Contabilidade de Custo: uma ferramenta gerencial e estratégica

INPG – INSTITUTO NACIONAL DE PÓS-GRADUAÇÃO

CENTRO UNIVERSTÁRIO DAS FACULDADES ASSOCIADAS DE ENSINO – FAE

CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM

GESTÃO EMPRESARIAL

ELISEU FORTOLAN

CONTABILIDADE DE CUSTOS: uma ferramenta gerencial e estratégica

SÃO JOÃO DA BOA VISTA – SP

2015

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015

INPG – INSTITUTO NACIONAL DE PÓS-GRADUAÇÃO

CENTRO UNIVERSITÁRIO DAS FACULDADES ASSOCIADAS DE ENSINO – FAE

CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM

GESTÃO EMPRESARIAL

ELISEU FORTOLAN


Monografia apresentada ao Centro

Universitário das Faculdades Associadas de

Ensino – FAE e INPG – Instituto Nacional de

Pós-Graduação, como exigência para a

obtenção do título de Especialista em Gestão

Empresarial.

Orientador: Prof. Dr. José Antônio Rosa


2015

Ficha Catalográfica de Trabalho de Especialização (Monografia)

Catalogação elaborada por Agenor de Carvalho Silva, 2015.

Bibliotecário da Faculdade INPG/S.J.C. – CRB-7018

F744c FORTOLAN, Eliseu. Contabilidade de custos: uma ferramenta gerencial e estratégica /

INPG: São José dos Campos, 2015.

53 f.

Trabalho de Especialização (Gestão Empresarial). INPG.

Orientador: Prof. Dr. José Antônio Rosa.

Inclui bibliografia.

1. Contabilidade de Custos . 2. Métodos de Custeio. 3. Ponto de Equilíbrio. 4. Preço de

Venda. I. INPG. II. Título.

Classificação Decimal de Dewey – Gestão Empresarial – 658

FOLHA DE APROVAÇÃO

ELISEU FORTOLAN


Monografia apresentada ao Centro

Universitário das Faculdades Associadas de

Ensino – FAE e INPG – Instituto Nacional de

Pós-Graduação, como exigência para a

obtenção do título de Especialista em Gestão

Empresarial.

Aprovado por: __________________________________

Prof. Dr. José Antônio Rosa.


2015

DEDICATÓRIA

Dedico este trabalho à minha esposa Regiane e

à minha filha Letícia. Ambas souberam

entender os motivos que me levaram a

continuar os estudos e suportaram minhas

ausências nos momentos em que mais

precisavam de mim.

AGRADECIMENTOS

A Deus...

Pela oportunidade de viver, pela condição intelectual e pela capacidade física para concluir mais

essa etapa acadêmica. Pelos seus favores, que são muitos. Todavia, pela correria da vida, muitas

vezes não paramos para tal reflexão;

A Regiane, minha esposa...

Pela amizade, pelo companheirismo, pela compreensão, por poder compartilhar das minhas

emoções, vitórias e fracassos também. Pelo apoio incondicional aos estudos;

A Letícia, minha filha...

Por fazer cada amanhecer mais cheio de cores, pela singeleza do seu olhar, inspirando-me a

lutar sempre, transpor os obstáculos para que seja sempre um exemplo a ser seguido por ti;

Aos meus pais biológicos, João e Darcy (in memoriam) ...

Pela criação, educação e por me doutrinarem, desde a mais tenra idade, a amar a Deus sobre

todas as coisas e o meu próximo como a mim mesmo;

Aos meus pais por consideração, Magno e Cida...

Por sempre tê-los bem próximo de mim, mesmo estando tão longe. Sentia, constantemente, que

eu estava nas vossas orações. A cada conquista minha, era como se fosse de vocês, tanto

contentamento que sentiam. Me ensinaram que ajudar não é apenas estender as mãos, palavras

bem colocadas são como uma mão invisível que nos conduz ao atingimento dos objetivos;

Aos meus irmãos Roseli, Rivânia, Ana Maria, Alcilene, Paulo e Elias...

Por sempre proporcionarem o ambiente-família. Creio que tal influenciou a formação do meu

caráter e personalidade;

Aos meus mestres...

Por compartilharem conhecimento;

Aos meus colegas de curso...

Pela troca de experiências e ideias.

EPÍGRAFE

"Há homens que lutam um dia e são bons.

Há outros que lutam um ano e são melhores.

Há os que lutam muitos anos e são muito bons.

Porém, há os que lutam toda a vida.

Esses são os imprescindíveis."

Bertolt Brecht.

RESUMO

A Ciência Contábil remonta desde o homem pré-histórico e jamais parou de evoluir. Outrora

era instrumento para mensuração do patrimônio apenas, hoje, para tomadas de decisões

também. Entende-se que a todo momento são tomadas decisões dentro das organizações, as

quais são subsidiadas, principalmente, por relatórios gerenciais. A Contabilidade de Custo

busca apurar o custo unitário dos produtos comercializados pelas organizações, subsidia ndo os

gestores quanto ao volume de produção, método de apropriação dos custos e formação do preço

de venda dos produtos. Para tanto, dentro da Contabilidade de Custos desenvolveu-se um vasto

ferramental para que a Contabilidade deixe de atender apenas aos apelos da legislação vigente

e forneça informações privilegiadas aos gestores. No que tange a formação do Custo Unitário

do produto, esse trabalho aborda os métodos de Custeio por Absorção, onde, comumente, os

Custos Indiretos são rateados proporcionalmente a um dos Custos Diretos; Custeio Direto,

lançando como Custo de produção apenas os Custos Variáveis e as Despesas Variáveis que,

deduzidos do faturamento resulta na Margem de Contribuição; e Custeio Baseado em Atividade

– ABC, onde defende que são as atividades que consomem os recursos produtivos e os produtos

consomem as atividades, portanto os Custos Indiretos de Fabricação devem ser distribuídos aos

produtos mediante a atividade, ou as atividades, que cada um consumiu. O presente estudo

relata também sobre os Pontos de Equilíbrio usualmente executados dentro das empresas, suas

peculiaridades e aplicabilidade, tais como: Ponto de Equilíbrio Contábil, Ponto de Equilíb r io

Econômico e Ponto de Equilíbrio Financeiro. A Contabilidade de Custo, sendo bem executada

dentro das organizações fornece subsídio à formação do preço de venda dos produtos e este

demonstrou uma área complexa tendo em vista a grande dificuldade de alinhar os fatores

internos e externos às empresas.

Palavras-Chaves: Contabilidade de Custos, Métodos de Custeio, Ponto de Equilíbrio, Preço

de Venda.

ABSTRACT

The Accounting Science dates back to the prehistoric man and never stopped evolving. Was

once an instrument for measuring the worth only today for decision making as well. It is

understood that all the time decisions are made within organizations, which are subsidized

mainly by management reports. The Cost Accounting search ascertain the unit cost of products

sold by the organizations, supporting managers as to the volume of production, method of

appropriation of costs and formation of the product sales price. Therefore, within the Cost

Accounting has developed a wide tooling for the Accounting fail to meet only the calls of

existing legislation and provide inside information to managers. Regarding the formation of the

Unit Cost of the product, this work addresses the methods Costing Absorption where,

commonly, the Indirect Costs are apportioned in proportion to a Direct Costs; Costing Direct,

launched as production cost only Variable Costs and Variable Expenses, net of sales results in

the contribution margin; and Activity Based Costing - ABC, where claims that are the activit ies

that consume the productive resources and products consume activities, so the Manufacture of

Indirect Costs must be distributed to products by activity, or activities, each consumed. This

study also reports on the balance of points usually run within companies, their peculiarities and

applicability, such as: Accounting Breakeven, Economic and Financial Breakeven Breakeven.

The Cost Accounting, and well executed within organizations provides subsidy to the formation

of the product sales price and this showed a complex area with a view to the great difficulty of

aligning the internal and external factors to business.

Key Words: Cost Accounting, Costing Methods, Balance Point, Selling Price.

LISTA DE GRÁFICOS

Gráfico 1: Dinâmica do Custo Total da Produção .............................................................. 22

LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Formação do preço de venda a partir dos custos................................................ 33

Figura 2: Formação do preço de venda a partir do mercado ............................................. 34

Figura 3: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio ................................................................ 36

Figura 4: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Contábil ................................................ 39

Figura 5: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Contábil ........................ 40

Figura 6: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Contábil em faturamento

.................................................................................................................................................. 41

Figura 7: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Econômico ............................................ 42

Figura 8: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Econômico .................... 43

Figura 9: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os CDND ................... 44

Figura 10: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Financeiro sem os CDND

.................................................................................................................................................. 45

Figura 11: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os Desembolsos de

Caixa ........................................................................................................................................ 46

Figura 12: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os

Desembolsos de Caixa............................................................................................................. 47

LISTA DE TABELAS

Tabela 1: Custeio por Absorção ............................................................................................ 26

Tabela 2: Custeio Direto ou Variável.................................................................................... 27

Tabela 3: Critério para absorção dos CIFs pelos Centros de Custos ................................ 29

Tabela 4: Absorção dos CIFs pelos Centros de Custos ....................................................... 30

Tabela 5: Alocação dos Custos aos produtos pelo sistema de Custeio ABC ..................... 31

LISTA DE SIGLAS E ABREVIAÇÕES

ABC – Custeio Baseado em Atividades

CDB – Certificado de Depósito Bancário

CFC – Conselho Federal de Contabilidade

CIF – Custo Indireto de Fabricação

CIFs – Custos Indiretos de Fabricação

CDF – Custos e Despesas Fixas

CDV – Custos e Despesas Variáveis

CDND – Custos e Despesas Não Desembolsáveis

CO – Custo de Oportunidade

etc – et cétera

GGF – Gastos Gerais de Fabricação

GGV – Gastos Gerais Variáveis

L – Lucro

MC – Margem de Contribuição

MOD – Mão de Obra Direta

MOI – Mão de Obra Indireta

MP – Matéria Prima

PEC – Ponto de Equilíbrio Contábil

PEE – Ponto de Equilíbrio Econômico

PEF – Ponto de Equilíbrio Financeiro

PV – Preço de Venda

QTD – Quantidade

R – Receitas

RDB – Recibo de Depósito Bancário

RIR – Regulamento do Imposto de Renda

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO............................................................................................................... 15

2 TERMINOLOGIA BÁSICA APLICADA À CONTABILIDADE DE CUSTOS..... 17

2.1 GASTO...................................................................................................................... 17

2.2 DESEMBOLSO........................................................................................................ 17

2.2.1 DESEMBOLSO ANTECIPADO .................................................................... 17

2.2.2 DESEMBOLSO À VISTA ............................................................................... 18

2.2.3 DESEMBOLSO POSTERGADO ................................................................... 18

2.3 DESPESA.................................................................................................................. 18

2.3.1 DESPESAS ADMINISTRATIVAS................................................................. 18

2.3.2 DESPESAS COM VENDAS ............................................................................ 18

2.4 INVESTIMENTO .................................................................................................... 18

2.5 CUSTO ...................................................................................................................... 19

2.5.1 CUSTOS DIRETO............................................................................................ 19

2.5.2 CUSTOS INDIRETO ....................................................................................... 19

2.5.3 CUSTOS FIXOS ............................................................................................... 20

2.5.4 CUSTOS VARIÁVEIS ..................................................................................... 20

2.5.5 COMPORTAMENTO DOS CUSTOS VERSUS VOLUME DE

PRODUÇÃO ................................................................................................................... 21

2.5.6 CUSTOS MISTO .............................................................................................. 22

3 MÉTODOS DE CUSTEIO DO PRODUTO ................................................................ 24

3.1 CUSTEIO POR ABORÇÃO................................................................................... 24

3.2 CUSTEIO DIRETO ................................................................................................. 26

3.3 CUSTEIO ABC ........................................................................................................ 27

3.3.1 CENTRO DE CUSTOS.................................................................................... 28

3.3.2 DIRECIONADOR DE CUSTOS..................................................................... 29

3.3.3 DIRECIONADOR DE ATIVIDADES ........................................................... 31

4 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA DO PRODUTO........................................... 33

5 PONTO DE EQUILÍBRIO ............................................................................................ 36

5.1 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL ............................................................... 38

5.2 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO .......................................................... 41

5.3 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO .......................................................... 43

CONCLUSÃO ......................................................................................................................... 48

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.................................................................................. 50

15

INTRODUÇÃO

CONTABILIDADE: uma ciência que remonta desde o homem pré-histórico, jamais

parou de evoluir. Nesse primeiro momento, a Ciência Contábil, bem superficial, era praticada

simplesmente para o controle e evolução do patrimônio, composto apenas por rebanhos.

Passado esse período, o objeto da Contabilidade deixou de ser apenas o patrimônio,

tendo como incremento a apuração do resultado [lucro ou prejuízo] nas transações mercantis.

Contudo, “a Contabilidade saiu, nas últimas duas ou três décadas, da teoria do lucro para a

teoria da decisão.” (PADOVEZE, p. 7)

Entende-se que a todo momento são tomadas decisões dentro das organizações, as quais

são subsidiadas, principalmente, por relatórios gerenciais – outra particularidade da Ciência

Contábil.

Diante de um mundo globalizado, informações sobre o fornecedor de bens ou serviços,

especificações dos mesmos e preços de venda estão disponíveis aos consumidores sem ao

menos saírem da sua própria residência. Motivo pelo qual, o preço de venda do produto ou

serviço deixou de ser ditado pelas empresas, a partir da sua estrutura de custos, e passou a ser

fixado pelo próprio mercado consumidor, achatando cada vez mais o lucro empresarial.

Posto isso, um dos maiores desafios para os gestores é encontrar o preço ótimo de

venda1, garantindo a longevidade das organizações e sua função social como também a

distribuição de riqueza por ela gerada.

Diante desse cenário, a Contabilidade de Custos tornou-se vital dentro de qualquer

companhia. Não mais aquela Contabilidade de Custos tradicional, que apurava somente o custo

do produto ou serviço vendido para que, confrontado com o faturamento, houvesse a tributação,

mas uma Gestão Estratégica de Custos, proporcionando vantagem competitiva frente a

concorrência que se acirra dia-a-dia.

Ao dissertar sobre vantagens competitivas, CASELLA (2008) deixa claro que há dois

tipos de vantagens competitivas:

a) diferenciação – quanto o consumidor compra motivado pelo valor agregado que o

produto representa, tal como prestígio, status, marca;

b) custo – quando a compra e motivada por apresentar o menor preço.

1 Para esse autor, considera-se preço ótimo de venda aquele que provoca margem de lucro aceitável sem perder

venda para o concorrente.

16

Aproveitando os estudos de CASELLA (2008), podemos entender que a Estratégia de

Diferenciação está voltada para um nicho de mercado, enquanto a Estratégia de Custo destina -

se ao mercado consumidor em massa.

Todavia, não se pode reduzir custo a qualquer custo, visto que, redução de custo de

maneia brusca implica, muitas vezes, em matéria-prima de má qualidade, mão-de-obra

desqualificada, obsolescência de tecnologia e falta de pesquisa e desenvolvimento de novos

produtos.

Há que se deixar claro que, custos de produção ocorrem em qualquer tipo de empresa,

seja ela rural, industrial, comercial ou prestadora de serviços. Contudo, o foco desse trabalho

será apresentar a Contabilidade de Custos praticada dentro das empresas industriais.

Entende-se como Contabilidade de Custo, o ramo da Contabilidade que busca apurar o

custo unitário dos produtos comercializados pelas organizações, subsidiando os gestores quanto

à formação do preço de venda dos mesmos e à tomada de decisões.

PADOVESE (2004, p. 269) esclarece que

[...] a contabilidade de Custo nasceu na Revolução Industrial, dada a necessidade de

se identificar o custo dos diversos produtos fabricados por uma empresa. Antes da

Revolução Industrial, a Ciência contábil limitava-se a considerar como custo apenas

o valor de aquisição das mercadorias a serem revendidas, considerando os gastos

administrativos e comerciais como despesas periódicas.

Para RIBEIRO (2011, p. 13) “a Contabilidade de Custos surgiu com o advento das

empresas industriais a partir do século XVIII. Veio para atender a uma nova necessidade:

atribuir custos aos estoques de produtos fabricados pelas empresas industriais.”

Inicialmente, esta monografia busca apresentar as principais terminologias da

Contabilidade de Custos, bem como as metodologias utilizadas pelos gestores, como

ferramentas indispensáveis, para a apuração dos custos dos produtos oferecidos pelas

organizações e o preço de venda dos mesmos.

O presente trabalho está estruturado em 4 capítulos, onde os esforços aqui empregados

terão como finalidade um aprofundamento teórico na área da Contabilidade de Custos.

Futuramente, este será uma possível introdução ou um capítulo de uma dissertação de mestrado.

Portanto, não se esgotará nesta monografia as teorias concernentes a Contabilidade de Custos.

O Capítulo 1 tratará da terminologia dos custos industriais; no capitulo 2, pretende-se

abordar os métodos de custeio; ao discorrer pelo capítulo 3, serão apresentados os pontos de

equilíbrio e, encerrando o trabalho, no capítulo 4, falar-se-á sobre a formação do preço de venda

do produto.

17

1 TERMINOLOGIA BÁSICA APLICADA À CONTABILIDADE DE CUSTOS

Segundo AURÉLIO (2014), a palavra terminologia está associada a um conjunto de

termos técnicos, estritamente ligado por uma arte ou ciência. São verbetes específicos da área

do conhecimento ou arte em questão. Fora dele, esses termos podem ter sentidos completamente

distorcidos.

Conforme DIAS (2002), “terminologia é um conjunto de termos, ou vocabulário, de

uma determinada especialidade. Entende-se como terminologias o conjunto de termos

particulares ou nomeação de uma ciência, de uma arte, de um ofício, de uma profissão, etc.”

Concordando com as citações acima, a Contabilidade de Custos reúne diversos

vocábulos inerentes somente a ela, e mesmo assim, determinadas palavras causam certa

ambiguidade. É prudente deixar claro que o domínio dessa terminologia precede o sucesso de

qualquer gestor de Custos ou àquele que pretende implementar uma gestão de Custos dentro da

organização, ou ainda, desenvolver palestras, treinamentos, capacitações e outras atividades

afins.

1.1 GASTO

É a aquisição de um bem ou serviço com sacrifício de um ativo. Comumente, esse

sacrifício ocorre em dinheiro, mas nada impede que seja sacrificado qualquer outro ativo da

empresa adquirente do bem ou serviço.

1.2 DESEMBOLSO

É a efetiva liquidação do gasto realizado. O desembolso, pode ocorrer em três momentos

distintos, que serão apresentados abaixo:

1.2.1 DESEMBOLSO ANTECIPADO

Quando o pagamento do bem ou serviço ocorre antes da transferência do mesmo. Neste

caso, a Contabilidade Financeira tem que se atentar ao lançamento do valor desembolsado em

uma conta do Ativo. Na prática, é pouco convencional ocorrer esse desembolso, contudo deve

haver motivos expressivos para tal fato. Preço muito atrativo ou atividade de importação, pode

ser um desses motivos.

18

1.2.2 DESEMBOLSO À VISTA

Concomitante a aquisição do bem ou serviço pode ocorrer o pagamento do mesmo.

Neste caso, o desembolso é a vista e a parte adquirente vê-se no direito de negociar o bem ou o

serviço a um valor diferenciado.

1.2.3 DESEMBOLSO POSTERGADO

Quando da aquisição do bem ou serviço, usualmente, as partes negociam prazos de

pagamento posteriores à negociação. Sendo assim, a Contabilidade Financeira deve lançar esse

compromisso de pagamento em uma conta do Passivo.

1.3 DESPESA

A despesa segue duas vertentes, quais são:

1.3.1 DESPESAS ADMINISTRATIVAS

São todos os gastos realizados na parte administrativa da empresa. Podemos elencar

alguns exemplos: salários administrativos, aluguel comercial, condomínio do ponto comercial,

correios e telégrafos, telefonia, materiais de escritório, entre outras.

1.3.2 DESPESAS COM VENDAS

Alguns autores também denominam essas despesas como despesas comerciais. São

aquelas que tem como finalidade, proporcionar faturamento para a empresa. Os exemplos mais

comuns são: fretes, carretos e demais gastos para entregar mercadorias vendidas, propaganda e

publicidade, comissão de vendas.

1.4 INVESTIMENTO

Considera-se investimento todo gasto realizado tão somente na intenção de obter lucro,

seja ele a curto ou longo prazo. Geralmente, esses gastos são lançados no Ativo Não Circulante,

em contas como máquinas, equipamentos, prédios, marcas, patentes entre outras. Porém, é

19

imprescindível lembrar que gastos relativos a estoque, a princípio é um investimento que se

transformará em custo quando houver a realização da receita. Sobre isso, à luz do Princípio da

Competência aplicado à Contabilidade de Custos, RIBEIRO (2011) explica quais gastos

deverão integrar o patrimônio, mediante incorporação aos estoques e quais deverão integrar o

resultado do período. Sumariamente, todo gasto registrado no Ativo Circulante, neste caso o

estoque, ou no Ativo Não Circulante enquanto não estiver gerando receita, é um investimento.

Quando da realização da receita concebida por esse gasto, tem-se um custo.

1.5 CUSTO

Todo gasto que estiver intimamente ligado a produção de um bem ou serviço é

denominado custo de produção. Portanto, podemos afirmar que custo só existe na área industria l

das empresas.

Como bem discorreu MARTINS (2003, p. 25), custo é “gasto relativo a bem ou serviço

utilizado na produção de outros bens ou serviços”.

1.5.1 CUSTOS DIRETO

É considerado custos diretos todo aquele que pode ser alocado diretamente ao produto,

sem a necessidade de uma metodologia de rateio2. Conforme explicado por RIBEIRO (2011,

p. 294),

[...] os custos diretos compreendem todos os gastos com materiais, mão de obra e

gastos gerais de fabricação incorridos no processo de fabricação, cujos valores e

quantidades possam ser facilmente identificados em relação aos produtos fabricados.

[...] o contabilista de custo não encontra dificuldades na atribuição desses custos ao

produto.

1.5.2 CUSTOS INDIRETO

Denomina-se custos indiretos aquele que não pode ser apropriado diretamente ao

produto. Isso ocorre devido a esses custos beneficiarem o processo fabril de diversos produtos

ao mesmo tempo, constituindo-se um desafio “a segura identificação de suas quantidades e de

seus valores em relação a cada unidade produzida”. (RIBEIRO, 2011, p. 298)

2 Ferramentas gerenciais para apuração do Custo Unitário Total dos produtos. Os critérios de rateio serão tratados

com particularidade no Capítulo 2.

20

Sendo assim, o Gestor de Custo deverá adotar um critério de rateio para distribuir os

custos indiretos aos diversos produtos elaborados dentro da organização. Como exemplo desses

custos, podemos citar os gastos com aluguel, depreciação, manutenção e seguro da área

industrial, energia elétrica, água e esgoto consumido no processo fabril, mão-de-obra indireta,

entre outros.

1.5.3 CUSTOS FIXOS

Concordando com PADOVESE (2004, p. 272) “é importante ressaltar que qualquer

custo é sujeito a mudanças”. Todavia, ao analisar um determinado período, a Contabilidade de

Custos, considera como custos fixos aqueles que não variam, independente do volume de

produtos produzidos ou vendidos. São exemplos de custos fixos: aluguel e depreciação da área

industrial, entre outros.

MARTINS (2003, p. 254) fez a seguinte colocação

“sabidamente, não existe Custos eternamente fixos; são fixos dentro de certos limites

de oscilação da atividade a que se referem [...] o Custo com a supervisão de uma

fábrica pode manter-se constante até que ela atinja, por exemplo, 50% da sua

capacidade; a partir daí, precisará de um acréscimo para conseguir desempenhar bem

sua função”.

Como esses custos não variam conforme a produção ou a venda, entende-se que ao

aproveitar toda capacidade instalada da empresa, há um aproveitamento total da estrutura de

custos fixos, refletindo num menor custo unitário dos produtos elaborados pela empresa.

1.5.4 CUSTOS VARIÁVEIS

Custo variável é aquele que tem sua variação proporcionalmente ao volume da

produção. Portanto, quanto maior o nível de produção da empresa, maiores serão esses custos.

Tomando como exemplo uma cerâmica, onde se produz telhas de barro, se para produzir

uma telha é necessário 500g de barros, para se produzir 1000 telhas o consumo de barro será de

500kg.

21

1.5.5 COMPORTAMENTO DOS CUSTOS VERSUS VOLUME DE PRODUÇÃO

Conforme mencionado há pouco, os custos fixos influenciam de forma direta e dinâmica

à formação do custo unitário total dos produtos. ATKINSON et al. (2008, p. 182) afirmam:

[...] preocupações sobre o comportamento dos custos em resposta às mudanças no

volume de produção são o foco dos tomadores de decisão em quase todos os setores.

[...] gerentes devem entender o comportamento dos custos em relação às variações no

nível das atividades desempenhadas.

Sobre o assunto, ATKINSON et al. (2008) trouxeram como exemplo o Rivers ide

General Hospital3, onde, em 1997 o custo da diária por paciente atingiu U$ 227,70, sendo que

em 1996 era de U$ 206,50. Eric Nelson, diretor executivo do Riverside General Hospital,

preocupado com a ineficiência das operações, propôs um comitê de custos e a respostade Holly

Ward, controller4 do hospital, foi que mudanças demográficas na região proporcionaram

redução de 5% ao número de pacientes atendidos ao dia; cerca de 23% dos custos são fixos e

portanto, não diminuem em relação a queda de pacientes. Com essas informações, a medida

adotada foi a redução dos custos fixos, alinhando-os ao declínio do número de pacientes/dia.

O gráfico a seguir é uma proposta para ilustrar esse dinamismo proporcional pelos

custos fixos, na apuração do custo total de cada produto.

3 Primeiro hospital, sem fins lucrativos, para pacientes negros em Houston, fornecendo também oportunidade de

emprego para médicos negros da cidade. Fundado em 1926 com o nome de Hospital Negro de Houston, foi

rebatizado em 1961, com o nome de Riverside General Hospital. 4 Gestor com conhecimentos aguçados em Contabilidade e Administração. Responsável pela Controladoria, órgão

de staff, responsável pelas tomadas de decisões dentro das empresas, na intenção de reduzir os custos e maximizar

o lucro empresarial.

22

Gráfico 1: Dinâmica do Custo Total da Produção

FONTE: Elaborado pelo autor conforme revisão bibliográfica

A princípio, observa-se que, hipoteticamente, essa empresa apresenta uma estrutura de

custos fixos na ordem de R$ 1.000,00 (Hum mil reais), custos variáveis de R$ 4,00 (Quatro

reais) por unidade e a capacidade instalada da empresa é de 500 peças ao mês.

Seguindo a ordem cronológica do volume de produção, concluímos que ao produzir a

50ª peças, o custo unitário total é de R$ 24,00 (Vinte e quatro reais); com a produção da 100ª

peça, esse custo unitário passa a ser de R$ 14,00 (Quatorze reais). Portanto, nesse momento, há

uma redução no custo unitário de 41,67%.

Ao aproveitar toda a capacidade de produção, ou seja, 500 unidades, o custo unitár io

total de cada produto será de R$ 8,00. Posto isso, é imprescindível que haja um aproveitamento

total da estrutura de custos fixos da empresa com a maximização da produção.

1.5.6 CUSTOS MISTO

Também chamado de custo híbrido ou custo semivariável, é aquele que tem um valor

mensal fixo, como se fosse uma franquia pela disponibilidade do produto ou serviço, e um valor

que varia de acordo com a utilização do determinado recurso produtivo. Podemos citar a energia

elétrica, que, somente por haver a disponibilidade desse recurso dentro das empresas, as

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Volume da Produção

CUSTOS FIXOS CUSTOS VARIÁVEIS CUSTO TOTAL

23

companhias distribuidoras de energia cobram um valor mensal fixo e a parte variável é cobrada

mediante o consumo de quilowatts.

Seguindo o raciocínio, a mão de obra no processo produtivo comumente tem a parte

fixa, que é o salário base; a parte variável são as horas extras, por exemplo.

24

2 MÉTODOS DE CUSTEIO DO PRODUTO

Já é sabido que, a Contabilidade, nos últimos anos deixou de atender apenas aos apelos

da legislação vigente e aos interesses dos usuários externos, passando a subsidiar as grandes

decisões tomadas pelos gestores dentro das organizações. A Contabilidade passou a ter uma

carga gerencial enorme frente a necessidade de as empresas se tornarem cada vez mais

eficientes. Assim, podem levar alguma vantagem competitiva, em face a concorrência.

Conforme explicado por PADOVEZE (2004), esse aprofundamento da Ciência Contábil

em busca de informações relevantes que possam conduzir a organização a uma postura

gerencial é chamada de Controladoria. Agindo de maneira estratégica dentro das empresas, no

campo dos custos produtivos, busca analisar tais custos por meio de uma lente mais ampliada,

analisando, implantando e sustentando estratégias que garanta vantagem competit iva

sustentável.

Na visão de SHANK & GOVINDARAJAN apud CAMACHO (2010, p. 12) a gestão

estratégica de custos “é uma análise de custo vista sob um contexto mais amplo, em que os

elementos estratégicos tornam-se mais conscientes, explícitos e formais. [...] a fim de se obter

vantagem competitiva sustentável.”

Para tanto, foram desenvolvidas algumas metodologias para a apuração do custo total

dos produtos elaborados pelas empresas, tão somente na intenção planejar, gerir e reduzir os

custos fabris. Com isso, acredita-se que os preços de venda desses produtos tornam-se

competitivos e saudáveis.

Conforme SUZUKI (2008), não é possível fixar um determinado termo a ação gerencia l

que trata dos custos de fabricação, já que, na literatura, cada autor adota uma terminologia. No

entanto, as mais comuns são “Métodos de Custo, Métodos de Custeio, Sistemas de Custo e

Sistemas de Custeio.”

Nesse mesmo trabalho, SUKUZI (2008, p. 39) elaborou uma tabela constando o nome

de cada autor, cujo material serviu como referência no desenvolvimento dos seus estudos, bem

como a obra consultada, o ano da publicação e o termo utilizado, evidenciando que é muito

imprudente fixar a utilização de um único termo.

2.1 CUSTEIO POR ABORÇÃO

Ao utilizar essa metodologia, deve-se primeiro alocar os custos diretos aos produtos

pois, como visto no Capitulo I, esses custos são facilmente identificados e direcionados. Quanto

25

aos custos indiretos de fabricação, estes deverão ser distribuídos aos produtos mediante um

critério de rateio5. Comumente, os custos indiretos são rateados proporcionalmente a um dos

custos diretos [vimos que os principais custos diretos são a mão de obra e a matéria prima].

O Custeio por Absorção “é o principal método de custeio [...] já que é aderente aos

princípios fundamentais da Contabilidade utilizado praticamente em todo mundo, tanto pela

legislação comercial quanto pela legislação fiscal.” (PADOVEZE, 2008, p. 285)

Ademais,

[...] o Método de Custeio por Absorção foi difundido mundialmente para atender os

usuários externos da informação contábil como mercados de capitais, órgãos

reguladores, fisco, credores, auditoria independente, entre outro. [...] não deveria

possuir aplicações gerenciais [...] elucidam vários propósitos como formação de

preço, análise de custo de longo prazo dos produtos. (VARTANIAN apud PINZAN,

2013, p. 20)

Coma utilização desse método, todos os custos fixo e variáveis, diretos e indiretos

integram o custo unitário de cada produto, enquanto que as despesas (administrativas,

comerciais e financeira) são lançada diretamente no resultado do período de apuração,

reduzindo o Lucro Bruto.

Vejamos um exemplo bem simples:

Determina companhia fabrica produtos A, produtos B e produtos C. Consideremos que

foram fabricados 1000 produtos A consumindo R$ 2750,00 em matéria prima,1200 produtos B

consumindo R$ 3000,00 em matéria prima e 800 produtos C consumindo R$ 2250,00 em

matéria prima; em cada linha de produção foi consumido R$ 1500,00 em mão de obra direta;

os custo indiretos foram: energia elétrica R$ 2000,00, aluguel R$ 4000,00, gastos gerais de

fabricação R$ 1000,00, mão de obra indireta R$ 3000,00; a companhia adota o Custeio por

Absorção e os custos indiretos são rateados mediante ao consumo da matéria prima em cada

linha de produção.Com esses dados – meramente ilustrativo – elaborar-se-á uma planilha, cujo

resultado será o custo unitário total de cada produto, fundamentando decisões sobre o preço de

venda, quais produtos produzir, quais descontinuar, entre outras. (SUZUKI, 2008)

5 Também chamado de critério de distribuição ou critério de alocação, é um método que busca justiça quanto ao

direcionamento dos custos indiretos aos produtos. É prudente notificar que ao adotar um critério de rateio tenha -

se a certeza de que o custo de um determinado produto não seja inflado em detrimento de outro.

26

Custos Diretos Custos Indiretos Custo

Total

Custo

Unitário Produto QTD MP MOD Energia Aluguel GGF MOI

A 1000 2750 1500 687,50 1375,00 343,75 1031,25 7687,50 7,69

B 1200 3000 1500 750,00 1500,00 375,00 1125,00 8250,00 6,88

C 800 2250 1500 562,50 1125,00 281,25 843,75 6562,50 8,20

Total 3000 8000,00 4500,00 2000,00 4000,00 1000,00 3000,00 22500,00 Tabela 1: Custeio por Absorção

FONTE: Elaborada pelo autor

Sobre a planilha acima, Custeio por Absorção, faz-se necessário algumas explicações,

já que este trabalho poderá ser consultado por pessoas que não possuem conhecimentos básicos

em Contabilidade de Custos e consequente não saberão como chegou-se ao custo unitário de

cada produto, tornando a consulta ineficaz. Outro sim, todo trabalho acadêmico tem como

objetivo difundir o conhecimento, elucidar dúvidas pertinente ao assunto, ser uma porta de

entrada para outros trabalhos, entre outros.

Procedimento I – como o valor dos custos diretos de cada linha de produção já é

conhecido, esses são lançados diretos em suas respectivas linhas;

Procedimento II– no enunciado do exemplo está bem claro que os custos indiretos serão

distribuídos aos produtos mediante o consumo da matéria prima em cada linha de produção.

Sendo assim, o custo total de cada insumo produtivo será dividido pelo custo total da matéria

prima e multiplicado pelo consumo da matéria prima de cada linha de produção.

Procedimento III – para a apuração do custo unitário de cada produto, divide-se o custo

total de cada linha de produção pela quantidade de produtos fabricado por ela.

2.2 CUSTEIO DIRETO

Também conhecido por Custeio Variável, esse método consiste em lançar como custo

de produção apenas os custos variáveis e as despesas variáveis que, deduzidos do faturamento

resulta na Margem de Contribuição6. Os custos fixos e despesas administrativas, comerciais e

financeiras serão lançados diretos no resultado do exercício em questão, diminuindo assim, o

lucro empresarial.

Como dito por PINZAN (2013), a não inclusão dos custos fixos na formação do custo

do produto não deve desestimular a implantação desse método, porque se for observado o

caráter desses custos, tem-se que eles não são um sacrifício para a fabricação de um

6Esse termo é tratado com mais detalhes no Capítulo 3.

27

determinado produto, pois independem do volume de produção. Eles constam do gasto das

organizações tão somente pela existência delas.

Citando COLAUTO et al., PIZAN (2013, p. 23) fez a seguinte colocação: “o método de

Custeio Variável possibilita a obtenção de resultados de forma isenta das possíveis

arbitrariedades provocadas pelo rateio dos custos fixos.”

O exemplo a seguir é uma proposta para reflexão sobre o tema em questão.

Um empreendimento fabricou 2000 Produtos A, 1700 Produtos B e 1800 Produtos C,

consumindo R$ 30000,00 em matéria prima e mais R$ 10000,00 em outros custos de despesas

variáveis. Sabe-se que o Produto A consumiu 40% do total dos custos e despesas variáveis, o

Produto B consumiu 25% e o Produto C consumiu o restante. Conforme o método de Custeio

Direto, qual o custo unitário de cada produto?

Produto A B C Total

MP 12000,00 7500,00 10500,00 30000,00

GGV 4000,00 2500,00 3500,00 10000,00

Custo Total 16000,00 10000,00 14000,00 40000,00

QTD Produzida 2000 1700 1800 50000

Custo Unitário 8,00 5,88 7,78 Tabela 2: Custeio Direto ou Variável


2.3 CUSTEIO ABC

O Custeio Baseado em Atividades é um estudo defensor de que não são os produtos

fabricados que geram custos de produção, mas as atividades realizadas para a obtenção dos tais

produtos. Ressaltar-se-á que atividades é o conjunto de tarefas e operações envolvendo recursos

financeiros, humanos, tecnológicos e materiais destinados a produção de um determinado bem.

Conforme assegurado por RIBEIRO, O. (2011) a metodologia de Custeio por

Atividades entende que são as atividades que consomem os recursos produtivos e os produtos

consomem as atividades. Logo, os CIFs devem ser distribuídos aos produtos mediante a

atividade, ou as atividades, que cada um consumiu.

É importante ressaltar que esta é mais uma das formas que as empresas utilizam para

equilibrar o custo dos produtos, visando fidelizar o cliente com preços de venda cada vez mais

acessíveis, porém é um dispositivo gerencial, ou seja, é valido somente para os usuários internos

da contabilidade como subsídio nas tomadas de decisões. Como dito em tópico anterior,

28

somente o Custeio por Absorção é aceito pela legislação vigente, que baliza a contabilidade das

empresas. Para ser mais preciso, aquela que é chamada de Leis das Sociedades Anônimas, a

Lei 6404/76, suas alterações, cuja alteração mais acentuada deu-se com o advento da Lei

11638/07 e o RIR/99.

Como dissertado por RIBEIRO, M. (1998, p. 95), ao utilizar desses dispositivos, as

empresas “esforçam-se no sentido de manterem seus preços em nível compatível com o da

concorrência, no que tange a produtos similares.”

2.3.1 CENTRO DE CUSTOS

Para SOUTES apud HASHIMOTO (2009, p.49) “o método de custeio ABC baseia-se

na premissa de que, são as atividades, e não os produtos que provocam o consumo dos recursos

e estas atividades, conforme são requeridas, é que formam o custo dos produtos”.

Visto isso, a empresa que deseja adotar o Custeio Baseado em Atividades como um

dispositivo estratégico de custos deverá primeiro estruturar-se de maneira que haja Centros de

Custos, ou seja, criar departamentos dentro da empresa onde são consumidos os recursos

produtivos. Assim, serão essas unidades de trabalho que receberão primeiramente os custos

indiretos para que, posteriormente sejam descarregados nos produtos elaborados pela empresa

conforme a utilização das atividades dentro de cada Centro de Custos.

Essa colocação vem de encontro com o pensamento de RIBEIRO, O. (2011, p. 371),

onde assegura que “o sistema ABC requer a divisão da empresa em departamentos ou centro

de custos, [...] inicialmente, os custos são acumulados nos respectivos departamentos, [...]

transferidos para as atividades, [...] transferidos para os produtos”.

GOSSELIN conforme SUZUKI (2008, p. 41) afirma que “muitos estudos e

levantamentos tem demonstrado que a adoção do ABC costuma ser mais frequente dentro das

grandes organizações”. Seguramente, isso acontece devido à complexidade para a implantação

e execução desse método de custeio frente aos tradicionais.

Nesse mesmo estudo, SUZUKI (2008) citando MARTINS, esclarece que a empresa que

deseja adotar esse sistema de custeio deve começar trabalhando a motivação dos colaboradores,

expor a responsabilidade de cada um e a importância da sua colaboração para o todo e que o

planejamento deve considera a implantação do sistema de maneira progressiva, tanto na

abrangência quanto na sofisticação.

Tomando como exemplo uma confecção de roupas, podemos elencar alguns Centros de

Custos que poderão ser formados para que lhes sejam imputados os custos indiretos, tais como:

29

molde, corte, tingimento, costura, entre tantos outros, conforme o grau de gestão estratégica de

custos adotada pela organização.

Notadamente, o produto acabado, pode ter passado uma atividade ou um conjunto de

atividades que foram oferecidas por um ou mais centro de custos.

Vejamos:

Determinada empresa detém um gasto mensal com aluguel no valor de R$ 4.000,00,

depreciação fabril no valor de R$ 3.000,00, energia elétrica na área de produção no valor de R$

1.500,00 e mão de obra indireta no valor de R$ 2.700,00.

Como cada Centro de Custo faz parte de um todo [a empresa], é racional que cada um

deles absorva parte desses valores. Assim, um critério sensato de absorção deve ser adotado e

neste momento, os custos indiretos de fabricação serão transferidos para eles.

2.3.2 DIRECIONADOR DE CUSTOS

Pode ser entendido como um parâmetro pelos quais os CIFs serão transferidos para cada

Centro de Custo criado dentro da empresa garantindo que tais custos indiretos serão absorvidos

pelo departamento de maneira estratégica e equilibrada, não prejudicando a formação do custo

de um determinado produto e bonificando outro.

Esses direcionadores de custos também são nomeados por RIBEIRO, O. (2011, p. 371)

como direcionadores de primeiro estágio.

Para RIBEIRO (2011) dependendo do grau de acurácia, na formação do custo dos

produtos, seguido pela empresa, até mesmo o custo referente ao consumo de água pode ser

alocado aos produtos. Para tanto, faz-se necessário a contabilização do número de

colaboradores em cada Centro de Custo e à proporção quanto ao quadro de colabores da

organização será a absorção desse custo pela unidade de custo.

Centros de

Custo

Aluguel Depreciação Energia MOI

M2 Qtd Máquinas Hora Máquinas Idade das Máquinas

Molde 100 2 120 2

Corte 120 3 170 5

Tingimento 130 4 130 8

Costura 150 6 180 15

Total 500 15 600 30 Tabela 3: Critério para absorção dos CIFs pelos Centros de Custos


30

Conforme observamos na tabela acima, para cada Centro de Custo foi adotado, de

maneira estratégica, um critério pelo qual os Centros de Custos absorverão os custos indiretos

de fabricação, como segue:

O aluguel será absorvido segundo o espaço ocupado pelo Centro de Custo. Essa colocação é

racional visto que, quanto maior a área ocupada maior será a participação no valor do aluguel;

A depreciação será absorvida conforme a quantidade de máquinas existentes no Centro de

Custos. Esse autor entende como justo esse critério, pois havendo mais máquinas haverá mais

depreciação dentro do Centro de Custo e a recíproca é verdadeira;

A energia elétrica será absorvida mediante a quantidade de horas que as máquinas

trabalharam. Logicamente, as máquinas consumirão energia somente quando ligadas;

A mão de obra indireta será absorvida segundo a idade das máquinas. Neste caso, entende-

se como mão de obra indireta aquela consumida com mecânicos de manutenção das máquinas

e portanto, pela lógica, quanto mais antiga a máquina, mais manutenção haverá. Dado isso, esse

autor adotou a idade das máquinas como direcionar de custos.

Centros de

Custos

Custos Indiretos Total dos

Custos Aluguel Depreciação Energia MOI

Molde 800 400 300 180 1680

Corte 960 600 425 450 2435

Tingimento 1040 800 325 720 2885

Costura 1200 1200 450 1350 4200

Total dos Custos 4000 3000 1500 2700 11200 Tabela 4: Absorção dos CIFs pelos Centros de Custos


Conforme a Tabela 4, podemos assegurar o quanto de custo indireto foi absorvido por

cada um dos departamentos, ou Centros de Custos. Esse cálculo é feito através da seguinte

fórmula:

𝑋 =𝐴

𝐵 . 𝐶

Onde:

A = Total de um CIF

B = Total do critério adotado para absorção do CIF pelo Centro de Custo

C = Valor do critério de absorção do Centro de Custo

Então, tomando como exemplo do aluguel e o Centro de Custo “Molde”, temos:

31

𝑋 =4000

500. 100

Logo, podemos comprovar que o Centro de Custo “Molde” absorve R$ 800,00 do total

gasto com aluguel, pois é o valor proporcional à área ocupada dentro da empresa.

2.3.3 DIRECIONADOR DE ATIVIDADES

Dentro de cada Centro de Custos, entende-se que sejam realizadas atividades na

intenção de processar a matéria prima até o momento em que seja transformada em produto

acabado e só então poderá ser comercializado pela empresa. Continuando a seguir o exemplo

de uma confecção de roupas, a matéria prima seria o tecido e o produto acabado seria uma

camiseta, uma bermuda, um vestido, entre outros.

Nesse caso, os custos dos departamentos seriam descarregados nesses produtos

mediante a atividade, ou o conjunto de atividades, realizadas em cada departamento até o

momento em que esse produto for finalizado, oferecendo-o ao departamento de vendas para

que seja comercializado pela empresa.

Sobre esse assunto, ATKINSON et al. (2008, p. 309) argumenta que “[...] os custos das

atividades são distribuídos aos produtos, na proporção do consumo que os produtos exercem,

em média, sobre as atividades”.

A tabela 5 é uma proposta ilustrativa para demonstrar a dinâmica de distribuição de

custos aos produtos pelo sistema de custeio ABC. Nesse exemplo, as horas consumidas pelos

produtos, em cada Centro de Custos, foram utilizadas como direcionador de atividades.

Todavia, dentro das organizações poderá ser adotado os mais diversos direcionadores de

atividades, visando atender a gestão estratégica de custo adotada pela organização.

Produtos

Centro de

Custos

Custos

Atribuído

Qtd de

horas

Custo por

hora

Camiseta Bermuda Vestido Total Geral

dos Custos Qtd de horas consumidas

Molde 1680 200 8,40 80 70 50 1680

Corte 2435 220 11,07 85 85 50 2435

Tingimento 2885 200 14,43 70 70 60 2885

Costura 4200 220 19,09 90 80 50 4200

Total dos Custos por linha de produtos →→→ 4340,73 4065,82 2793,45 11200

Qtd produzida em cada linha de produção →→ 500 400 300

Custo unitário dos produtos →→→ 8,68 10,16 9,31 Tabela 5: Alocação dos Custos aos produtos pelo sistema de Custeio ABC


32

Como assegurado por CORRÊA (2014), esse método de custeio segue uma lógica de

custos por processos e não por departamentos ou por quantidade de insumos de produtivos

necessários para a obtenção do produto final. O mesmo CORRÊA (2014, p. 51) disserta que

com a adoção dessa metodologia de custeio “o gestor sabe com acurácia onde, como, porque e

em que quantidade os recursos foram consumidos”.

“Devido ao seu nível de rastreamento e mais justa forma de distribuição dos custos

indiretos, o ABC torna-se útil para as empresas multiprodutoras e com grande proporção de

custos indiretos”. (CORRÊA, 2014, p. 51 apud MARTINS, 2008)

33

3 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA DO PRODUTO

Diversos foram os conceitos encontrados sobre preço, contudo LIMA (2011, p. 24) ao

citar FERREL et al. (2000) escreveu que “para a empresa, é a quantidade de dinheiro que ela

está disposta a aceitar em troca de um produto. Para os consumidores, preço é algo que estão

dispostos a pagar em troca de um produto”.

Iniciando esse capítulo, e concordando com a citação acima, é prudente esclarecer que

o preço de venda envolve, por consequência, a vertente contábil, ou seja, quanto a empresa está

disposta a aceitar pela disponibilização do produto, baseada em questões financeiras e

econômicas internas, e a vertente mercadológica, onde o cliente, com base na utilidade do

produto, valor agregado, informações sobre produtos similares, entre outros, pré-dispõe-se a

pagar certa quantia pela obtenção do produto.

Como dito, as questões contábeis são estritamente internas à empresa, porque se trata

de apurar um preço de venda que proporcione margem de contribuição satisfatória, gerando

condições reais para cobrir todas as despesas administrativas, financeiras, comerciais e ainda,

retorno financeiro no mínimo igual ao obtido caso o dinheiro estive investido, por exemplo, no

mercado financeiro. Tem-se então, que o preço de venda está baseado a partir dos custos

necessários para colocar o produto em condições de consumo, como se observa no esquema

simplificado ilustrado pela Figura 1.

Figura 1: Formação do preço de venda a partir dos custos

FONTE: Adaptado de LIMA (2011, P. 25)

Neste caso, é evidente que o responsável pela precificação é uma consequência somente

dos elementos e interesse internos da empresa, como a estrutura de custos, a estrutura de

despesas e a perspectiva de retorno dos sócios, acionistas ou mesmo do empresário individua l.

Todavia, como bem ressaltado por LIMA (2011), em uma economia de livre iniciativa, como a

brasileira, a satisfação dos empresários quanto a realização dos lucros não pode ser o único

elemento a ser considerado quando se trata da formação do preço de venda do produto ou

serviço.

34

Quanto ao fator mercadológico, nem sempre o preço de venda praticado é aquele que

reúne todos os elementos internos da empresa, justamente pelos ajustes que se faz necessário

devido a pré-disposição do consumidor em trocar o produto por certa quantia de dinheiro.

Mesmo assim é imprescindível que se tenha total controle dos custos realizado na

elaboração do produto ou serviço, asseverando que os custos não se inflam, corroendo a

margem de lucro desejada. Pressupõe-se que tal controle é um esforço fundamental para que

não se extrapole o custo máximo [também denominado custo-alvo, por alguns autores, ou ainda,

custo-meta].

Quando tal fato acontecer, providencias gerenciais de custos deverão acontecer para que

o custo do produto retorne ao plano de custos. A princípio, se o produto apresentar demanda, o

aumento da produção trará para baixo o custo do produto, pois como já mencionado nesse

estudo, com o aproveitamento dos custos fixos, o custo unitário dos produtos são cada vez

menores. Posto isso, vemos a importância da economia de escala e pode-se assegurar que os

custos são totalmente controláveis em detrimento do lucro deseja ou de fatores mercadológicos.

Com a Figura 2, pretende-se, de maneira sintética, ilustra como é o processo de

formação do preço de venda a partir das sinalizações do mercado.

Figura 2: Formação do preço de venda a partir do mercado

FONTE: Adaptado de LIMA (2011, p. 26)

O trabalho de LIMA (2011) trouxe muitas contribuições teóricas quanto a precificação

dos produtos. Tais contribuições são enriquecidas ainda mais quando disserta sobre fixação de

preço e apreçamento estratégico. Citando COELHO, menciona que

“no primeiro, calcula-se apenas um valor matemático para dar números aos bens e

serviços que serão vendidos, tendo como parâmetros os custos. É um cálculo exato,

uma expressão numérica. No segundo, a empresa tem melhor condições de

administrar e coordenar as variáveis mercadológicas e direcionar seus

empreendimentos de forma lucrativa e permanente no mercado”. (LIMA, 2011, p. 36)

O primeiro, por ser um método puramente quantitativo é mais apreciado pelos gestores

por uma gama de fatores como: tangibilidade, praticidade, imediatismo, consideração somente

35

elementos internos, entre outros. Todavia, a precificação por um profissional com esse perfil

comumente se esbarra na pré-disposição do consumidor em obter o produto pelo preço

estabelecido. Há um distanciamento muito grande entre estabelecer o preço e a absorção desse

preço pelo mercado.

Por outro lado, temos a questão qualitativa que diz respeito a elementos externos da

empresa, onde detém-se muito pouco ou nenhum controle sobre os mesmos, tais como: reação

dos consumidores, posicionamento dos concorrentes, demanda, sensibilidade aos preços,

hábitos de consumo, padrões de valores, produtos similares ou substitutos, entre outros.

Fica muito cristalino que o caminho a ser percorrido para a elaboração do preço de venda

do produto ou serviço permeia elementos tangíveis e intangíveis, ou seja, fatores internos e

externos, e estes, por sua vez, são complexos. Portanto, não se leva em consideração a apenas

a indexação dos custos e a fixação do preço de venda. Outro sim, o preço de venda depende

muito da posição da empresa no mercado.

36

4 PONTO DE EQUILÍBRIO

RIBEIRO (2011) define “Ponto de Equilíbrio” como sendo o volume de produção e

venda, em unidade ou faturamento, necessário para cobrir todos os custos e despesas totais

inerentes a atividade empresarial. Portanto, assertivamente, a companhia, ao atingir o seu ponto

de ruptura estará operando sem perceber lucros ou prejuízos.

Na literatura é comum encontrarmos autores que tratam o ponto de equilíbrio com como

ponto neutro, ponto de nivelamento, ponto de ruptura ou ainda, break-even ponit.

As companhias, por mais similares que sejam, apresentam pontos de nivelamentos

diferentes, haja vista, cada empresa detém uma estrutura de Custos e Despesas Fixas única.

Comumente, o mesmo acontece com os custos e despesas variáveis e, como estes ou aqueles

impactam diretamente no ponto de nivelamento, cada companhia apresenta o seu volume de

produção e venda necessário para atingir ponto de nivelamento.

O ponto de ruptura é o confronto das receitas auferidas pela venda dos produtos

fabricados pela empresa com os custos e despesas necessárias para a realização dessas receitas.

Havendo igualdade entre as receitas e os custos e despesas totais tem-se o ponto de ruptura.

Figura 3: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio

FONTE: Adaptado de RIBEIRO (2011, p. 481)

37

Conforme percebido na Figura 3, enquanto a empresa estiver buscando o ponto de

equilíbrio estará operando na área de prejuízo, mas com o atingimento do ponto de equilíbr io

mais uma unidade, passará desta para a área do lucro.

Mesmo que todos os compromissos financeiros estejam contemplados com o

atingimento do ponto de equilíbrio, é inconcebível que as organizações atuem visando somente

esse patamar, já que torna inviável o dispêndio de investimentos onde não houver um retorno

de capital.

A empresa que atuar no ponto de equilíbrio, estará privando os investidores (empresário

individual, sócios ou acionistas) de aumentarem o seu capital, pois os investimentos alocados

na empresa poderiam render juros se estivessem aplicados no mercado financeiro (poupança,

CDB, RDB, etc.) ou em ações, títulos do governo, cotas, debêntures (mercado de capitais), por

exemplo.

Analisando profundamente a gama de investimentos à disposição daquele que deseja o

crescimento do seu patrimônio, o que deveria proporcionar maior crescimento seria o realizado

com a abertura de uma companhia, ou com as operações de uma companhia já existente com a

expansão da mesma. Não faz sentido o investidor, se propor a abertura de uma indústria, ou

uma expansão que seja, para ter um crescimento patrimonial menor ou até mesmo igual, caso

o seu dinheiro estivesse aplicado no mercado financeiro ou no mercado de capitais.

Quando o investidor se propõe a abertura de uma organização, o mesmo assume

imediatamente uma série de responsabilidades intrínsecas e extrínsecas, diretas e indiretamente,

que lhes dão o direito de enseja um crescimento patrimonial acima do previsto nos mercados

financeiros e de capitais.

Podemos dizer que a primeira responsabilidade assumida é a geração de faturamento

pelo qual poderá liquidar os compromissos com fornecedores, colaboradores internos e

externos, com os governos (União, Estado e Município), juros sobre empréstimos e

financiamentos entre outros.

O faturamento, ou a receita, ocorre quando do Ponto de Transferência (Princípio

contábil aplicado à Contabilidade de Custos conhecido como Princípio da Realização da

Receita), ou seja, quanto é consumada a aquisição do bem ou serviço pelo cliente e a

responsabilidade do empreendedor vai muito além desse momento de troca de numerário de

objeto de consumo. Até o momento em questão podemos dizer que a responsabilidade é

oferecer ao cliente um produto de qualidade, dentro dos padrões exigidos por ele.

Posteriormente, o empresário assume a eficácia, a eficiência e a durabilidade do bem, os efeitos

por ele causado na saúde do indivíduo, na sociedade ou no meio ambiente. Percebemos então

38

que no primeiro momento o empreendedor tinha responsabilidades extrínsecas e no segundo,

responsabilidades intrínsecas.

Entre outras responsabilidades indiretas conferidas ao empreendedor estão os impactos

causados ao deixar, por exemplo, que liquidar compromissos com fornecedores, de quitar a

folha de pagamento. Por tudo, é que o retorno sobre o capital investido na empresa deve ser

superior aquele feito no mercado financeiro ou de capital.

Então, dizer que a empresa atingiu o seu Ponto de Equilíbrio é motivo de contentamento

contábil somente, economicamente espera-se que as empresas ultrapassem em muito o seu

Ponto de Equilíbrio.

4.1 PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL

Para a Contabilidade de Custos, o Ponto de Equilíbrio Contábil é aquele em que

contabilmente o lucro é nulo. O lucro empresarial é dado pela expressão L = R – CDV – CDF.

Como observado na Figura 3, à medida que as operações se deslocarem acima do ponto de

equilíbrio surgirão lucros crescentes, abaixo a linha do ponto de equilíbrio o prejuízo também

será cada vez maior.

Para a apuração do PEC alguns elementos são essenciais para a composição da

expressão. São eles:

Preço de Venda – o valor do produto precificado pela empresa e que pré-dispõe o cliente a

consumi- lo;

Custos e Despesas Variáveis– aqueles que variam em função do volume de produção.

Exemplo: matéria prima, energia elétrica consumida na produção, comissão sobre vendas

Custos e Despesas Fixas – aquele que não variam proporcionalmente ao volume de produção.

Exemplo: aluguel, mão de obra direta e indireta na produção, propaganda e publicidade, e

Margem de Contribuição – corresponde ao excesso do valor de venda deduzidos os custos e

despesas variáveis.

A Margem de Contribuição é o valor remanescente entre o preço de venda menos os

custos variáveis e contribui para o pagamento de todos os custos e despesas fixas. Após o

custeio de todos os custos e despesas fixas, a margem de contribuição contribui para a

construção do lucro empresarial.

Para tanto, temos: MC = PV – CDV.

Conhecida a Margem de Contribuição do produto, podemos encontrar o PEC, que é o

quociente simples dos Custos e Despesas Fixas pela Margem de contribuição.

39

Para exemplificar a análise do Ponto de Equilíbrio Contábil, ou simplesmente PEC,

imaginamos que uma empresa produtora de sorvetes de massa, condicionados em potes de 1

(um) litro, deseja saber a que nível tenha que operar para que suas Receitas igualem aos seus

Custos e Despesas. Após os levantamentos pertinentes, chegou-se aos seguintes valores:

a) Custos e Despesas Fixas – R$ 12.000,00

b) Custos e Despesas Variáveis por unidades produzida – R$ 10,00

c) Preço de Venda por unidade – R$ 16,00

O primeiro passo é encontrarmos a Margem de Contribuição, pois, como colocado a

pouco, é ela que contribuirá para o pagamento de todos os custos e despesas fixas e depois, para

a construção do lucro empresarial. Então, colocando os valores na fórmula temos:

MC = 16,00 – 10,00

MC = 6,00

Encontrada a MC, seguimos o exemplo para que saibamos qual o volume de vendas

necessário para que o lucro dessa sorveteria seja zero, ou lucro neutro, ou ainda, lucro nulo.

PEC = 12.000,00 / 6,00

PEC = 2.000 unidades

Graficamente, o PEC é representado da seguinte maneira

Figura 4: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Contábil

FONTE: Adaptado de NIYAMA; SILVA; PISCITELLI (2001)

A prova real de que o Ponto de Equilíbrio Contábil está correto é apresentada em forma

de relatório financeiro gerencial. Neste trabalho, o autor nomeia esse relatório como

Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Contábil.

40

Figura 5: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Contábil


Outra maneira de apontar o PEC é através do faturamento, ou seja, a Receita necessária

para que os Custos e Despesas total sejam cobertas. Ao adotar essa metodologia, os Custos e

Despesas fixas são dividas pelo percentual da Margem de Contribuição. Assim:

ELEMENTO VALOR PERCENTUAL

Preço de Venda R$ 16,00 100 %

Custos e Despesas Variáveis R$ 10,00 62,50 %

Margem de Contribuição R$ 6,00 37,50 %

O PEC em faturamento será o quociente dos Custos e Despesas Fixas pelo percentual

da MC que é 37,50%. Então:

PEC =R$ 12.000,00

0,375

PEC = R$ 32.000,00

Sumariamente, entende-se que enquanto a empresa desse exemplo não faturar R$

32.000,00 estará operando na área do prejuízo.

A partir dessa metodologia, o Ponto de Equilíbrio Contábil poderá ser comprovado

mediante o relatório gerencia denominado, nesse trabalho, como Demonstração de Resultado

do Ponto de Equilíbrio Contábil em faturamento, com exposto logo abaixo.

41

Figura 6: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Contábil em faturamento

Fonte: Elaborada pelo autor

Como demonstrado nesse tópico, o Ponto de Equilíbrio Contábil sempre será apontado

pela quantidade de unidades a serem produzidas e vendidas ou pelo volume de Receitas.

4.2 PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO

É aquele em que o volume de produção e vendas cubra todos os Custo e Despesas da

empresa e ainda proporcione um determinado nível de lucro. Esse lucro desejado pelo

empreendedor pode ser um valor monetário específico como também um percentual satisfatór io

sobre o Ativo Total da empresa, sobre o Patrimônio Líquido ou sobre o Capital Investido, por

exemplo. Não raro, os empreendedores também fixam o lucro desejado sobre o faturamento da

empresa. Esse lucro buscado pelos empreendedores é conhecido também como Custo de

Oportunidade, pois realizando o investimento na empresa estará sacrificando o seu capital em

detrimento de outro investimento. Dado isso, não se pode confundir Lucro Contábil com Custo

de Oportunidade do capital investido, uma vez que, mesmo a empresa apresentando lucro não

é uma prova fiel de que o investimento foi assertivo. O lucro obtido em outros investimentos

poderia ser maior do que o realizado na empresa.

O PEE em unidades é representado pela divisão do Custo e Despesas Fixas mais o Lucro

pela Margem de Contribuição.

PEE =Custos e Despesas Fixas + Lucro Desejado

Margem de Contribuição

Imaginando que uma determinada empresa apresente as informações seguinte, apontar -

se-á o Ponto de Equilíbrio Econômico.

a) Custo e despesas variáveis por unidade – R$ 12,75

b) Preço de venda por unidade – R$ 20,00

42

c) Capital investido – R$ 50.000,00

d) Retorno sobre o investimento – 10%

e) Custo e despesas fixas – R$ 24.000,00

1º PASSO: encontrar a Margem de Contribuição utilizando a fórmula MC = PV – CDV

MC = 20,00 – 12,27

MC = 7,25

2º PASSO: apurar o Custo de Oportunidade. Para tanto, CO = Capital Investido * % Retorno

CO = 50.000,00 * 0,10

CO = 5.000,00

3º PASSO: apontar o Ponto de Equilíbrio Econômico

PEE =24.000,00 + 5.000,00

7,25

PEE = 4.000 unidades

Graficamente, o PEE será assim representado:

Figura 7: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Econômico


43

A fim de se atestar a veracidade o Ponto de Equilíbrio Econômico poderá ser

confeccionado um Relatório Gerencial que, neste trabalho, o autor chamará de Demonstração

de Resultados do Ponto de Equilíbrio Econômico.

Figura 8: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Econômico


4.3 PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO

Na literatura da Contabilidade de Custos há algumas definições sobre o Ponto de

Equilíbrio Financeiro. Alguns autores (RIBEIRO, 2011; PADOVEZE, 2004) acreditam que o

PEF é o momento em que a empresas atinja um volume de produção e venda necessária para

custear todos os Custos e Despesas Fixas deduzidas dos Custos e Despesas Não

Desembolsáveis.

Fazem parte desses CDND a depreciação, a amortização, a exaustão, a provisão para

devedores duvidosos, entre outros. Quando essas contas figuram nos relatórios financeiros das

companhias, o que se tem são apenas registros contábeis para essas contas e não há fluxo de

dinheiro na da empresa. Podemos entender também que, quando há algum registro envolvendo

essas contas contábeis o impacto causado é somente na Demonstração de Resultados do

Exercício, não interferindo no saldo de caixa da empresa.

Sendo assim, para a apuração do PEF temos a seguinte fórmula

PEF =Custos e Despesas Fixas − Custo e Despesas Não Desembolsáveis


Graficamente temos

44

Figura 9: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os CDND


Evidentemente que, ao utilizar desse Ponto de Equilíbrio, as companhias alcançam o

volume de produção e venda mais rapidamente, pois como não haverá desembolso com os

CDND, não haverá necessidade de entrada de caixa e consequentemente de vendas.

Analisando, contabilmente, essa metodologia é indiscutível, todavia há que se levar em

consideração que o bem depreciado, por exemplo, deverá ser substituído por um outro, pois

como a legislação mesmo consagra, a depreciação é a perda do valor do bem devido ao seu uso

e sua obsolescência. (BRASIL, Lei nº 6.404/1976; Lei nº 11.638/2007)

Financeiramente, essa metodologia apresenta inconsistência pois não se pode substituir

um ativo da empresa sem o desembolso de numerários. Logo, se esse Ponto de Equilíb r io

desconsidera o valor da depreciação dos ativos da organização, quanto da necessidade da sua

substituição corre-se o risco de não haver caixa suficiente para tal. Para tanto, recorrer-se-á aos

fornecedores de capital e estes visam juros, como remuneração sobre o capital fornecido,

provocando despesas financeiras para a companhia.

Levantaremos o PEF para uma empresa que, analogicamente, apresente os seguintes

dados extraídos da sua contabilidade:


b) Custos e Despesas Variáveis por unidade – R$ 7,80

c) Preço de Venda por unidade – R$ 15,30

45

d) Depreciação do ativo – R$ 4.500,00

1º PASSO: apurar a Margem de Contribuição através da fórmula MC = PV – CV

MC = 15,30 – 7,80

MC = 7,50

2º PASSO: demonstrar o Ponto de Equilíbrio Financeiro

PEF =42.000,00 − 4.500

7,50

PEF = 5.000 unidades

Para um melhor embasamento do Ponto de Equilíbrio Econômico poder ser apresentada

uma Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Econômico, conforme modelo a

seguir:

Figura 10: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Financeiro sem os CDND


Outro entendimento que há (MARTINS, 2003) pertinente ao Ponto de Equilíbr io

Financeiro é que este deverá levar em consideração os pagamentos das parcelas decorrentes de

empréstimos, financiamentos e outros que provoquem a saída de valores do caixa da

companhia. Assim, além da empresa estar estruturada para custear todos os custos e despesas

ligadas à sua operação, teria também um saldo de caixa suficiente para honrar as parcelas de

empréstimos e financiamentos sem a necessidade de buscar novos fornecedores de capital.

Nessa metodologia temos que o Ponto de Equilíbrio Financeiro é o quociente da divisão

dos Custos e Despesas Fixas mais os Desembolsos de Caixa pela Margem de Contribuição,

portanto

PEF =Custos e Despesas Fixas + Desembolsos


46

Graficamente, o PEF é assim representado

Figura 11: Análise gráfica do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os Desembolsos de Caixa


Para uma reflexão sobre esse conceito, será levantado o Ponto de Equilíbrio Financeiro

com desembolsos obrigatórios de uma companhia que apresente os seguintes elementos ao final

de um certo período:


b) Custos e Despesas Variáveis por unidade – R$ 10,20

c) Pagamento mensal de financiamentos – R$ 2.200,00

d) Preço de venda por unidade – R$ 18,70

1º PASSO: encontrar a Margem de Contribuição pela fórmula MC = PV – CV

MC = 18,70 – 10,20

MC = 8,50

2º PASSO: encontrar o Ponto de Equilíbrio Financeiro com os desembolsos obrigatórios

47

PEF =25.000,00 − 2.200

8,50

PEF = 3.200 unidades

Como nos demais Pontos de Equilíbrio, a veracidade desse resultado poderá ser

analisada por meio da Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Financeiros com os

desembolsos obrigatórios.

Figura 12: Demonstração de Resultados do Ponto de Equilíbrio Financeiro com os Desembolsos de Caixa


Discorrendo a respeito do Ponto de Equilíbrio Contábil, no início desse capítulo, foi

apresentada a metodologia para apuração do Ponto de Equilíbrio em faturamento, a mesma se

aplica ao Ponto de Equilíbrio Econômico e ao Ponto de Equilíbrio Financeiro, respeitando, tão

somente, as peculiaridades de cada um.

Ao transitar por esses conceitos, tem-se apenas artifícios iniciais para que outros

cálculos possam ser feitos segundo o desenvolvimento individual de outras alternativas e

realidades dentro das companhias.

48

CONCLUSÃO

O foco desse trabalho foi apresentar as terminologias básicas da Contabilidade de

Custos bem como parte do ferramental, inerente a Custos, utilizado pelos gestores, através do

qual obtém-se subsídios para a tomada de decisões estratégicas na intenção de obter alguma

vantagem competitiva frente aos concorrentes. Portanto, no que tange ao objetivo geral desse

trabalho tem-se que:

a) Deve-se monitorar constantemente a estrutura de Custos Fixos das empresas pois é

ela que, costumeiramente eleva os Custos dos produtos dentro das companhias proporcionando

perda de competitividade e consequentemente queda no faturamento;

b) Os Custos Fixos são irrecuperáveis pela empresa, portanto, estará em vantagem

competitiva aquela que tiver o equilíbrio entre os Custos Fixos e a sua capacidade produtiva;

c) Os Custos Variáveis, ao contrário dos fixos, são recuperados quanto da venda do

produto ou serviço, mas como incorporam o Custo Total do produto, também devem ser

acompanhados visando a manutenção a competitividade junto ao mercado globalizado;

d) Tão importante quanto a administração dos Custos, é o conhecimento e

gerenciamento das ferramentas para a apropriação dos mesmos aos produtos, a fim de que o

Custo de um determinado produto não se eleve em detrimento de outros;

e) Aos gestores de Custos, compete também conhecer os Pontos de Equilíbrio da

companhia e atender as expectativas quanto ao cumprimento dos compromissos financeiros,

desembolsáveis e não desembolsáveis, bem como as expectativas econômicas;

f) Quanto à formação do preço de venda, as pesquisas e leituras mostraram que é um

elemento extremamente complexo dentro das organizações por dependerem de fatores externos

e estes, incontroláveis pela organização.

49

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Leadership & Management

Contabilidade de Custo: uma ferramenta gerencial e estratégica