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NOVA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO: UM ESTUDO SOBRE
O RECONHECIMENTO DA DEPRECIAÇÃO NA CONTABILIDADE DOS
ESTADOS BRASILEIROS
RESUMO
O setor público vem passando por um processo de convergência de normas e
procedimentos no que tange aos aspectos contábeis, onde através da publicação
das Normas Brasileiras Aplicadas ao Setor Público, busca-se a uniformização das
práticas contábeis na Administração Pública. A contabilidade aplicada ao setor
público deixa de ter o orçamento como foco, e passa a ter um enfoque patrimonial,
onde se faz necessário verificar a eficiência na utilização dos recursos destinados a
manter os entes públicos. Diante do exposto, essa pesquisa buscou verificar se são
realizados os registros de depreciação pelos Poderes Executivos dos Estados
Brasileiros de forma adequada. Foi realizada uma pesquisa qualitativa e quantitativa
já que se buscou verificar um fenômeno que vem ocorrendo com a publicação das
normas, e utilizou também percentuais para a exposição dos resultados. O estudo
constatou que cerca de 74% dos estados brasileiros evidencia a depreciação no
balanço patrimonial. Observou-se ainda que os fenômenos que modificam o
patrimônio não são evidenciados por todos os estados brasileiros. Sobre o método
de depreciação utilizado pelos entes a pesquisa obteve que 85% dos estados não
divulgam o método utilizado e os que divulgam utilizam o método das cotas
constantes instituído pela Receita Federal do Brasil, sendo necessária a implantação
de metodologia de depreciação adequada para o setor público, com definição de
vida útil condizente com a utilização do bem. Constatou-se através da pesquisa que
não existe a disclousure adequada, por parte dos Estados Membro, quanto as
informações, referentes à Depreciação a aos ativos depreciados, sendo necessárias
medidas, para que estes Órgãos possam se adequar às Regulamentações
pertinentes.
Palavras-chaves: Contabilidade. Contabilidade Pública. Disclousure. Patrimônio
Público. Depreciação.
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1. INTRODUÇÃO
A ciência contábil vem passando por diversas mudanças decorrentes das inúmeras
demandas da sociedade em geral. Considerada a ciência que estuda o patrimônio e
nos fornece informações sobre tal para que através dessas informações se tome
decisões corretas.
No setor privado essas mudanças vêm ocorrendo de maneira mais acelerada já que
com a instituição das Normas Internacionais de Contabilidade através da
regulamentação das Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, fez-se necessário a
convergência de padrões nacionais, para assim adaptar-se ao cenário mundial. A
Contabilidade Aplicada ao Setor Público também está passando por diversas
modificações, Normas Internacionais aplicadas ao setor publico ou governamental
vêm sendo discutidas no mundo inteiro, buscando então uma contabilidade mais
eficiente e gerencial.
Com a internacionalização dos mercados faz-se necessário que as informações
contábeis possam ser comparadas, e por isso surge a necessidade de padronizar
procedimentos em diversos países, permitindo assim que as informações sejam
compreensíveis em todo o mundo, atendendo assim as demandas do setor público
(SILVA, 2012).
A Lei de maior relevância voltada à Contabilidade Pública, a Lei nº 4.320/64, vem
passando por transformações graduais, pela implantação de Normas Brasileiras de
Contabilidade Pública. O Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução
CFC nº 1.128/2008, aprovou no exercício de 2008 dez normas que visam padronizar
os procedimentos contábeis nos diversos órgãos públicos através da convergência
aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público.
Assim, a considerar a fase de convergência na contabilidade pública, verifica-se o
intuito de dar à gestão de recursos públicos um caráter mais gerencial, podendo
aperfeiçoar os processos, elevar a compreensão e comparabilidade, bem como
possibilitar a uniformização dos procedimentos.
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As Normas Aplicadas ao Setor Público são aplicáveis a todos os entes que fazem
parte da Administração Pública e que são responsáveis pela guarda e gestão dos
bens e recursos públicos, conforme o que estabelece a NBC T 16.1. Esse trabalho
tem como Norma balizadora a NBC T 16.9 que apresenta regulamentações sobre o
reconhecimento de Depreciação dos bens administrados pelos entes públicos.
Acompanhando essas mudanças a Secretaria do Tesouro Nacional elaborou o
Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, que está em sua 5ª edição, e
tem a finalidade de orientar todos os gestores das diversas esferas da administração
pública nesse momento de convergência de procedimentos.
A nova contabilidade aplicada ao Setor Público tem o enfoque mais patrimonial, já
que o objeto de estudo da contabilidade é o patrimônio. Com isso todas as variações
e fatos que influencie no valor do patrimônio público devem ser registrados a fim de
se obter uma contabilidade eficiente e que transmita a real situação do órgão.
Dantas et al (2012), ao observar os órgãos normatizadores e as legislações
brasileiras, enfatiza a necessidade do reconhecimento e da evidenciação de todos
os fatos e atos que ocorram nos entes do governo e por isso a falta de
reconhecimento e divulgação da depreciação pelos órgãos públicos demonstra que
as informações não condizem com a real situação do patrimônio publico e não
refletem o real desempenho institucional.
Considerando o que estabelece a resolução CFC nº. 1.136/08, a NBC T 16.9 e a
portaria da Secretaria do Tesouro Nacional nº 467/2009, que tornam obrigatória a
evidenciação da depreciação nos demonstrativos a partir do exercício de 2012, a
presente monografia está baseada no seguinte problema: os Órgãos dos Poderes
Executivos, dos Estados Brasileiros divulgam as informações referentes à
depreciação de bens do ativo imobilizado, de acordo com as Normas de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público?
O objetivo geral dessa pesquisa é verificar se as normas de Contabilidade aplicadas
ao Setor Público estão sendo aplicadas, em relação ao registro de depreciação de
bens públicos do grupo ativo imobilizado. Os objetivos específicos são verificar as
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características da contabilidade aplicada ao setor público; analisar a existência do
registro de depreciação dos bens públicos do ativo imobilizado e verificar a
evidenciação das informações pertinentes ao ativo imobilizado, com ênfase na forma
de divulgação da depreciação.
O trabalho foi dividido em três capítulos: O primeiro capítulo trata da fundamentação
teórica, onde aborda os principais conceitos referente as mudanças ocorridas no
Setor Público após a publicação das Normas de Contabilidade, definindo
depreciação, como também fenômenos que modificam o valor do ativo. O segundo
capítulo trata da metodologia utilizada para realização da pesquisa, definindo o
objeto da pesquisa, instrumento de coleta de dados e público alvo. O terceiro
capítulo apresenta a análise dos dados obtidos assim como discussões e
comparações com outros trabalhos. Por fim foi apresentado as considerações finais
referente a pesquisa realizada assim como sugestões para futuros trabalhos a
serem desenvolvidos na temática.
2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Neste capítulo são apresentadas fundamentações bibliográficas e documentais,
sobre o assunto analisado, com o intuito de embasar a pesquisa, de modo que se
possa alcançar um resultado coerente.
2.1. ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
O ato de administrar consiste em gerir bens, interesses e serviços, conforme as
normas pertinentes, a moralidade e o objetivo de determinado patrimônio, confiado a
alguém, que não, necessariamente, seu proprietário (GASPARINI, 2004).
Paludo (2010) define a administração pública como o ramo da Administração
aplicada nas Administrações direta e indireta das três esferas de Governo: Federal,
Estadual e Municipal.
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Dessa forma, quando se tratar de bens, interesses e serviços da coletividade, a
atividade de administrar estará relacionada ao patrimônio público, portanto deve-se,
assim, buscar o bem comum. Graciliano e Fialho (2013, p. 15) complementa esse
pensamento ao citar que:
Em se tratando da administração pública, a estrutura do Estado, mantida para assegurar direitos e atender a necessidades de indivíduos e coletividades, por meio de obras e serviços de interesse social, deve ser administrado em prol da continuidade desses serviços públicos.
Apesar de ser um instrumento que tem como objetivo a busca do bem comum, a
Administração Pública, no Brasil, nem sempre foi mantida por este escopo. Houve
um período em que se buscava o bem individual do governante, e não o coletivo,
havendo confusão na distinção entre o bem público e o particular, a este período foi
atribuído o nome de modelo patrimonialista (PEREIRA, 2013).
Depois de ocorridos alguns acontecimentos na sociedade, como a revolução
industrial e o surgimento do Estado Liberal, dando uma nova conotação, quanto à
função do Estado, surgiu o modelo burocrático, que teve como base a racionalidade,
a impessoalidade e o profissionalismo, com foco nos processos, conforme Gaebler e
Osborne (1995).
Por fim, segundo Oliveira (2013), na segunda metade do século XX, surgiu o modelo
gerencial, como resposta à ampliação das funções econômicas e sociais do Estado.
O modelo teve seu foco nos resultados, ao considerar que o tempo demandado nos
processos era demasiado e não garantiam a eficiência e eficácia dos feitos da
Administração Pública.
Ainda segundo o autor, é válido ressaltar que a transição entre os modelos ocorre de
maneira gradual e contínua e não por ruptura total dos preceitos do modelo anterior,
assim, ainda é possível identificar características dos modelos patrimonialista e
burocrático coexistindo no gerencial.
A administração pública precisa superar um desafio que é ser eficiente ao maximizar
a utilização dos recursos públicos, no propósito de evitar utilização indevida e gastos
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desnecessários, fugindo dos objetivos dos entes públicos, que busca atender as
demandas impostas pela sociedade, através de serviços básicos de qualidade, e
para tanto se torna necessário a boa gestão do patrimônio público (GRACILIANO E
FIALHO, 2013).
2.2. CIÊNCIA CONTÁBIL
A Contabilidade surgiu a partir do momento que as civilizações antigas sentiram a
necessidade de quantificar e qualificar tudo que possuía, ou seja, viram a
necessidade de controlar seu patrimônio. Através desse controle os proprietários de
terras conseguiam contabilizar toda a renda auferida, com a venda e troca de
produtos agrícolas e pecuários. Como preconiza Sá (1997, p. 15), “a Contabilidade
nasceu com a civilização e jamais deixará de existir em decorrência dela”.
Ferreira (2008, p. 1) descreve a contabilidade como a “ciência que estuda o
patrimônio do ponto de vista econômico e financeiro, bem como os princípios e as
técnicas necessárias ao controle, à exposição e à análise dos elementos
patrimoniais e de suas modificações”.
A importância do registro contábil se dá pela necessidade informacional demandada
pela sociedade no geral, já que para se tomar decisões corretas é preciso saber
através de dados informacionais, o que vem a ser melhor para cada situação, além
de ser possível avaliar os resultados. Uma gestão de qualidade precisa de
informações contábeis fidedignas, como bem relata Ferreira (2008, p. 2):
Os administradores necessitam das informações contábeis para melhor desempenhar as funções de gestão do patrimônio. Para eles, essas informações podem ser uteis ao planejamento, ao controle, à tomada de decisões.
Rapozo (2004) enfatiza que com o passar do tempo a Contabilidade foi se ajustando
a fim de atender as reais necessidades da sociedade. Ao término do Século XIX e
início do Século XX, ela teve uma evolução significativa com a expansão da
Indústria especialmente na Inglaterra e nos EUA, tendo em vista o início da
Revolução Industrial. Com o surgimento das fábricas, os ativos fixos passaram a
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representar um valor considerável do custo de produção, o que tornou necessário e
importante o cálculo de depreciação.
2.3. A CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público tem a função de subsidiar o gestor
público no processo de tomada de decisões através de informações fidedignas. A
NBC T - 16.1, Norma Brasileira de Contabilidade aplicada ao Setor Público, trás
conceitos, objeto e campo de aplicação da Contabilidade Pública, onde define a
Contabilidade Pública como:
Ramo da Ciência Contábil que aplica, no processo gerados de informações, os princípios e as normas contábeis direcionados à gestão patrimonial de entidades públicas, oferecendo aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do Patrimônio da Entidade e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão e à adequada prestação de contas.
Assim como na Contabilidade aplicada ao setor privado, o objeto de estudo da
Contabilidade Pública é o Patrimônio só que no setor público esse patrimônio objeto
de estudo é considerado o Patrimônio Público. Bezerra Filho (2008, p. 152) define
patrimônio público ao assegurar que “constitui o conjunto de bens, valores, créditos
e obrigações de conteúdo econômico e avaliáveis em moeda que a Fazenda Pública
possui e utiliza na consecução dos seus objetivos”.
A contabilidade Pública nasce na necessidade de apoio à administração pública
moderna, pois é de fundamental importância para o controle e planejamento de
todos os fatos que ocorrem dentro da entidade. Segundo Araújo e Arruda (2004, p.
2):
A administração pública, em sentido material, é o conjunto coordenado de funções que visam á boa gestão da res publica (ou seja, da coisa pública), de modo a possibilitar que os interesses da sociedade sejam alcançados. Entre os diversos conceitos apresentados, pode-se ver que a administração pública engloba todo o aparelhamento do Estado, preordenado á realização de seus serviços, que buscam a satisfação das necessidades coletivas.
De acordo com o Tribunal de Contas do Mato Grosso (2013) a contabilidade
aplicada ao setor público tem como objetivo apoiar no processo de tomada de
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decisão, através de informações sobre o que foi planejado, executado e resultados
alcançados, incluindo os aspectos orçamentários, financeiros, econômicos e
patrimoniais das entidades do setor público, por meio de prestações de contas dos
entes auxiliando no controle social.
No Brasil, a Lei nº 4.320/64 afirma que é utilizado o regime misto de para apuração
do resultado ao findar um exercício, ou seja, é utilizado o regime de caixa e
competência em conjunto (ARAÚJO e ARRUDA, 2004). Esse entendimento do
regime misto pode ser verificado ao ler o que diz o Art. 35, Título IV do Exercício
Financeiro, da Lei 4.320/64: “Pertencem ao exercício financeiro: I- as receitas nele
arrecadas; II – as despesas nele empenhadas”, ou seja, para as receitas utiliza-se o
regime de caixa, e para as despesas o regime de competência.
Sabe-se que o regime de competência trás mais eficiência para qualquer que seja a
entidade (pública ou privada), pois através desse regime é possível ter um maior
controle do patrimônio já que todos os fatos ocorridos são registrados no período
que ocorre. Porém conforme Machado e Reis apud Herbest (2010, p. 29) os
principais motivos para utilizar o regime de caixa para arrecadação das receitas é
entre outros: “(1) a segurança nas decisões sobre pagamentos com base nas
disponibilidades efetivas de caixa; (2) o conservadorismo do regime que permite
apurar a situação financeira da entidade com base na informação do caixa único”.
Cruvinel e Lima (2011) aborda que o regime de competência é considerado o
método que apresenta de forma mais eficiente o comportamento econômico no
resultado apurado ao fim do exercício, reconhecendo as receitas e despesas
independentemente do recebimento e desembolso de recursos financeiros das
disponibilidades do ente.
Os autores ainda afirmam que o processo de convergência e a mudança do regime
contábil no setor público para o de competência integral proporcionará informações
financeiras “proporcionará informação financeira mais abrangente e confiável do
patrimônio público, as receitas e despesas serão alocadas segundo as metas de
desempenho governamental e não apenas conforme os orçamentos previamente
aprovados e ocorrerá o registro de todos os itens que compõem o patrimônio”
(CRUVINEL E LIMA, 2011, p. 82).
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Esse novo cenário surge com a necessidade de convergência de normas contábeis
brasileiras às normas internacionais. Lima et al (2009, p. 18) afirma que:
A tendência de padronização de procedimentos contábeis e de convergência também está presente no Setor Público tanto que a Internacional Federation of Accountants (IFAC), tomando como referência os padrões aplicados ao setor empresarial, elaborou as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (Internacional Public Sector Accounting Standards – IPSAS). As IPSAS, que estão em processo de adoção por diversos países, buscam, de modo geral, a convergência dos critérios de reconhecimento de Receitas e Despesas, Ativos e Passivos, bem como da forma de evidenciação da situação financeira, dos resultados do exercício, das mutações da posição financeira e das mutações no patrimônio líquido no âmbito do Setor Público.
Ainda segundo os autores, o registro das receitas e despesas através de um
demonstrativo econômico permite o maior controle sobre a eficiência na utilização
dos recursos, já que através de relatórios pode-se verificar todas alterações
ocorridas no patrimônio.
2.4. PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO - PCASP
O plano de contas é considerado a disposição de contas contábeis utilizadas na
elaboração de qualquer que seja o relatório contábil, e deve ser adequado com as
necessidades de cada organização (FERREIRA, 2008). O MCASP define plano de
contas como:
Estrutura básica da escrituração contábil, formada por um conjunto de contas previamente estabelecido, que permite obter as informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis conforme as características gerais da entidade, possibilitando a padronização de procedimentos contábeis. (MCASP, 2012, Parte II, p. 7)
Ainda segundo o MCASP (2012), a implementação do Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público (PCASP) vem da necessidade de melhor evidenciar os fenômenos
que ocorrem no patrimônio público de ordem financeira e patrimonial, como também
da busca pela padronização dos relatórios emitidos pela administração pública
nacional.
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Para Feitosa (2012, p. 21) o objetivo geral do PCASP “orbita em torno da redução de
divergências conceituais e procedimentais, em beneficio da transparência da gestão
fiscal, da racionalização de custos nos entes da Federação e do controle social”.
O principal motivo para mudança do Plano de Contas utilizado pelos entes que
compõe a administração pública foi a mudança de enfoque da contabilidade pública,
onde a mesma tem deixado de ser exclusivamente orçamentária para de fato
demonstrar o patrimônio público. Leão (2010) complementa que o principal foco da
contabilidade pública era o orçamento, e por consequência essa era o principal
objetivo dos demonstrativos contábeis, deixando para segundo plano o patrimônio
público.
Além da padronização, o PCASP trás uma inovação ao introduzir o sistema
financeiro no subsistema patrimonial, com isso a nova estrutura do sistema contábil
está disposto da seguinte forma:
12. O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações: (a) Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária; (c) Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09) (d) Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública; (e) Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle. (NBC T 16.2, 2008)
Percebe-se que com a nova divisão do sistema contábil, faz-se necessário
apresentar uma contabilidade patrimonial, e ainda é de fundamental importância
apurar os custos no setor público, já que só é possível verificar se a gestão está
sendo eficiente confrontando os custos com os serviços prestados a população. Ao
realizar um comparativo entre o antigo plano de contas para o novo plano de contas,
Feitosa (2012) sintetizou em um quadro as principais modificações que o PCASP
apresenta:
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Figura 1. Comparativo entre o PCU e o PCASP
Fonte: Feitosa (2012, p. 26).
O autor afirma com a nova estrutura a contabilidade aplicada ao setor público tem
uma semelhança com a contabilidade empresarial, onde o enfoque deixa de ser
apenas nos demonstrativos ligados ao orçamento, e passa a ter destaque uma
contabilidade patrimonial.
2.4.1. Demonstrações Contábeis
Greco (2008, p. 21) alega que:
As demonstrações contábeis buscam evidenciar a situação orçamentária, financeira e econômica das entidades, em determinando momento ou período. Para tanto, as demonstrações e seus registros contábeis devem estar pautados em princípios fundamentais que possam assegurar a uniformidade e a confiabilidade das informações nelas contidas. A adoção de princípios ajuda os usuários a compreender a abrangência e as limitações das informações contidas nessas demonstrações. (GRECO, 2008, p. 21)
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Antes da divulgação das Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, a Lei
nº 4.320/1964 já estabelecia que os resultados gerais dos exercícios fossem
demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço
Patrimonial e na Demonstração das Variações Patrimoniais.
Com a mudança da contabilidade aplicada ao setor público, que passa de uma
contabilidade orçamentária para uma contabilidade patrimonial, se faz necessário
utilizar demonstrativos que evidencie a real situação patrimonial da entidade pública.
A NBC T 16.6 trata dos assuntos pertinentes aos demonstrativos contábeis que são
obrigatórios aos entes públicos de todas as esferas: Balanço Orçamentário, Balanço
Financeiro, Demonstrações das Variações Patrimoniais, Balanço Patrimonial,
Demonstração do Fluxo de Caixa e Demonstração do Resultado Econômico.
A NBCASP traz como inovação a Demonstração do Fluxo de Caixa e a
Demonstração do Resultado Econômico. A NBC T 16.6 esclarece que deve
evidenciar as movimentações de caixa e equivalentes nos Fluxos de caixa das
operações que compreende as entradas de caixa inclusive decorrentes de receitas
originarias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e
demais fluxos que não sejam investimentos ou financiamentos; no Fluxo de caixa
dos investimentos que são recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo
não circulante, assim como recebimentos de dinheiro referente a liquidação de
adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da
mesma natureza e no Fluxo de caixa de financiamentos os recursos captados e
amortizados de empréstimos e financiamentos. Conforme a NBC T 16.6 a
Demonstração do Resultado Econômico deve conter as Receitas econômicas dos
serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos, os custos e despesas
identificados com a execução da ação pública e o resultado econômico apurado.
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2.5. DISCLOUSURE DOS DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS NO SETOR
PÚBLICO
Entre os objetivos da contabilidade está a evidenciação das informações por meio
de relatórios contábeis, que mostre todos os registros dos fatos que ocorrem em
determinado ente. Iudícibus apud Ribeiro Filho et al (2009, p. 267) define que a
disclousure:
É o compromisso inalienável da Contabilidade com seus usuários e com os próprios objetivos. As formas de evidenciação podem variar, mas a essência é sempre a mesma: apresentar informação quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando o menos possível para ficar de fora dos demonstrativos formais, a fim de propiciar uma base adequada de informação para o usuário.
A evidenciação esta associada a utilidade da informação contábil, que é atender
uma demanda informacional imposta por usuários da informação. Dias Filho (2000)
afirma que a disclousure tem a missão de levar informações relevantes a todos que
tenham interesse nelas.
A Lei 4.320/64 já previa que todos os registros dos atos e fatos ocorridos na
administração pública devem ser evidenciados de forma que se promova a
transparência na execução orçamentaria, financeira e patrimonial. Graciliano e
Fialho (2013) aponta que a evidenciação e a transparência são fundamentais para o
exercício do controle social, ou seja, o controle externo só pode de fato ser feito se
houver a divulgação das informações em tempo hábil.
Com a instituição da Lei de Responsabilidade Fiscal, tornou-se imprescindível a
evidenciação e a disponibilização de informações referente à gestão dos recursos
públicos nas três esferas de governo, e o acesso deve ser por meio eletrônico e de
acesso público (BRASIL, 2000).
Graciliano e Fialho (2013, p. 15) afirmam que “evidenciação e transparência
constituem requisitos indispensáveis para o exercício do controle social, que é a
modalidade de controle externo cujo agente controlador é a sociedade civil
organizada ou o cidadão”.
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2.6. PATRIMÔNIO PÚBLICO
O Patrimônio do Estado é composto pelo grupo de bens, valores, créditos e
obrigações de ordem econômica e que sejam avaliáveis em moeda, pertencentes a
Fazenda Pública e utilizados na execução e alcance dos objetivos. Segundo Bezerra
Filho (2008) o Patrimônio Estatal deve ser analisado sob os aspectos qualitativos
que se utiliza de qualidade funcional e não de valores, e sob os aspectos
quantitativos que são avaliados monetariamente.
Silva apud Camelo (2006, p. 70) afirma que “por força da execução do orçamento,
além dos recursos financeiros obtidos e da realização dos gastos de custeio, o
Estado realiza gastos na construção ou aquisição de bens cujo conjunto deve
administrar e conservar. Esse conjunto de bens constitui os BENS PÚBLICOS”.
Sob os aspectos qualitativos, as classificações dos bens públicos estão dispostas no
art. 99 do Novo Código Civil de 2002:
Art. 99. São bens públicos: I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças; II - os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias; III - os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado.
Os bens de uso comum são considerados imóveis de domínio público e antes da
instituição das NBC T, não eram apropriados contabilmente ao Patrimônio Estatal, e
era classificado como Patrimônio Comunitário ou Social por entenderem que eram
bens que não poderiam ser inventariados ou avaliados (BEZERRA FILHO, 2008).
Porém com a publicação das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao
Setor Público, um dos maiores desafios da contabilidade pública é mensurar os
valores dos bens de uso comum, onde a NBC T 16.10 em seu item 30 cita que os
bens públicos de uso comum que foram adquiridos com recursos públicos devem
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está incluídos no ativo permanente do ente que seja responsável pela sua
administração e controle. A norma ainda descreve que esses bens devem ser
mensurados ao valor de aquisição ou de construção.
Os bens de uso especial são aqueles utilizados na execução dos serviços públicos
considerados indispensáveis, pois são bens integrados a administração publica,
como por exemplo, edifícios e terrenos (TORRES JUNIOR E SILVA, 2003).
Segundo o Manual Aplicado ao Setor Público os bens dominiais:
Compreende os bens que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. Compreende ainda, não dispondo a lei em contrário, os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado, como apartamentos, armazéns, casas, glebas, terrenos, lojas, bens destinados a reforma agrária, bens imóveis a alienar dentre outros.
Ainda segundo o MCASP (2012) todos os fatos que modifiquem o patrimônio
público, tanto a agregação de valor como a perda, deve ser registrado de modo que
os bens públicos apresentem valores reais, apresentando assim informações
fidedignas.
2.7. IMPAIRMENT
Segundo Carvalho et al (2010, p. 844) “o impairment representa um dano
econômico, uma diminuição no beneficio econômico esperado do ativo ou no seu
potencial de serviço”. Para Pigatto (2004) o impairment apresenta uma diminuição
definitiva no valor do ativo, quando seu valor contábil não expressa mais a realidade.
A redução ao valor recuperável (impairment) pode ser efetuada para ativos
geradores de caixa, aquele que busca um retorno financeiro, como para ativos não
geradores de caixa que tem a finalidade de ser utilizado pela sociedade através de
sua utilização em prestação de serviços. Porém os ativos mantidos por entidades
públicas em sua maioria são não geradores de caixa, já que visam ser útil para a
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sociedade e por isso o MCASP até então trás orientações referentes a esses ativos.
(MCAPS, 2012).
Para encontrar o valor da perda por impairment é realizado o impairment test que é
considerado o teste de recuperabilidade do custo daquele ativo que está sofrendo
perda. Para Gox e Wagenhofer apud Carvalho et al (2008) o impairment test é
considerada uma prática conservadora pois só é registrado a perda se o ativo estiver
registrado com valor contábil inferior ao valor recuperável pela venda ou uso, caso o
valor recuperável seja superior mantém o valor contábil e não registra nenhum
ganho.
Para a realização do impaiment test é fundamental que os ativos sejam devidamente
registrados, reconhecidos e mensurados, e por isso para o setor público a falta
evidenciação de alguns ativos torna um obstáculo para a realização desses testes,
Carvalho et al (2010, p. 845) complementa enfatizando que “em decorrência de
dificuldades de mensuração, alguns ativos não são reconhecidos nas
demonstrações financeiras das entidades públicas brasileiras e, além disso, a
depreciação dos ativos dessas entidades não é contabilizada”.
Ainda sobre o registro das perdas por impairment o NBC T 16.10, no seu item 25,
estabelece que:
O reconhecimento inicial do ativo imobilizado deve ser contabilizado com base em seu valor de aquisição ou construção menos a depreciação, amortização ou exaustão acumulada segregada do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que tenham sofrido ao longo de sua vida útil por impairment.
É valido ressaltar que existem diferenças entre o registro de perdas por impairment e
depreciação. As perdas por impairment não podem serem prevista, ou seja,
depende de fatores que influencie na perda de valor do ativo, um exemplo disso
seria um registro de perda por impairment decorrente de um temporal que atingiu
algum bem de uso especial, não se esperava que isso ocorresse, ou seja não foi um
fato previsto (CARVALHO et al, 2010).
Já a depreciação é prevista, pois qualquer bem (exceto terrenos e obras de artes)
sofre redução do valor por desgastes, ação da natureza, obsolescência ou perda de
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utilidade, e por isso deve ter registrado nos demonstrativos essas perdas. Além
disso, a depreciação é alocação sistemática de um ativo ao longo da sua vida útil.
(BORGHETTI et al, 2012).
As perdas por impairment devem ser evidenciadas nos demonstrativos pertinentes,
como balanço patrimonial e demonstração do resultado, além de ter esclarecimentos
divulgados através de notas explicativas como a classificação de perda por
impairment, a descrição geral do montante entre outros. (CARVALHO et al, 2010)
Para verificar se determinado bem sofreu perda por irrecuperabilidade, o MCASP
(2012) estabelece que a entidade deva verificar alguns fatores que são classificadas
como fontes externas de informações e fontes internas de informações. Abaixo
segue alguns desses fatores:
Tabela 1. Fontes Externas e Internas de informações referente a perda por impairment.
FONTES EXTERNAS DE INFORMAÇÕES FONTES INTERNAS DE INFORMAÇÕES
Cessação total ou parcial das demandas ou
necessidade dos serviços fornecidos pelo
bem.
Evidência de danos físicos no ativo.
Para os casos em que haja um mercado ativo
e o bem não puder mais ser utilizado, o valor
de mercado desse bem caiu
significativamente, mais do que seria
esperado pela passagem do tempo ou uso
normal.
Mudanças significativas de longo prazo, com
efeito adverso sobre a entidade, que
ocorrem durante o período, ou que devem
ocorrer em futuro próximo, na medida ou
maneira em que um ativo é ou será usado.
Mudanças significativas, de longo prazo, com
efeito adverso para a entidade ocorreram ou
estão para ocorrer no ambiente tecnológico,
legal ou de política de governo no qual a
entidade opera.
Evidência disponível, proveniente de
relatório interno, que indique que o
desempenho dos serviços de um ativo é ou
será pior do que o esperado. Os relatórios
internos podem indicar que um ativo não
está executando como esperado.
Fonte: Elaborada pela autora de acordo com informações do MCASP (2012)
Diante do exposto, verifica-se que o impairment test pode ser um grande aliado para
atribuir o fair value dos ativos compostos pelo patrimônio público (RAUPP E
BEUREN, 2006). Ainda conforme os autores a divulgação das informações de
impairment e fair value pode trazer uma vantagem que é a melhoria na evidenciação
18
contábil do ativo imobilizado pelo seu valor justo auxiliando no processo decisório do
futuro determinado pela vida útil do bem e a aquisição de novos bens.
2.8. REGISTRO DE DEPRECIAÇÃO NO SETOR PÚBLICO
Para Diógenes e Slomski (2008) a “depreciação é a alocação sistemática do valor
depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil. Valor depreciável é o custo de um
ativo, ou outro valor que figure nos livros em lugar do custo do ativo, menos o seu
valor residual”.
Conforme Iudícibus et al (2010), todos os elementos que fazem parte do Ativo
Imobilizado têm um período limitado de vida útil econômica, isso com exceção de
terrenos que ao passar dos anos sofre valorização. Por isso o custo desses ativos
deve ser alocado de maneira sistemática aos exercícios beneficiados por seu uso no
decorrer de sua vida útil econômica. Graciliano e Fialho (2012, p. 18) afirma que:
Com a publicação da NBC T 16.9, ficou explícita a obrigatoriedade do reconhecimento da depreciação no setor público e que tal reconhecimento da depreciação no setor público deverá ocorrer até que o valor contábil do ativo iguale-se ao seu valor residual. O valor depreciado apurado mensalmente deve ser reconhecido nas variações patrimoniais do exercício durante a vida útil econômica do bem.
O MCASP (2012) trás em sua parte II que dita Procedimentos Contábeis
Patrimoniais aplicados à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, alguns
conceitos referente a depreciação, assim como e instruções para a correta
divulgação das informações pertinentes a ela. O Manual cita que todos os bens
patrimoniais tangíveis sofrem o fenômeno chamado depreciação por diversas
causas, como ação da natureza, obsolescência, entre outras, e essa perda de valor
se inicia a partir do momento que esses elementos são colocados em uso.
Todas informações referentes ao Ativo Imobilizado do ente público devem ser
divulgadas, entre elas está a depreciação, que segundo o MCASP (2012) deve
conter os critérios utilizados para determinar o valor contábil dos bens, o método de
depreciação que a entidade utiliza, a vida útil e as taxas de depreciação que foram
aplicadas, o valor contábil bruto dos bens com sua determinada depreciação.
19
Ainda conforme o que dita o MCASP (2012) dentre as informações devem conter
todas as movimentações ocorridas dentro do exercício, demonstrando todas (os):
I) Adições; II) Baixas; III) Aquisições por meio de combinações de negócios; IV) Aumentos ou reduções decorrentes de reavaliações e perda por
redução ao valor recuperável de ativos reconhecida ou revertida diretamente no patrimônio líquido;
V) Perdas por desvalorização de ativos, reconhecidas no resultado; VI) Reversão das perdas por desvalorização de ativos, reconhecidas no
resultado; VII) Depreciações.
Iudícibus (2009, p. 183) relaciona “os problemas principais ligados ao imobilizado
tangível sujeito à depreciação podem ser assim resumidos: 1) o problema da vida
útil; 2) o problema da avaliação (do ativo e da depreciação); 3) o problema do
método de depreciação”.
Segundo Iudícibus (2010) uma das dificuldades encontradas para calcular a
depreciação, é a definição da vida útil do bem do ativo imobilizado. O autor afirma
que a vida útil é definida através do quanto o bem será útil para a entidade que pode
ser definida pelo período de tempo que a entidade espera utilizar o ativo como
também pode ser definida através da quantidade de unidades produzidas que a
entidade espera ter com esse ativo.
Ainda sobre a vida útil Bezerra Filho et al (2012) diz que deve ser definida através de
índices e parâmetros estabelecidos através de normas ou laudo técnico, porém ao
estabelecer a vida útil de um bem, vale identificar que alguns bens móveis não estão
sujeitos a depreciação pela sua característica de agregação de valor ao passar do
tempo como é o caso de obras de artes, antiguidades entre outros.
De acordo com o mesmo autor e em conformidade com a NBC T 16.9 alguns fatores
são decisivos na estimativa da vida útil de um bem, são eles:
A capacidade de geração de benefícios futuros, através de sua devida
utilização;
20
O desgaste físico influenciado pelo uso constante em suas atividades
operacionais;
A obsolescência tecnológica advindo de novos produtos lançados no mercado
que tragam maiores benefícios e mais utilidade;
Para que haja os devidos registros de depreciação do imobilizado, é importante que
seus saldos iniciais sejam um tanto quanto consistente e de confiança, conforme
estabelece o Manual do Siafi (2011, p. 8). Por isso Raupp e Beuren (2006, p. 6)
assegura que “no que concerne aos itens do ativo, a adoção do fair value objetiva,
dentre outros fatores, refletir o valor econômico dos mesmos, minimizando a
defasagem de valores ocasionada pelo custo histórico”.
Conforme Machado et al (2012, p. 104) “para que o valor do ativo imobilizado
corresponda ao valor justo, deve-se fazer a reavaliação dos bens registrados com
valor inferior ao valor de mercado; e para os que apresentam valor superior, é
necessário fazer a redução ao valor recuperável”.
2.8.1 Métodos de Depreciação
A NBC T SP 16.9 não apresenta um método único de depreciação, e apenas dá
alguns exemplos de métodos que podem ser utilizados, enfatizando que os métodos
não são esgotados apenas a estes: Método linear; Método dos saldos decrescentes;
Método das unidades produzidas.
O MCASP (2012) destaca que deve ser estimado a vida útil dos bens que compõe o
patrimônio público, com base na experiência da entidade com ativos semelhantes,
ou seja, nem sempre os métodos citados anteriormente atendem as reais
necessidades da entidade e para tanto deve ser realizado um estudo sobre a
utilidade do bem na entidade, através de como e por quanto tempo esse bem será
utilizado pela administração pública.
Sobre os métodos de depreciação o MCASP apresenta que:
21
Vários métodos de depreciação podem ser utilizados para alocar de forma sistemática o valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida útil. Não é exigido que todos os bens sejam avaliados pelo mesmo método. Dentre os métodos destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes), o da soma dos dígitos e o de unidades produzidas. (MCASP, 2012, PARTE II, p. 98).
O método das cotas constantes também denominado de linear, segundo Iudícibus
(2010, p. 249) “é calculada dividindo-se o valor depreciável pelo tempo de vida útil
do bem, e é representada pela seguinte fórmula: Depreciação = (Valor de custo
menos valor residual) dividido pela vida útil.”
O método das unidades produzidas segundo o MCASP (2012) é baseado nas
quantidades de unidades que serão produzidas em um exercício dividido pela
quantidade de unidades que podem ser produzidas durante toda a vida útil do bem.
Ainda no MCASP verifica-se que no método da soma dos dígitos é utilizado uma
taxa decrescente durante a vida útil, o manual afirma ainda que esse método é
considerado o mais eficiente para cálculos de depreciação de veículos, isso devido
ao crescimento de desgastes ao passar dos anos.
3. METODOLOGIA
As informações analisadas foram extraídas dos endereços eletrônicos dos entes
pesquisados através do Balanço Geral de cada Estado, além de utilizar também
dados referentes às demonstrações contábeis disponibilizados no portal do Sistema
de Coleta de Dados Contábeis dos Entes da Federação – SISTN referente ao
exercício de 2012. O Balanço Geral do Estado de cada ente é um relatório que
possui informações sobre a gestão dos recursos, ou seja, é considerado como notas
explicativas sobre métodos utilizados assim como critérios e realizações de ações do
governo, integrando assim a Prestação de Contas Anual do Governo de cada
Estado.
O SISTN utilizado como fonte de informações dessa pesquisa “é o sistema
desenvolvido pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN, do ministério da Fazenda,
que tem como objetivo coletar dados contábeis das Unidades da Federação, através
22
de convênio firmado com a Caixa Econômica Federal (instituição que realiza a coleta
diretamente com os entes e as disponibiliza à STN)”. (DANTAS et al, 2012, p.60)
Figura 2. Página do SISTN
Fonte: Caixa Econômica Federal (2013).
O universo da pesquisa compreende os vinte e sete estados brasileiros conforme
relacionado na Tabela 2:
Tabela 2. Entes Federativos do Brasil
1 Acre
2 Alagoas
3 Amapá
4 Amazonas
5 Bahia
6 Ceará
7 Distrito Federal
8 Espírito Santo
9 Goiás
10 Maranhão
11 Mato Grosso
12 Mato Grosso do Sul
13 Minas Gerais
14 Pará
15 Paraíba
16 Paraná
17 Pernambuco
23
18 Piauí
19 Rio de Janeiro
20 Rio Grande do Norte
21 Rio Grande do Sul
22 Rondônia
23 Roraima
24 Santa Catarina
25 São Paulo
26 Sergipe
27 Tocatins
Fonte: Elaborada pela autora (2013).
Beuren (2008) apresenta três categorias para a aplicação da metodologia: quanto ao
objetivo, quanto aos procedimentos e quanto a abordagem do problema. Quanto aos
objetivos a pesquisa é considerada exploratória, pois conforme Marion et al (2002, p.
62) esse tipo de pesquisa é “desenvolvida quando se tem pouco conhecimento a
respeito de determinado assunto ou aspectos dele”. Ainda segundo os objetivos, a
pesquisa é descritiva já que segundo o autor, tem o objetivo de descrever
determinado acontecimento sem manipular os dados, ou seja, a pesquisa é
realizada através da observação do objeto que está sendo estudado.
Quanto aos procedimentos classifica-se como uma pesquisa bibliográfica e
documental. Chaves (2007, p. 72) define a pesquisa bibliográfica como “estudo
sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas,
jornais, redes eletrônicas, isto é, material acessível ao público em geral”.
Silva e Grigolo apud Beuren (2008, p.89) descreve que:
A pesquisa documental vale-se de materiais que ainda não receberam nenhuma análise aprofundada, esse tipo de pesquisa visa, assim, selecionar, tratar e interpretar a informação bruta, buscando extrair dela algum sentido e introduzir-lhe algum valor, podendo, desse modo, contribuir com a continuidade cientifica a fim de que outros possam voltar a desempenhar futuramente o mesmo papel.
Os autores definem ainda que os documentos analisados são classificados em dois
tipos principais: fontes de primeira mão e fontes de segunda mão:
24
Primeira mão como os que não recebem qualquer tratamento analítico, tais como: documentos oficiais, reportagens de jornal, livros, sites de internet. Os documentos de segunda mão são os que de alguma forma já foram analisados, tais como: relatórios de pesquisa, relatórios de empresas, tabelas, entre outros (GIL apud BEUREN, 2008, p.89)
Quanto a abordagem do problema a pesquisa é classificada como quali-quantitativa,
pois conforme Dantas et al (2012, p. 60) “mesmo sem a aplicação de instrumentos
estatísticos específicos na analise, há a utilização de quantificações e de
percentuais para tratamento dos dados”.
4. ANÁLISE DOS DADOS
Em um primeiro momento foi realizado a extração dos Balanços Patrimoniais
referente ao exercício de 2012 do SISTN de todos os entes federativos brasileiros,
visando a obtenção de material para a tabulação de informações referentes ao Ativo
Imobilizado, compostos por dois grandes subgrupos: os dos bens móveis e os dos
bens imóveis.
Através dos demonstrativos contábeis foi realizado o levantamento de quais bens
móveis e imóveis são evidenciados nos Balanços Patrimoniais, separando os grupos
de contas pertencentes ao Imobilizado e quantificando quais Estados Brasileiros
possuem ou registra esses bens. Segue abaixo tabela com os resultados obtidos:
Tabela 3. Grupos de contas do imobilizado presente nos Balanços Patrimoniais dos 27 entes
da federação no exercício de 2012
Principais grupos do imobilizado Quantidade de estados em que os grupos estão presentes
Máquinas e Equipamentos 18
Outros bens móveis 24
Edifícios e Instalações 21
Terras e Terrenos 17
Outros bens imóveis 24
Fonte: Elaborada pela autora (2013).
A tabela acima demonstra que ainda falta evidenciação dos bens públicos nos
demonstrativos contábeis dos estados brasileiros. Verifica-se ainda que o grupo de
imobilizado menos evidenciado são os das terras e terrenos, ou seja, dez dos vinte e
sete entes federativos não apresentam informações sobre a composição de suas
25
terras e terrenos, entre esses dez entes estão os Estados de Amazonas, Ceará,
Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Minas Gerais, Pará, Piauí e Roraíma.
Pode-se observar ainda que os grupos de contas de outros bens móveis e outros
bens imóveis não são corretamente evidenciados, de forma que possa observar que
tipos de imóveis e móveis compõem esses grupos, isto é, faltam informações
analíticas da composição dessas contas, fugindo então do principio de que as
informações devem ser pormenorizadas.
Buscou-se também através dos Demonstrativos de Variações Patrimoniais (DVP)
valores referente as despesas com depreciação do ativo imobilizado dos órgãos
públicos dos estados brasileiros, porém a evidenciação da depreciação na DVP não
apresenta o valor analítico das despesas com depreciação do ativo imobilizado,
apresentando informações sintéticas, referente a depreciação de todos os ativos.
Com base em relatórios de gestão e Balanço Geral do Estado (BGE), buscou-se
informações que dessem subsidio a pesquisa, já que o SISTN ainda não divulga
notas explicativas das demonstrações contábeis, e através das informações
apresentadas no BGE é possível verificar dados pertinentes ao Ativo Imobilizado.
Mesmo que sendo obrigatória a divulgação sobre as informações dos
demonstrativos conforme a Lei 131/2009, nem todos os estados possuem
informações precisas e detalhadas sobre os seus bens. No gráfico abaixo
verificamos em percentual o quantitativo de entes que divulgam as informações
ainda que incompleta dos bens públicos:
26
Gráfico 1. Informações sobre bens públicos no BGE.
Fonte: Elaborada pela autora (2013).
Com os dados coletados, podemos observar no gráfico acima que 74% dos estados
brasileiros, cerca de 20, divulgam informação referente ao seu patrimônio incluindo
então informações sobre bens do ativo imobilizado, conforme dispõe a tabela
abaixo:
Tabela 4. Estados brasileiros que apresentam informações sobre os bens públicos no BGE
Acre Sim
Alagoas Sim
Amapá Sim
Amazonas Sim
Bahia Sim
Ceará Sim
Distrito Federal Sim
Espírito Santo Sim
Goiás Sim
Maranhão Não
Mato Grosso Não
Mato Grosso do Sul Sim
Minas Gerais Sim
Pará Sim
Paraíba Sim
Paraná Sim
Pernambuco Sim
Piauí Sim
Rio de Janeiro Não
Rio Grande do Norte Não
Rio Grande do Sul Sim
27
Rondônia Não
Roraima Não
Santa Catarina Sim
São Paulo Sim
Sergipe Sim
Tocantins Não
Fonte: Elaborada pela autora (2013).
Percebe-se então que 7 dos 27 estados estão em desacordo com o que estabelece
a Lei nº 12.527/2011 em seu Art. 7º inciso VI que relata que é direito da população
obter informações sobre a administração do patrimônio público, assim como
informações de utilização dos recursos públicos. A citada Lei ainda estabelece que
essas informações devam ser disponibilizadas através portais de acesso de
informações e que sejam de fácil compreensibilidade.
Depois de verificada a composição do Ativo Imobilizado, foi verificado através de
notas explicativas extraídas dos BGE, informações sobre a movimentação no Ativo
Imobilizado, já que o MCASP determina que deve ser divulgadas todas informações
referente a aquisições, baixas, depreciações entre outros. Observa-se que poucos
são os dados divulgados referente a movimentação dos ativos imobilizados, onde há
maior movimentação de alienações e depreciações, ficando então a informação
incompleta já que todos os fatos ocorridos devem ser divulgados. Abaixo segue o
gráfico com a movimentação e a quantidade de entes que divulga as devidas
informações:
Gráfico 2. Movimentação do Ativo Imobilizado
Fonte: Elaborada pela autora (2013).
28
Através do gráfico e dos dados obtidos foi observado que apenas dez estados
divulgaram informações de aquisições ou adições dos bens públicos entre eles
estão os estados de Espírito Santo, Goiás, Pará, Paraíba, Paraná, Pernambuco,
Piauí, Santa Catarina, São Paulo e Sergipe. Já com relação às baixas de bens por
inutilidade ou outros motivos, sete dos vinte e sete entes federativos divulgaram
informações sobre essas baixas, entre eles estão os estados da Bahia, Distrito
Federal, Espírito Santo, Goiás, Pernambuco, Santa Catarina e Sergipe.
Entre as movimentações do ativo imobilizado a segunda que se apresentou de
forma mais expressiva foram as alienações dos bens compostos pelo ativo
imobilizado, onde dezessete dos vinte e sete estados divulgaram informações
pertinentes as alienações desses ativos.
Verificando as movimentações notou-se que apenas três estados divulgam
informações sobre impairment dos bens públicos, são eles: Ceará, Pernambuco e
Santa Catarina, porém as informações ainda são poucas, haja vista que não
mencionam métodos do calculo de perdas por impairment e motivos que
influenciaram o registro da perda. Os outros entes divulgam um calendário com
prazos a serem cumpridos para as devidas evidenciações de perdas por impairment
conforme estabelece o MCASP.
O estado do Ceará divulgou informações sobre a redução ao valor recuperável do
ativo imobilizado através do demonstrativo das variações patrimoniais, não
apresentando como estabelece o MCASP que as informações referentes ao
impairment devem ser divulgadas através de um relatório de avaliação onde conste
informações sobre a documentação com descrição de cada bem avaliado,
identificação contábil do bem, critérios utilizados para avaliação e sua respectiva
fundamentação entre outras informações pertinentes ao ativo que foi ajustado.
Ainda sobre o impairment, o estado de Pernambuco, um dos que apresentaram
informações sobre a recuperabilidade dos ativos, informa que 20% do cronograma
para adequação dos valores dos ativos e registro de impairment foram realizadas
29
até o fim do exercício de 2012, tendo como data para conclusão dezembro do ano
de 2014.
O último estado da lista dos que divulgam alguma informação referente ao
impairment é o estado de Santa Catarina, onde através do BGE notou que o estado
registrou as perdas por impairment apenas dos bens adquiridos após 01/01/2010,
ficando os bens adquiridos antes dessa data serem avaliados até o prazo final que
se esgota em dezembro de 2014.
Sobre a divulgação das perdas por desvalorização do ativo imobilizado, apenas
quatro dos vinte e sete entes federativos apresentam esses dados (Espírito Santo,
Pará, Paraná e Sergipe).
Por fim, a mais significativas das movimentações foi referente a depreciação, que é
o objeto de estudo dessa pesquisa, onde dezoito dos vinte e sete entes apresentam
informações que sejam conexas a depreciação. Ao buscar os balanços Patrimoniais
de cada ente federativo, nota que a maior parte desses entes apresentam em seus
demonstrativos contábeis a depreciação dos bens relacionados no ativo imobilizado.
Gráfico 3. Evidenciação da depreciação no Balanço Patrimonial
Fonte: Elaborada pela autora (2013).
O gráfico acima comprova que 67% dos estados brasileiros evidenciam a
depreciação de seu ativo imobilizado no Balanço Patrimonial. Se comparamos com
o estudo de Dantas et al (2012) o avanço foi pouco significativo, já que no exercício
30
de 2008, dezessete dos vinte e sete entes federativos evidenciavam a depreciação
no Balanço Patrimonial, sendo que a variação no decorrer desses quatro anos (2008
a 2012) foi de apenas mais um estado evidenciando. Segue tabela com os estados
que apresentam ou não a depreciação dos bens do ativo imobilizado no balanço
patrimonial:
Tabela 5. Estados brasileiros que evidenciam depreciação dos bens no Balanço Patrimonial
Acre Sim
Alagoas Sim
Amapá Não
Amazonas Sim
Bahia Sim
Ceará Não
Distrito Federal Sim
Espírito Santo Sim
Goiás Não
Maranhão Sim
Mato Grosso Sim
Mato Grosso do Sul Não
Minas Gerais Sim
Pará Sim
Paraíba Não
Paraná Sim
Pernambuco Sim
Piauí Não
Rio de Janeiro Sim
Rio Grande do Norte Não
Rio Grande do Sul Não
Rondônia Não
Roraima Sim
Santa Catarina Sim
São Paulo Sim
Sergipe Sim
Tocantins Sim
Fonte: Elaborada pela autora (2013).
O MCASP na Parte II recomenda divulgar, para cada grupo de ativo imobilizado
reconhecido nas demonstrações contábeis, os métodos de depreciação utilizados,
assim como a vida útil e taxa de depreciação utilizada. Nas informações extraídas
dos BGE notou-se que apenas quatro entes divulgam as informações sobre o
método utilizado, são eles: Alagoas, Amazonas, Pará e Santa Catarina.
31
Gráfico 4. Informações do método de depreciação utilizado
Fonte: Elaborada pela autora (2013).
Ao analisar o gráfico acima é perceptível que 85% dos entes não apresentam
informações sobre os métodos de depreciação utilizados, ainda assim os outros
15% (Alagoas, Amazonas, Pará, Santa Catarina) que divulgam as informações não
evidenciam de forma analítica, ou seja, não divulgam as memórias de cálculos
utilizadas para encontrar o valor registrado como depreciação no balanço patrimonial
Entre os que apresentam os métodos utilizados, todos utilizam o método das cotas
constantes, de acordo com o que estabelece a Receita Federal do Brasil (RFB).
Para Graciliano e Fialho (2013, p. 17) a utilização do método das cotas constantes
“justifica-se pela simplicidade e aceitabilidade fiscal, haja vista as seguintes
premissas: a depreciação é função do tempo, não se leva em conta o fator custo de
capital; e a eficiência do equipamento é constante durante anos”. Com as mudanças
impostas na mensuração dos bens, Raupp e Beuren (2006) expõe que o valor
econômico do ativo imobilizado deve ser nivelado ao Fair Value, por apresentar o
valor presente dos benefícios futuros decorrentes de seu uso e por isso se faz
necessário verificar a vida útil real da depreciação de acordo com a utilização.
A vida útil dos bens definidas pelo método de cotas constantes está apresentada da
seguinte forma:
32
Tabela 6. Vida útil – Método cotas constantes
Bem Taxa Anual Anos de Vida Útil
Edifícios 4% 25
Máquinas e Equipamentos 10% 10
Instalações 10% 10
Móveis e Utensílios 10% 10
Veículos 20% 5
Sistema de proc. dados 20% 5
Fonte: Iudícibus et al (2010, p. 247)
Através dos dados expostos na tabela acima, e com base nos balanços patrimoniais
analisou-se também a proporção dos valores registrados no ativo imobilizado com o
valor apresentado nas contas de depreciação acumulada.
Tabela 7. Distribuição percentual entre o valor da depreciação e do imobilizado por ente Federativo
Intervalo Frequência Frequência Relativa Frequência Relativa
Acumulada
0% Ⱶ 1% 8 0,44 0,44
1% Ⱶ 5% 6 0,33 0,78
5% Ⱶ 10% 2 0,11 0,89
10% Ⱶ 100% 2 0,11 1,00
TOTAL 18 1,00
Fonte: Elaborada pela autora (2013).
Ao verificar a relação do valor do imobilizado com o valor apresentado na
depreciação acumulada nota que mesmo com a evidenciação das informações, os
entes podem não está registrando de forma adequada, já que no exercício de 2012,
a maior parte dos estados apresentaram percentuais de depreciação menores que
1%, ou seja, valores poucos significativos se compararmos aos valores que estão
registrados seu ativo imobilizado. Uma possível justificativa para essa inadequação
é de que alguns estados informaram que a depreciação vem sido evidenciado em
cima de valores de bens que foram adquiridos de 2010 ou 2011 até a presente data
de fechamento de balanço, estando então a informação divulgada de forma
incompleta, sendo que a maior parte dos estados estabeleceram em seu
cronograma a adequação até dezembro de 2014.
33
Entre os estados que utilizam o método das cotas constantes para o cálculo da
depreciação, dois apresentam relações entre ativo imobilizado e depreciação
acumulada menores que 4%, ou seja, o menor percentual para cálculo de
depreciação anual seria de 4% conforme tabela apresentada anteriormente, apenas
o estado de Santa Catarina apresenta relação maior que os 4%, aproximadamente
4,22%.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A administração pública vem tomando um novo direcionamento com relação a
gestão dos recursos públicos, isso vem mostrar o quão grande é a importância de se
utilizar o capital que possui de maneira eficiente.
A Ciência Contábil é uma grande aliada para esse momento de convergência que o
setor público vem passando, pois através de informações fidedignas é possível
tomar decisões corretas, e esse é o intuito da contabilidade, subsidiar no processo
decisório de qualquer entidade seja ela pública ou privada.
É de suma importância o estudo no que diz respeito a essas modificações, pois
através de discussões e pesquisas científicas, busca-se o aperfeiçoamento de
técnicas antes utilizadas que não são mais tão eficazes no cenário atual.
Impulsionada pelas exigências contidas nas NBC T, referente ao registro da
depreciação dos bens públicos, essa pesquisa teve como objetivo verificar se os
órgãos vêm evidenciando essas informações conforme estabelece o MCASP parte II
que trata de procedimentos patrimoniais.
A evidenciação é fundamental para que a sociedade possa exercer o controle social,
pois através de demonstrativos contábeis, é possível verificar a composição do
patrimônio público que é de interesse de todos os cidadãos.
Através da análise de dados verificou-se que mais da metade dos estados
brasileiros evidenciam a depreciação dos bens do ativo imobilizado no balanço
patrimonial, porém ainda faltam informações analíticas pertinentes a depreciação já
34
que na Demonstração das Variações Patrimoniais o valor referente a depreciação
engloba todo o ativo do ente.
O estudo limitou-se a verificar a evidenciação da depreciação pelos estados
brasileiros no exercício de 2012, já que foi a partir desse exercício que se tornou
obrigatório o cálculo dos fenômenos que modifica o bem, entre eles a depreciação.
Em um primeiro momento a citada portaria estabelece que essas informações sejam
imprescindivelmente divulgadas nos demonstrativos do ano 2012, porém com a
publicação da recente portaria STN nº 634/2013, os estados vem adiando para a
aplicação dos novos procedimentos, que se torna obrigatório a partir do exercício de
2014. Não foram apresentadas evidenciações referentes ao 1º semestre de 2013, já
que os demonstrativos divulgados pelos estados brasileiros são publicados
anualmente, impossibilitando estender a pesquisa também ao exercício de 2013.
O objetivo do trabalho foi alcançado já que o intuito era observar se há a
evidenciação da depreciação pelos entes federativos, porém percebe-se que a
disclousure das informações contábeis ainda são incipientes. Como sugestões de
trabalhos futuros propõem: a) analisar o andamento dos municípios brasileiros no
que se refere as mudanças no setor público, advindos pelas NBC T; b) realizar a
mesma análise em algum determinado estado, como também nas capitais
brasileiras; c) um estudo sobre um modelo de avaliação de ativos que seja funcional
para o setor público determinando vidas úteis que sejam compatíveis com o uso do
ativo.
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