00283 - Crimes Contra a Ordem Tributária - A Interpretação Ju.pdf

Crimes contra aOrdem Tributria

Comentrios Lei n. 8.137/90

JOS ALVES PAULINO

2. edio

Crimes contra aOrdem Tributria

Comentrios Lei n. 8.137/90

PROJECTOEDITORIAL

2002 Jos Alves PaulinoTodos os direitos desta edio reservados

Projecto Editorial Ltda.Braslia Shopping SCN Q. 05 Bl. A Sl. 1.304 Torre Sul

Braslia-DF Tel.: (0xx61) 327-6610/321-9555/314-1284 CEP 70715-900E-mail: [email protected]

PAULINO, Jos Alves.Crimes contra a Ordem Tributria: comentrios Lei

n. 8.137/90 (2. ed.)./ Jos Alves Paulino. Braslia: ProjectoEditorial, 2002.

312p.

ISBN 85-88401-18-5

1. Ordem tributria Legislao Brasil I. Ttulo.

CDDir 341.395

EDITORAO ELETRNICALivraria Suspensa

PREPARAOVanderlei Veloso

Rones LimaCAPA

Tarcsio FerreiraEDIT OR

Reivaldo Vinas

PROJECTOEDITORIAL

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SUMRIO

Prefcio ........................................................................................... 7Introduo ...................................................................................... 9Dos Crimes contra a Ordem Tributria ........................................ 11Da Conduta Suprimir e/ou Reduzir Tributo ................................ 15Do Crime Impossvel ..................................................................... 19Da Natureza Jurdica dos Tipos Previstos .................................... 25A Figura do Inciso I do Art. 1. da Lei n. 8.137/90 ................... 31A Figura do Inciso II do Art. 1. da Lei n. 8.137/90 ................. 35A Figura do Inciso III, do Art. 1., da Lei n. 8.137/90 .............. 43A Figura do Inciso IV do Art. 1. da Lei n. 8.137/90 ................ 49A Figura do Inciso V do Art. 1. da Lei n. 8.137/90 ................. 51A Natureza do Pargrafo nico doArt. 1. da Lei n. 8.137/90 ............................................................ 57Crime nico de Sonegao Fiscal ................................................. 59O Art. 2. da Lei n. 8.137/90 Crime por Equiparao ........... 61A Figura do Inciso I do Art. 2. da Lei n. 8.137/90 ................... 63A Figura do Inciso II do Art. 2. da Lei n. 8.137/90 ................. 67A Figura do Inciso III do Art. 2. da Lei n. 8.137/90 ................ 73A Figura do Inciso IV do Art. 2. da Lei n. 8.137/90 ................ 77A Figura do Inciso V do Art. 2. da Lei n. 8.137/90 ................. 83A Questo da Inviolabilidade de Dados de Computador ........... 89Das Excludentes de Antijuridicidade ............................................ 101Das Autoridades Fazendrias ......................................................... 109O Procedimento Fiscal e o Penal .................................................. 115Da Denncia nos Crimes contra a Ordem Tributria ................. 143O Art. 15 do Programa de Recuperao Fiscal (REFIS) ............ 149Da apropriao indbita previdenciria ........................................ 155Da sonegao de contribuio previdenciria .............................. 159Da Extino da Punibilidade ......................................................... 165Do Anteprojeto do Cdigo Penal e a Sonegao Fiscal .............. 171Anexos ............................................................................................. 173

Lei Complementar n. 95, de 26.2.98 ................................................... 175Decreto n. 92.360, de 4.2.86 ............................................................... 182Lei n. 9.430, de 27.12.96 ................................................................... 188

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Crimes contra a Ordem Tributria

Lei n. 8.541, de 23.12.92 ................................................................... 189Lei n. 8.866, de 11.4.94 .................................................................... 190Lei n. 9.249, de 26.12.95 ................................................................... 193Lei n. 4.898, de 9.12.65 ..................................................................... 194Lei n. 7.960, de 21.12.891 ................................................................. 200Lei n. 8.383, de 30.12.91 ................................................................... 203Lei n. 8.748, de 9.12.93 ..................................................................... 204Lei n. 9.080, de 19.7.95 ..................................................................... 207Decreto-Lei n. 326, de 8.5.67 .............................................................. 208Decreto-Lei n. 157, de 10.2.67 ............................................................ 212Decreto n. 982, de 12.11.93 ................................................................ 221Decreto n. 1.745, de 13.12.95 ............................................................. 227Decreto n. 2.331, de 1..10.97 ............................................................. 254Decreto n. 70.235, de 6.3.72 ............................................................... 256Medida Provisria n. 1.602, de 14.11.97 ............................................ 277Lei n. 8.137, de 27.12.90 ................................................................... 279Lei n. 8.023, de 12.4.90 ..................................................................... 287Lei n. 8.383, de 30.12.91 ................................................................... 288Lei n. 9.964, de 10.4.2000 ................................................................. 289Lei n. 9.983, de 14.7.2000 ................................................................. 291Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de 2001 ........................... 294Decreto n. 3.611, de 27 de setembro de 2000 ....................................... 301Decreto n. 3.724, de 10 de janeiro de 2001 ......................................... 305

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PREFCIO

Ministro LUIZ VICENTE CERNICCHIARO

O multiplicar das relaes jurdicas traz, como conseqncia, aintercomunicao das reas dogmticas do Direito.

O mundo moderno reclama atividade constante do Estado, pre-sente nos setores que lhe so prprios e, supletivamente, quando in-dispensvel a incentivar, socorrer iniciativas particulares. Mesmo coma globalizao, no perdeu expresso. Da a necessidade de a ordemeconmica ser disciplinada. Em conseqncia, nfase ao setor tribu-trio. H, alm disso, particular de significativa importncia. O Direi-to Penal, na viso moderna, notadamente para ajustar-se aos DireitosHumanos, est, paulatinamente, perdendo o sentido de avalista domero castigo, punir somente porque praticada a infrao penal. Osentido moderno reclama interesse pblico na aplicao e no cumpri-mento da pena. Urge abandonar a represso penal e concretizar ajustia penal. A Criminologia, ainda considerada por muitos penalis-tas mero subsdio para o Direito Penal, no conceito moderno maisampla, discute as causas, as conseqncias da sano penal e, o que importante, a crtica da prpria legislao, analisando o delito do pontode vista material. Nesse contexto, Sutherland enunciou o conceito docrime do colarinho branco abrindo entrada para ser alcanada areal igualdade de todos perante a lei.

A eficcia da legislao penal na rea tributria vem se impondolentamente. A cultura brasileira responsvel por essa lentido. De modogeral, no h censura social ao sonegador. No recebe recriminao mo-ral, a ponto de a falta de cumprimento de obrigaes ao Fisco ser comen-tada livremente. Tantas vezes, como expresso de habilidade, inteligncia!!!

Importante, pois, o estudo aprofundado da legislao penal-tributria.

Crimes contra a Ordem Tributria, do Professor e ilustre ProcuradorRegional da Repblica Jos Alves Paulino, enriquece a literatura brasi-leira especializada. Alm das reflexes doutrinrias, com a linguagem

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clara e escorreita, fornece ao leitor subsdios da jurisprudncia. Conferecuidadoso estudo ao texto legislativo-base (Lei n. 8.137/90). Analisa,como propriedade acadmica, a incidncia e o significado dos institu-tos processuais para a exata interpretao das normas. Atualizado, noticiao contexto do Anteprojeto de Reforma da Parte Especial do CdigoPenal, elaborado por comisso designada pelo Ministro da Justia, IrisRezende.

O autor, sem dvida, exonerou-se, com brilho, da proposta aque se obrigou.

Parabns.Braslia, 26 de agosto de 1999.

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INTRODUO

A Lei n. 8.137/90 define os crimes contra a ordem tributria,contra a ordem econmica e contra as relaes de consumo.

O sistema tributrio constitudo pelo conjunto de tributosvigentes em um pas em determinada poca, sem distino entre osde competncia federal, estadual ou municipal, e pelo conjunto deregras jurdicas que disciplinam os tributos. As caractersticas do sis-tema tributrio do pas resultam do sistema econmico, da estruturasocial, da forma de distribuio da renda e dos fins fiscais e extrafiscaisda tributao. O sistema tributrio brasileiro est fundado na Consti-tuio. Nela encontramos os rgidos princpios basilares, a competnciatributria, a repartio das receitas tributrias, as vedaes e os critriosque devem ser respeitados pelo legislador.

Dispe a Lei n. 8.137/90, no Captulo I, sobre os crimes con-tra a ordem tributria. A expresso ordem tem o significado desistema, uma vez que compreende a idia de organizao presididapor princpios e regras jurdicas prprias, in casu, tributrias.

Com essa noo, compreendendo ordem como sistema, no seconcebe a prtica de conduta delituosa do particular contra a estruturaorganizacional da ordem ou do sistema tributrio. Em realidade, a in-frao tributria cometida pelo contribuinte que, em tese, teria deixadode recolher ou pagar tributo Fazenda Nacional considerada crimecontra a Administrao Tributria. Nesse sentido, percebe-se, ento, am redao da lei, que peca em relao linguagem tcnico-jurdica.

O objetivo jurdico da Lei n. 8.137/90 a proteo legislaotributria, remetendo o contribuinte observncia das normas dodireito tributrio e s regras ditadas pelo Fisco.

Visa, tambm, a mencionada lei a aumentar a arrecadao dostributos, coibindo determinadas condutas reputadas como sonega-doras fiscais.

Os crimes contra a ordem tributria so penalmente relevantes,porque os tributos so meios pelos quais o governo cumpre seu deverde realizar o bem comum, administrando-os adequadamente.

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Ditou Cludio Fragoso que:

Estamos convencidos de que a incriminao da fraude fiscalconstitui, num pas como o nosso, importante elemento de umasria poltica tributria. Esse tipo de ilcito, entre ns, no ofendeo mnimo tico, e o cidado no tem conscincia de que o cum-primento da obrigao tributria constitui um dever cvico, cujatransgresso ofende gravemente a economia pblica e, pois, in-teresses fundamentais da comunidade. A violao desse deverpode apresentar-se como simples atitude passiva de descumpri-mento da obrigao tributria, fato adequadamente sancionadoatravs de medidas de natureza administrativa (multa). Todavia,pode apresentar maior gravidade, quando o descumprimento daobrigao tributria se realiza atravs do engano e da fraude,com o emprego de meios tendentes a induzir em erro a autoridade,iludindo o pagamento do tributo. Em tais casos imperativa asano penal, que existe em muitos pases, de longa data.

Os crimes tributrios previstos ou classificados no direito pe-nal tributrio devem possuir os mesmos requisitos, isto , devem sertipificados da mesma forma que os crimes comuns. Tanto os delitoscomuns como os tributrios devem ser regidos pelos princpios epelas normas gerais de direito penal e processo penal.

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DOS CRIMES CONTRAA ORDEM TRIBUTRIA

A Lei n. 8.137/90 traz em sua estrutura, como qualquer outralei, um prembulo, ou seja, a parte inicial da lei que no est includano seu texto, mas que serve para identific-la na ordem legislativa, oqual abrange no s a eventual justificao da lei a sua declaraoprogramtica , bem como o ttulo, o fundamento do poder de legis-lar e a ordem de cumprimento ou de execuo da lei.1

No prembulo da lei v-se a ementa, que a parte indispen-svel sua identificao, permitindo o conhecimento do que legislado. Esta sintetiza o contedo da lei, enfocando o tema cen-tral ou a finalidade principal da lei. Na prpria ementa da Lei n.8.137/90 constata-se esta sntese: Define crimes contra a ordemtributria, econmica e contra as relaes de consumo, acompa-nhada do clich e d outras providncias, interessando, no caso,as disposies atinentes aos crimes contra a ordem tributria,na busca de se saber quais so as condutas delituosas que podemafetar a ordem tributria.

O prembulo, a ementa, o captulo primeiro e o prprio ca-put do art. 1., todos definem os crimes contra a ordem tribut-ria, o que faz com que o jurista compreenda prontamente taiscomandos como um todo ou o geral da ordem tributria comosistema de princpios tributrios.

A falta de tcnica ou m redao da Lei n. 8.137/90 visvel, acomear pelo seu prembulo, no qual consta dos crimes contra aordem tributria, quando melhor seria dos crimes contra a Admi-nistrao Tributria.

Recentemente, o legislador editou a Lei Complementar n. 95/98,dispondo sobre a elaborao, a redao, a alterao e a consolidao dasleis, para atender a exigncia do art. 59 da Constituio.

1 Manual de redao da Presidncia da Repblica, ed. 1991.

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As disposies contidas nessa lei complementar aplicam-se smedidas provisrias e aos demais atos normativos, sendo tambmaplicvel aos decretos e aos demais atos de regulamentao.

A norma complementar estruturou a lei em trs segmentosbsicos: a) a preliminar, que traz a epgrafe, a ementa, o prembulo,o enunciado do objeto e a indicao do mbito de sua aplicao; b)a normativa, que o texto da norma de contedo substantivo rela-cionado com a matria regulada; c) a final, que compreende as dis-posies que dizem respeito s medidas necessrias imputao danorma de contedo substantivo, s disposies transitrias, clu-sula de vigncia e de revogao.

A LC n. 95/98 explicitou o que so a epgrafe, a ementa, oprembulo e o artigo primeiro da lei.2

Crimes contra a ordem tributria so aquelas condutas reputa-das delituosas praticadas contra o sistema tributrio, pois o sistematributrio nacional est disciplinado no Captulo I, do Ttulo VI, daConstituio.

A ordem tributria est definida a priori na Constituio, bemcomo no Cdigo Tributrio Nacional, e eqivale ao sistema tributrionacional. Em razo do disposto na Lei n. 8.137/90, verifica-se que aconduta delituosa do cidado vista contra a estrutura organizacional

2 Lei Complementar n 95, de 26 de fevereiro de 1998. Art. 4 A epgrafe,grafada em caracteres maisculos, propiciar identificao numrica singu-lar lei e ser formada pelo ttulo designativo da espcie normativa, pelonmero respectivo e pelo ano de promulgao. Art. 5 A ementa ser grafadapor meio de caracteres que a realcem e explicitar, de modo conciso e sob aforma de ttulo, o objeto da lei. Art. 6 O prembulo indicar o rgo ou ainstituio competente para a prtica do ato e sua base legal. Art. 7 O pri-meiro artigo do texto indicar o objeto da lei e o respectivo mbito de aplica-o, observados os seguintes princpios: I excetuadas as codificaes, cadalei tratar de um nico objeto; II a lei no conter matria estranha a seuobjeto ou a este no vinculada por afinidade, pertinncia ou conexo; III ombito de aplicao da lei ser estabelecido de forma to especfica quanto opossibilite o conhecimento tcnico ou cientfico da rea respectiva; IV omesmo assunto no poder ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quandoa subseqente se destine a complementar lei considerada bsica, vinculan-do-se a esta por remisso expressa.

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Jos Alves Paulino

do sistema tributrio. Entretanto, entende-se que o particular no temcomo praticar delito contra a ordem ou o sistema tributrio.

A Lei n. 8.137/90 define como crimes contra a ordem tribu-tria (como consta nela mesma) aquelas condutas ou crimes queafrontam o chamado sistema de rgos e instituies preservado-res da ordem tributria, coletivamente, dos direitos e deveres doscontribuintes, e no a infrao tributria cometida por contribuinteque, em tese, teria deixado de recolher ou pagar tributo devido Fa-zenda Nacional.

Por meio de uma anlise sistemtica da ordem tributria, che-ga-se concluso de que esta um conjunto de regras jurdicas quedisciplinam os tributos. Por outro lado, o sistema tributrio compre-ende os tributos e as regras jurdicas que o disciplinam. E, em outrostermos, o sistema tributrio constitudo pelo conjunto de tribu-tos vigentes em um pas em determinada poca, sem distino entreos de competncia federal, estadual ou municipal, e pelo conjunto deregras jurdicas que disciplinam os tributos.

Para os doutrinadores, o conceito de sistema tributrio tem si-militude com o sistema econmico dominante e com os fins fiscais e extrafis-cais da tributao, o que implica certa coordenao dos diversos tributosentre si.

O objetivo jurdico dessa lei a proteo legislao tributria, remeter o contribuinte observncia das normas do direito tribut-rio e s regras ditadas pelo Fisco.

A finalidade dessa lei foi aumentar a arrecadao dos tributos,coibindo determinadas condutas reputadas como sonegadoras fiscais.

A Constituio, ao disciplinar acerca do sistema tributrio e desua ordem tributria, permitiu Unio, aos estados, ao Distrito Fede-ral e/ou aos municpios institurem tributos, quais sejam: impostos,taxas e contribuio de melhoria, mas fazendo o destaque quanto proteo ao contribuinte, que importante para a valorao da con-duta delituosa em tais tipos de crimes.

Essa proteo ao contribuinte deve ser levada em consideraopelo juzo criminal, pois dita a Constituio que os impostos terocarter pessoal, o que vem em paralelo com o princpio do direitopenal de que a conduta criminosa no passa da pessoa do delinqente,

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sendo, portanto, de natureza pessoal. E mais, a Constituio aindafixa que os impostos sero graduados segundo a capacidade econ-mica do contribuinte, o que outro princpio regedor de proteoao contribuinte, baseado no seu potencial econmico ou financeiro,ou seja, na sua capacidade de pagar os tributos, no podendo haverexigncia tributria excessiva ou impagvel, o que ofenderia essaproteo estatal.

Ainda quanto ao art. 145, 1., da Constituio, para garantirou conferir efetividade a esses objetivos de proteo ao contribuin-te ficou facultado administrao tributria identificar o patrimnio,os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, com aressalva de obedincia e respeito aos direitos individuais e nos ter-mos da lei.

A norma penal especial Lei n. 8.137/90 , ao tipificar ascondutas enumeradas exaustivamente, utilizou-se de conceitos normati-vos retirados do direito tributrio, e, sem dvida, esse ramo do direi-to que dever ser consultado para precisar e detalhar o alcance daque-la norma penal.3

o direito tributrio que dever explicar e definir o que tri-buto, se o tributo devido ou no devido, o que contribui-o social e quem o sujeito passivo da obrigao tributria, como fim de buscar a tipificao do crime contra a ordem tributria.

3 Paulo Jos da Costa Jr. e Zelmo Demari, Infraes tributrias e delitosfiscais, So Paulo, Saraiva, 1995, p. 101.

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DA CONDUTASUPRIMIR E/OU

REDUZIR TRIBUTO

Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou re-duzir tributo ou contribuio social e qualquer acessrio median-te as seguintes condutas:

No art. 1. da lei em comento est definido que constitui cri-me contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contri-buio social e qualquer acessrio. A conduta reprimida do contri-buinte, no caso, suprimir ou reduzir tributo ou contribuio social eacessrios. Para isso, importante fazer o destaque sobre qual tipo deconduta do agente pode resultar ou ter como fim a supresso ou areduo de tributo ou contribuio social.

O objeto do tipo previsto no caput do art. 1. da Lei n. 8.137/90,ou os atos ou fins do agente ativo, suprimir ou reduzir tributo oucontribuio social e qualquer acessrio. No entanto, o que est previs-to na ordem tributria, no sistema tributrio nacional art. 150, 6.,da Constituio , que somente lei especfica pode suprimir oureduzir tributo, da essa supresso ou reduo ser um ato impossvelde ser praticado pelo contribuinte o crime impossvel.

Esse 6. usa a expresso reduo de base de clculo, cujaredao foi dada pela Emenda Constitucional n. 3/93.

Para que haja a configurao dos tipos previstos no artigo, exige-se: a) ao, que se materializa no omitir informao ou prestardeclarao figuras do inciso I; fraudar a fiscalizao ou omitiroperao figuras do inciso II; falsificar ou alterar nota fiscal, fatu-ra, duplicata, nota de venda ou outro documento tributvel figurasdo inciso III; elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar docu-mento falso ou inexato figuras do inciso IV; negar ou deixar defornecer nota fiscal ou documento equivalente figuras do inciso V,

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alm daquelas condutas de deixar de recolher; b) resultado, que con-siste na supresso ou na reduo de tributo; c) fim, que eximir-se oudeixar de pagar tributo devido.

O crime de sonegao fiscal crime de resultado, no bastandopara sua concretizao a simples conduta descrita; h a necessidadede coexistirem a ao, o resultado e o fim.

Esse crime, na forma de sua descrio, impossvel de ser rea-lizado, em virtude de sua impossibilidade jurdica, posto que impos-svel qualquer contribuinte, seja pessoa fsica ou jurdica, suprimirou reduzir tributo ou contribuio social.4 Suprimir tributo aconte-cimento do mundo do direito que somente pode acontecer mediantenorma legal, ou seja, norma jurdica extintiva ou modificativa de de-terminado tributo ou contribuio, aprovada pelo Legislativo esancionada pelo Chefe de Estado art. 97, inciso I, do CTN, o qualtem a natureza jurdica de lei complementar.

Reduzir tributo , tambm, ato juridicamente impossvel de ocor-rer, mesmo por meio da atividade legislativa, pois o que pode ocorrer a reduo da alquota ou da base de clculo, por intermdio do Legisla-tivo ou do Poder Executivo, naqueles casos em que a Constituio lhesd essa competncia art. 150, 6., e art. 97, inciso II, do CTN.

Na verdade, o que o contribuinte ou agente pode fazer, na prtica, suprimir ou reduzir o pagamento de tributo, nunca, por mais que se esforceou tente, suprimir ou reduzir tributo, que somente a lei pode faz-lo,a teor do art. 97, incisos I, II e VI, do CTN.5 Tem um destaque necess-rio, que o preceito do inciso VI desse artigo, no sentido de que somentea lei formal pode estabelecer as hipteses de excluso, suspenso e extin-o de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.

mais do que evidente que suprimir ou reduzir tributo coisae matria muito diferente de suprimir ou reduzir o pagamento detributo devido.

4 Esta tese tambm sustentada pelo jurista Lindemberg da Mota Silveira.5 CTN, Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I a instituio de tributos,

ou a sua extino; II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado odisposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; (...) VI as hipteses de excluso,suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo depenalidades.

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Jos Alves Paulino

O fim colimado ou objetivado pela conduta do indiciado, agen-te ou contribuinte pagar a menor ou deixar de pagar o tributo devi-do ao Fisco, se, ao final, no se compreender como crime impossvelde realizao, pois tributo toda prestao pecuniria compulsria,instituda em lei, que no seja sano de ato ilcito, quer dizer, nosignifique uma multa, e que seja administrativamente cobrada, compoder fiscal. O tributo, conforme preceitua o art. 145 da Constitui-o, pode ser de trs espcies: impostos, taxas e contribuies demelhoria. Pode-se considerar ainda as contribuies sociais, que tmnatureza tributria.

Constitucionalmente, os impostos tero carter pessoal e se-ro graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, oque leva o jurista a concluir, com suporte na excludente de antijuridi-cidade do estado de necessidade, que no existe capacidade ou possi-bilidade, bem demonstradas, de se fazer o pagamento do tributo.

A taxa devida em razo do exerccio do poder de polcia oupela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos edivisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio, ex vido art. 145, II, da Constituio Federal.

A contribuio de melhoria a exigncia decorrente de obraspblicas.

A Constituio outorgou poderes Unio, aos estados e aosmunicpios somente para criarem tributos e restringiu lei comple-mentar sua definio. Limitou, tambm, o poder de tributar dos res-pectivos entes, vedando a exigncia e o aumento do valor do tributosem lei que o estabelea. Este ltimo, conforme o art. 150 da Consti-tuio, refere-se simplesmente ao princpio basilar que norteia o di-reito tributrio brasileiro, ou seja, o princpio da legalidade, ou nullumtributum sine lege.

O citado princpio, alm de expressamente registrado no TtuloVI da Constituio, que disciplina a tributao e o oramento, esttambm caracterizado no Ttulo II da mesma fonte, como garantiafundamental, no art. 5., II, a saber, que ningum ser obrigado afazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.

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DO CRIME IMPOSSVEL

O CTN, em conformidade com a Lei Maior, prev que so-mente a lei pode estabelecer a instituio de tributos, ou a sua extin-o. Por tudo isso, no h de se falar sequer na possibilidade de umcontribuinte suprimir ou reduzir tributo mediante qualquer condu-ta. A Constituio clara, no deixando dvidas ou argumentosacerca da possibilidade de outra pessoa, alm dos entes pblicosnela descritos, modificar tributo.

Ao contrrio, a falta de tecnicismo presente na legislao tribu-tria penal, Lei n. 8.137/90, resultou em tipificar crime impossvel.

Assim, as penalidades previstas para os ilcitos no art. 1. nopodem ser praticadas, visto que, embora definidas as infraes, o re-sultado ou o fato punvel de suprimir ou reduzir tributo imposs-vel de ser alcanado, em decorrncia, como j mencionado, da faltade competncia procedimental do contribuinte.

Acredita-se que o legislador quis referir-se, ao mencionar supri-mir ou reduzir tributo, a no pagar ou pagar a menor o valor do tributodevido.

A lei penal no admite a analogia, ficando assim prejudicadaa aplicao punitiva da referida lei o princpio da legalidadeestrita.

Ainda com relao competncia tributria, o Cdigo Tri-butrio Nacional, que a legislao infraconstitucional, determi-na em seu art. 7. que a competncia tributria indelegvel, salvoatribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou deexecutar leis, servios, atos ou decises administrativas em mat-ria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito pblicoa outra, nos termos da Constituio, o que refora a tese da im-possibilidade do cometimento da conduta descrita no caput do art.1., da Lei n. 8.137/90.

Os tipos postos no caput do art. 1. da Lei n. 8.137/90 sosuprimir ou reduzir tributo, o que, na verdade, quer dizer deixar

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de pagar ou pagar a menor tributo devido, mas para a configuraode um desses tipos a prpria lei enumerou as condutas.

Para a tipificao dos delitos, exige-se que as condutas sejampraticadas com o fim ou com a inteno de suprimir ou reduzir tributo,para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.

Ora, se a prtica do ato no foi tendente a diminuir ou a eximir-se do pagamento dos tributos, o delito sequer est configurado em tese,havendo hiptese de mera evaso legal ou eliso fiscal. Agora, admi-tindo-se a hiptese de que o ato foi praticado com a finalidade prec-pua de eximir-se do pagamento dos tributos, parcialmente ou totalmente,verifica-se desde logo a inconstitucionalidade da Lei n. 8.137/90, nosseus tipos previstos nos arts. 1. e 2..

As condutas delituosas descritas no tipo, quando caracteriza-das, tm como inteno dolo especfico eximir-se do pagamento detributos parcial ou total, mas a Constituio art. 5., inciso LXVII no permite a priso dos cidados por dvida, multa ou tributo.

Se a conduta do agente-contribuinte deixar de pagar o tributo total ou parcial , a sano a ser aplicada, restritiva da liberdade porinadimplncia de dvida tributria, ser inconstitucional.

O art. 5., inciso LXVII, da Constituio, estabelece que nohaver priso civil por dvida.6

A expresso usada pelo texto no haver priso civil por dvi-da, o que quer dizer dvidas em geral, inclusive as tributrias, pois aConstituio no excepcionou as inadimplncias de tributos.

Portanto, responsabilizar criminalmente o contribuinte que dei-xar de fazer o pagamento de tributo ir de encontro Constituio.

Por isso, os dispositivos da Lei n. 8.137/90 arts. 1. e 2. so integralmente inconstitucionais, pois, como norma de direito tri-butrio penal, prevem pena de priso por descumprimento de obri-gao tributria, o que os leva a serem nulos.

6 CF, Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquernatureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas ainviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: (...) LXVII no haver priso civil pordvida, salvo a do responsvel pelo inadimplemento voluntrio e inescusvelde obrigao alimentcia e a do depositrio infiel.

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Jos Alves Paulino

O ento juiz federal e tributarista Sacha Calmon Navarro Coe-lho, ao falar sobre o ilcito tributrio e o ilcito penal, destacou a seguintepassagem:

(...) a Constituio do Brasil, por exemplo, estatui que no ha-ver priso (salvo o caso de depositrio infiel e da inadimplnciado dever de alimentar) em virtude de no pagamento de DVIDA,MULTA OU CUSTAS, e qualquer norma criada pelo legisladorprevendo pena de restrio liberdade por inadimplncia de d-vida civil, multa ou tributo, ser inconstitucional. Do exposto e depassagem, pode-se inferir logo duas conseqncias: primus Anorma de direito tributrio que no Brasil preveja ou venha a pre-ver pena de priso por descumprimento de obrigao tributria nula ex-radice por ser inconstitucional. Juridicamente ser umno-ser. Secundus O estudo das NORMAS SANCIONAN-TES em tema de tributao, ou melhor, das sanes tributrias,somente pode ser feito levando-se em conta os princpios jurdi-cos positivos vigorantes no pas.7

Essa inconstitucionalidade, por se tratar de crime de mera dvi-da, tambm constatada por vrios outros juristas.8

Comentando o crime de omisso de recolhimento de impostose de contribuies, bem como seus aspectos constitucionais, SlvioDobrowolski sustenta que:

Vale afastar o argumento de que a vedao constitucionalapanha apenas dvida civil, deixando de fora os dbitos denatureza tributria e parafiscal. O Texto Maior refere prisocivil por dvida, sem discriminar a natureza desta. Deve-seentender, por isso, como alcanando qualquer espcie de d-bito, descabendo restringir o campo de abrangncias da nor-ma constitucional em vista da sano nela indicada. Descabe,ao intrprete, criar a diferena no desejada pelo constituinte.Quando a falta de pagamento resultar de apropriao indbita,

7 Infraes tributrias e suas sanes, So Paulo, Resenha Tributria, 1982,p. 29-30.

8 Professora Misabel Abreu Machado Derzi, Da Unidade do Injusto noDireito Penal Tributrio, RDT, p. 217-229, So Paulo, Malheiros.

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de utilizao de meios fraudulentos ou de sonegao fiscal,haver outra circunstncia, que fica de fora da proteo cons-titucional, pois ento no se estar punindo apenas a mora,mas o emprego de meios ilcitos para se furtar ao cumprimen-to de uma obrigao.9

Lei especial prev as formas de o Fisco exigir e cobrar o paga-mento dos tributos, pois a apurao do dbito tributrio ato privativoda autoridade administrativa fiscal, a qual a lei conferiu competnciaexclusiva art. 142 do CTN.

As condutas delituosas definidas ou trazidas na Lei n. 8.137/90como sendo o ato do agente de suprimir ou reduzir tm comofinalidade ou resultado eximir-se ou deixar de pagar tributo devido, parcialou totalmente.

A autoridade policial, ao proceder a inqurito para apurar aconduta delituosa de que o indiciado pretenda eximir-se ou deixarde efetuar o pagamento do tributo devido, estar fazendo a apurao dedbitos tributrios do indiciado e apurando o crdito da FazendaNacional, ao passo que existe norma especfica que prev o proces-so administrativo fiscal regular para proceder a essa apurao, con-forme estabelece o CTN.

A Lei n. 8.137/90 vai de encontro Lei n. 5.172/66 (CdigoTributrio Nacional).

A Lei n. 8.137/90 foi editada com a finalidade de coibir ouminimizar determinadas condutas tributrias, o que resultaria em umaumento da arrecadao da receita no pas, tanto que o legisladoreditou a Lei n. 8.866, de 11 de abril de 1994, dispondo sobre o depo-sitrio infiel de valor pertencente Fazenda Nacional, a qual tevesuspensa a eficcia dos 2. e 3. do art. 4., conforme deciso pro-ferida pelo STF.10

Tem-se visto, com muita freqncia, que a atividade da polciajudiciria da Unio, dos estados e do Distrito Federal se est desenro-lando para a apurao do quantum debeatur do contribuinte que nocompareceu perante o Fisco para fazer o recolhimento do tributo.

9 RT 737/463.10 STF, ADIn n 1.055-7, Rel. Min. Sydney Sanches, in DJU de 13.6.97.

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Isso lastimvel, porque o Cdigo Tributrio Nacional prev as for-mas e as condies de a Fazenda buscar esses crditos.

A Lei n. 8.137/90 colide de forma frontal com a Lei n. 5.172/66,pois o CTN estabelece que, no havendo o recolhimento do tributo nosprazos fixados, o crdito tributrio se constitui com a lavratura do auto deinfrao ou com a notificao de lanamento, ficando suspensa sua exigibili-dade at que sejam decididos os recursos administrativos.

A colidncia entre essas duas leis apresenta-se com muita clare-za a partir do art. 142 do CTN.

A apurao do crdito tributrio encontra-se submetida ao prin-cpio do due process of law, sendo nulos os despachos ou decises pro-feridos com preterio do direito de defesa art. 59, inciso II, Decre-to n. 70.235/72 , que um princpio constitucional.

A instaurao do inqurito policial ou da ao penal com basena Lei n. 8.137/90 corta ou retira do contribuinte o seu direito debuscar a via judicial para desconstituir o auto de infrao ou a exignciado crdito tributrio.

Fica o contribuinte, pois, vedado de usar o Poder Judiciriopara discutir a validade da sua autuao fiscal ou de ver declarado porsentena judicial a inexigibilidade do seu dbito.

Da mais uma inconstitucionalidade da Lei n. 8.137/90 arts.1. e 2. , que afasta do contribuinte o acesso ao Judicirio, pautadono auto de infrao fiscal lavrado pelo Fisco, em face do art. 5., incisoXXXV, da Constituio: no admitir a excluso da apreciao do Poder Judi-cirio qualquer leso ou ameaa a direito.

Sobre esse tema, Hugo de Brito Machado destacou:

Admitir-se a denncia antes da deciso definitiva da autori-dade da Administrao forma clara de negao do direito certeza no que concerne relao jurdica tributria e, assim,negao da supremacia constitucional. suprimir o direito quetem o contribuinte de impugnar a exigncia do tributo, demons-trando que o fato apontado pelo Fisco no ocorreu, ou no adequado hiptese de incidncia tributria. Esse direito, decunho patrimonial, cuja defesa no mbito do acertamento tri-butrio garantida pela Constituio, resta amesquinhado pelaameaa da ao penal. suprimir o direito ampla defesa, noconcernente ao processo administrativo fiscal e prpria sano

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penal, porque neste se inclui, induvidosamente, o direito dedemonstrar a inexistncia da relao de tributao, perante aAdministrao Tributria, sem ser coagido pela ameaa deao penal. violar a garantia de que ningum ser privadoda liberdade, ou de seus bens, sem o devido processo legal,que o mais valioso dos instrumentos que o direito oferecepara garantia da liberdade.11

uma garantia fundamental do cidado ver apreciada pelo Po-der Judicirio qualquer leso ou ameaa a direito seu, por isso nopode o inqurito policial ter seguimento a partir de uma simples re-presentao fiscal para fins penais apresentada pelo Fisco, centradano auto de infrao ou notificao de lanamento, que podem ser discutidose desconstitudos pelo Judicirio, porque o contribuinte tem essa prer-rogativa constitucional de usar a via judicial art. 5., inciso XXXV.

Na hiptese de desconstituio do auto de infrao por sentenaou de declarao judicial de inexigibilidade do crdito, a persecuo pe-nal tornar-se- sem sentido, porque se desconstituiu o tributo devido.

Por mais esse fundamento, inconstitucional a Lei n. 8.137/90 arts. 1. e 2. , por excluir da apreciao do Poder Judicirio eventualleso a direito do contribuinte objeto do auto de infrao.

Portanto, o estabelecimento da via criminal como forma de coi-bir eventuais condutas sonegadoras do contribuinte no adequado,quer seja pela inconstitucionalidade da Lei n. 8.137/90, quer sejapelas disposies legais do CTN, que estabelece as normas do pro-cesso administrativo fiscal regular.

A Lei n. 8.137/90, em todas as suas condutas descritas, temcomo ncleo do tipo o descumprimento de obrigao tributria pagarou recolher o tributo.

No est inserido na competncia da polcia judiciria da Unio,dos estados e do Distrito Federal instaurar inqurito policial para apurardbitos tributrios do contribuinte e nem crdito da Unio.

11 RTJE 157/46.

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DA NATUREZA JURDICADOS TIPOS PREVISTOS

Essas condutas materializam-se com uma ao do agente ativo, aqual ter de produzir uma conseqncia, o resultado objetivando o fim,que consiste no eximir-se ou deixar de pagar tributo devido, comoelemento integrante do tipo.

Para que haja a configurao dos tipos previstos no artigo, exi-ge-se: a) ao, que se materializa no omitir informao ou prestardeclarao figuras do inciso I; fraudar a fiscalizao ou omitiroperao figuras do inciso II; falsificar ou alterar nota fiscal, fatu-ra, duplicata, nota de venda ou outro documento tributvel figurasdo inciso III; elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar docu-mento falso ou inexato figuras do inciso IV; negar ou deixar defornecer nota fiscal ou documento equivalente figuras do inciso V,alm daquelas condutas de deixar de recolher; b) resultado, que con-siste na supresso ou na reduo de tributo; c) fim, que eximir-se oudeixar de pagar tributo devido.

O crime de sonegao fiscal crime de resultado, no bastandopara sua concretizao a simples conduta descrita, h a necessidadede coexistirem a ao, o resultado e o fim.

A lei versa, sem dvida, sobre crime de dano, crime material,12

eis que o resultado danoso se realiza posteriormente conduta doagente, a qual se constitui simples meio.

12 Cf. Hugo de Brito Machado, in RTJE 157/42; Paulo Jos da Costa Jr. eZelmo Denari, Infraes tributrias e delitos fiscais, So Paulo, Saraiva, 1995,p. 100-101; Pedro Roberto Decoma, Crimes contra a ordem tributria, Floria-npolis, Obra Jurdica, 1994, p. 48; Gerd W. Rothmann, A extino da punibi-lidade nos crimes contra a ordem tributria, em Simpsio Nacional IOB deDireito Tributrio, Volume de Apoio, p. 42-43; Aristides Junqueira Alvarenga,Crimes contra a ordem tributria, em livro de igual nome, coordenado porIves Gandra da Silva Martins, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1995, p. 52.

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O STF admite a tese de que se trata de infrao material,13

pois a conduta omisso da informao devida ou de prestao dainformao falsa tem de resultar em efetiva supresso ou reduode tributo, como circunstncia elementar do tipo.

Acerca dos debates, se tratava de crime formal ou de mera con-duta e de crime material ou de resultado, o precedente do STF afas-tou tal dvida ao firmar como sendo crime material ou de resultado:

que diferentemente do que ocorria no art. 1, I, da Lei n4.729/65 na Lei n 8.137/90, o tipo deixa de constituir crimeformal ou de mera conduta e a supresso ou reduo do tributo que antes figuravam no tipo como dolo especfico passam aser elementos materiais da sua consumao.

O precedente mencionado cita passagem de Rui Stocco aludin-do s diversas figuras do art. 1. da Lei n. 8.137/90, do capituladosobre sonegao fiscal:

Os crimes so, portanto, comissivos ou omissivos, confor-me as hipteses. Mas se sob a gide da lei revogada essasfiguras assumiam as formas de crimes formais ou de mera con-duta, agora, segundo a lei em vigor, os crimes previstos no art.1 da Lei n 9.137/95 passaram a ser materiais ou de resultado,exigindo a ocorrncia de modificao no mundo fsico, ou seja,um dano, eis que os ncleos do caput do art. 1 encerram aconduta delituosa, que se concretiza por meio de outras condu-tas complementares, posto que agora o dolo consiste na cons-cincia e na vontade de suprimir ou reduzir tributos, no maisse cingindo conduta descrita pelo ncleo sem ter presente oalcance de um resultado. Como observou com pertinncia An-tnio Cludio Mariz de Oliveira, de acordo com a Lei n 4.728, a

13 Crime contra a ordem tributria (Lei n 8.197/90, art. 1, I): infraomaterial ao contrrio do que suceda no tipo similar da Lei n 4.729/65 aconsumao da qual essencial que, da omisso da informao devida ouda prestao da informao falsa, haja resultado efetiva supresso ou redu-o do tributo: circunstncia elementar, entretanto, em cuja verificao, du-vidosa no caso, no se detiveram as decises condenatrias: nulidade HCn 75.945-2/DF, Rel. Min. Seplveda Pertence, in DJU de 13.2.98.

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fraude era o ncleo do tipo representado pelos vrios verbosdefinidores das vrias condutas. Hoje, a fraude, igualmente re-presentada por vrias condutas, passou a ser o instrumento derealizao do tipo, que se concretiza com a supresso ou coma reduo dos tributos, vale dizer, com a ocorrncia do resulta-do, que faz parte do tipo (Reflexes sobre os crimes econmi-cos, in Revista Brasileira de Cincias Criminais, Revista dosTribunais, So Paulo, ano 3, n 11, julho setembro de 1995, p.99). Significa que as aes fsicas descritas no tipo de omitirinformao ou false-la, inserir elementos inexatos, falsificarou alterar nota fiscal e outras fraudes constituem apenas con-duta ou meios atravs dos quais se busca suprimir ou reduzirtributo, quer dizer, sonegar. A s prtica dessas condutas, semque o resultado material de suprimir ou reduzir ocorra (excetoas hipteses de tentativa), poder constituir crime autnomoprevisto na legislao codificada, mas no crime contra a or-dem tributria.14

O acrdo do STF entendeu no consumada a infrao com areduo do tributo.

Em sentido oposto ao STF, encontram-se alguns acrdos doTribunal Regional Federal da 1. Regio, na orientao de que o crimeprevisto no inciso I formal e se perfaz com a declarao falsa pres-tada s autoridades fazendrias,15 bem assim no sentido de que aconduta criminosa mediante declarao falsa, se consuma com a en-trega Receita Federal da declarao do Imposto de Renda.16 NesseTribunal tem ocorrido divergncias quanto a essa tese, inclusive nalinha de que no se consuma com a lavratura do auto de infrao, esim com a apresentao da declarao do Imposto de Renda, onde(sic) foi feita uma afirmao falsa.17

14 Alberto Silva Franco, Leis penais especiais e sua interpretao jurispru-dencial, 1997, v. 2/2.087.

15 ACr n 96.01.07279-9/DF, Relator para acrdo Juiz Eustquio Silveira,in DJU de 16.2.98, Seo 2.

16 ACr n 94.01.26476-7/DF, Rel. Juiz Tourinho Neto, in DJU de 22.5.95,Seo 2.

17 ACr n 95.01.31311-5/DF, voto vencido Juiz Cndido Ribeiro e Rel. paraacrdo Juiz Tourinho Neto, in DJU de 10.10.97, Seo 2.

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Pesquisas desenvolvidas no STJ no apresentaram julgados acer-ca do tema quanto natureza do delito, se crime material ou de resul-tado ou crime formal e de mera conduta.

A Lei n. 8.748, de 9 de dezembro de 1993, que veio alterar alegislao reguladora do processo administrativo de determinao eexigncia de crditos tributrios da Unio, leva o jurista a uma sconcluso, a demonstrar que se trata de crime material, no s pelasprprias expresses e termos usados no seu texto, mas por qual-quer meio de interpretao que se d aos dispositivos alterados.

A enumerao de tais obrigaes para o Fisco (a) exigncia decrditos tributrios; b) retificao de prejuzo fiscal; c) aplicao depenalidade isolada) impe de modo cogente a formalizao em autosde infrao ou notificaes de lanamento, de maneira que sejam dis-tintos para cada imposto. Nessa parte, frisa que a instruo dessesautos de infrao ou das notificaes de lanamento deve conter todosos termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indis-pensveis comprovao do ilcito.

uma concluso lgica de que se trata de crime material, poisest dito na prpria lei que a comprovao dos ilcitos depende doselementos de prova, depoimentos e laudos.

A lei referida tambm alude s diligncias e percia que o con-tribuinte pretenda fazer. Nesse caso, a lei obriga a declinar o nome, oendereo e a qualificao profissional do seu perito, ao passo que operito da Unio recair sobre auditor fiscal do Tesouro Nacional art. 15 , que, quanto a sua qualificao profissional para o desempe-nho desse munus, objeto de outro captulo.

Ficou resguardada, para a autoridade julgadora de primeira ins-tncia, a realizao de diligncias ou percias, quando esta entend-lacomo necessria.

Tudo isso leva a crer, com segurana, que os delitos de que trataa Lei n. 8.137/90 so crimes materiais e de resultado.18

18 Os crimes contra a ordem tributria definidos nos arts. 1 e 2 da Lei n8.137/90, salvo nas hipteses do art. 2, I e III, so materiais, de conduta eresultado, com exigncia de sua produo. Normal, pois, que, havendo re-curso, somente aps a deciso final no plano administrativo se apresente o

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Conclui-se, seguramente, que para que o crime de sonegaofiscal de mera conduta seja considerado formal, imprescindvel aexistncia de um tributo devido, porque a conduta material do tipo a supresso ou a reduo de tributo devido.

Acerca do tema, a 2. Cmara de Coordenao e Reviso (mat-ria criminal e controle externo da atividade policial), do MinistrioPblico Federal, s veio pontificar essa tese recentemente, pois noprincpio divergia do nosso entendimento, afirmando que:

Sonegao fiscal. Art. 1, I, e art. 2, I, da Lei n 8.137/90. Condi-o de procedibilidade. Processo administrativo. Tempo do lana-mento do crdito tributrio. A Lei n 8.137/90 no estipula condiesespecficas de procedibilidade para a propositura da ao penal, noentanto, sendo o delito descrito no art. 1 da lei, delito de resultado,h que existir o tributo devido. O tributo devido apurado pelaAdministrao Pblica, que, aps processo administrativo em quese discute a prpria existncia do crdito tributrio, poder manifes-tar-se acerca da subsistncia do tributo. Parecer pela ratificao dopedido de arquivamento.19

Mais recentemente o STF retomou o debate sobre o tema faltade interesse de agir do Ministrio Pblico tendo em vista que, para ainstaurao de ao penal, necessrio o encerramento do procedi-mento administrativo, e, ainda, a insuficincia de elementos probat-rios da conduta imputada ao ajuste ativo do delito.20

Nesse precedente do STF o voto-vista do Min. Seplveda Per-tence no sentido de que:

(...) nos crimes do art. 1 da Lei n 8.137/90, que so materiaisou de resultado, a deciso definitiva do processo administrativoconsubstancia uma condio objetiva de punibilidade, sem a quala denncia deve ser rejeitada, uma vez que a competncia paraconstituir o crdito tributrio privativa da administrao fiscal,

resultado da sonegao total (supresso) ou parcial (reduo) de tributos Professor Damsio E. de Jesus, in Del Rey Revista Jurdica, maio 1997, p. 26.

19 PGR/MPF Proc. n 08100.005078/96-74 (16.7.96), Rel. Cons. WagnerBatista, in DJU de 17.7.98, Seo 1.

20 STF, HC n 77.002/RJ, Rel. Min. Nri da Silveira, j. 7.11.01.

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cuja existncia ou montante no se pode afirmar at que haja oefeito preclusivo da deciso final do processo administrativo.

No particular o Min. Nri da Silveira rejeita essa tese, mas aindadestaca o voto-vista que:

(...) a circunstncia de uma deciso administrativa ser condi-cionante da instaurao de um processo judicial no ofende oprincpio da separao e independncia dos Poderes, haja vistaque a punibilidade da conduta, quando no a tipicidade, est su-bordinada deciso de autoridade diversa do juiz da ao penal.

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A FIGURA DO INCISO I DOART. 1. DA LEI N. 8.137/90

I Omitir informao, ou prestar declarao falsa s autorida-des fazendrias.

A conduta ou a ao do agente ativo o contribuinte previstapara o tipo omitir informao, pois quem omite, omite algumacoisa a algum, no caso, as autoridades fazendrias. Pergunta-seaqui que tipo ou quais tipos de informao ou informaes poderiamser omitidas s autoridades fazendrias. O que leva a outra pergunta:quais os agentes pblicos que compreendem ou esto inseridos naexpresso autoridades fazendrias?

Em sendo assim, importante que seja verificado o alcance doconceito de autoridades fazendrias, porque as condutas de omi-tir informaes e/ou prestar declarao falsa s e somente s se configurariam se ocorrentes perante a autoridade fazendria, poisa lei que fez esse destaque; e se ocorrer perante qualquer um outrofuncionrio pblico, servidor ou contratado, no se aperfeioa o tipoprevisto, porque estes no so autoridades fazendrias.

Percebe-se em centenas de julgados que nem os juzes e nem aspartes se deram conta desse enunciado da lei, que importante, por-que ser todo e qualquer tipo de servidor das fazendas federal, esta-dual e municipal lato sensu que se revestir de ttulo de autoridadefazendria como meio desregrado de controle.

A lei imps uma limitao, delimitou onde ou perante quem ocontribuinte ter cometido ou no delito de sonegar com o omitirinformao e/ou prestar declarao falsa somente perante a au-toridade fazendria. Somente ela que poder afirmar ou suspeitarda ocorrncia de conduta delituosa de um desses tipos.

Se qualquer servidor do Fisco federal, estadual ou municipal os agentes fiscais fizer afirmao de que o contribuinte agenteativo do delito praticou ou cometeu uma dessas aes ou condutas,

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no se configura o tipo previsto, porque eles no guardam a qualida-de ou a condio de autoridade fazendria.

As duas figuras do inciso I do art. 1. (omitir informao e/ouprestar declarao falsa) so similares ou aparentes quelas do incisoI do art. 2., quais sejam: fazer declarao falsa para eximir-se dopagamento de tributo total ou parcialmente e omitir declarao, tam-bm para se eximir do pagamento do tributo total ou parcialmente.

Ao todo, esses quatro tipos de conduta ajustam-se perfeitamenteao tipo previsto no art. 299 do Cdigo Penal, na modalidade de falsida-de ideolgica. Poder ser reputada essa figura nos casos em que osagentes fiscais notificam o contribuinte para a apresentao de declara-o, os quais depois a tem como falsa. Em outro passo, aquela declara-o apreendida no estabelecimento pelos fiscais no pode ser tida comofalsa, porque sequer iniciou o iter criminis com a sua utilizao.

Evidentemente, s se configura crime se a omisso de informa-es ou a prestao de declarao falsa s autoridades fazendriastiverem por fim ou objetivo no pagar ou pagar a menor tributo art.1., caput , sendo o nome legal suprimir ou reduzir tributo.

Noutro passo, o inciso I do art. 2. estabeleceu como fim ouobjetivos da conduta do agente ativo o eximir-se de pagamento dotributo, o que diferente de suprimir ou reduzir.

O omitir informao s pode ser compreendido como sen-do o ato de no constar ou deixar de fazer constar de papis ou docu-mentos contbeis ou tributrios dados e/ou requisitos, concernentes base de clculo do tributo, que possam levar o contribuinte (sujeitoativo) a pagar a menor ou deixar de pagar tributo devido.

Essa omisso, necessariamente, ter de trazer uma conseqn-cia jurdica lgica ou plausvel, como resultado da conduta, para aconfigurao do crime.

J o prestar declarao falsa uma conduta comissiva, prati-cada com o fim de suprimir ou reduzir tributo, que na verdade uma conduta adotada pelo contribuinte para deixar de pagar ou pa-gar a menor tributo.

O elemento subjetivo desse tipo o dolo especfico, cuja aofoi praticada com o objetivo de ou com o propsito de evidente-mente no pagar ou pagar a menor tributo.

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O legislador exigiu para a tipificao dos delitos omitir infor-maes e prestar declarao falsa21 que as condutas sejam pratica-das com o fim ou com a inteno de suprimir ou reduzir tributo, e,em no comprovando esse fim ou essa inteno, a conduta atpica.

indispensvel que se verifique o elemento subjetivo, a inten-o, a vontade deliberada do contribuinte em suprimir ou reduzirtributo, pois, para imputar-lhe a prtica desse crime, no basta provar

21 TRF/1 Reg. ACr n 95.01.14661-8/DF, Rel. Juza Eliana Calmon, inDJU de 27.8.98 PENAL SONEGAO FISCAL LEI n 8.137/90 FALSADECLARAO PAGAMENTO. 1. A prova indiciria no leva conclusode que a denunciada apresentou falsa declarao ao Fisco, para beneficiar-sede abatimento indevido e assim pagar menos imposto de renda. 2. Oferta depagamento em juzo que se processou posteriormente denncia e que ex-clui o benefcio da extino da punibilidade (art. 14 da Lei n 8.137/90). 3.Recurso provido.

ACr n 1997.01.00.005545-9/DF, Rel. Juiz Hilton Queiroz, in DJU de21.5.98, Seo 2 PENAL. CRIME DE SONEGAO FISCAL. ART. 1, INCI-SO I, DA LEI N 8.137/90. ABSOLVIO. PERTINNCIA. 1. Tendo o ru com-provado haver feito o tratamento odontolgico, por cujo pagamento obteve orecibo do profissional habilitado que executou o respectivo servio, no secaracteriza o crime de sonegao fiscal, por descabida a glosa daquele paga-mento. 2. A mera prova indiciria, sem subsdios materiais pertinentes aocaso, no se pode sobrepor certeza advinda da prova produzida pelo ru,da existncia do fato elisivo da incriminao. 3. Apelao improvida. ACrn 1997.01.00.021340-1/DF, Rel. Juiz Osmar Tognolo, in DJU de 25.5.98,Seo 2. EMBARGOS INFRINGENTES PENAL PRESTAO DE DECLA-RAO FALSA PARA REDUZIR O IMPOSTO DE RENDA MATERIALIDADEE AUTORIA COMPROVADAS EXTINO DA PUNIBILIDADE Art. 34 DALEI N 9.249/95. 1. O crime previsto no art. 1, inciso I, da Lei n 8.137/90,consuma-se no momento em que prestada a declarao falsa, para reduzir otributo, sendo irrelevante a concluso ou mesmo instaurao do procedimentoadministrativo-fiscal. 2. Embora comprovada a materialidade e a autoria dodelito, impe-se seja decretada a extino da punibilidade, nos termos do art.34 da Lei n 9.249/95, eis que apresentado comprovante de pagamento antesdo recebimento da denncia, contra o qual nenhuma impugnao foi feita. 3.Embargos a que se d provimento, para confirmar a sentena absolutria.

ACr n 96.01.08816-4/DF, Rel. Juiz Hilton Queiroz, in DJU de 3.8.98,Seo 2 PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA. LEI N 8.137/1990, ART. 1, INCISO I. SENTENA CONDENATRIA IMPERTINNCIA. 1.

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que infringiu a lei, mas provar que o agente ativo agiu com intenodolosa.22

Para os dois tipos de condutas previstas no inciso I do art. 1.,est contemplada, tambm, a culpa, que compreende o erro, o des-cuido ou o engano no prestar a declarao ou no omitir informa-o, quer seja pelo prprio agente, quer seja pelo seu procuradorlegal, porque ningum imune ou est afastado da probabilidade deno prestar uma declarao falsa ou omitir uma informao porequvoco, descuido ou falha humana.

A denncia resume-se a uma pea estereotipada, em que, reportada a condu-ta delituosa prevista no inciso I do art. 1 da Lei n 8.137/90, no se lastreiaseno em cpia de uma declarao de rendimentos do ru, sem o abono deprova da falsidade ideolgica do documento materializador do delito. 2. Aprova agitada na sentena, onde (sic) acolhida a denncia, traduz meras sus-peitas da prtica da infrao, pois, no caso, no foi demonstrado que o runo fizera o tratamento odontolgico em cuja contrapartida lhe foi passado orecibo que o Fisco veio a glosar como falso. 3. Insuficincia de provas para odecreto condenatrio. 4. Apelo provido.

22 JUTACRIM 71/113.

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A FIGURA DO INCISO II DOART. 1. DA LEI N. 8.137/90

II Fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos ine-xatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documentoou livro exigido pela lei fiscal;

A primeira figura traada no inciso II o inserir elementosinexatos, que pode ser acrescentar, colocar ou modificar os elemen-tos, diferentes ou modificados dos reais e concretos. Tudo isso emdocumento ou livro, desde que tal documento ou livro seja exigidopor lei fiscal.

Nessa figura, mais uma vez, acha-se presente, ou exige-se paraa configurao do tipo, a ao, o ato comissivo consistente no inserir,mediante fraude, s, e somente s, elementos inexatos, no certos,incorretos, em documento ou livro, que devem ser necessariamenteexigidos pela lei fiscal. A conduta desse tipo praticada com o fim depagar a menor ou no pagar tributo devido.

Apresenta-se nesse tipo a modalidade de falsidade ideolgica CP, art. 299 , pois o documento ou o livro, apesar de exigidospela lei fiscal como objeto material do delito, no se constituem do-cumento pblico, nem por equiparao art. 297, 2., do CP. Essafalsidade no envolve a forma do documento ou livro,23 mas atrazovel que se possa atribuir a esse documento ou a esse livroexigidos pela lei fiscal a natureza de documento pblico, para os efei-tos penais, porque a lei no sentido formal que impe ao agenteativo-contribuinte a exigncia.

Aqui o tipo previsto fazer inserir elementos inexatos e mediantefraude, o que significa o agente, diretamente ou indiretamente (ter-ceiros), fazer constar, colocar elementos contbeis, elementos

23 STJ, RTJ 105/960 A falsidade material envolve a forma do documento,enquanto a ideolgica diz respeito ao contedo do documento.

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tributveis diversos daqueles que, de fato, deveriam ser consignadosno documento ou no livro exigidos pela lei fiscal.24

No se pode deixar de considerar que essa insero de elemen-tos inexatos seja capaz de enganar o Fisco, porque esses elementosconstituem a substncia do documento ou do livro exigidos pela leifiscal, pois um simples engano, mentira, mera irregularidade ou sim-ples preterio de formalidades no livro ou no documento exigidosno constituiro o elemento substancial.

Essa conduta de inserir elementos inexatos, mediante fraude, temcomo finalidade alterar a verdade dos elementos tributveis e contbeiscom o fim de deixar de pagar ou pagar a menor tributo devido.

Para a configurao do tipo, indispensvel a existncia do doloespecfico, consistente na vontade livre e consciente de inserir ou fazer

24 STF, HC n 76.420-1/SP, Rel. Min. Maurcio Corra, in DJU de 14.8.98,Seo 1. HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA: FRAU-DAR A FISCALIZAO TRIBUTRIA. INSERINDO ELEMENTOS INEXATOS,OU OMITINDO OPERAO DE QUALQUER NATUREZA. EM DOCUMEN-TO OU LIVRO EXIGIDO PELA LEI FISCAL. NULIDADES ALEGADAS: INVER-SO PROCESSUAL MEDIANTE ABERTURA DE NOVA VISTA ACUSAOAPS AS ALEGAES FINAIS DA DEFESA; NO REALIZAO DO OBRI-GATRIO EXAME DE CORPO DE DELITO; FALTA DE EXAME INTEGRAL,NA SENTENA E NO ACRDO, DAS TESES DA DEFESA, FICANDO MARGEM DE FUNDAMENTAO NA SENTENA CONDENATRIA DUASDAS TRS CONDUTAS IMPUTADAS, QUE ESTARIAM AUTORIZADAS PELALEGISLAO TRIBUTRIA. 1. A inverso processual, falando antes a defe-sa e depois a acusao nas alegaes finais (CPP, art. 500, I e III), implica emnulidade tanto quanto no caso da sustentao oral (RECrim n 91.661/MG, inRTJ 92/448), por ofensa ao princpio da ampla defesa e do contraditrio. En-tretanto, quando a defesa argi questo preliminar nas alegaes finais, legtima a abertura de vista e a manifestao do Ministrio Pblico, amboscom respaldo legal na aplicao analgica do art. 327, primeira parte doCdigo de Processo Civil, como previsto no art. 3 do Cdigo de ProcessoPenal, pois em tal caso de rigor que a outra parte se manifeste, em homena-gem ao princpio do contraditrio, cujo exerccio no monoplio da defesa.2. A quem acusa cabe o nus da prova (CPP, art. 156), devendo o MinistrioPblico requerer o exame de corpo de delito quando se tratar de infrao quedeixa vestgios, o qual no pode ser suprido, sequer, pela confisso (CPP, art.158), sob pena de nulidade (CPP, art. 564, III, b). Essa norma tem por escopotrazer aos autos prova incontroversa da existncia material do delito,

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inserir elementos inexatos. Para esse tipo de conduta, que pode serpraticada diretamente pelo agente ou indiretamente por terceiros, admissvel a modalidade culposa, por envolver anlise de elementoscontbeis e tributveis, a fim de verificar se so tributveis ou no, asegurana da informao de tais elementos, principalmente nos tiposde pagamentos de tributos por declarao do contribuinte, que ficamsujeitos homologao da autoridade administrativa.

A modalidade culposa h de ser admitida e, hoje, para constatareventuais falhas no pagamento de tributos que se d por declarao, aqual est sujeita homologao do Fisco. O prprio Estado criou umtipo automtico de fiscalizao chamado de malha fina, respons-vel pela apurao de erros. Esse sistema confere a declarao, avalia aconferncia patrimonial e verifica as dedues.

A segunda figura do tipo previsto no inciso II do art. 1. omitir operao de qualquer natureza, a conduta omissiva do agente. o omitir operao que deveria constar de documento ou livro exi-gido pela lei fiscal. o agente (contribuinte) omitir, silenciar e/ouno mencionar fato tributvel e contbil que era obrigado a fazerconstar ou lanar na operao de qualquer natureza tributvel.

O tipo prev somente a omisso de operao de qualquer na-tureza tributria, tais como operaes de lanamento de lucro real,

providncia que, entretanto, suprflua quando, como no caso, o prpriocorpus delicti veio aos autos. Precedentes. 3. Alegao de omisso na deci-so condenatria por no ter examinado integralmente as teses da defesa,com fundamento em que duas das trs condutas imputadas ao paciente po-deriam ter amparo na legislao tributria. Prima facie a alegao naufragaem paralogismo, pois se h trs condutas autnomas que tipificam um mes-mo delito, da excluso de duas delas remanesce uma, que suficiente paraembasar a condenao pena mnima aplicada ao paciente. As teses defendi-das pelos impetrantes para justificar as condutas tpicas deveriam ter sido sub-metidas ao contencioso administrativo ou judicial, e no exercidas mediantealguma coisa parecida com o exerccio arbitrrio das prprias razes porque,quando em detrimento do Fisco, configuram crime contra a ordem tributria,por expressa manifestao de vontade do legislador. De resto, quando a deci-so acolhe fundamentadamente uma tese, afasta implicitamente as que comela so incompatveis, no sendo necessrio o exame exaustivo de cada umadas que no foram acolhidas. 4. Habeas corpus conhecido, mas indeferido.

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lucro presumido, dedues, operaes de venda, lanamento de dis-tribuio de lucros, dividendos, compensao de prejuzo fiscal nademonstrao do lucro real, balano real e presumido, etc. Essaomisso considerada pelo tipo como uma fraude fiscalizaotributria evidentemente com o fim de no pagar ou pagar a menoro tributo devido, que est na Lei n. 8.137/90 como sendo suprimirou reduzir tributo devido.

Essa omisso de operao de qualquer natureza, necessariamentetributria, e essa insero de elementos inexatos em documento oulivro exigidos pela lei fiscal requerem dano efetivo para se consumar,tendo de haver um benefcio para o agente ou prejuzo para terceiros,pois no h crime se da conduta no resultar possibilidade de prejuzo,em vista do fim a que se destinava.25

Por outro lado, documento e livro exigidos pela lei fiscal en-contram-se sujeitos verificao, portanto poder-se-ia falar na ine-xistncia de crime, tal como ocorre com a falsidade ideolgica.26

Acha-se presente no tipo o elemento normativo constante daexpresso exigido pela lei fiscal, pois somente pode ocorrer ocrime se as condutas descritas vierem a ocorrer em documentoou em livro exigidos pela lei fiscal; se ocorridas as condutas emdocumento ou em livro que no sejam aqueles exigidos pela leifiscal, no haver crime.

Apesar de no ser lei fiscal, no sentido estrito, o Decreto n. 85.450,de 4.12.80, aprovou o Regulamento para a Cobrana e a Fiscalizaodo Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, cujos arts.159 e 160 disciplinam os livros comerciais como substitutos do LivroDirio, que pode ser substitudo pelos livros facultativos ou auxiliares,estes compreendidos como Razo, Caixa e Contas-Correntes.27

25 TJRS, RT 553/401 e TJSP, RT 531/328.26 TFR, HC n 6.468, in DJU de 5.6.86. TJSP, RT 602/336 e RT 564/311.27 Decreto n 85.450/80 Art. 159 A pessoa jurdica obrigada a seguir

ordem uniforme de escriturao, mecanizada ou no, utilizando os livros epapis adequados, cujo nmero e espcie ficam a seu critrio (Decreto-Lei n486/69, art. 1).

Art. 160 Sem prejuzo de exigncias especiais da lei, obrigatrio ouso de Livro Dirio, encadernado com folhas numeradas seguidamente, em

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Os livros fiscais so tratados e mencionados no art. 161 comosendo Registro de Inventrio, Livro Registro de Compras, Livro Apu-rao do Lucro Real e Livro Razo Auxiliar em ORTN.28

O Decreto n. 85.450/80 sofreu sete alteraes at ser editadoo Decreto n. 1.041, de 12.1.94, que o revogou plenamente.

A Lei n. 8.023, de 12.4.90, altera a legislao do Imposto deRenda sobre o resultado da atividade rural, a qual menciona alguns

que sero lanados, dia-a-dia, diretamente ou por reproduo, os atos ou ope-raes da atividade, ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situaopatrimonial da pessoa jurdica (Decreto-Lei n 486/69, art. 5). 1 Admite-sea escriturao resumida do Dirio, por totais que no excedam ao perodo desede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares para registroindividualizado e conservados os documentos que permitam sua perfeita veri-ficao (Decreto-Lei n 486/69, art. 5, 3). 2 A pessoa jurdica que em-pregar escriturao mecanizada poder substituir o Dirio e os livros facultativosou auxiliares por fichas seguidamente numeradas, mecnica ou tipografica-mente (Decreto-Lei n 486.69, art. 5, 1). 3 Os livros ou fichas do Diriodevero conter termos de abertura e de encerramento e ser submetidos au-tenticao do rgo competente do Registro do Comrcio ou, quando se tratarde sociedade civil, no Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou nas reparties daSecretaria da Receita Federal (Lei n 3.470/58, art. 71, e Decreto-Lei n 486/69,art. 5, 2). 4 Os livros auxiliares, tais como Razo, Caixa e Contas-Correntes, que tambm podero ser escriturados em fichas, tero dispensada asua autenticao, quando as operaes a que se reportarem tiverem sidolanadas, pormenorizadamente, em livros devidamente registrados.

28 Art. 161 A pessoa jurdica, alm dos livros de contabilidade previstosem leis e regulamentos, dever possuir (Lei n 154/47, art. 2, e Decreto-Lein 1.598/77, art. 8): I livro para registro de inventrio; II livro para registrodas compras; III livro de apurao do lucro real; IV Livro Razo Auxiliarem ORTN, para as pessoas jurdicas referidas no 2 do art. 348. 1 Estodispensadas da escriturao dos livros de que tratam os incisos I e II as pesso-as jurdicas que tiverem capital igual ou inferior a Cr$48.000,00 (quarenta eoito mil cruzeiros) (Lei n 154/47, art. 2, e Lei n 4.154/62, art. 33). 2Relativamente aos livros a que se referem os incisos I, II e IV deste artigo, aspessoas jurdicas podero criar modelos prprios que satisfaam as necessi-dades de seu negcio, ou utilizar os livros porventura exigidos por outras leisfiscais, ou, ainda, substitu-los por sries de fichas numeradas (Lei n 154/47,art. 2, 1 e 7). Art. 162 Os livros de que tratam os incisos I e II do artigoanterior, ou as fichas que os substituem, sero registrados e autenticados peloDepartamento Nacional de Registro do Comrcio, ou pelas Juntas Comerciais

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documentos exigidos pelo Fisco, como livros ou fichas de escritura-o.29 Esta lei, de poucos artigos, sofreu 13 alteraes.

J a Lei n. 8.383, de 30.12.91, instituiu a Ufir e alterou a legis-lao do Imposto de Renda, caracterizando como documento exigvela declarao de ajuste anual art. 43 com as suas caractersticas.30

Esta lei sofreu sucessivas alteraes, 107 ao todo.A Lei n. 8.541, de 23.12.92, que sofreu, at 11.12.97, 38 modi-

ficaes, altera a legislao do Imposto de Renda, alude e mencionaLivro-Caixa, Livro Registro de Inventrio e o documento DeclaraoSimplificada de Rendimentos e Informaes art. 18.31

ou reparties encarregadas de Registro do Comrcio, e, quando se tratar delivros das sociedades civis, pelo Registro Civil de Pessoas Jurdicas ou pelasreparties da Secretaria da Receita Federal (Lei n 154/47, arts. 2, 7, e 3,e Lei n 3.470/58, art. 71). Pargrafo nico A autenticao do novo livroser feita mediante a exibio do livro ou registro anterior a ser encerrado (Lein 154/47, art. 3, pargrafo nico).

29 Lei n 8.023/90 Art. 3 O resultado da explorao da atividade ruralser obtido por uma das formas seguintes: I simplificada, mediante provadocumental, dispensada escriturao, quando a receita bruta total auferida noano ultrapassar 70.000 (setenta mil) BTN; II escritural, mediante escrituraorudimentar, quando a receita bruta total do ano-base for superior a 70.000 (se-tenta mil) BTN e igual ou inferior a 700.000 (setecentos mil) BTN; III contbil,mediante escriturao regular em livros devidamente registrados, at o encer-ramento do ano-base, em rgo da Secretaria da Receita Federal, quando areceita bruta total no ano-base for superior a 700.000 (setecentos mil) BTN. Pargrafo nico Os livros ou fichas de escriturao e os documentos queservirem de base declarao devero ser conservados pelo contribuinte disposio da autoridade fiscal, enquanto no ocorrer a prescrio qinqenal.

30 Lei n 8.383/91 Art. 43 As pessoas jurdicas devero apresentar, em cadaano, declarao de ajuste anual consolidando os resultados mensais auferidosnos meses de janeiro a dezembro do ano anterior, nos seguintes prazos: I at oltimo dia til do ms de maro, as tributadas com base no lucro presumido; II at o ltimo dia til do ms de junho, as demais. Pargrafo nico. Os resultadosmensais sero apurados, ainda que a pessoa jurdica tenha optado pela forma depagamento do imposto e adicional referida no art. 39.

31 Lei n 8.541/92 Art. 18 A pessoa jurdica que optar pela tributaocom base no lucro presumido dever adotar os seguintes procedimentos: I escriturar os recebimentos e pagamentos ocorridos em cada ms, em Livro-Caixa, exceto se mantiver escriturao contbil nos termos da legislao

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A Lei n. 9.430, de 27.12.96, hoje em vigor, que altera a legislaodo Imposto de Renda, alude e menciona, tambm, livros e lanamentosexigveis.

O Estado quem brinca e abusa do poder de legislar, pois muito difcil encontrar, nas leis fiscais em vigor, quais os documentose os livros exigveis pela fiscalizao tributria, porque os crimes deque trata o inciso II, art. 1., da Lei n. 8.137/90 s se caracterizam sepraticados em documento ou em livro exigidos pela lei fiscal.

Nas leis pesquisadas e mencionadas nesta obra, encontram-secitaes de exigncias de alguns documentos e de alguns livros e, namaioria das vezes, aluses vagas do tipo todos os livros de escritura-o obrigatrios, por legislao fiscal especfica, bem como os docu-mentos e demais papis que serviram de base para apurar os valores.32

Quanto falsificao na escriturao e documentos, o art. 981 doDecreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999, traz uma definio particularno sentido de que verificado pela autoridade tributria, antes do encer-ramento do perodo de apurao, que o contribuinte omitiu registro con-tbil total ou parcial de receita, ou registrou custos ou despesas cujarealizao no possa comprovar, ou que tenha praticado qualquer atotendente a reduzir imposto correspondente, inclusive na hiptese do art.256, ficar sujeito multa em valor igual metade da receita omitida ouda deduo indevida, lanada e exigvel ainda que no tenha terminado operodo de apurao de incidncia do imposto (Decreto-Lei n. 1.598,de 1977, art. 7., 3., e Lei n. 7.450, de 1985, art. 38.

comercial; II escriturar, ao trmino do ano-calendrio, o Livro Registro deInventrio de seus estoques, exigido pelo art. 2, da Lei n 154, de 25 denovembro de 1947; III apresentar, at o ltimo dia til do ms de abril doano-calendrio seguinte ou no ms subseqente ao de encerramento da ativi-dade, Declarao Simplificada de Rendimentos e Informaes, em modeloprprio aprovado pela Secretaria da Receita Federal; IV manter em boaguarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial e no prescri-tas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituraoobrigatrios, por legislao fiscal especfica, bem como os documentos edemais papis que serviram de base para apurar os valores indicados naDeclarao Anual Simplificada de Rendimentos e Informaes.

32 Lei n 8.541/92, art. 18, inciso IV; Lei n 8.023/90, art. 3, pargrafonico; Decreto n 85.450/80, art. 161.

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A FIGURA DO INCISO III, DOART. 1., DA LEI N. 8.137/90

III Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota devenda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel.

Da leitura do dispositivo verifica-se o crime de falsidade mate-rial de documento particular, quais sejam: nota fiscal, fatura, duplicatae nota de venda (especficos) acrescentando qualquer outro docu-mento relativo operao tributvel, e este tem e pode ter a figurade documento pblico, por similitude ou definio legal, desde queexigido por lei.

O dispositivo, ao aludir a esses documentos particulares, colo-cou como conduta delitiva o alterar ou falsificar tais documentos, oque seria uma falsidade material, como meio de e para com o fim deou com o objetivo de no pagar ou pagar a menor tributo devido.Essa falsidade material est posta na lei como crime meio para que oagente pudesse alcanar o resultado ou fim: reduzir ou suprimir tributo.

Tais documentos particulares tratados no inciso foram repetidosno art. 19 da Lei n. 8.137/90 que deu outra redao ao art. 172 doCdigo Penal, estabelecendo: Emitir fatura, duplicata ou nota de ven-da que no corresponda mercadoria vendida, em quantidade ou qua-lidade, ou ao servio prestado. O preceito desse dispositivo, em suaao fsica, diverso daquele previsto no inciso III da Lei n. 8.137/90.

A ao fsica do agente com relao ao inciso III a falsidadematerial, que consiste no alterar e/ou falsificar, como meio de alcanaro resultado reduzir ou suprimir tributo devido , cuja infrao nopode ser considerada autnoma, mas absorvida pela sonegao fiscal.

Os elementos materiais dessa conduta so a nota fiscal, a fatura,a duplicata, a nota de venda ou outro documento qualquer relativo operao tributvel.

O ncleo do tipo previsto no inciso III o falsificar e/ou o alte-rar, que nem por isso confere autonomia ao crime de falsidade material.

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Vale notar que o tipo s admite tais documentos particularesquando eles forem ou se constiturem elementos relativos opera-o tributvel, pois, se no coexistirem ou no se correlacionaremcom qualquer tipo de operao tributvel, no se configura o tipo,mas aplica-se o disposto no art. 298 do CP.

Parece existir um conflito aparente de normas, que, na verdade, foidirimido por vasta jurisprudncia dos tribunais com a aplicao do prin-cpio da especialidade, desclassificando os delitos de falsidade material,ideolgica e estelionato, transferindo-os para o de sonegao fiscal.33

O ento TFR34 e o STJ35 proferiram decises no sentido deque os crimes de falsidade, estelionato e uso de documento falso sejamabsorvidos pelo crime de sonegao fiscal.

33 RT 531/319 FALSIDADE IDEOLGICA Desclassificao para sonega-o fiscal Conflito aparente de normas Aplicao, na hiptese, do princpioda especialidade Reviso deferida Prescrio decretada Inteligncia dosarts. 299 do CP e 1, II, da Lei n 4.729/65. Pelo princpio da especialidade,havendo um concurso aparente entre normas penais, prevalece a da lei especial.No caso, pois, desse concurso existir entre a Lei n 4.729, que define os crimes desonegao fiscal e que contm todos os elementos da falsidade ideolgica, emais o elemento especializador, que a inteno do agente de praticar o falsocom o escopo de lesar o Fisco, pelo no pagamento do tributo devido, prevalecea infrao ao art. 1, II, da citada lei sobre a prevista no art. 299 do CP.

TJESP, LEX 91/48 e LEX 83/406 SONEGAO FISCAL Crime aut-nomo e especfico Absoro das falsidades eventualmente cometidas e dautilizao dos documentos falsos Preponderncia da lei especial sobre a leipenal Ordem concedida para esse fim.

JTAGSP, LEX 92/102; JTACrSP, LEX 82/250; RT 579/305; RT 518/329.34 TFR. RTFR 102/257 Crime de sonegao fiscal. Sua configurao, como

delito especial, existe quando o agente, aps alterar a verdade sobre fato juridica-mente relevante, visa sonegao de tributo. A agregao desse elemento novo aotipo comum d-lhe o carter de crime especial. Aparentemente, h concurso denormas, mas a norma ncita na lei especfica prefere a geral. Extino da punibili-dade, quanto ao crime de sonegao fiscal. Inexistncia do crime de estelionato.

35 STJ, RSTJ 27/90 PENAL. FALSIFICAO E SONEGAO FISCAL. Ofalsum destinado exclusivamente a suprimir ou reduzir tributo no constitui

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A extino da punibilidade do crime-fim (sonegao fiscal) edos crimes-meio (falsidade, estelionato, uso de documento falso) foitema debatido no STF, no admitindo a comunicao daquela extinoaos crimes-meio.36

O tipo previsto no inciso III decorre de infrao que deixavestgios, da a indispensvel percia, que estabelecer a materialidadedo delito-meio falsificar e/ou alterar.37

No cotidiano j se encontrou diversos tipos de falsificao e/ou alterao de notas fiscais, tais como: adulterada TRF/1. Reg.,ACr n. 1997.01.00.57774-9/MG; ACr n. 1997.01.00.026381-1/PA

crime autnomo diferente da sonegao fiscal. Tendo sido, entretanto, falsifi-cados pelo agente da sonegao recibos de terceira pessoa que, em razodisso, foi injustamente envolvida em procedimento fiscal, a existncia destasegunda vtima possibilita a caracterizao do delito de falsificao docu-mental (art. 298) ou o aditamento da denncia para a descrio de algumaleso patrimonial.

LEX 35/295.36 RT 564/411 DESCAMINHO Crime-fim Extino da punibilidade

pelo pagamento Punibilidade, todavia, do crime-meio. FALSIDADE IDEO-LGICA Uso de documento falso objetivando sonegao fiscal Dbitotributrio quitado, porm, antes da denncia Extino da punibilidade Circunstncia que no se estende ao crime-meio Recurso de habeas corpusimprovido Voto vencido Inteligncia do art. 108 do CP. A extino dapunibilidade da sonegao do dbito antes da denncia no comunica seusefeitos aos crimes-meio, falsidade ideolgica e uso de documento falso. Ven-cido o Min. Firmino Paz e relator para o acrdo Min. Dcio Miranda.

37 TRF/1 Reg., ACr n 1997.01.00.028486-6/BA, Rel. Juiz Osmar Togno-lo, in DJU de 14.8.98, Seo 2 PENAL CRIME CONTRA A ORDEMTRIBUTRIA ART. 1, INCISO III, DA LEI N 8.137/90 MATERIALIDADENO COMPROVADA, EIS QUE AUSENTE PROVA DE REDUO DO TRI-BUTO E MESMO DA ALTERAO DE NOTAS FISCAIS IMPROCEDNCIADA DENNCIA. 1. Para a consumao do crime tipificado no art. 1,inciso III, da Lei n 8.137/90, no basta a falsificao de notas fiscais, sendoindispensvel a prova de reduo ou supresso do tributo em decorrnciada utilizao daqueles documentos adulterados. 2. De resto, nem mesmorestou provada a falsificao, visto que no realizada a percia, sendo con-traditrio o relato fiscal, que aponta a falsificao da terceira via da notafiscal antes mesmo da emisso da primeira. 3. Apelao provida para julgarimprocedente a denncia.

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e HC n. 1998.01.00.09392-2/MA calada STF, HC n. 74.754-0/SP; HC n. 75.847-1/RS e STJ, CC n. 19.072/GO TRF/5.Reg., ACr n. 745/93/RN calculada STJ, CC n. 19.072/GO elementos inexatos STJ, REsp n. 17.766/RS emisso em desacordocom o servio TRF/4. Reg., ACr n. 1998.04.01.074485-2/SC emisso fraudulenta STJ, RHC n. 4.657/SP e TRF/3. Reg., RCrn. 90.03.002110-4/SP emisso responsabilidade STJ, REsp n.120.819/GO falsa STJ, CC n. 21.689/GO e HC n. 5.519/RJ Falsidade. Dvidas TRF/4. Reg., ACr n. 97.04.56894-0/PR falsificao STJ, HC n. 75263-2/MA; TRF/1. Reg., ACr n.97.01.0028486-6/BA e HC n. 99.01.00105654-2/DF falsificaocompetncia STJ, CC n. 3.692-5/CE falsificao sonegao TJDFT, ACr n. 16.164/95/DF Falta TRF/1. Reg., ACr n.95.01.28793-9/BA Fraude TRF/4. Reg., ACr n.1998.04.01.046009-6/PR Fria STF, RHC n. 74.807-4/MT;TRF/5. Reg., ACr n. 720/93 CE inscrio numrica errada TJDFT, ACr n. 32.672/DF majorao de despesa STJ, RHC n.8.190/ES no-emisso TRF/1. Reg., HC n. 97.01.00031916-7/BA no-fornecimento STJ, RHC n. 4.127-7/SP omisso emseu aferimento fato atpico outros elementos TJDFT, ACr n. 16.196/95 DF percia TRF/1. Reg., ACr n. 97.01.0028486-6/BA registro nmero e valor STJ, RHC n. 2.153-0/PI superfaturada TRF/1. Reg., HC n. 97.01.0049798-4/GO.

O dispositivo alude a qualquer outro documento, o que sig-nifica os papis e os documentos comumente exigidos e em uso nasindstrias, no comrcio e na prestao de servios que possam serlevados em conta ou em considerao em uma operao tributvel,tais como: notas, recibos, warrants, conhecimentos de depsitos, c-dulas de crdito rural, hipotecrio, comercial, etc. Deve ser destaca-do que somente pode ser qualquer outro documento aquele quepossa ter relevo ou importncia para uma operao tributvel ouainda ser levado tributao.

Faz-se necessrio tambm delinear o alcance do que venham aser operaes tributveis, pois seria exaustivo enumer-las. Porexcluso, v-se que o tipo afastou da incidncia as operaes no-tribu-tveis, tais como: as isentas, as no-tributadas, a alquota zero e as imunes.

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S podem ser consideradas operaes tributveis aquelasditadas pela lei como passveis de serem tributadas, ou seja, aquelasoperaes normatizadas pela lei e pelo Cdigo Tributrio Nacional,e, em no sendo, no configurado o tipo previsto.

A conduta descrita no tipo exige que o agente tenha praticadoo delito com inteno dolosa, com m-f, no bastando provar que ocontribuinte infringiu a lei fiscal para se lhe imputar a prtica do cri-me de sonegao. necessrio que se verifique o elemento subjetivodo tipo, a inteno, a m-f que moveu o agente a burlar o Fisco.

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A FIGURA DO INCISO IV DOART. 1. DA LEI N. 8.137/90

IV Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documentoque saiba ou deva saber falso ou inexato.

O inciso IV prev modalidades de falsidade ideolgica, de falsi-dade material e uso de documento falso, mas tudo como crime-meiopara o agente alcanar o resultado, que pagar a menor ou deixar depagar tributo devido crime-fim.

A conduta prevista o elaborar documento, o qual o agente saiba oudeva saber falso ou inexato. Verifica-se do dispositivo que se exige oelemento subjetivo do injusto, cuja conduta obter a supresso ou areduo do tributo devido, da contribuio social ou de qualquer acessrio.

O dispositivo fala em documento, evidentemente documentoque tenha alcance ou sirva de prova para demonstrar a sua aplicaona esfera tributria, com influncia no clculo do tributo devido, parasuprimi-lo ou reduzi-lo.

O documento seria todo aquele reconhecido pelo Fisco comohbil ou capaz de ser considerado numa operao tributvel. O docu-mento de que fala o dispositivo objeto de uma daquelas condutasdeve ser falso, ideologicamente, tendo capacidade de surtir efeito junto ordem tributria. No pode ser qualquer papel que no tenhaessa possibilidade, porque seno no configura o tipo.

Esse tipo exige percia contbil, pois trata-se de atos e fatos quedizem respeito a documentos e papis fsico-contbeis (operao tri-butria) e a lanamentos e registros destes em livros fiscais (exigidospor lei) e em livros mercantis, bem como exige percia fsica do docu-mento quanto falsidade material.

O dispositivo traz uma caracterstica, alis, circunstncia agravante,a de que o agente tenha conhecimento ou que deva ter conhecimentoda falsidade ou da inexatido do documento apresentado ou levado aapurao tributvel.

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a cincia do falso, do inexato, que caracteriza o elementosubjetivo do tipo em cada uma das figuras descritas, a conscinciapura de que o documento no verdadeiro em sua essncia, em seucontedo. Tem de se ponderar, porque somente a certeza e a provacabal da documentao de que o agente sabia do contedo falso e desua inexatido que configuraro o tipo.

O preceito do dispositivo refere-se a documento que o agentesaiba ou deva saber falso ou inexato, para o qual est a exigir o doloeventual, posto que no prevista a modalidade culposa, apesar de dis-cordar desse ponto de vista.

Ainda no foram encontrados na jurisprudncia julgados acercadesse dispositivo.

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A FIGURA DO INCISO V DOART. 1. DA LEI N. 8.137/90

V Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fis-cal ou documento equivalente, relativa venda de mercadoriaou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-laem desacordo com a legislao.

As figuras previstas so: o negar,38 o deixar de fornecer e ofornecer em desconformidade com a lei39 a nota fiscal ou outro do-cumento equivalente. O negar e o deixar de fornecer40 a ocorrncia

38 TRF/1 Reg., HC n 1997.01.00.03.1916-7/BA, Rel. Juiz Osmar Tognolo,in DJU de 29.5.98, Seo 2 PROCESSUAL PENAL CRIME CONTRA AORDEM TRIBUTRIA NO-EMISSO DE NOTAS FISCAIS IMPUGNA-O DA AUTUAO NA VIA ADMINISTRATIVA CONVENINCIA DASUSPENSO DO PROCESSO ORDEM DE HABEAS CORPUS DEFERIDA.1. O exaurimento da via administrao no constitui requisito para a instau-rao da ao penal. 2. Contudo, nos crimes contra a ordem tributria, se ocontribuinte impugna a prpria materialidade da infrao que lhe foi imputa-da, conveniente que se suspenda o curso da ao penal, at deciso final noprocesso administrativo. 3. Habeas corpus concedido, determinando-se asuspenso do processo criminal.

39 HC n 1998.01.00.009392-2/MA, Rel. Juiz Osmar Tognolo, in DJU de29.5.98, Seo 2 PENAL E PROCESSO PENAL CRIME CONTRA A ORDEMTRIBUTRIA ADULTERAO DE NOTA FISCAL VALIDADE DE DENN-CIA, MESMO NO DESCREVENDO A CONDUTA ESPECFICA DE CADA UMDOS DENUNCIADOS. POR SE TRATAR DE CRIME SOCIETRIO. 1. A jurispru-dncia de h muito se firmou no sentido de que, em se tratando de crime pratica-do no mbito de pessoa jurdica, no constitui requisito de validade descrever adenncia a conduta especfica de cada um dos denunciados, o que poder serobjeto da instruo probatria. 2. Desse modo, no demonstrando o pacienteque no exercia funes de gerncia da sociedade na poca dos fatos delituosos,irrelevante que a denncia no tenha descrito em pormenor a conduta a eleimputada, restando-lhe a oportunidade de demonstrar sua no participao noevento criminoso durante a instruo processual. Habeas corpus denegado.

40 STJ, RHC n 4.127-7/SP, Rel. Min Anselmo Santiago, in DJU de 2.10.95.

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da recusa do agente em expedir ou dar a algum (autoridade fazendriaou o cidado) a nota fiscal ou documento equivalente quanto a umaoperao mercantil.

A conduta negar e/ou deixar de fornecer exige uma terceirapessoa, ou seja, o consumidor, mas o agente ativo do delito aqueleque nega ou deixa de fornecer o elemento material do crime a saber,a nota fiscal ou documento equivalente a esta terceira pessoa.

Segundo o tipo previsto, os elementos materiais dos crimessomente podem ser a nota fiscal ou documento equivalente, quandoobrigatrios, evidentemente em decorrncia de lei.

O preceito ainda traz uma terceira figura: o agente fornecer anota fiscal ou documento equivalente em desacordo com a legislao.

O elemento material do tipo s pode ser a nota fiscal ou outrodocumento equivalente a esta, cujo fornecimento deve ser obrigatrio.

O preceito coloca como obrigatrio o fornecimento pelo agenteda nota fiscal ou documento equivalente aps este ter efetivado umaoperao mercantil, que consiste na venda de mercadoria ou prestaode servios.

A emisso e o fornecimento desses documentos so normati-zados pelo Poder Pblico por disposio de lei complementar nacionalou lei tributria da Unio, estados, mun

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