.000
R$
7.321.000
R$
15.493.000
R$ 7.108.000
Empreendime
nto 12
Em
construçã
o
R$
25.956.000
R$
12.692.000
R$
13.264.000
R$ 9.962.000
Empreendime
nto 13
Em
construçã
o
R$
22.239.000
R$
20.520.000
R$
1.719.000
R$ 8.921.000
Empreendime
nto 14
Em
construçã
o
R$
5.970.000
R$
2.956.000
R$
3.013.000
R$ 4.731.000
Empreendime
nto 15
Em
construçã
o
R$
5.355.000
R$
5.355.000
Empreendime
nto 16
Em
construçã
o
R$
11.285.000
R$
1.313.000
R$
9.972.000
R$ 1.171.000
Empreendime
nto 17
Em
construçã
o
R$
35.851.000
R$
12.799.000
R$
23.052.000
R$ 9.585.000
Empreendime
nto 18
Em
construçã
o
R$
26.144.000
R$
5.926.000
R$
20.218.000
R$ 5.375.000
Empreendime
nto 19
Em
construçã
o
R$
18.542.000
R$
5.698.000
R$
12.844.000
R$ 5.933.000
Empreendime
nto 20
Em
construçã
R$
9.647.000
R$
5.337.000
R$
4.310.000
R$ 6.710.000
44
o
Empreendime
nto 21
Em
construçã
o
R$
13.920.000
R$
13.920.000
R$ 693.000
Empreendime
nto 22
Em
construçã
o
R$
28.316.000
R$ 394.000 R$
27.922.000
R$ 369.000
Total R$
226.039.00
0
R$
74.956.000
R$
151.082.000
R$
60.558.000
Fonte: Dados da pesquisa
A empresa Caucaia incorreu custos que estejam relacionados a uma atividade futura
do contrato. Estes custos devem ser reconhecidos como ativo, pois representam uma quantia
devida pelo contratante e muitas vezes são tratados como trabalhos em andamento. Durante os
estágios iniciais de um contrato, muitas vezes, não é possível estimar com confiabilidade a
sua conclusão, pode ser provável que a entidade consiga recuperar os custos dos contratos
incorridos. Assim, a receita do contrato deve ser reconhecida somente na extensão dos custos
incorridos cuja recuperação seja esperada.
Pode-se observar que os custos incorridos nas obras em construção não totalmente
ativados são relativos aos contratos, estes podem ser recuperados quando ligados diretamente
ao contrato ou na geração de benefícios econômicos futuros para a entidade. Isso se dá
seguindo o conceito de mensuração de custos propostos no ED/2010/06. Observando ainda
este critério normativo, na apropriação de receitas só deverão ser reconhecidas quando
satisfazem as obrigações de desempenho, pode-se observar que nos anos de 2009 e 2010, os
recebíveis dos empreendimentos ainda em construção A Empresa Caucaia não segue as
recomendações do ED e suas receitas são completamente reconhecidas, o que diverge tanto da
contabilidade societária regida pelo CPC 17 quanto das modificações propostas pelo ED,
observa-se que a empresa está contabilizando de forma indevida suas receitas. O
reconhecimento total da receita recebida só ocorre na contabilidade pra fins fiscais. Os custos
com os empreendimentos entregues não foram ativados conforme o esperado no parecer do
CPC 17 sequer segue a proposta contida na minuta do ED.
Quadro 10: Recebíveis dos empreendimentos em construção em 2009.
45
Empreendimento Valores Recebidos Registrados
Empreendimento 11 R$ 5.147.000
Empreendimento 12 R$ 48.000
Empreendimento 13 R$ 616.000
Empreendimento 14 R$ 1.534.000
Empreendimento 15 R$ 1.515.000
Empreendimento 16 R$ 1.569.000
Empreendimento 17 R$ 1.006.000
Total R$ 11.435.000
Fonte: Dados da pesquisa
Pode-se observar que o valor de recebíveis no ano de 2009, foi inferior aos recebíveis
no ano de 2010, isso se dá aos 5 empreendimentos que foram lançados no ano de 2010, os
recebíveis de 2009 chegaram à R$ 11.435.000,00, esse valor foi reconhecido indevidamente,
tendo em vista que o reconhecimento dessa receita como receita efetiva, não segue nenhuma
norma prevista no CPC 17, e sequer segue, as orientações propostas nas minutas do ED, o
total receitas reconhecidas pela consolidada chegou à R$ 29.578.235,00, neste valor está
incluso a receitas de recebíveis. O valor correto a se mensurar seria o valor de R$
18.143.235,00 valor esse que corresponde a receitas dos empreendimentos entregues.
No ano de 2010 o padrão de reconhecimento de receitas da empresa Caucaia segue o
mesmo arquétipo do ano anterior, onde seus recebíveis são completamente integrados as
receitas e não registrados no passivo na conta de adiantamento de clientes. O reconhecimento
integral da receita ocorre no regime de caixa somente para fins fiscais, para fins societários o
regime previsto é o de competência de acordo com o CPC 17, a Empresa Caucaia não segue
também a proposta da satisfação da obrigação de desempenho contida no ED.
Quadro 11: Recebíveis dos empreendimentos em construção em 2010.
Empreendimento Valores Recebidos
Registrados
Empreendimento 11 R$ 2.313.000
Empreendimento 12 R$ 62.000
Empreendimento 13 R$ 3.799.000
Empreendimento 14 R$ 7.000
46
Empreendimento 15 R$ 0
Empreendimento 16 R$ 11.845.000
Empreendimento 17 R$ 546.000
Empreendimento 18 R$ 22.000
Empreendimento 19 R$ 13.000
Empreendimento 20 R$ 562.000
Empreendimento 21 R$ 2.000
Empreendimento 22 R$ 41.000
Total R$ 19.212.000
Fonte: Dados da pesquisa
Em 2010 o total de recebíveis pela empresa Caucaia chegou ao valor de R$
19.212.000,00, como o ED/2010/06 não permite o reconhecimento pelo regime de caixa, esta
receita seria reconhecida como passivo na conta adiantamento de clientes, passando a ser
reconhecida somente na conclusão da obra, quando os benefícios e riscos fossem repassados
aos clientes. Portanto no ano de 2010, a receita que deveria ser efetivamente reconhecida será
no valor de R$ 168.306.230,00, este valor se dá de acordo com a confrontação da receita
consolidada total recebida pela Empresa Caucaia no valor de R$ 187.518.230,00 menos R$
19.212.000,00 que se trata de receitas antecipadas de clientes, que deveriam ser reconhecidas
no passivo como adiantamento de clientes.
Na tabela a seguir pode-se analisar como a receita deveria ser reconhecida de acordo
com a proposta contida no ED, consta na tabela o valor de recebíveis que deverá ser retirado
do total da receita consolidada, sendo reconhecida somente a receita de empreendimentos
entregues e o valor dos recebimentos dos empreendimentos entregues será reconhecida no
passivo, na conta de adiantamento de clientes.
Quadro 12: Reconhecimento de receitas pelo PoC e SOD.
Receitas PoC SOD
2009 R$ 29.758.235,00 R$ 18.143.235,00
2010 R$ 187.518.230,00 R$ 168.306.230,00
Fonte: Dados da pesquisa
De acordo com o ED uma receita só pode ser mensurada quando a obrigação de
desempenho seja satisfeita, a entidade deve reconhecer como receita o valor do preço da
47
transação atribuída a essa obrigação de desempenho. Se a quantidade que a entidade espera ter
direito a receber é variável, o montante acumulado de receita, uma entidade reconhece
somente a parte em que é confiável estipular a receita. Constata-se que de acordo com a tabela
11 o reconhecimento da receita na satisfação da obrigação de desempenho é sempre menor
que o reconhecimento pelo método de porcentagem de conclusão da obra, isso ocorre devido
à transferência de valores que anteriormente estavam registrados na conta receitas, foram
devidamente contabilizados na conta adiantamento de clientes no passivo, circulante ou não
circulante, variando de acordo com o tempo de conclusão da obra. Portanto na satisfação da
obrigação de desempenho a receita reconhecida será somente aquelas pertencentes aos
empreendimentos acabados e não reconhecerá a receita dos empreendimentos ainda em
construção.
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5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
É valido relembrar que o objetivo deste trabalho é de investigar o efeito provocado
pela adoção do Exposure Draft sobre o reconhecimento de receitas e custos em uma empresa
do setor de construção civil no estado do Rio Grande do Norte. Desta forma, o presente
estudo alcançou os objetivos propostos já que especificou as alterações do ED em relação ao
CPC 17 e relatou as principais mudanças referentes a forma de mensuração dos custos e
receitas em uma entidade de construção civil.
A pesquisa foi aplicada em uma empresa do setor imobiliário os principais impactos
em sua forma de mensuração e debateu sobre as divergências provocadas pelo ED no modo
de mensuração atual. As análises obedeceram a um check list, onde foram analisadas as
receita pelo PoC e pelo SOD, bem como os custos, totais, incorridos e os custos
contabilizados. Caso as minutas fossem aprovadas, acarretariam significativas mudanças nos
fluxos de receitas das entidades de construção imobiliária, e por consequência na distribuição
dos lucros, pois o reconhecimento não acompanharia os custos incorridos , conforme o que é
praticado atualmente.
O reconhecimento das receitas pelo CPC 17 relata que o PoC proporciona informações
úteis sobre a extensão das suas atividades e dos desempenhos contratuais, ao longo do período
em que ocorre a execução da obra, diferentemente do ED que afetaria a avaliação de
desempenho da entidade, com reflexos no seu valor de mercado da companhia.
O principal impacto causado seria nas receitas nos períodos em que não houvessem
empreendimentos entregues, não haveria reconhecimento algum de receita, o que implicaria
em não distribuição dos lucros para os investidores, o que desestimularia investimentos nesse
segmento. Por esse fator, os usuários dessas informações poderiam ser resistentes a esta
adoção, tendo em vista que seriam os maiores prejudicados com o ED. Porém se essas
propostas forem aprovadas, proporcionará maior objetividade no reconhecimento de receitas
pelas entidades do setor imobiliário, tendo em vista que o seu reconhecimento estará
fortemente relacionado à conclusão de cada atividade construtiva desempenhada pela
empresa. O ED provocará o alinhamento global, em um conceito conflitante da informação
financeira na receita das entidades do setor imobiliário.
Este estudo sofreu várias limitações, tendo em vista que não foi possível ter acesso às
planilhas de rateio dos custos dos empreendimentos em construção, as demonstrações das
empresas controlada e também não foi possível ter acesso as demonstrações mais atuais, já
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que a empresa Caucaia não finalizou suas demonstrações dos anos de 2011 e 2012. Pode-se
observar também que a empresa incluiu as receitas recebidas nas suas receitas totais, processo
que ocorre no regime de caixa e somente para fins fiscais e não para fins societários que é a
finalidade adotada neste estudo, nota-se também que a empresa Caucaia não ativou os custos
incorridos relativos aos contratos, os custos dos empreendimentos futuros foram todos
considerados como despesa, essa forma de reconhecimento só seria correta caso os custos não
fossem relativos aos contratos ou fossem valores que ultrapassaram as estimativas (custo
total).
Por fim, o ED trará mudanças significativas e melhorará a qualidade da informação a
nível internacional, onde otimizará as informações aos usuários quanto ao reconhecimento das
receitas de contratos com clientes. Como sugestão de pesquisas futuras, recomenda-se os
estudos que tratem do reconhecimento da receita para fins fiscais, e no caso societários,
sugere-se pesquisas em outros segmentos de atuação do ED.
50
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