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FUNDAO GETLIO VARGASESCOLA DE ADMINISTRAO DE EMPRESAS DE SO PAULO

PAULO SRGIO GAGLIARDI PALERMO

'0 PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O IMPOSTO PREDIALE TERRITORIAL URBANO LUZ DA CONSTITUIO DE 1988

,

,oi

Dissertao apresentada ao

Curso de Ps Graduao da

FGV/EAESP rea de concentrao:

Economia e Finanas Pblicas,

como requisito para obteno de

ttulo de mestre em

Administra.o P'(iblica.

orientador: Prof. Dr. HaroldpGiacometti

SO PAULO1994 Fundao Getulio Vargas

Escola de Administra.oG V de Empre&as de So PaUlo

Biblioteca

1111111111/1111111111111111199400692

li

o PRINCPIO DA CAP1\CIDADE CONTRIBUTIVA E O HIPOSTO PREDIALE TERRITORIAL URBAl.(O LUZ DA CONSTITUIi~o DE 1988

\

Banca Examinadora

Prof. Orientador: Haroldo C. G.Lacometti

Prof. . .Prof. . . .Prof. . .

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~edico estequerida Hertltla~ais~ Nelson (inDeolinda.

trabalho e aos meusmemorian)

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Itr.rRODUO - ' ~ .. pa. 01

1 DESENVOLVIMENTO HISTRICO DO PRINCPIO DA CAPACIDADECOH'T~IBUTIVA ' ' ' , ~ e . PO ~ '04 '

1.1 - REGRAS DE EQUI DADE. NAS CI~NCIAS DAS FINANAS

1.1.1 - A VISO UTILITARISTA ~ PG. 13

1.1.2 - A IGUALDADE DE OPORTUNIDADES PG. 23I1.2 - IGUALDADE E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA:

COnceito e Contedo Jurdico do Princpio~ PG. 30

1.2.1 - O PRINCPIO DA ISONOMIA NA CONSTITUIOFEDERAL. ~ _. PG. 33

1.2.2 - IGUALDADE FORMAL OU IGUALDADE MATERIAL? PG. 36

1.2.3 - A IGUALDADE E A DISCRIMINAO LEGTlMA PG. 41

1.3 - O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A EQUIDADE PG. 47

1.3.1 - A OBRIGAO TRIBUTRIA E O PRINCPIO DACAPACIDADE CONTRIBUTIVA ~ PG. 50

\liA regra de' igualdade no consisteseno em quinhoar desigualmente aosdesiguais, na medida em que sedesigualam. Nesta desigualdade social,proporcionada desigualdade natural, que se acha verdadeira lei daigualdade. O mais so desvarios dainveja, do orgulho ou da loucura.Tratar com desigualdade a iguais ou adesiguais com igua"Idade, seriadesigualdade flagrante, e no igualdadereal~ Os apetites humanos conceberaminverter a norma universal da criao,pretendendo, ~o dar a cada um, narazo do que vale, mas atribuir o mesmoa todos, como se todos seequivalessem."(Orao aos Moos, Casa de Rui Barbosa,Rio, ,1949, pgs. 33 e 34)

INTRODUO

o presente estudo tem como objetivo analisaro principio da capacidade contributiva e os limites de sua

;

2-reconhecimento dos direitos individuaislegitimad6s por umaparato legal-racional' viclos por justificar' a chamada"indstria de liminares", a qual em nome da segurana dodireito, acaba por dificultar uma gesto administrativamais eficaz.

A par desses dois tipos especficos de"racionalidade"; a econmica voltada a "resultados"; e ajurdica, essencialmente assentada em "princpios" ,procurou-se estudar a viabilidade da aplicD~o do conceitoda capacidade contributiva dentro do sistema tributriovigente (2).

Na primeira seo trataremos a evolu~histrica do princpio, relatando a tendncia das

."-.const,\tuies Modernas, bem como da .distribuio do nus-,.t.r ibutr io e das regras de eguidade sob a tica das

\ finanas pblicas . Examinaremos a viso utilitarista dasregras de t.r Ibut.ao segundo os princpios do custo, dobenefcio e da capacidade individual de pagar imposto.Veremos, tambm, o enfoSIue mais recente da igualdade deoportunidades.

Abordaremos a definio do princpio daisonomia e da importncia de seu estudo para a matriatributria, descrevendo a correlao existente entre ariqueza e a desequiparao' dos contribuintes, deforma a

(2) 09 dois critrios de racionalidade foram expostos !lOrJos EduardoFaria, em inovadora anlioe dos aspectos da govcrnabilidade e datransio democrtitica na obra "Direi to e Economia na. DomocraciaBrasileira", Ed. l-1alheiros,18 ed., 1993.

atender ao princpio da capacidade .contributiva. Adiferenciao entre a igualdade formal e a igualdade-material, bem como as presunes legais que envolvem aobrigao tributria, tambm fazem parte da abordageminicial.

Na segunda seo enfocaremos a capacidadecontributiva na Constituio de 1988. Procuraremos elucidar

as questes pertinentes graduao dos impostos,estabelecendo os limites da progressividade. Analisaremos,tambm, a aplicabilidade do principio, bem como a suautilizao com fins extrafiscais e sua relao com osinstitutos da iseno e da imunidade.

,Na ltima seo, procuraremos demonstrar aviabilidde da aplicao do princpio da capacidadecontributiva frente aos tributos, notadamente evidenciandoas' dificuldades da elevao da carga tributria sobre o

..\ ... -,.'\patrimnio, enfocando, em especial, o Imposto Predial eTerritorial Urbano ("IPTU").

\

I

;

,;

41 - DESENVOLVIMENTO HISTRICO DO PRINCPIO DA CAPACIDADECONTRIBUTIVA

Um dos aspectos mais antigos da tributao e

da aspirao humana constitui o anseio por uma justia

fiscal.

IEmlio Giardina, nos relata que, j no

\

antigo Egito, concebia-se a preocupao de que os tributos

deveriam guardar de alguma forma, 'relao com a riqueza

daqueles que deveriam pagar (3). Da mesma forma, os gregos

j pregavam que cada cidado era, obrigado a contribuir,

tendo s,empre em vista as faculdades de cada um (4).

Na Idade Mdia, o conceito de justia'

5Nesta poca diversos acontecimentos_histricos foram marcados pela inobservncia do principioda capacidade contrib~tiva, aumentando o sentimento deinjustia por aqueles que estavam sujeitos aos exageros dasexigncias fiscais. Os norte-americanos rebelaram-se contraa tributao inglesa das importaes de ch efetuadas pelas

\co~nias, no evento que denominou-se "Boston Tea party"(1773); a Revoluo Francesa, que teve como causa, dentreoutras, a precria situao do governo de Luis XVI, queimpunha aumentos exagerados de impostos (1789); e, noBrasil, a Inconfidncia Mineira, provocada pela polticafiscal portuguesa, por ocasio da coleta da "derrama"

. (1789)

A Declarao dos Direitos do Homem e doCidado (1791) ea Constituio Francesa de.1848, tambm j

~'\. d. spunham que as -contribuies inispensveis manuteno-,

\,da Administrao Pblica seria~ "igualmente repartidas\ entre todos os cidados, em razo de suas faculdades" (7).

O principio da capacidade contributivaganhou relevncia, como teoria precisa e coerente com osestudiosos da Cincia das' Finanas Clssica a partir doscUlo XIX.

(6) Apud OLIVEIRA, JosContributiva .. " pg. 22.'

Marcos Domingues de, "Capacidade

(7) Apud' UCKMAR, Victor, "Principios Comuns de Direito ConstitucionalTributrio",pg. 65: "Pour l"entrtien de la force publique et pourdes dpenses de ldministration, une contribuition este indispensable;e1le doit tre galement rpartie entre tous les citoyens, en raisonde leurs facults".

6Carlos Palao Taboada, professor daUniversidade de Zaragoza, ao dissertar sobre a evoluo doconceito de capacidade contributiva demonstrou.a existnciade duas fases distintas: a primeira trata o princpio sob oponto de vista de uma exigncia ideal, cuja realizao,como em qualquer outro campo da vida social, fica atribuda, Jprudente apreciao do legislador, o que importaria em

Iconsider-lo incuo na prtica, vazio de contedo no planojurdico (8).

A. D. Giannini e Giuliani Forouge, nestalinha de raciocnio, negaram-lhe qualquer trao jurdico,considerando-o conceito

"

-7

Tal entendimento doutrinrio deve-se adoo de. uma concepo positivista do princpio daigualdade, reforada pela insero de preceito expressosobre o princpio da capacidade contributiva naConstituio Italiana de 1947 (10).

Aliomar Baleeiro, ao discorrer sobre oprincpio da capacidade contributiva, assevera suaimportncia como causa jurdica do tributo, pondo emconexo dados de Direito financeiro e de Cincias dasFinanas. Reportando-se clebre escola de Pav .a , expecom clareza a doutrina de Griziotti, Ranelletti, Vanoni, esObretudo,-Pugliese e Jarach (11) A influncia do'pensamento,desses doutrinadores se fez presente em muitos

..,

pases, que passaram a adot-lo como regra de Direito',", '\

Const1tucional." ,.

\ Com efeito, as Constituies atualmente emvigor, direta ou indiretamente, tm agasalhado .comocritrio degraduao ou limite da tributao, o princpioda capacidade contributiva (12):

(10) COSTA, Regina Helena, "Princpio da Capacidade .Contributiva",1993, MaLheiros Editores, ~Ag. 18. O artigo 53 da ConstituioItaliana de 1947 I atualmente em vigor, preceita: "Tutti sono tenuti aconcorrer alie .spese pubb11che in ragione della loro capacitcontributiva. Il sistema tributrio e informa to a criteri diprogressivit".

,J

(11) BALEEIRO, Aliomar, "Limitaes Constitucionais ao Poder deTributar", Forense, Rio de Janeiro, 6a edio, 1985, pAgo 270/296.

(12) Constituio da Rep6blica Federativa do Brasil de 1988 e diversasConstituies Estrangeiras. A respeito das Constituies modernas, vertambm UCKMAR, victor, "Princpios Comuns de Direito Constitucional",Ed. ftT, So Paulo, 1976,.pqs.9/20 e 66/67.

8.ITLIA: "Art. 53. Todos tm a obr:f-gao de contribuir para

as despesas pbicas' na medida de sua. capacidade

contributiva"

ESPANHA: "Art. 31. Todos contribuiro ao sustento dos

gastos pblicos de acordo com sua capacidade econmica."

VE;NEZUELA: "Art. 223. O sistema tributrio procurar a

justa distribuio das cargas pblicas segundo a capacidade

econmica do contzr ibu irit:e , atendendo ao princpio da

progressividade, assim como proteo da economia nacional

e elevao do nvel de vida do povo."

SUA: "Art. 41 -: As pessoas jurdicas, qualquer que seja a

sua forma, jurdica, devem ser tributadas segundo a sua

capacidade" econmica, de acordo com um critrio to

." uniforme quanto possvel."'', ..'\. '.. r'\

'CHILE: "Art. 20. Em nenhum caso a lei poder estabelecer\ t;ributps manifestamente desproporcionais ou injustos."

H pases em que facilmente deduzida da

formulao genrica da isonomia.

PORTUGAL:" "Art. 13, nO 2. Ningum pode ser priviiegiado,

'beneficiado, prejudicado ( ... ) em 'razo de ascendncia,

sexo, (~. ), situao econmica ou social."

E

"Art. 106, nO 1: O sistema fiscal ser estruturado por

lei, com vista repartio igualitria da riqueza e dos

,9 :. r I J'

:,' rendimentos e satisfao das necessidades, financeiras

,\ :,I,I!do.

Estado."

ARGENTINA: "Art. 4. O Governo Federal prov aos gastos da

Nao com os fundos do Tesouro Nacional formado ( .. ) das

demais contribuies que equitativa e proporcionalmente apopulao imponha ao Congresso".

E

"Art. 16. () A igualdade a base do imposto e dos

gravames pblicos."

MXICO: "Art. 31. So obrigaes dos mexicanos:

10

De alguma forma, os ideais de igualdade e

justia fiscal sempre estiveram presentes nas Constituies

brasileiras. A Carta de 1824 apregoava que a lei seria

igual para todos e recompensaria em proporo dos

merecimentos de \ cada um (art. 179, pargrafoi

13) e que

"ningum ser isento de contribuir para as despesas do

Estado em proporo dos seus haveres" (art. 179, pargrafo

15).

A Constituio de 1934 denota a preocupao

em limitar o poder de tributar, ao vedar expressamente

(art. 185) qualquer elevao de imposto alm de 20%do seu

valor ao t.empo do aumento, e esta.belece aos necessitados

garantia de justia gratuita e iseno de taxas e custas

(~rt. ~13, pargrafo 32).

,fi,

Mas foi, no Brasil, apenas a partir da

\

,\ "Consti tuio de 1946 que o principio recebeu o merecido

realce, tendo em vista que, tanto a Constituio Imperial,

quanto as Cartas de 1891, 1934 e 1937 monstraram-se

reticentes a respeito de algum dispositivo que traduzisse

expressamente o principio da capacidade contributiva. O

art~ 202 da Constituio de 1946 assim dispunha:

,;

(13) Extrado da Lei Fundamental da Repblica Federal da Alemanha,promulgada pelo Conselho Parlamentar em' 23 de maio de 1949, com asemendas at, inclusive, 23 de agosto de 1976. Traduo Dr. J. JosCamua, publicada pelo Departamento de ~mprensa e Informao doGoverno Federal, Bonn, 1988.

11

"Art. 202. Os tributos tero carter .pessoalsempre que isso for possvel, e sero graduadosconforme a capacidade econmica do contribuinte.1I

Em retrocesso digno de nota, a EmendaConstitucional nO 18, de 10 de dezembro de,1965, ao tratar

\

,da'~reforma tributria, retirou o princpio da capacidadecontributiva do texto constitucional, permanecendo silentesa este respeito tambm a Carta de 1967 e a EmendaConstitucional nO 1, de 1969.

Apenas com o advento da Constituio Federal("CF" ) de 1988 o preceito contido no art. 202 do texto

12

legislador e que no levam em conta a capacidade

,co~tfi'butiva so arbitrrios e, por via de consequncia,

inconstitucionais" (14).

Ao retirar da Constituio Federalreferncia expressa do princpio da capacidade

I

coptributiva, a Emenda nO 18/65 possibilit~u ao legisladorotdinrio maior relaxamento na sua aplicabilidade, fato quepode ter contribudo para o acirramento dos nveis deinjustia fiscal e concentrao de renda no Brasil.

Com a disposio de diminuir asdesigualdades entre os cidados brasileiros, a Assemblia

"-

,Nacional Constituinte aprovou, em 5 de outubro de 1988, a, nova Constituio Federal, ora objeto de reviso, amparando

0-no, pargra'fo 1 , do art. 145, o princpio da capacidade,,\,C~~tt:ibutiva,v in=veroi sv:

\

\

""Art. 145, pargrafo 10: Sempre que possvel, osimpostos tero carter pessoal e sero graduadossegundo a capacidade econmica, do contribuinte,facultado administrao tributria,especialmente para 'conferir efetividade a essesobjetivos, identificar, respeitados os direitosindividuais e nos termos da lei, o patrimnio, osrendimentos e as' atividades econmicas docontribuinte."

,J

(14) ATALIBA, Geraldo, "Progressividade e Capacidade Contributiva", inSeparata da RDT, V Congresso Brasileiro de Direito Tributrio, 1991,So Paulo, pg. 54.

13

Antes, porm de examinar a aplicabilidade do'principio da capacidade contribut~va luz da ConstituioF~deral de 1988, que 'ser objeto do prximo oap Ltiu Lo ,convm verificar a extenso do siginificado de equidade nocampo tributrio, a partir da anlise das teoriasdesenvolvidas pela cincias das Finanas.

1.1 - REGRAS DE EQUIDADE NAS CINCIAS DAS FINANAS

1.1.1 - A VISO UTILITARISTA

Uma das maiores preocupaes doseconomistas, dos filsofos sociais e dos juristas tm sidoencontrar parmetros, critrios ou requisitos para produziruma "estruturatributria ideal" tendo em vista uma'distribu~o adequada do gravame tributrio para os'contribuintes. Atualmente todos os doutrinadores concordam

\,

que o,sistema tributrio deve ser equitativo (15), isto ,cada -.contribuinte- deve contribuir com uma "parcela justa",'para cobrir os custos do governo. ,Encontra-se, entretanto,

\ enorme~dificuldade para precisar as regras que definiriam aexpresso "parcela justa".

Para R. A. Musgrave destacam-se,,

particularmente, duas linhas de pensamento. A pr .me ra,refere.;.se ao princpio do benefcio, que est,historicamente, relacionado com a teoria de contrato doEstado, conforme entendida pelos tericos polticos dosculo XVII, como Locke e Hobbes. Este principio remonta economia clssica de Adam smith sobre tributao, sendo um

(15) Entre outros, destacam-se Musgrave, Dalton, Rawls, Buchanam eFernando Rezende.

14

sistema tributrio equitativo aquele onde cada individuotributado contribui com uma quantia proporcional aos~enef1cios que ele obtm dos servios pblicos. Segundo talabordagem~a prblemtica da equidade deve considerar n~oapenas os aspectos referentes s receitas, mas tambm aestrutura de dispndio do setor pblico (16) .

i

) Outra linha de pensamento reporta-se aop!rincipio da capacidade de pagamento que tem origem nosculo XVI e agregou adeptos como Rousseau, Say e JohnStuart Mill. Este enfoque analisa o ~istema tributrio deforma LsoLada, independentemente da determina~o dos gastospblicos, de forma que cada contribuinte participa de.acordo com sua 'capacidade de pagamento. Embora o principio

-da capacidade de pagamento seja amplamente aceito comodiret~iz .para uma regra de equidade, a quest~o dos.dispndios pblicos fica indeterminada, sendo menos

. ,'\,... "\,

-,satisfatria do ponto de vista do. economista, normalmente."

\preocupa~o com os {ndice~ de investiment6 e com a loca~odos rcursos do setor pblico.

'genricas,Musgrave salie~ta que Adam Smith, em linhas

relacionou e agregou as abordagens sob o ponto\

de .vista do beneficio e da capacidade de pagamento, aopredicar: '''0 sdito de cada estado deve contribuir para osustento do governo o mais proporcionalmente possivel s

suas respectivas possibilidades, isto , em proporo ,,.

(16) MUSGRAVE, Richard A. MUSGRAVE, peggy B. "Finanas Pblicas:Teoria e Prtica", Ed. Campus, 1980, pg. 179.

. 1

~5

recei ta de que eles usufruem sob a proteo do Estado"

.Isto porque os beneficios so entendidos em termos daproteo recebida, estando portanto relacionados rendaque, por sua vez, tambm uma medida da capacidade parapagar impostos.

Quando se tem em vista o si'stematributriocomo um todo, o principio do custo do servio pode sertambm aplicado para uma melhor distribuioequitativa donus tributrio. Hugh Dalton assinala que este princpiopode ser aplicado ao fornecimento de servios postais eeltricos, os quais so cobrados mediante preos; porm noa impostos, pois estes, por definio, so contribuies em

'-..troca da _ qual o contribuinte no recebe qualquer,retribuio direta ou especfica em contraprestao (17).

:" Este princpio no pode almejar, entretanto,', "\ ... '\- ., eficincia em sua aplicao prtica, visto que a maior,\parte. dos servios prestados coletividade no pode ser

\

discriminada (como os prestados pela polcia, forasarmadas e etc.), impossibilitando a sua determinao.

A aplica~o do princpio do benefcio tambmno ,pelos meamos motivos, de fcil implementao. Em umregime de estrita. obedincia ao princpio do benefcio,cada contribuinte seria tributado de acordo com sua demandapor servios pblicos. Ocorre, no entanto, que os

,indivduos no esto dispostos a pagar o mesmo preo pelos

(17) DALTON, Hugh, "Princpios de Finanas Pbficas", Editora daFundao Getlio Vargas, Rio de Janeiro, 4a ed., 1980.

16

servios, tampouco possuem o mesmo nlvel de renda, uma vez

que os padres de comportamento e preferncias sodiferentes, variando d~ caso a caso. O desconhecimento daselasticidades preo e renda deixa em aberto a estrutura dasalquotas tributrias, tornando pouco eficiente o sistema(18) .

,.

TOdavia, esse princpio pode ser aplicado nocaso especfico de bens e servios fornecidos pelo governo,mas de carter privldo, isto , de caractersticas deconsumo que possibilitem-no a agir de forma anloga a umaempr~sa privada. Musgrave cita o exemplo dos impostos sobrea gasolina e outros produtos automotivos, que tm o. pr-ops .tio de financiar os investimentos em rodovias. Emcasos como este, justifica-se a aplicao de tal princpio,tendo. em vista a diminuio da demanda excessiva porfiQanciamento atravs da receita pG.blica.geral. Entretanto,,

"questiona com razo se o objetivo 'da tributao com base no\ benef.cio ser alcanado em relao a cada motorista

individual, isto porque tais impostos no tero umaparticipao efetiva na determinao da demanda pelaconstruo de novas rodovias.

(18) Musgrave afirma que Ira f6rmula para o imposto depende dos mapasde indiferena dos indivduos. Mais especificamente, ela depende daelasticidade renda e da elasticidade-preo da demanda por benspblicos. Se a elasticidade-renda for elevada, os preos-impostosapropriados zzao crescer rapidamente com a renda; mas se aelasticidade-preo tambm for alta, esse crescimento ser amortecido.Ou seja, o sistema adequado de alquotas tributrias serproporcional, progressivo ou regressivo, dependendo da elasticidade-renda ser igual, maior ou menor do que a elasticidade-preo",MUSGRAVE, R. A. MUSGRAVE, P. "Finanas pblicas . ", pg. 180.

17

Interessante observar que autorestradicionais, como Buchaman e Mu~grave, argumentam que avinculao ,da receita tributria determinadasnecessidades pode ser apropriada e coerente com o princpiodo benefcio, porm apenas se o vnculo existente entre avotao de determinados impostos e a realizao de gastos

I

,especficosIconsumidores

favorecerem a revelao das preferncias dose, consequentemente, contribuir para a

melhoria nas decises sobre os dispndios pblicos. A'existncia deste vnculo pode ser simultaneamente eficiente(ao representar encargos proporcionais aos custosvariveis) e equitativos (ao distribuir custos de acordocom os benefcios recebidos).

Embora sob o ponto de vista terico tal-,

asserti~a seja irrepreensivel, em termos prticos, a~p'licbilidade

'.do principio do beneficio estaria

'subordinada ao ,conhecimento ' da preferncia dosconsumJdores, informao ,esta nem sempre disponvel oupassivel de aferio (19). Por tal ,razo, questiona-se' apossibilidade da legislao tributria ser relacionada com~ legislao dos dispndios pblicos, de forma a prejudicara 'utilizao deste princpio como instrumento deplanejamento fiscal.

(19) Nesse sentido Musgrave argumenta: "J que necessria autilizao de um sistema de votao para induzir os consumidores dosservios pblicos a rev~larem suas preferncias, e j que necessar~auma frmula tributria (ao invs de lances individuais) paraimplementar esse processo, que imposto (um baseado na renda ou umoutro baseado no consumo) ter maiores posibilidades de assegurar umresultado eficiente?" MUSGRAVE, R. A. MUSGRAVE, P. "Finanaspblicas ", pg. 186.

18

Ademais, esse principio, mesmo em condiesLdea s, s pode ser relacionado com aspectos ligados' aoi

financiamento dos servios pblicos e no com a funodistributiva do processo de tributos, que atende questoda equidade.

, \

Sob o ponto de vista das cincias dasJfl.nanasa equidade pode ainda ser entendida pela "regra de

que cada pessoa deve contribuir para o custeio dosdispndios governamentais de acordo com sua capacidade de

pagamento" (20).,

Essa regra implica em que o mesmo montante

19

, - Segundo tal conc:::eito,os contribuintess~riam tratados igualmente se as suas contribuies fiscaisimplicassem em um sacrifcio idntico, ou seja, na mesmaperda de bem estar. Essa perda est intimamente relacionadacom a perda de renda (curva de utilidade marginal da renda)

1

, (2'2), razo pela qual "igual sacrifcio" exigiria que asIpessoas de mesma renda, contribussem com o mesmo montante.

Ora, para as pessoas com diferentes nveisde renda, deve-se conhecer o formato da curva de utilidadeda renda, bem como qual a definio do conceito de"igualdade de sacrifcio" mais adequada. Musgrave demonstra~que a estrutura tributria poder ser progressiva,'proporcionlou regressiva de acordo com o comportamento daelast1cidde da utilidade marginal em relao renda (23).C01!l'relaoao conceito de igualdade de sacrifcio, h a,

"possibilidade de distribuio do gravame tributrio segundo.\ as reg!as de igual "sacrifcio absoluto", igual "sacrifcio

',

'(22) Pode-se entender a teoria econmica da utilidade marginal daseguinte forma: o prstimo econmico dos bens decresce na ra~o diretada sua quan~idade.

(23) A' estrutura tributAri~ ,serA progressiva, proporcional ouregressiva de acordo com o comportamento da elasticidade da utilidademarginal da renda em relao renda (menor do que a unidade, igual aunidade ou maior do que a unidade, respectivamente). Assim sendo, ograu de progressividade de um sistema tributArio pode ser determinadopor d(t)/d (x), sendo t - uma taxa de imposto e x - renda. Se oquociente for positivo, zero ou negativo, teremos um imposto,respectivamente progressivo, proporcional ou regressivo. Essaexpresso aplica-se progresso num determinado ponto da escala doimposto. No esclarece, de modo algum, o grau de progresso dessaescala, em conjunto.

20

',.',

proporcionl" e igual' "sacrificio marginal" ou "menorsacrificio total", (24)

o quadro abaixo expe as alternativas dosistema .-li' Iitrl.butarl.oresultantes das poss1veis

\combinaes

en~re a curva de utilidade e a regra de sacrifcio,conforme as hipteses analisadas por Musgrave:

*---------------*----------------*------------------*----------------*fREL. FUNC. DAfRENDA/RENDA !t t

SACRIFCIO SACRIFCIO MENOR

IGUAL PROPORCIONAL SACRIFCIO

. *---------------*--~-------------*------------------*----------------*tUTILID.MARGINAL!!DIMINUI !tt

PROGRESSIVO PROGRESSIVIDADEMAIS ACENTUADA

!PROGRESSIVO COM!!NVEL ELEVADO DE!tISENO !! f

*-----------~---*----------------*------------------*----------------*, ttrrILID.MARGINAL! REGRESSIVO"t CONSTANTE !! !,\ *------~--~-----*-------------~--*------------------*----------------*

PROPORCIONAL INDETERMINADO

fUTILID. MARGINAL! REGRESSIVO!AUMENTA !f

REGRESSIVO REGRESSIVO(ISENO PARALINHAS MAIS

ALTAS)

!!

,!*---------------*------------~---*------------------*----------------*

(24) A regra de igual-sacrifcio absoluto implicaria em que os nustributriosfossem idnticos para todos os nveis de renda. 'Pela regrade sacrifcio proporcional, o imposto total seria dividido entre todosos contribuintes de forma que a ,razo entre a perda de utilidade totale o nvel de utilidade total anterior ao imposto seja idntica paratodos os contribuintes. A aplicao do 'princpio do igual-sacrifciomarginal, ou a regra do menor sacrifcio total, implicaria em igualara renda dos contribuintes aps o pagamento dos impostos.

21

Desta forma MusgraVe conclui, claramente,que o princpio da equidade vertical pode ser formulado, nosentido de exigir igualdade de sacrifcio. Tal exignciapode, ou no, implicar na necessidade de uma tributaoprogressiva, o que vai depender da definio utilizada nacaracterizao do "igual sacrifcio" e tambm da inclinao'das curvas de utilidade marginal de renda.

i

Considerando-se a hiptese de utilidade,marginal decrescente da renda como amais razovel, admite-,se empLr .camerrt,ecerto grau de progresso, situaogeralmente aceita pela opinio moderna, que "reageprontamente sugesto de que os nus mis pesados devam

ser colocados sobre os ombros mais fortes" (25).

Tendo em vista a dificuldade operacional de.''\.mensurar e comparar as curvas individuais, a implementao

-,,,do princpio da capacidade de pagamento requer a

, \ conce..tiuac da utilidade marginal da renda socialmente'determinada. Na prtica, isto significa que a formulao depoltica tributria e de dispndio do setor pblico estariana dependncia da estipulao pelo Congresso, ou pelo Poder,Executivo, de uma curva de utilidade de renda para todasociedade ..

(25) DALTON, Hugh, "Princpios de Finanas Pblicas", Editora daFundao Getlio Vargas, Rio de Janeiro,4a ed., 1980, pg. 98. Emseguida, sobre o tema, enfatiza: "Um sistema de impostos regressivostende, a aumentar a desigualdade das rendas. O mesmo se pode dizer deum sistema de impostos proporcionais ou'mesmo levemente progressivos.Entretanto, um sistema mais fortemente progressivo tender a reduzir adesigualdade, e quanto mais forte for a progresso, mais forte sertambm esta tendncia", pg. 127.

22

Mais do que isto, a implementao de umatributao equitativa e coerente com a capacidade depagamento ainda requer a definio de um indicadorespecifico que permita medir a cppacidade de pagamento. Arenda tm sido apontada pelos economistas como sendo oindicador mais adequado para aferir a capacidade de

'pagamento tributrio. t sabido, no entanto, que o impostosobre a renda est longe de ser adequadamente abrangente(26), excluindo da base tributria algumas formas de rendasdo capital, impostos suplementares sobre o consumo e sobre.a riqueza tm sido apontados como necessrios para garantira validade do principio da capacidade de pagamento (27).

",

H. Dalton discorda da .a f r-me o de que adistribuio ideal do ponto de vista econmico, ser aquela

.''\, que causar determinado vulto de produo proporcionando o. 0,'\ ". .'\m~imo de bem-estar econmico. Com relao s consequncias~.' "

\ da tributao na esfera produtiva, intuitivamente, pode-sedizer "que o sistema tributrio que tiver menor tendnciapara diminuir ou prejudicar a produo, ser prefervel.

Contudo, 'esse ideal econmico no umadistr ibuio exatamente igual, seno uma distribuio de

(26) Ver a respeito do tema, LONGO, Carlos Alberto, "Em Defesa de UmImposto de Renda Abrangente", Ed. FIPE-PIONElRA, 1985.

(27) A respeito da dicusso sobre as formas de mens urao da cargatributria total de um sistema, bem como sobre as relaes entreprogressividade e a teoria do bem-estar social, ver' FORHBY, John P.,SHITH, \'1. James e THISTLE, Paul D., The Average Tax Burden and theWelfare Implications Df Global Tax progressivity, Public FinanceQuarterly, vol. 18, nO 1, january, 1990, pgs. 3/24 .

23

acordo com as necessidades, isto , segundo a capacidade deaproveitamento da renda ou, .em outros termos, dapossibilidade de fazer com que a renda produza bem-estar.

Dada a prpria complexidade da economia e dadifcil adequao. das leis tributrias ao sistemaecpnmico, no se pode esperar simpiicidade de um sistematiibutrio equitativo. Por outro lado, uma estruturatributria excessivamente complexa pode provocar tentativasde evaso fiscal, '..ou at mesmo sonegao, o quenaturalmente prejudica a obteno da equidade (28).

1.1.2 - A IGUALDADE DE OPORTUNIDADES

O dilema, entretanto, entre equidade e'eficincia j foi examinado, de forma mais abrangente e.moderna, sob o ponto de vista da igualdade de

.. '\. .' -. '\, oportnidades.,\observava

Buchanan, ainda na dcada de sessenta, ja necessidade de "justificar a tributao

.\progressiva com base em um "princpio" que melhorexpressasse a distribuio dos gastos pblicos em funodas rendas individuais. Apesar de no desenvolver umateoriabaseacta na conceito de igualdade de oportunidades,

. .

ressaltou'a arbitrariedade dos critrios utilitaristas paraum adequada distribuio dos nus tributrios, propondo a

(28) NOGUEIRA, Rui Barbosa entende por evaso legal a chamada"economia de Impoetioev ,' isto , "a faculdade que tem o contribuinte, -identro da ordem jurdica, de estruturar legitimamente suas atividadese no incidir repetitivamente em tributaes ou gozar de benefcios,'opes, isenes, incentivos fiscais e outras mitigaes da cargatributria" Curso de Direito Tributrio, Ed. saraiva, 7a ed., 1986,pE pg. 116.

1 .

'.

24

,utilizao de pol1ticas pblicas com carterredistributivistas (29)~

Para autores como Arthur M. Okun, de modogeral. e embora possam existir. casos em contrrio, maiorequidade fiscal seria produzida quanto maior fosse a

j

,igualdade d oportunidades ou, dito de outra forma, adesigualdade de oportunidades incrementaria ~ desigualdadede renda (30).

Para o referido estudioso, equidade umconceito muito difcil de definir ou mesmo de mensurar,porm a desigu~ldade muito fcil de reconhecer. Para:evidenciar ~eus argumentos, cita o exemplo das diferentesoportunidades de _educao e emprego dadas s pessoas dediferentes classes sociais. A diferena de tratamento

.v, ;,

ac'abarpor determinar no apenas a qualidade de vida (bem,,\estar econmico) dos cidados, mas tambm sobre a sua

\ capacIdade de gerar renda, e consequentemente, de pagartributos.

Pessoas provenientes de famlias maisabastadas, a priori, possuem melhores condieseducacionais, frequentam as melhores escolas, comeam atrabalhar mais tarde e alcanam colocaes profissionaismais gratificantes economicamente. bem verdade que

,j

(29) BUCHANAN, James M., "The Public Finances", .Richard D. Irwin,Inc., Illinois, 1965, pgs.169/192.

(30) OKUN, Arthur M. "Equality and Eficiency: The ;Big Tradeoff", TheBrookings Institution, 1975.

'. 25

aptides, talentos natos como a inteligncia e esforosindividuais podem contribuir para alterar a estrutura; derenda individual, mas em geral, no alteram as diferentespossibilidades de promoo e ascenso scio-profissionalproporcionadas por uma economia essencialmente competitiva.

Como consequncia,I

tm-se que maiori~ualdade de oportunidades traduzir-se-ia, em longo prazo,tambm em maior eficincia e mobilidade social. Conformetal abordagem, seria .desejvel que as polticas pblicaspossibilitassem uma mistura de competio e cooperao paraalcanar maior eficincia econmica. A criao deincentivos alte~nativos seria preferivel aos estimulos'individualistas de competio.

Sob o aspecto poltico-ideolgico, Okun~\.crit~ca a posio-mais conservadora'de que as oportunidades

.\

",',do 'istema ~apitalis~a americano ~o basicamente iguais, eque esforos para reform-lo so desnecessrios, bem comoafasta as propostas de mudanas radicais de distribuio deinformao e riqueza preconizadas por correntes maissocializantes .

.A par da discusso sobre o posicionamentoideolgico que o, tema sugere, acredita ser possvel autilizao das estruturas institucionais para minimizar a.desigualdade de oportunidades evidentemente presente naeconomia capitalist,a. Sendo o direito de sobrevivnciainerente ao ser humano e a erradicao da misria dever dasociedade capitalista democrtica, prope uma maior

26

limitao das foras econmicas do mercado, como forma deI garantir maior eficincia ao sistema (31).

Para promover a equidade, defende umamodificao de prioridades com relao aos objetivos das.polticas pblicas. O aumento do nmero deIempregos, maiorfacilidade de acesso ao capital, o aumento de gastospblicos em programas sociais como educao, sade ehabitao, alm de maior taxao sobre as rendas maisaltas, so medidas que deveriam merecer maior ateno daburocracia e dos polticos. E ainda que assim fosse feito,ressalva a dificuldade em se repartir o custo daredistribuio de renda. Argumenta que para a parcela dapopula economicamente mais rica haveria uma perda maiordo que o benefcio proporcionado aos mais pobres. Nestascircunstncias s;eria difcil prever qual a perda

, socialmente' tolervel, capaz de fazer implementar as"

.\modificaes necessrias ..Alm disso, observa a falta de,critrios para fundamentar o montante a ser retirado dosmais ricos para transferir aos mais p6bres.

Enfatiza, .por outro lado, que os custos parapromover a equidade guardam certa lgica econmica, nopodendo redundar em desestmulo ao trabalho, em alteraonos nveis de consumo agregado, e consequentemente;nastaxas de poupana e investimento. A distoro nos

,;

(31) A este respeito o pensamento de, Okun pode ser resumido pelafrase: " the market needs a place and the market peeds to be kept inthe place", OKUN, Arthur M. "Equality and Eficiency: The BigTradeoff", The Brookings Institution, 1975, pg. 112.,

27

incentivos poupana por meio de aumentos de impostosimplicaria em reduzir a capacidade de investimento. Umprograma de formao educacional por meio de financiamentosa serem pagos com renda futura, seria, nestas condies,exemplo de polltica pblica que exigiria o menor sacriflciosocial.

Importante ressaltar, ainda, que a.desigualdade social provoca questes de diflcil soluo

...prtica. Doenas provocadas pela misria, como adesnutr~o, privam os economicamente mais pobres dodireito igualdade, antes mesmo de terem acesso a qualquerproteo ou amparo legal. Estas no so regras de umasociedade democrtica, nem de um mercado competitivo, etalvez, por essa razo, o Okun sugere uma certa mistura deracionalidade com equidade e de alguma humanidade com a

.,\... '.,, eficincia.

,.

.\ A .concepo de igualdade de oportunidades,..ganhou expresso internacional com as contribuies de JohnRawls, em especial com a obra de teor essencialmenteinterdiciplinar entitulada

\

"Uma .Teoria da Justia" ,

public~da inicialfuente em 1971 e que exerce enormeinfluncia em muitos campos de conhecimento, como na teoriaeconmica do bem-estar, nas teorias morai~, pollticase nateoria do direito (32)~

(32) RAWLS, J. A Theoryof Justice. Cambridge, - Mass., HarvardUniversity Presss, 1971.

28

Dada a envergadura da obra, impe-se, depassagem, algumas breves consideraes a respeito de suateoria de justia, ainda que pardial e limitada ao tema oraem estudo. A idia central de Ra.wls est fundamentada nopapel social da justia e de sua relao com as

!desigualdades entre os homens. As desiguldades sociais eeconmicas devem satisfazer duas condies: elas devemexistir (a) para o maior benefcio possvel dos membrosmais desafortunados da sociedade e (b) devem ser vinculadasa posies e cargos abertos a todos sob condies deigualdade equitativa de oportunidade.

'Rwls justifica a organizao da sociedadede modo a. neutralizar as desigualdades entre os cidadosque sejammoralmente arbitrrias, isto , que resultam dafortuna social ou_gentica (imerecidas).

,\~\\'\

A questo qU desprta maior interesse para'\ este .,~rabalho est relacionada com a natureza de uma

distribuio jusia dos recursos escassos da sociedade. Osrecursos ou "bens primrios" so entendidos como o direito

. e" liberdades bsicas" renda, riqueza e posies deresponsabilidade em instituies econmicas e polticas, eno se restringem a uma concepo de "igualdade deresultados" ou de bem-estar.

A "jystia como equidade" em uma sociedadedemocrtica pressupe que as desigualdades imerecidas devemser compensadas e s so admissveis se tambm beneficiaremos mais desafortunados.

'r

29

No apenas os talentos naturais~ mas tambmas diferenas de preferncias e ambies individuais (quetenham impacto sobre a 'capacidade de ganho de uma pessoa)..so, segundo Rawls moralmente arbitrrias. Uma pessoa,devido a certos traos de carter, pode ter cultivadopreferncias que lhe permitem desenvolver seus talentos,naturais mais do que outras. Para Rawls isto por si s no

-/constitui uma base suficiente para ~ustentarque ela mereaum quinho maior dos recursos escassos da sociedade.

A teoria de Rawls estabelece uma prioridade

da igualdade equitativa de oportunidades sobre aeficincia. Adm~tindo-se uma estrutura social injusta, o'conceito. de igualdade equitativa de oportunidades'autorizaria muda~as a fim de diminuir as expectativas dealguns dos mais privilegiados. Alerta que a concepo de

.,,_. - -. '- ,democracia no , consistente com o princpio de eficincia

-\

"o... -caso eLe .seja interpretado como .sLqnLfLcando que somentemudanas que melhorem as expectativas de todos sopermitidas.

,A teoria da justia sob o ponto de vista de

i~ul~ad.dedportunidades recomenda, ainda, reformas maisprofundas-em nome da desconcentrao e da disperso dopoder econmico, isto poique, a difuso da propriedade e dariqueza concebida como Um requisito indispensvel aoexerccio da autono~ia e das liberdades polticas.

30

Como decorrncia dessa concepo mais amplade igualdade ver-se- o princpio jurdico da capacidadecontributiva e de suas implicaes prticas diante do textoconstitucional.

Antes de adentrar nos aspectos jurdicos da

eq~idade, convm reproduzir a. iadvertncia formulada por

Pigou, sustentando muito convincentemente que "existem, emfavor da tributao que deixa satisfaes liquidas iguais,

argumentos pelo menos to fortes quanto os que apiam a

tributao que iguala os sacrificios. De fato, h at

argumentos mais fortes, pois o bem estar econmico do povodepende de toda a legislao (inclusive das leis sobre

.. bens, contratos e legados), e no apenas da legislao

'tributria. Afirm.ar que a legislao deve atingir de modo

idntico as satisfaes das vrias pessoas e deixar que as" ,demIs leis possam atingi-las de modo muito desigual

.,\parece-nos bastante arbitrrio" (33).\

1.2 - IGUALDADE E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: CONCEITO ECONTEDO. JURDICO. DO PRINCPIO

Nosso ordenamento jurdico consti~uidodeum conjunto de normas e' princpios interligados ecoordenados entre si e que formam um todo orgnico, com o,objetivo de regular o comportamento das pessoas, sejam elas

,;

(33) PIGOU, A. C., "A Study in public Finance", pg. 60 Apud DALTON,Hugh, "Princpios de Finanas Pblicas", Editora da Fundao GetlioVargas, RJ, 4a ed., 1980, pg. 98 .

31

'.fsicas ou jurdicas, pblicas ou privadas, nacionais ou

internacionais, para possibilitar o convvio social.

Para o mundo do Direito, tais normas

apresentam-se hierarquizadas, hav-endo no pice do que se

convencionou chamar de "pirmide juridica,;, as normas\

constitucionais, que formama Constituio.

A Constituio o conjunto de normas que

indicam quem detm os poderes estatais, quais so estes

poderes, como devem ser exercidos e quais os direi tos e

garantias que as pessoas tm em relao a eles. Pode-se

afirmar, portanto, que a Constituio define a vida

.pblica, elenca os direitos individuais, coletivos e

difusos e suas garantias .

.Existem, entretanto, algumas normas:, .. ', ,'\ cohstitucionais que, pela sua importncia, alcanam posio,'.de destaque,

,sendo' consideradas diretrizes e verdadeiros

\vetores do edifcio jurdico: os princpios.

E~imologicamente, o termo "principio" (do

latim principium, principii) encerra a idia de comeo,

origem, base, ponto de partida e fundamento (causa) de um

processo lgico qualquer.

Para Celso Antonio Bandeira de Mello.,

princpio , "por definio, mandamento nuclear de um

sistema, verdadeiro.' alicerce dele, i spos i.o fundamental

que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o

espirito e servindo de critrio para sua exata ,compreenso

32

e inteligncia, exatamente por definir a lgica e a

racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a

tnica e lhe d sentido harmnico ~ o.conhecimento dos

principios que preside a inteleco das diferentes partes

componentes do .todo unitrio que h por nome sistema

ju!idico positivo" (34).

No mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalhoensina que "principios so linhas diretivas que informam eiluminam a compreenso de segmentos normativos, imprimindo-.1hes um,carter de unidade relativa e servindo de fator deagregao num dado feixe de normas" (35).

Na preciso de Roque Antonio Carrazza,.observa-se' que "princpio jurdico um enunciado lgico,implcito ou explcito, que, por sua grande generalidade,ocupa' posio

\

-de preeminncia ns vastos quadrantes do,'Direito e, por isto mesmo, vincula, de modo inexorvel, o

\ entendimento e a aplicao das normas jurdicas que com elese conectam" (36).

Note-se que principio uma norma queconfere unidade e lgica ,ao sistema juridico, podendo estarexpresso ou implcito na Constituio Federal, mas devido a

(34) BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio, "Elementos d.e DireitoAdministrativo", So PauLo , 1980, Ed. RT, la ed., pg. 230.

(35) BARROS CARVALHO,Paulo de , "Curso de Direito Tributrio", SoPaulo, 1991, Ed. Saraiva, 4a ed., pg. 9~.

(36) CARRAZA,Roque Antonio, "Princpios Constitucionais Tributrios",So Paulo, Ed. RT, 1986, pg. 08.

33

sua genralldade, condicionaa interpretao de todas asdemais normas que lhe so afins.

Em matria tributria os princpiosconstitucionais atuam como vetores para soluesinterpretativas, compelindo os administradores e juristas aseguirem-lhe as diretrizes, e precisamente por constituir abase do ordenamento jurdico no concebvel uma normalegal que o contravenha. Sendo o princpio, pois, pedraangular, desprez-lo equivale a subtrair os alicerces e asvigas mestras do sistema ao qual pertence.

1.2.1 - O PRINCPIO DA ISONOMIA NA CONSTITUIO FEDERAL

A isonomia o princpio fundamental e'nuclear de nosso sistema jurdico. o princpio bsico doregime democrtico. No se pode compreender a democracia,

."'- , ..". -,..'\se 'no houver uma dimenso exata do alcance do princpio da"-,.isonomia.

,.

\

.O art. 30, da CF, enumera os objetivosfundamentais da Repblica e demonstra a presena dapremissa.da igualdade em pelo menos trs oportunidades:

"Art. 30 Constituem objetivos fundamentais daRepblica Federativa do Brasil:

I constituir uma sociedade livre, justa esolidria; Ii

11 - garantir o desenvolvimento nacional;

34

111 - erradicar a pobreza e a marginalizao ereduzir as desigualdades sociais e regionais;

IV - promover o bem de todos, sem preconceitos deorigem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outrasformas de discriminao."

. l

No ser possvel atender aos objetivosfundamentais da Repblica e constituir uma sociedade livre,justa e solidria se a prtica dos atos necessrios paraalcanar tal escopo no estiver inspirada pelo pressupostoda igualdade.

.Da mesma forma, para "erradicar a pobreza ea marginalizao", deve-se partir do princpio de que as'vtimas de tais. situaes so iguais queles que assuperaram, possuindo o mesmo direito ascenso social. Por

.,'-v >,

,vi oblqua, ao estabelecer a finalidade de reduzir asv ."desigualdades sociais e regionais", est-se fortalecendo oprprio princpio federativo, respaldado pela igualdade

\

entre Estados e regies.

o inciso IV, explicita, na verdade, adeterminao do art .50 , ao promover o bem de' todos,indistinta~erite, no importando a origem, raa, sexo, corou "idade.

o e~unciado do art. evidencia asuperioridade do princpio da isonomia: todos so iguaisperante a lei.

35

Todos os incisos do art. 50 so direitos e,garantias individuais. que implementam o principio' daisonomia, sem o qual ruir todo o sistema constitucional.

Durante a vigncia da constituio de 1946,onde a afirmo da isonomia no vinha no: v cepui:" do art.

"

,141, mas no pargrafo 10, como um dos termos em queI

garantiri~ o direito vida, ,liberdade" seguranaindividual e propriedade, Francisco Campos lecionava:

nA clusula relativa igualdade diante da leivem em primeiro lugar na lista dos direitos egarantias "que a Constituio assegura aosbrasileiros e aos estrangeiros residentes nopas. No foi por acaso ou arbitrariamente que olegislador constituinte iniciou com o direito

".,' -,\" .igualdade a enumerao dos direitos individuais.Dando-lhe o primeiro lugar na enumerao, quissignificar expressivamente, embora de maneiratcita, que o princpio da igualdade rege todos

\

os direitos em seguida a ele enumerados.

Quando, efetivamente, a constituio assegur.avaliberdade, a propriedade e os demais direitosindividuais, ela os assegura no sindiscriminadamente a todos, mas a todos na mesmamedida e mediante as mesmas condies. Enunciandoo direito igualdade em primeiro lugar, o seupropsito foi precisamente, o de significar a suainteno de proscrever, evitar ou proibir que em

36

relao a cada indivduo pudesse variar otratamento quanto aos demais direitos que elaassegura e garante. direito igualdade rege demais direitos individuais, devendosubentendida em cada um dos pargrafos seguintes

'"J

2 ~ ele vem enunciado clusula relativa igualdade. (37)" (grifos nossos)

o principio da igualdade rege todos osdireitos individuais fundamentais, no podendo sofrerqualquer restrio ou ressalva. principio constitucionalque no admite derrogao por meio de lei. E enfatiza:

." -nao haver condies de igualdade perante alei. A' lE'!iser igual para todos e a todos se

"

~plicar com igualdade. um direito

-,\ '~incondicional e absoluto. N~ tole~a limitaes,

no admite exceo, seja qual for o motivo\ i,nvocadoi lei alguma, nenhum poder, nenhuma

autoridade poder, direta ou indiretamente, demodo manifesto ou, subrepticio, mediante ao ouomisso, derrogar o ,principio de igualdade." (38)'

1.2.2 - IGUALDADE FORMAL OU IGUALDADE MATERIAL?

No caso brasileiro, caracterizado pelainflao, com seu potencial desagregador das relaes

,!

(37) CAMPOS, Francisco, "Direito Constitl!cional", Freitas Bastos, Rio,1956, vol. 11, pg. 12.

(38) CAMPOS, Francisco, Igualdade de Todos .pexant.e a Lei, in "Revistade Direito Administrativo", vol. 10.

37

.sociais, o- que de fato deve prevalecer o respeito igualdade formal, condio sine qua non para a v aertieee esegurana jurdica", ou a nfase ao tratamento desigualentre desiguais, postulado bsico da "justia social"?

\

Meirelles Teixeira, no estudo da igualdadeassevera:

as dificuldades por ele suscitadas provm dofato de serem os homens, ao mesmo tempo, iguais edesiguais. Iguais,pela sua natureza de pessoahumana, com as prerrogativas ligadas a estaqualidade, idntica em cada um, mas tambm.desiguais pela diversidade de suas condies devida 'na'terra, seja na ordem fsica, como na~sicc)igica,moral, econmica,'social..(39)

,.

38

o principio da igualdade porm no admiteque a riqueza das pessoas seja eleita como fatordiscriminatrio, para favorec-Ia~.

A respeito, Pontes de Miranda predica:

"A desigualdade econmica no , de modo nenhum,desigualdade de fato, e sim a resultante, emparte, de desigualdades artificiais,; ou dedesigualdades de fato mais desigualdadeseconmicas mantidas por leis" (41)

Atenta-se para o fato de .que a palavraigualdade apare2e no "caput" do art. 50 em duas situaesdistintas; A primeira, pela afirmao de que todos soiguais perante a -lei. ~'o principio da isonomia, entendidosmpj.esmerrt.ecomo- igualdade perante a lei, que prevaleceu

,', "\\., .. ,

'~o constitticionalismo com base liberal desde o sculo

\XVIII. Mas depois se repete e se assegura o direito , . ',~

-igualdade, que no a mesma coisa (42).

O'conceito de igualdade sob o ponto de vistajuridico e~oluiu para um.conceito material e no meramenteformal. A constituio de 1988, alm de afirmar a igualdadeperante a lei, reconhece a existncia do direito

(41) PONTESDE MIRANDA, :F., "Comentrios Constituio " pg. 689.J

(42) "Art. 50. Todos so iguais perante - 1ei,' sem distino dequalquer natureza, garantindo-se aos. brasileiros e estrangeirosresidentes no pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, ~igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes .".

39

igualdade propriamente dita, o que algo diverso, pois seno o fosse, tornaria a citao constitucional puraredundncia (43).

A igualdade no sentido material ousubstancial refere-se ao tratamento equnime de todos os

ihomens , de modo a proporcionar-lhes idntico acesso aosbens da vida (44). Trata-se da igualdade em seu sentidohumanista e em sua acepo mais prxima do ideal.

A igualdade no sentido formal entendidacomo sendo a expresso das equiparaes ou desequiparaesexpressamente consagradas na lei.

Na verdade, a constituio assegura no'apenas a correta aplicao da lei (igualdade formal), masa~segura que a correta aplicao da lei deva ser tomada emsentido substancial (igualdade material), no,

\ (43) DERZI, Misabel Abreu Machado, no texto "Princpio da Igualdade no,Direito Tributrio e suas Manifestaes", publicado na Separata daRevista de Direito Tributrio, 1991, pg., 170, assim interpreta opensamento de Kelsen: "Hans Kelsen negou a possibilidade de umajustia material, assim como a admisso da igualdade sob o ngulosubstancial, pois sendo o tema uma questo axiolgica, no seriaobjeto da cincia pura do. Direito. Distingue esse autor, entreigualdade perante a lei e igualdade na lei, reduzindo o conceito deigualdade primeira acepo apontada. O que pode ser aceito porKelsen a constatao de que aqueles sistemas jurdicos, onde expresso o princpio da igualdade de todos perante a lei, consagramapenas uma evidncia: somente afirmam que a lei deve ser aplicadacorretamente. Ou seja, dado um pressuposto legal, diante de um fatoque se submete hiptese normativa, a consequnci~ deve ser o dever,a proibio, a sano. mera imposio da lgica jurdica. No caberao intrprete da lei distinguir onde a lei no o faa, ou desprezar adisparidade considerada' pela lei. Igualdade de todos perante a 'leisupe somente uma aplicao correta da lei, a qual'decorre da prpriaestrutura lgica da norma".

(44) BASTOS, Celso, "Curso de Direito constitucio~al", 11a ed., pg.165.

40

possibilitando distino onde o legislador efetivamente nodistinguiu e, ao contrrio, que afaste a lei infringente daigualdade, que discriminou arbitrariamente ou que ignorou adiferena juridicamente relevante.

Pode-se afirmar, portanto, que a garantia doI

tratamento isonmico no se restringe meramente igualdadeperante a lei. O escopo do princpio tem abrangncia bemmaior. A lei deve sempre tratar de maneira equnime todosos cidados. defeso lei favorecer uns e oprimir outros,

estabelecer regalias de classe e isenes pessoais

injustificadas.

Assim, a igualdade assegurada pela

. cons't.Ltru .o material e no formal, em seu sentidotradiciomil, kelseniano, que acaba por iinpossibilitar o

exerccio'.

.do prprio direi'to constitucionalmente'.'\assegurado. Trata-se de "..igualdade como igualdade de

\...

possib.ilidade", que, como ressalta Dalmo de Abreu Dallari,"corrige essas distores, pois admite a existncia derelativas desigualdade~ decorrentes do mrito individual,aferindo-se estes etireve da contribuio de cada um

sociedade" (45).

Tem-se que, no mundo ftico, no existeigualdad absoluta. As desigualdades existem e decorrem daprpria natureza humana. No se pode admitir, entretanto,que a constituio Federal'prestigie uns em detrimento dos

(45) DALLARI, Dalmo de Abreu, "Elementos de Teoria Geral do Estado",Ed. RT, 1aed., 1972, pg. 137.

41

demais, criando ou mantendo diferenas ilegtimas.-Assim,por exemplo, a igualdade de oportunidades constituipostulado essencial de todo sistema democrtico. No se

'.pode aceitar que, com base nas desigualdades naturais,_sejam dadas oportunidades diferentes a pessoas que seencontrem na mesma situao.

A igualdade constitui, pois o elementodistintivo entre os regimes autoritrios e os democrticos.No havendo igualdade no h liberdade, e, principalmente,segurana jurdica, caractersticas do Estado Democrtico

de Direito.-,

1.2.3 - A IGUALDADE E A DISCRIMINAO LEGTIMA

Ne?te ponto, convm invocar a discusso

sobre, a participao do Estado na manuteno das" ."\."" .

, de~igualdades econmicas, e, raciocinando ao inverso, se

\

',\dever do Estado a correo ,das cistores econmicas queele prprio, por meio de sua legislao~ acaba por ajudar amanter.

No plano constitucional, h a consagrao_ devalores potencialmente conflitantes entre si, corno apropriedade privada (incisos XXII, do art. SO e 111 do art.170), a livre concorrncia (inciso IV do art. 170)_ e ,abusca do pleno emprego (inciso VIII do art. 170), aliberdade de iniciativa (inciso IV do art. 10) e o carternormativo e regulador da atuao do Estado'no exerccio desuas funes de fiscalizao, incentivo! e planejamento

42

(art. 174). Na medida em que a Constituio tambm enfatizaa dignidade da pessoa humana (inciso lI! do art. 10) e aerradicao tanto da pobreza e da marginalizao econmicaquanto das desigualdades sociais (inciso III do art. 30),estar implcita a subordinao destes princpiosprogramticos ao direito de propriedade? Ou, ao condicionar,0 exerccio desse direito sua funo social, no estarcolocando como meio para a concretizao desses mesmosprincpios?

Em que medida, portanto, a lei pode

estabelecer discriminaes e em que situaes,invrsamente, 0_, discrmen legal colide com a isonomia emseu sentido-material?

"

.. , Consoante monografia de Celso Antonio

:'\. Bande~ra de Mello, as discriminaes so possveis nos".

" constata corr~lao lgica entre fato"casos em que se uma o

\ de discrmen e a de desequiparao procedida, sempre em..

conformidade com os interesses protegidos pela constituio(46) .

Para que rio haja violao do princpio daisohomia,' entende esse autor que, um discrmen legal devaobedecer sLmultaneamerrt.equatro elementos:

(a) que a desequiparao. no atinja de modo atual eabsoluto, um s indivduo;

(46) BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio, "0 Contedo Jurdico doPrincpio de Igualdade", "l993, 3a ed., pgs. 37 e 38.

43

(b) que as situaes ou pessoas desequiparadas pela regra~de direito sejam efetivamente distintas entre si, valedizer, possuam caracter1sticas, traos, nelas residentes,diferenados;

(e) que exista, em abstrato, uma correlao lgica entre osfatores diferenciais existentes e a dist'ino de regime'jur1dico em funo deles, estabelecida pela norma juridica;

(d) que, in concreto, o vinculo de correlao supra-referido seja pertinente em funo dos interessesconstit~cionalmente protegidos, istodiferenciao de tratamento juridico

, resulte emfundada em razo

..valiosa - ao lume do texto constitucional - para o bempblico .:

. \-,

A lei, como se v, no precisanecessariamente (e nem pode) tratar a todos abstratamente

'de modo igual, mas t apenas, aos que so iguais sob osaspec~~s prestigiados pela norma.\

Em outras palavras, os iguais, para a lei,podem diferir totalmente sob outros aspectos que no foramlevados e~ considerao pelo legislador.

No podero, em principio, ser escolhidoscomo fatores de discriminao, realidades do tipo crena,ideologia, naturalidade, sexo ou idade. As restries e asexigncias legais ~evem justificar-se pelo critrio darazoabilidade entre a causa e o efeito da discriminao,observados os limites fixados na Constituio.

44

A observncia do sistema jurdico em vigor fundamental, visto estar o princpio da legalidadeintimamente relacionado com a isonomia.

Souto Maior Borges, ressalta, .compropriedade, que num Estado-de-Direito, isonomia e'l~galidade caminham juntos:

"Legalidade e isonomia no correspondem, pois, ainstituies constitucionais diversas. So uma se 6nica criatura da constituio. A isonomia devemanifestar-se no mbito da legalidade. E alegalidade' no mbito da isonomia~ No aisonomia algo que extrapasse a legalidade. apenas um de seus contedos necessrios." (47)

-',' '\., A observao do princpio da isonomia,"ademais, no probe a distino.' Ao contrrio, obriga a

\ distin,9uir, para que as pessoas desiguais no venham a sertratadas do .mesmo modo, o que ensejaria flagrantesinjustias.

.,

Misabel Abreu Machado Derzi entende que oprincpio da igualdade implica em:

"l)proibio de distinguir (universalmente) naaplicao da lei, cujo valor bsico protegido asegurana jurdica; 2)proibio de distinguir,

(47) MAIOR BORGES, Jos souto, "Princpio da Isonomia e a suasignificao na Constituio de 1988", in RDP93, pg. 35.

45

no teor da lei, ved~o que salvaguarda valores. . . ..'democrticos como abolio' de 'pr1vilgios e de

arbtrio. Os princpios da' generalidade e dauniversalidade esto a seu servio e tm comodestinatrios todos aqueles considerados iguais;3)dever de distinguir no contedo da lei entredesiguais e na medida dessa desigualdade;

4ldever de diferenciar as grandesdesigualdades econmico-materiais advindas dosfatos, com o finide atenu-las e restabelecer oequilbrio social(48)

Portanto,

46

necessariamente, obrigado a aplic-la de acordocom os critrios constantes da prpria lei."

E arremata:

"A lei no poder discriminar seno quando hajafundadas razes de fato, que indiquem aexistncia de diferenas reais. ora, onde adiscriminao j um dado de fato, a lei quereconhece a diferena, para tratar cada caso deacordo com a sua natureza especifica, no est,efetivamente, discriminando."(49)

A Constituio Federal, ao consagrar o'principio, no est somente recomendando a sua aplicao.Est ,tambm exigindo a sua obedincia. No apenas olegislador deve respeitar o contedo do principio, mas

"tambm todos os aplicadores das nor-masjuridicas.\

Jos Afonso da Silva afirma que "a igualdadeperante o juiz decorre ...da igualdade perante a lei, como

garantia constitucional indissoluvelmente ligada

democracia". E ainda, que "o princpio da igualdadejurisdicional ou perante o juiz apresenta-se ...sob dois

prismas: 1) como interdio ao juiz de fazer distinoentre situaes iguais, ao aplicar a lei; 2) como

interdio ao legiEflador de editar leis que possibili tem

(49) CAMPOS, Francisco, "Revista de Direito Administrativo", X, pg.383/3~5.

tratamento desigual a situaes iguais ou tratamento igual

a situaes desiguais por parte da Justia". (50)

Alm do legislador, tanto o agenteadministrativo, quanto o juiz, devem aplicar a normajurldica com estrita observncia ao principio da isonomia.Os trs poderes (legislativo, executivo. ou judicirio)

\

,esto obrigados a cumpri-lo visto tratar-se de um direito ede uma garantia individual. Em matria tributria, ageneralidade, a universalidade e o respeito capacidadeeconmica do contribuinte so garantias amparadas eprotegidas pela constituio e traduzem o relevante papelreservado ao principio da isonomia.

.1.3 o PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A EQUIDADE

\ Sendo as discriminaes admissiveis e no,',\con~,~~tantescom _o principio da;~sonomia, verificada uma

.','correlao lgica justificadora entre o fator de discrmen".,ea desequiparao, ....foroso verificar se o principio da

\

.~apac{aade contributiva, da mesma forma, atende ao

principio da igualdade.

A riqueza. de cada contribuinte constitui ofator de discrmen. A discriminao pode ser realizada emconformidade comas diversas manifestaes de capacidadeeconmic~, de forma impessoal e absoluta, adequando-se aoconceito de universalidade.

(50) SILVA, Jos Afonso da, "Curso de Direito ConstitucionalPositivo", pAgo 194.

48

, ,-

A correlao lgica exis.~ente:e~tr.eo fator,:.: .: :'~,

.:'discriminao-riqueza: e a di+erericiaabi~taplecida em-"' .... "

funo da' carga, tributria justifica e "atende aosinteresses coletivos de distribuio da riqueza e dajustia social protegidos constitucionalmente.

Assim, o princpio 'da capacidade'contributiva, quer como pressuposto tico-jurdico datributao, quer enquanto expresso de isonomia, iguala atodos em face do tributo.

, ,,

Jos Marcos Domingues de Oliveira, aoanalisar tal problemtica nos aponta que o tema da.igualdade, em matria tributria, se desdobra em vrias

,.., facetas:-

~"a) se todos so iguais perante a lei, todos

\

_.'devemser por ela

'.tributdos (princpio da

,,\ generalidade) ;

\

~) o critrio de igualao ou desigualao h de

ser a riqueza de cada um, pois 'o tributo visa a

retirar recursos do contribuinte para manter as

finanas pblicas, assim, pagaro todos os que

tenham riqueza; localizados os que tm riqueza

(logo,' contribuintes) devem todos estes serem

tratatos igualmente ou seja tributados

identicamente na medida em que possurem igual

riqueza (princpio da 'igualdade tributria);

49

c) essa "riqueza" s poder referir-se ao queexceder o mnimo necessrio sobrevivnciadigna, pois at esse nvel, o contribuinte age ouatua para manter a si e aos ~eus dependentes, ou unidade produtora daquela riqueza (primeiraacepo do princpio da capacidade co'ntributiva,enquanto pressuposto ou fundamento do tributo);

d) essa tributao, ademais, no pode se tornarexcessiva, proibitiva ou confiscatria, ou seja,a tributao, em cotejo com diversos princpios eg~rantias constitucionais (direito ao trabalho e livre iniciativa, proteo propriedade), no

.pdr inviabilizar ou mesmo inibir o . exercciod.e atividade profissional ou empresarial lcita.nem retirar _do contribuinte parcela substancial

-, '-'. '.

de propriedade (segundo acepo do princpio da"

\capacidade contributiva, enquanto critrio de'qraduao e limite da tributao). li (51)

Interessante verificar que o princpio da

capacidade contributiv~ constitui regra de feito

programtico, no sentido de estabelecer urna diretriz (o

tributo deve corresponder ao grau de riqueza do

contribuinte) e tambmregra de eficcia plena (52)' na

,(51) OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de,pg. 13.

"Capacidade Contributiva ",

(52) SILVA, Jos Afonso da, "Curso de Direfto " p'.gs. 86/87:

"( ) encontramos normas de eficcia plena que tambm se dirigem aolegislador, como por exemplo ( . j a do pargrafo lOdo art. 153

50.

med .da em que explicita ou particulariza a isonomia nocampo tributrio (a igualdade de todos perante o fisco, ou.seja, todos contribuiro igualmente na razo de suasriquezas iguais e pagaro tributos desiguais quandodesiguais forem as suas riquezas).

Pode-se, assim, afirmar que em sua

cdnceituao mais ampla o principio da capacidade

contributiva a aptido que cada .cidado tem, em tese,.para contribuir, mediante o pagamento de imposto, para oabastecimento dos cofres pblicos, sem prejuzo das

pr6prias necessidades de subsistncia e de sua famlia.

51

presumir a existncia de determinado gnero e

espcie de renda ou de capital. nas vias de

acesso renda e ao capital que surge a

multiplicidade das naturezas jurdicas dostributos, porque, a exemplo dos arquiplagos,apenas nos prolongamentos da renda e i do capitalemergem no mundo jurdico, a fim de participarem,como fato - signo presuntivo, na composio dahiptese de incidncia da regra jurdica detributao. E a cincia jurdica demonstra queestes signos presuntivos so genunas presunesjus et de, jure e como tal se comportam nafenomenologia da incidncia da regra jurdica eresultante dos efeitos jurdicos."

-, \. '. E,-a seguir, acrescenta:-,

"Em muitssimos .,.casos, o legislador\ .d~liberadamente escolheu como. signo (ndice ou

presuno) de capacidade contributiva umdeterminado' fato jurdico (ato, fato ou situaode fato) de mais fcil e segura identificao ecaptao que o fato econmico esquivo quenormalmente corresponde aquele fato jurdico."(53)

Em termos juridicos, portanto, no adisponibilidade financeira para contribuir um dado

(53) BECKER, Alfredo Augusto, "Teoria Geral do Direito Tributrio", 2aed., So Paulo, saraiva, 1972, pgs. 459 e 461.

52

relevante para que se possaaf~rir sobre a existncia our :~., inexistncia da capacidade contributiva. A constituio" ao

~leger os fatos signos presuntivos de riqueza jdeterminou quais os fatos poss1veis de tributao.

Percebe-se, portanto, que o legisldor' aocriar em abstrato o tributo (descrevendo a norma jur1dicaem todos os seus aspectos) deve necessariamente levar em.conta as exigncias e implicaes do princ1pio dacapacidade contributiva. Se a lei ~ue criar o imposto noobservar tais ditames, alm de injusta e arbitrria, poderser considerada flagrantemente inconstitucional, por noguardar compatibilidade com um dos princ1pios estr~turaisde todo o ordenamento jur1dico.

Alberto Xavier, salienta que "nem todas as.'" . situaes da vi da- abstratamente suscetveis de desencadear

\

'.'\-,efei tos tributrios podem ser designadas pelo legislador

\ como. fatos tributrios. -Pelo contrrio, este encontra-se

'limitado na sua faculdade de seleo, eleio ou escolhapela exigncia de que a si tzuao da vida a integrar na

hiptese da norma tributria seja reveladora de capacidade

contributiva" . (54)

Assim, cabe ao legislador ordinrio, noexerc1cio de sua competncia impositiva, manter-se dentrode parmetros de ,razoabilidade, enfocando o princpioconstitucional da capacidade contributiva de forma

(54) XAVIER, Alberto, "Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade daTributao", So Paulo, Revista dos Tribunais, la ed., 1978.

53

substantiva e segundo sua acepo material, a fim de que,sua interpretao rio sofra restries. Tal cautela ser,

via de regra, examinada pelo' JUdicirio, quando

expressamente provocado para que. se manifeste sobre aaplicabilidade do princpio' em uma determinada imposio

fiscal.

No caso do imposto sobre a renda, semprepossvel a demonstrao da existncia ou da inexistncia decondies individuais "prprias, reveladoras de capacidade

econmica. Assim, a lei deve levar em conta as

caracter sticas pessoais do contribuinte ao descrever osaspectos da hiptese de incidncia tributria. Deverprever a-p1;"ogressividadeou a regressividade do imposto, a

partir, do tipo- de rendimento do contribuinte, da

cjrcunstncia de_ ser ou no assalariado, de viver de.-,0.- '.

-,',~plicaes financeiras, de ter dependentes, de ter despesasmdicas ou com educao, etc. I a fim de atender aos dois

\

princpios constitucionais conjugados: o da igualdadetributria e o da capacidade contributiva.

Destarte, a capacidade contributiva

encampada pelo legislador constituinte a capacidade

contributiva objetiva, aquela que se refere s

~anifestaes objetivas de riqueza do contribuinte, que s~revela no patrimnio como um todo considerado e, no apenaspor meio do exame da conta bancria.

54

2 - A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NA CONSTITUIO DE 1988- ,

A Constituio de 1988 prestigiando o poderda capacidad~ contributiva estatui no pargrafo 10, do art.

145:

"sempre que possvel, os impostos tero carterpessoal e sero graduados segundo a capacidadeeconmica do contribuinte, facultado administrao ,tributria, especialmente paraconferir efetividade a esses objetivos,identificar, respeitados os direitos individuaise nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos

"-e as atividades econmicas do contribuinte."

erroneamente,

A expresso "sempre que possivel" transmite,a idia de que em alguns casos nem sempre

.',,- ',". ,\ possivel avaliar ou mensurar o cunho pessoal e o

\

" . "envolvimento econmico do devedor do imposto. Se assimfosse',interpretada, a assertiva poderia significar umaalternativa para o legislador ou para o administradorfazendrio instituir impostos totalmente divorciados daespecifica realidade tributria do sujeito passivo.

Para Jos Eduardo Soares de Melo, "sempreque poee i.ve Lv, traduz o exaustivo esforo do legisladorpara disciplinar com a maior segurana (possivel) e com amenor ,margem de': engano (tambm possivel), o nustributrio, a fim de que o contribuinte participe das

,,' '.. '. ,.:.: ....:.

55

necessidades coletivas (interesse pblico), com suportvelparcela do seu patrimnio (55).

Em segundo plano, a expresso "sempre quepossvel" , no pode ser conectada com a graduao dosimpostos segundo a capacidade econmica do contribuinte.Sendo a graduao dos impostos um corolrio lgico dop~incpio da igualdade, a sua referncia expressa desnecessria. A isonomia um princpio a ser aplicado semqualquer ressalva, conforme se demonstrou quando se

analisou o seu contedo jurdico.

A expresso "sempre que possvel" apenas"

faria sentido lgico caso o pargra~o em exame se referissea tributos e no impostos. Isto porque, as taxas no sograduadas segundo a capacidade econmica dos contribuintes,

:'\.po.rq~anto sua base de clculo est relacionada com uma'.,

,atividade estatal e no possui, nenhuma relao, .lame,\ vnculo ou conexo com o sujeito passivo da obrigao (56).

Portanto, o pargrafo ~o do art. 145 poderiaser interpretado da seguinte forma: sempre que possvel osimpostos tero carter pessoal, sendo graduados, emqualquer caso, .segundo a capacidade econmica docontribuinte.

(55) SOARES DE MELO, Jos Eduardo, "Em face do princpio da CapacidadeContributiva ~ possvel criar tributo fixo?" separata da RDT, 1991, VCongresso Brasileiro de Direito Tributrio, pg. 142.

(56) LACOMBE, Amrico Masset, "Igualdade e Capacidade Contributiva", VCongresso Brasileiro de Direito Tr.ibutrio, in Separata RDT, 1991,pg. 149

56

2.1 - PROPORCIONALIDADE E PROGRESSIVIDADE

Aspecto de suma importncia para o estudo dacapacidade contributiva diz respeito graduao dos.impostos em relao base tributv.el.

Para Aires F. Barreto (57) a expressograduao .dos impostos decorre necessariamente daproporcionalidade da base tributvel. Essaproporcion~lidade obtida pela aplicao de uma alquotarinica, .resultando imposto a pagar em montantes tantomaiores quanto maior a base tributvel. Desta forma, o.desembolso de cada qual ser proporcional grandeza daexpresso econmica do fato tributado.

.''.,.A progresso, entretanto, matria bastante

diyersa da simples graduao proporc.one L. Para o aludido\ ,\autor ,a progressividade opera-se pelo estabelecimento dealquotas tanto maiores quanto' o forem os niveis de\.

intensidade ou de grandeza de um. especifico fator ouaspecto do fato tributrio. Defende, ainda, a idia de quea progressividade somente pode ser legitimamente adotada emrazo de critrios extrafiscais ou ordinatrios e

restringindo-se s situaes e formas expressamentepr-av .s tas na constituio Federal, a qual apontou, paratanto, trs caminhos:

,i

(57) BARRETO,Aires Fernandino, "capacidade Contributiva, Igualdade eProgressividade na constituio de 1988",' Separata RDT, V conq re s soBrasileiro de Direito Tributrio, pgs. 78/79.

57'

.(a) disps direta e expressamente sobre a progresso:

: (a.1) exigindo-a,' no caso do IR, ITR e IPI (cfe.respectivamente, art. 153,pargrafo 2, I; 153, pargrafo4 e 153, pargrafo 3, I);

(a.2) . facultando-a, no caso do ICMS e do IPTU (art.

155, pargrafo 2, III e art. 156, pargrafo

respectivamente);

(b) concedendo ampia liberdade ao legislador infraconstitucional, para institui-la, de acordo com a naturezado tributo, no caso do lI, IE, IGF e IOF (cfe. art. 153,pargrafo 1);

,(c) implicitamente, vedando a progresso em todos os demaiscasos (ISTC, IPVA, ITBI, IVV, ISS e impostos instituidospela"unio com base na sua competncia residual) -,

"

\Outros juristas, contudo, divergem desta

. ".interpretao. Acerca do tema, Aliomar Baleeiro, comentandoa Constituio de 1946 j asseverava:

"Tributos graduados.so os progressivos, ou seja,aqueles cuja alquota cesse medida que se elevaa quantidade' ou o valor da coisa tributada, emcontraste com a relao constante dos impostossimplesmente proporcionais." (58)

(58) BALEEIRO, Aliomar, "Limitaes constitucionais ao Poder deTributar", Rio de Janeiro, Forense, 1974, 3a ed.

58

. A progressividade tambm entendida como

instrumento do Estado Democrtico de Direito, para

atenuao das dispares situaes concretas, contribuindo

. para a construo de uma sociedade mais livre, justa e

solidria, na medida em que dimi~ui as injustias

tributrias.

Misabel Abreu Machado Derzi salienta que o

princpio da igualdade justifica as desigualdades de

tratamento em favor dos economicamente mais fracos, com o

fim de reduzir as grandes disparidades e favorecer a

igualao das .condies concretas. Nesse aspecto, a

. Constituio no s obriga progressividade no imposto

sobre a- renda (art. 153, pargrafo 20, I); corno tambm

autoriza-a, nos impostos incidentes sobre a sucesso e o

patrimnio, pois, "o conceito de igualdade no se vincula,.v, '\

, na" atualidade constitucional, manuteno do status quo,

\mas qenbe. um contedo concreto que obriga o legislador a

~edid~s mais socializantes" (59).

Dessa forma, eptende que os economicamente

mais debilitados so classif icados corno "seres de outra

categoria essencial" que no podem ser tratados da "mesma

maneira e modo" (proporcional, por exemplo), do que os

economicamente mais fortes.

Segu~ndo a mesma orientao doutrinria,

Geraldo Ataliba afirma ' que a progressividade est

(59) DERZI, Misabel Abreu Machado, 11Princpio da Igualdade ", pg.177.

59

"ri'g~rosamente conforme as prescries constitucionais e

',com as diretrizes consagradas no' sistema; realiza os

designos constitucionais. D eficcia ao espirito da

Constituio" (60).

Para tanto, acrescenta, citando Emlio. Giardina, em seus comentrios ao pargrafo 20 do art. 53 da

Constituio Italiana, que a essncia da progressividadeest em sua diversificao qualitativa, mostrando-se"instrumento patente para o nivelamento da diversidade de

condi~s econmicas dos cidados" (61).

Em sua monografia sobre o princpio da'capacidade_contributiva, Regina Helena Costa reproduz o,pensamento'de Ernesto Lejeune Valcrcel, reiterando ser aprogr~ssividade uma exigncia iniludvel do princpio daigualdade (62).,

"

\Isto porque, ao delimitar os papis que a

,capac'l'dadecontributiva, a progressividade e a igualdadeocupam no mbito tributrio, ensina que a primeira opressuposto' legitimador do tributo, a segunda seria umatcnica, -no um pr~ncpio, por meio do qual'pode cumprir-seo princpio da igualdade como, inspirador do sist~matributrio e a servio de uma efetiva igualdade de fato.

(60) ATALIBA, Geraldo, "progressividade e CapacidadeSeparata da Revista de Direito Tributrio, 1991,Brasileiro de Direito Tributrio, So Paulo, pg. 5

Contributiva" ,V Congresso

(61) GIARDINA, Emilio, "Le Basi Teoriche del Principio della CapacitContributiva", Milo, 1961, pgs. 453/454.

(62) COSTA, Regina Helena, "Principio .", pg. 74. '

60

A graduao meramente proporcional dosimpostos capacidade contributiva, de fato, no colaborapara a diminuio das desigualdades econmicas. Se aigualdade na sua acepo material concreta a orientao,a diretriz' para a qual se volta o oz-denament.o jur1dico-,positivo, justamente por meio da tributao progressivaque esse ideal pode ser alcanado, pois aqueles que detmmaior riqueza arcaro efetivamente com maior parcela paraos servios pblicos -em geral, beneficiando aqueles quepouco o~ nada possuem, e, portanto, no podem pagar (63).

2.2 LIMITES E ALCANCE DA PROGRESSIVIDADE

A capacidade econmica do contribuinte, comose percebe, oprincipal critrio para a graduao dos

',' ,

.", impostos. Isto significa que no basta que o imposto tenha

\

" como fato gerador e base de clculo fatos reveladores de" \

capacidade contributiva. necessrio, ainda, que o impostoseja graduado em face de manifestaes diferenciadas dessamesma capacidade.

Assim, por definio, os tributos fixosrepresentam a negao de uma graduao em face da

(63) Esta posio corroborada por vrios autores estrangeiros,dentre eles destaca-se EDWIN R. A. SELIGMAN, um dos principaisdefensores'da aplicao da progressividade no inicio do sculo. Em suaobra, "Progressive Taxation in Theory and Practive" 2nd ed.princeton", 1908, acurou severas criticas ao peI1samento da poca'defendendo uma tributao especial sobre privilgios e a necessidadede corrigir as grandes disparidades e riquezas por meio de impostoprogressivo. Acreditava, entretanto, desaconselhvel a aplicao daprogressividade em poca de depresso' econmica, devido ao efeitoperverso sobre o desemprego. Fonte: Encyclopaedia of Social sciences,NewYork, MacMillan, 1954, Vll-12, pg. 538" V13-14, pg. 539

61

,capacidade econmica do contribuinte, submetendo fatosreveladores da mesma aptido para contribuir a prestaestributrias desiguais ou submetendo fatos que exteriorizamdesigual manifestao de riqueza a,tributos idnticos.

Aires Barreto j ,sustentava, a-.

,inconstitucionalidade dos tributos fixos luz daConstituio de 1967, onde os priricipiosde igualdade e dacapacidade. no tinham a mesma nitidez que na atualConstituio, predicando:

"Sempre que os fatos tenham distintos valores, oprincpio ~xige que o legislador preveja base declculo compatvel com essa diversificaoquantitativa,.

,'Repugna constituio que os fatos (conceitos\. '\.. '\,, de) nitidamente diferentes~ especialmente do

ponto de vista valorativo, possam ser medidos de\idntica maneira.

A realizao do princpio' da capacidadecontributiva d-se apenas quando a intensidade deum fato corresponda medio equivalente.

o princpio da capacidade contributiva diretrizque impe ao legislador .ordinrio,.cumulativamente, a escolha de fatos com contedoeconmico e a eleio de critrio de' mensurao(base de clculo) ad valorem."

62 .

E conclui:

Em face dos impostos, fere-se o princpio, sejapela eleio de fato sem contedo econmico, sejapela no adoo de base de clculo lastreada novalor." (64)

Ora, nos tributos r .xos no se conhece abase de clculo levada em considerao para que aAdministrao chegue.ao "quantum" devido pelo contribuinte.

A base de clculo, alis, elementoestrutural e necessrio para todos os tributos, enquanto aalquota elemento

".

indispensvel para que se apure o'dbito tributrio.

Paulo de Barros Carvalho, comentando o tema,assevera:,

"os tributos cobrados mediante quantias fixas,\ ~~tipuladas na lei, no poderiam ter cabimento. A

ausncia de base de clculo compromete oreconhecimento do autntico critrio material dahiptese, no se sabendo, ento, com que espciedo gnero tributo lidamos. Por outro lado, no semensurando aquele 6ritrio, situaes fticasdiferentes sofrero imposies tributrias em'

"

I,

(64) BARRETO, Aires Fernandino, "Ba,se de Clculo, Alquotas ePrincpios Constitucionais", Ed. RT, So Paulo, 1987', pg. 41.

63

valores absolutamente iguais, o que viola oprincpio da igualdade." (65)

No h, portanto, no ordenamento juridico,

possibilidade de aplicao de tributos fixos, estranhos

quantificao das materialidades tributrias;

e sem

observncia capacidade contributiva do contribuinte.

2.2.1 - O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E AEXTRAFISCALIDADE

Entende-se por tributao extrafiscalaquela

que orientada para fins outros que no a arrecadao de

numerrio para o Estado, como a redistribuio da renda e

'da terra, _a orientao dos investimentos privados para

,setores pr6dutivos, a promoo do desenvolvimento regional

ou se~orial, a defesa da indstria nacional; etc .." .-

Por meio da extrafiscalidade, a

\Administrao atual buscando atingir os fins traados na

,Constituio, utilizando-se de impostos que incidem sobre

fatos econmicos, que tendo em vist~ o interesse pblico

so agravados ou minor~dos em suas aliquotas~

A respeito do terna, existem duas correntes

de pensamento. A primeira assevera ser a extrafiscalidade

uma exceo ao principio da capacidade contr ibuti va. A

segunda, mais recente, procura conciliar .oe dois

institutos, proclamando que a capacidade contributiva se

(65) CARVALHO,Paulo de Barros' in "Leqe l Lesie'", Separata do RDT, 1991,V Congresso Brasileiro de Direito Tributrio, pg. 57.

64

observa na tributao extrafiscal, como a seguir se.verificar.

Giuliani Forrouge . entende que a

extrafiscalidade seria incompatvel com O princpio dacapacidade contributiva, esvazia SU contedo e retira sua

'. . i

utilidadeprt:ic' r\'~:d;b~h'~asmodernas (66). .' - -r-. ..... .

....: ...

A t.ributao extrafiscal, ,por revelarnatureza distributiva, corresponde, na verdade, a umatentativa de movimentao de riqueza, atendendo ao contedoigualitrio do princpio da capacidade contributiva,concorrendo uma e outro para a promoo do desenvolvimento.scio-econmico harmonioso eequitativo, conforme a

,exigncia constitucional da justia social.

Admite-se um tratamento aparentemente.\, "''-'''' -. ._.." c~htrastante com o princpio'da capacidade contributiva, na,\medida em que seja necessria para concretizar uma

\partcular diretriz constitucional.

Assim, na tributao extrafiscal, a regra dacapacidade contributiva no antagnica, como poder-se-iaafirmar, mas constitui to somente uma exceo, visto que,nestes casos o interesse pblico de natureza social oueconmica, poder ser mais facilmente alcanado se seprescindir-da gradua&o dos impostos consoante a capacidadeeconmica do sujeito passivo.

(66) Apud OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de, "Capacidade " pg.54.

65

Embora seja posslvel o Poder Pblicoinstituir tributos, progressivos ou regressivos~ sem ater-se pertinncia que os mesmos deveriam guardar com ariqueza do sujeito passivo, isto no significa que olegislador deve descuidar-se do postulado da capacidadecontributiva. !-,

A extrafiscalidade no autorizao paramaior agressividade fiscal em atuao contrria aosinteresses sociais ou econmicos superiores da

coletividade.

Tendo em vista a dificil distino entre os.fins fiscais daqueles extrafiscais, pois no raramente a.extrafiscalid~de tem sido usada como desculpa ou pretextopa!a ~stab'Eecer maior presso fiscal, sua utilizao deve

.'" at.er-ese a "plano- ou planejamento claramente definidos em".

'\

,lei prvia e prpria, fixadora, das metas da poltica" econmica e social" (67)'-

Na extrafiscalidade, bem como na adoo deincentivos fiscais, 'as derrogaes do -principio da

capacidade contributiv no representam quebras do

principio da igualdade formal.

Misabel Derzi, partidria da segunda linhade pensamento, ressalta que "as pessoas :favorecidas porisenes, crditos presumidos, prmio~ e alquotas

diminutas, devoluo de tributo pago, etc., so tratadas de

(67) A respeito da tema, ver Misabel Derzi, uPrincipio u, pAgo 180.

66

uma forma e maneira especial'porque no so consideradas da

mesma categoria essencial do que as demais em razo de suaaptido para oonaret i.zeo dos planos econmicos

governamentais ou por mrito".

De fato, utiliza-se novos critrios dei

desigualao que no a capacidade contributiva.

"Nos incentivos fiscais, a pessoa isentademonstra maior aptido para realizar osobjetivos da poltica econmica do pas, oumrito econmico (ou mrito cientfico, nasinvenes, por exemplo)~ por isso premiada. Na.tribtit~o extrafiscal progressiva, oproprietrio que conduz mal a sua propriedade,coriservando-a socialmente intil, onerado com

'\. ..\.encargos fiscais mais ele,\fados,pois mantm-,comportamento inadequado ao interesse pblico ou

\ inaptido para se adaptar a esse interesse." (68)

A destinao do tributo no pode servir depretexto ou. justificativa para o legislador, por meio daextrafiscalidade, burlar'a Constituio e o senso comum dejustia. Propostas que defendem a graduao regressivasobre riquezas crescentes, sob a algaode pre~ervao dapoupana; por exemplo, so ilegtimas e agridemfrontalmente a idi~ de justi social, por provocar maior

:'

concentrao de renda. Poroutro lado, no se pode admitir

(68) DERZI, Misabel Abreu Machado, uPrinci~lo.u, pAgo 180.

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tambm, tributo extrafiscal que, por sua exacerbao eindependentemente de considerao funo social dapropriedade, assegurad na Constitui6, autorizasse aperda do patrimnio, realizando, por via transversa,confisco proibido.

imperioso ressaltar \que a atividadetributria uma atividade-meio, ou seja, o instrumentode que. se vale o Estado para obter recursos financeiros,para o atendimento de suas despesas, no exercicio dasfunes que lhe so prprias.

A Constituio brasileira. no admite autilizao d " .trlbuto como meio para a extino dapropriedade privada (art. 170, 11) ou da livre concorrncia(art. ,170; IV), afastando sua utilizao com o fim de

.', ext.Lnqu .r a prpria atividade geradora de recursos (art..'-\

',\150, IV).

\ Assim sendo, sempre que o tributo exceder arazovel possibilidade do contribuinte em colaborar para osgastos pblicos; esta~-se-ia diante de uma hiptese deconfisco.

Ocorre, entretanto, que a Constituio nodeterminou at que ponto a exacerbao dos tributos pode ouno ser considerada confisco tributrio. E mais do queisso, a extrafiscalidade est limitada proibio detributos confiscatrios ou o confisco 'restringe-se fiscalidade propriamente dita?

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A respeito do tema, Sacha Calmon NavarroCoelho ressalva:

"A teoria do confisco e especialmente do confiscotributrio ou, noutro giro, do confisco atravsdo tributo deve ser posta em face do, direito depropriedade- individual, garantido pelaConstituio. Se no se admite a expropriao semjusta indenizao, tambm se faz inadmissvel aapropriao atravs da tributao abusiva. Masn~ se perca de vista dois pontos essenciais:

(a) admite-se a tributao exacerbada, por razes-extrafisca