ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS
1. INTRODUÇÃO
Nesse trabalho definiremos os ilícitos tributários com seus desdobramentos. Cabendo
desde já que o sistema jurídico como um conjunto totalitário, que se divide em dois
subconjuntos: da licitude e da ilicitude tributária, uma com a juridicidade e a outra com
a antijuricidade. Aplicaremos aqui visualmente no trabalho as sanções aplicadas
dentro da prática da ilicitude, e quais os casos de extinção e sua exclusão da
punibilidade, busca nesse presente trabalho definir um entendimento supra da ilicitude
dentro do direito tributário.
2. NOÇÕES DOS PROCEDIMENTOS LÍCITOS E ILÍCITOS
Tudo que está de acordo com a ordem jurídica é um procedimento lícito, agindo assim
dentro da conformidade da lei, que determina ato proclamado lícito. E o procedimento
ilícito é o inverso é o violador do ordenamento jurídico, não age em conformidade com
as normas jurídicas.
Nosso ordenamento jurídico contempla no art. 188, inciso I, determina não
constituintes atos ilícitos aqueles que praticados e reconhecidos de um direito regular.
Em suma diga-se que a irregularidade de atos praticados irregulares estes serão
considerados ilícitos perante a lei, abusivos de um direito.
O ilícito tributário decorre de uma violação do ordenamento tributário, como um
descumprimento de uma obrigação principal ou acessória. Dentro do entendido o
tributo não pode ser confundido como uma penalidade, pois o tributo tem seu basilar a
arrecadação numerária do estado, em contra partida a penalidade visa punir diante da
observância da norma jurídica tributária.
O ilícito tributário divide-se em três espécies: a infração tributária, a infração tributária
e penal e, a infração penal.
A infração tributária é o descumprimento tributário, ocorre de um pagamento incorreto
do tributo, a infração tributária e penal ocorre quando aquele contribuinte tenta de uma
forma ou de outra enganar a norma com o objetivo do não pagamento do tributo. A
fiscalização irá ver qual o tributo que foi burlado e aplicará a pena cabível ao caso,
podendo haver o crime, como por exemplo, a sonegação fiscal do tributo. Pode ter
infração penal quanto o ato que nele pratica descumpra e viole a lei penal, exigindo
apenas aquele que o sabe que é indevido.
3. ILÍCITUDES E SUAS SANÇÕES
Dentro da ilicitude que envolve o direito como um todo. As fontes doutrinariam o
mundo jurídico com comportamentos de atos lícitos e ilícitos.
Dentro desse comportamento a lei não compõe de certa forma o que é ilícito e
irregular dentro de uma distinção absoluta de verdade, pois a amplitude da
irregularidade é vasta. Pois envolve situações e vários comportamentos, estando ou
não previsto em lei. A verdade jurídica do campo da licitude e ilicitude que foca a
ordem jurídica ao direito em geral.
O direito tributário é um conjunto de normas inquisitórias para uma instituição que
demanda tributos, prevalecendo o preceito da legalidade. Necessário ressaltar o
princípio este que relaciona o tributo como basilar ao estado, pois só existe o tributo
porque a lei estabeleça encabeçada pelo poder coercitivo do estado.
Sanção é o meio que a norma encontra e o estado de controlar, impor e desestimular
o infrator do ilícito tributário, podendo ai basear se em uma forma de castigo ou até
mesmo em uma penalidade para aquele que a descumpra.
4. ILÍCITO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIOO ilícito administrativo é um
comportamento de descumprimento da lei tributária, fica então o inadimplente em uma
obrigação tributária sendo ela principal ou acessória. O ilícito tributário é de patrimônio
quando implica a inadimplência da obrigação, podendo ser ela parcial ou total. Caso
não tenha o patrimônio como base de calculo, o ilícito consiste no inadimplemento em
fato simples de obrigação acessória.
5. PENALIDADE DO ILÍCITO TRIBUTÁRIO
5.1 PRÉVIA
A lei 4.729, de 14.07.1965, diz que o crime de sonegação fiscal o comportamento
como forma casuística de um dever tributário. Impondo por parte das autoridades certa
coação aos contribuintes inadimplentes. Em contrapartida os autores da lei aqui
referida foram favorecidos pelo principio da especialidade.
A lei 8.137, de 27.12.1990, define crime de ordem tributária, não utiliza o nome
sonegação fiscal, está considerada revogada pela Lei 4.729, de 14.07.1965.
5.2 CRIMES CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA
Sonegação é uma ação ou omissão impeditiva de retardar de forma parcial ou total de
autoridade fiscal fazer de ter o conhecimento do tributo, tendo como basilar fato já
ocorrido e não futuro. Ocultando o tributo devido para o não pagamento.
Fraude é uma ação ou omissão que visa impedir, retardar parcial ou totalmente do fato
gerador de sua obrigação tributária principal, excluindo e modificando a característica
essencial, com intenção de reduzir substancialmente o valor devido de tributo,
podendo assim evitar ou adiar seu pagamento (art. 72 da Lei nº4.502/1964).
Conluio é o ajuste ardiloso de dois ou mais indivíduos, de pessoas naturais ou
jurídicas, visando ludibriar, sonegar ou fraudar em seus efeitos, (art. 73. Da Lei nº
4.502/1964). No conluio a vontade desse grupo de pessoas não indicaria toda a renda
em sua totalidade ou de um negocio jurídico, para o não cumprimento correto do
tributo.
5.2.1 TIPICIDADE E PENALIDADES
O art. 1º da Lei n. 8.137/1990, implica crime a demanda tributária suprir ou reduzir
tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas
descritas em suas letras:
a) Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
b) Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal.
c) Falsificar ou alterar nota fiscal, duplicata, fatura, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo à operação tributável.
d) Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato.
e) Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento
equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente
realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Esse crime se consumará havendo uma extinção e a redução de tributo, sendo nesse
caso a pena decretada de 2 a 5 anos e, multa, que calcula de conformidade com o
código penal.
Nos termos do art. 2º da Lei n. 8.137/1990, constitui crime damesma natureza, isto é,
crime contra ordem tributária:
a) Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.
b) Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,
descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria
recolher aos cofres públicos.
c) Exigir, pagar, ou receber para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer
percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição
como incentivo fiscal.
d) Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou
parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento.
e) Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito
passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por
lei, fornecida à Fazenda Pública.
Os crimes aqui praticados são formais ou de mera conduta, sendo consumados
independentemente do resultado. Para estes crimes a pena cominada é de detenção
de 6 seis meses a 2 anos, e multa, que se calcula nos moldes do Código Penal.
5.2.2 INTERPRETAÇÃO GENEROSA
O art. 2º, Inciso I, especifica nele mesmo, pois este mesmo fato descreve
genericamente no art. 1º, inciso I, da Lei n. 8.137/1990, incidindo nesse último um
elemento central de mascarar reduzindo e suprimindo um devido tributo. Devendo ser
amplamente defendido o principio basilar da interpretação da norma mais favorável ao
réu, se tratando de matéria penal. Aplicando a norma do art. 1º inciso I, que
equivocado e comprovado que o resultado de extinção ou redução de tributo foi
alcançado, resolvendo a duvida em favor do réu.
5.3 APROPRIAÇÕES INDÉBITAS
5.3.1 PRÉVIAS E PRECEDENTES
A lei n. 4.357, de 16.07.1964, estabeleceu no seu art. 11, incluindo entre os fatos
constitutivos do crime de apropriação indébita, definida no art. 168 do Código Penal, o
não recolhimento, dentro de 90 dias do término dos prazos legais as seguintes:
a) Das importâncias do imposto de renda, seus adicionais e empréstimos
compulsórios, descontado pelas fontes pagadoras de rendimentos;
b) Do valor do Imposto de Consumo indevidamente creditado nos livros de registro de
matérias- primas e deduzido de recolhimentos quinzenais, referente a notas fiscais
que não correspondam a uma efetiva operação de compra e venda ou que tenham
sido emitidas em nome de firma ou sociedade inexistente ou fictícia.
c) Do valor do Imposto do Selo recebido de terceiros pelos estabelecimentos sujeitos
ao regime de verba especial.
O decreto lei n. 326, de 8.05.1967, por seu turno, estabeleceu no seu “Art. 2º.”. A
utilização do produto da cobrança do imposto sobre produtos industrializados em fim
diverso do recolhimento do tributo constitui crime de apropriação indébita definida no
art. 168 do Código Penal, imputável aos responsáveis legais da firma, salvo se pago o
débito espontaneamente, ou, quando instaurado o processofiscal, antes da decisão
administrativa de primeira instância.
O antigo Tribunal de recursos Federal afirmou em sua segunda turma, que
apropriação indébita de IPI exige dolo específico, criou-se um delito com formato
próprio e uma tipicidade determinada.
5.3.2 TRIBUTO NÃO RECOLHIDO
A Lei n. 8137, de 27.11.1990, estabelece que constitua crime contra a ordem tributária
“deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,
descontado ou cobrado na condição de sujeito passivo da obrigação e que deveria
recolher aos cofres públicos” (art.2º, inc. II).
Quando as normas dizem que não pagar tributo é crime dentro dos prazos legais, cria
tipo novo, diferente da apropriação indébita, serão elas inconstitucionais, pois estariam
afrontando a proibição de prisão por divida. Em contrapartida se apenas esse não
recolhimento configuraria o tipo do art. 168 do Código Penal, sua aplicação somente
há de ser quando presentes as elementares daquele tipo penal, dentro eles o dolo
especificamente, uma vontade consciente diante do dinheiro do fisco.
5.3.3 NOVO TIPO E PRISÃO POR DIVIDA
Há quem entenda que no art. 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/1990, assim como no art. 95
alíneas “d”, “e” e “f”, da Lei n. 8212/1991, tem-se definição de tipo penal novo.
Criminalmente de mera conduta, consiste no seu não recolhimento do tributo, não
devendo apropriar-se, pois esse tipo de conduta não sendo mais da apropriação
indébita. Seguindo a linha aqui, o legislador tipifica como conduta dolosa sendo que
aqui a simplesmente uma inadimplência, um apenas dever de pagar. É conhecido
dentro da Carta Magna estabelecendo que “ não haverá prisão civil por dívida, salvo a
do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia
e a do depositário infiel “.
O Supremo Tribunal Federal opostamente se manifesta, validamente admitindo a
norma que definiria como crime o não pagamento de tributo, toda tese fundamentada
no explicito dentro da distinção entre prisão civil e prisão penal, tese está totalmente
fundamentada em uma visão extremamente formal do direito, não seguindo a regra
análoga e hermenêutica de um direito constitucional. A elementar interpretação literal
que essencialmente nos cerca, torna-se quase nula dentro da interpretação jurídica e
dentro da filosofia literal e aplicável de nossa constituição.
5.3.4 INFORMAÇÕS DO SISTEMA E PREVIDÊNCIA CONTRIBUTIVA
“A Lei” n. 9.983, de 14.7.2000, introduziu alterações no Código Penal Brasileiro para
dentre outras coisas, que define crimes de “apropriação indébita” (art.168-A), inserir
dados falsos dentro do sistema informativo, (art.313-A), modificar, ou alterar
informação dentro do sistema, não autorizado (art.313-B), e sonegar a previdência
(art. 334- A). Diante disso estão revogados os dispositivos da Lei n. 8.137/1990, sendo
estes objetos de lei especificas.
5.3.5 OUTRA CONDUTA (INEXIGIBILIDADE)
Tribunais Federais, Regionais, fato que a crise financeira afeta uma sociedade inteira,
hipótese que comprovando a falência empresarial, o seunão recolhimento
previdenciário contributivo, salvo aos empregados, deixa então de não configurar
crime, este previsto no art. 95, alínea “d” da Lei n. 8.212/91, diante de outra conduta
inexigível.
A não exigibilidade de outra conduta vai configurar-se sempre dentro de uma crise
financeira, como o seguimento de que haverá apenas caixa para o pagamento de
empregados e dividas que visem deixar a empresa em pleno funcionamento,
superando a crise e mais adiante pagando a dívida tributária.
6. SANÇÕES ADMINSTRATIVAS E PENAIS
Essencialmente a inexistência distinta entre a ilicitude civil, ou administrativa, e o ilícito
penal. Consequentemente distingue-se a sanção civil, administrativa, e a sanção
penal, valora-se apenas sua distinção, pois a sanção penal indicaria atos graves
praticados ilicitamente, afetando bruscamente todo o interesse social, pois sua
distinção precípua a violação de uma ordem jurídica.
7. CERNES DA RESPONSABILIDADE PENAL
Em suma que, toda sanção penal é naturalmente prisional, curva-se a ideia que a
responsabilidade da pessoa jurídica é absurdamente inexigível, pois não poderia ser
responsável a pessoa jurídica e sim a pessoa natural. Dentro do nosso sistema penal,
toda responsabilidade penal depende da culpa ou do dolo do agente, tornando
subjetiva e pessoal.
8. SANÇÃO PESSOAL E SANÇÃO PATRIMONIAL
Dentro das sanções pessoais e patrimoniais, atinge e preocupa direta e exclusiva a
pessoa natural, sufocando-a e amedrontando-a, mas suportadas por qualquer ser
humano,independentemente de sua atividade profissional, o quanto ele esmera de
riqueza, ou independente de sua qualificação profissional e pessoal. Pois as penas
privativas de liberdade, aquelas corporais ou de prestação, afligem indiretamente toda
pessoa natural, caracterizando por todo um conteúdo patrimonial, e por isto suportada
por aquele individuo que detém uma riqueza patrimonial.
9. SOLUCIONAR E ADEQUAÇÃO
Em risca do Direito presente, a suprema constitucional deixa quase nula a
aplicabilidade de sanções penais de todos os infratores tributários. Ressurgi ai, a todo
o momento diversas controvérsias a respeito do tema, pois muitos defendem a
aplicação das sanções penais, invocando o interesse público, um argumento muito
delicado e perigoso, pois fere e agredi um todo chamado principio da segurança
jurídica.
10. SANCIONAMENTO POLÍTICO
Uma pratica antevê-se ao nosso tempo, remonta ao ditadorismo, denomina-se uma
prática de sanção politica, bloqueando todo o contribuinte, restringindo-o, uma pratica
de coação que se obriga ao pagamento do tributo. Uma das praticas usadas
politicamente, é a apreensão de mercadorias, diante das irregularidades do
documento fiscal que o acompanha, a não impressão de notas fiscais, inscrição ao
cadastro de inadimplentes decorrentes de restrição, recusa de certidão de debito, sua
negativa, entre muitos outros.
11. PAGAMENTO E EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE
11.1 DENTRO DO ÂMBITO PENAL
Extinguir a punibilidade com o pagamento do tributo tem sido objeto de varias
congruências, de um lado uma corrente que considera desprover o utilitarismo de um
direito penal, sustentando que, admitindo extinguir a punibilidade com o pagamento
favorece os mais inadimplentes, usando a maquiavélica esperteza costumeira para se
livrar da sanção pagando o tributo. E de outro lado a corrente que sustenta que o
crime do ilícito tributário é, na verdade, enfático e sem caráter eticamente, prestando-
se mesmo como instrumento para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo e
que, deve ser reverenciado o que paga, assim permitindo alcançar o objetivo final que
é cominar a sanção penal.
11.2 DENTRO DO ÂMBITO ADMINSTRATIVO
Nos termos do art. 138 do CTN, se o inadimplemento for feito com a denúncia, aquela
espontânea de uma infração, está não deverá ser aplicada, a penalidade. Em vista
disto é feita de exigência formalizada em ação fiscal, com o pagamento do crédito de
tributo feito dentro do prazo estabelecido para uma impugnação de um auto de
infração, ou dentro do prazo para a propositura do recurso administrativo, implicando
na redução da multa, geralmente estabelecido dentro da lei especifica de cada tributo.
12. PUNIBILIDADES E SUA EXCLUSÃO
Há hipótese da punibilidade para sua exclusão é clara no inadimplemento, pelo Poder
Público, do dever imposto pelo art. 212 do Código Tributário Nacional. Ressaltamos
que o art. 212 do CTN, poderes executivos da esfera federal, estadual e municipal,
devendo expedir, anualmente e por decreto, até 31 de janeiro de cada ano, consolidar
em texto uno que vige a legislação,intrínseco e relativo a cada um dos seus tributos.
13. PRÉVIAS DE EXAURIMENTO ADMINSTRATIVO
Esta matéria salienta o grande interesse atual dos crimes contra a ordem tributária, em
vista da controvérsia sobre se a denúncia pode ser feita antes da decisão final no
processo administrativo pelo Ministério Público. Em diversos casos admite-se sim para
coibir e constranger todo contribuinte ao pagamento ao tributo, que em diversos casos
não é devido. Como se dita aqui os direitos constitucionais do contribuinte do direito ao
contraditório, dos quais de pagar apenas os tributos devidos, utilizando este fim um
contraditório de ampla defesa dentro o processo administrativo do tributo não devido,
não podendo admitir uma denúncia sem o prévio esgotamento da via administrativa.
Por isto a lei determina que a representação fiscal, para fins penais, diante os crimes
de ordem tributária, seja encaminhada ao Ministério Público depois de transito em
jugado, na esfera administrativa, diante o fato existente fiscal de credito tributário que
corresponda.
14. CRIME DE ABOLIÇÃO OU REDUÇÃO DE TRIBUTO E IMUNIDADE
14.1 ELEMENTOS ESSENCIAIS DO TIPO
Crime definido no art. 1º da Lei n. 8137/1990, este fato é consumado ocorrendo
apenas à supressão ou a redução do tributo fazendário devido, pois a existência do
tributo devido é do elemento do tipo essencial, pois se não tem divida em tributo o
crime não se consuma. Pois consideramos que se o tributo devido tem sua existência
é um elemento essencial do tipo é de maior importância,não configurando o crime
diante o erro do tipo, caracterizando pelo erro dentro da interpretação da lei tributária.
Ressaltamos que o crime definido no art. 2º da lei aqui mencionada cinge da sua
natureza totalmente formal, pois o dolo específico é um elemento do tipo em essência,
pois se não tiver a vontade do agente de cessar, abolir, suprir, não se configura crime,
pois havendo tributo devido e a vontade do agente nesse caso configura crime contra
a ordem tributária.
14.2 FATOS ATINIENTES E ENTIDADE IMUNE
Insta salientarmos que esta tese já foi acolhida pelo Tribunal Regional Federal da 5ª
Região, que deferiu habeas corpus impetrado em favor de diretor de instituição titular
de imunidade tributária, denunciado por suposto cometimento do crime previsto no
art.1º da Lei n. 8.137./1990.
15. CRIMES DE ORDEM TRIBUTÁRIA E INTERPETAÇÃO DA LEI
Em crimes de abolição, supressão e redução de um tributo, entre a tipicidade do
crime, contra toda a ordem tributária, como uma relevância maior do conhecimento,
chamados pelos doutrinadores penais como erro do tipo. Se o tributo deixa de ser
recolhido ou um montante menor devido, porque foi omisso no erro dentro da
interpretação tributária, configura-se aqui um erro do tipo, pois assim exclui o dolo, um
elemento essencial de um tipo penal, trocando em miúdos, o crime de supressão ou
sua redução do bem como os demais crimes contra a ordem tributária, definidos na Lei
n. 8.137, de 27.12.1990, não configurando erro na interpretação da lei tributária.
Entendimentodiverso, que terminaria por diminuir o princípio da legalidade,
prevalecendo não sempre, exatamente à lei tributária, mas uma interpretação
sistemática e literal dada pelo fisco. Sendo assim, geralmente o contribuinte curva-se a
essa interpretação, mesmo que o questionamento, administrativo ou jurídico em face
do tribunal, ficando a mercê dela até a decisão final do fato em si que lhe
reconhecesse razão, sobe pena de sofre ação penal contra crime tributária.
16. CONCLUSÃO
Descrito aqui neste pequeno estudo, um esclarecimento pequeno para esta ampla
matéria, um entendimento dos atos ilícitos e as sanções aplicadas aos mesmos.
Apesar disto percebemos em diversos pontos relevantes no que diz a respeito a
aplicação da lei penal diante os mesmos, perfazendo no desenvolvimento deste, nota
se claramente que no direito sancionador, dita incoerências do direito penal, diante a
todos atos de ilícitos cometidos em matéria tributária.
Podendo aqui direcionar e opinar sobre divergências e posicionamentos do tema aqui
proposto, em vista que, não é o trabalho que se pretendeu desenvolver aqui, diluído e
reverenciado tão somente referencias as quais, embora gerais, mostrou-se essencial à
boa compreensão dos crimes contra a ordem tributária nacional brasileira.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS
1- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 29ª ed. Ed. Malheiros, SP,
2008.
2- 2- MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, 4ª. Ed. Ed. Atlas, 2005.
3- INTERNET, ALUNOS DO CURSO DE DIREITO.
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