CEPPEVCentro de Ps-Graduao e Pesquisa Fundao Visconde de Cairu

A Contabilidade de Custos e os Princpios Fundamentais de Contabilidade

Trabalho Artigo apresentado Cadeira de Tpicos Especiais de Custos 1, como parte das exigncias para aprovao do curso de Mestrado em Contabilidade

Dlson Cerqueira da Silva

Fundao Visconde de Cairu CEPPEV Centro de Pesquisa e Ps-Graduao Visconde de Cairu MESTRADO EM CONTABILIDADE DISCIPLINA: TPICOS ESPECIAIS DE CUSTOS 1 PROF: Dr. OLVIO KOLIVER

Artigo

A Contabilidade de Custos e os Princpios Fundamentais de Contabilidade

Mestrando Dlson Cerqueira da Silva.

Introduo Num mundo globalizado, onde a comunicao assume um papel de destaque percebemos que as discusses da Contabilidade avanaram, mas ainda falta muito para alcanarmos uma linguagem nica, universalmente. Percebemos que a busca por princpios internacionais muito grande, porm, a evoluo que visualizamos em nossa literatura, ainda deixa a desejar quanto a sua caracterstica evolutiva, principalmente pelo fato do nosso livro-texto principal1 ser de origem norte-americana. Sabemos que a corrente contbil norte-americana pragmtica e tem origem tecnicista, alm de entender a Contabilidade como um conhecimento voltado apenas a informaes para apresentao de relatrios a gestores e divulgao. Consideram em seu referencial terico que a Contabilidade tem apenas os seus padres e que os mesmos devem ser fixado por normas de contedo no cientfico, determinado pelos setores de influncia daqueles que as produzem. Os Princpios Fundamentais de Contabilidade - PFC so menosprezados, quando da discusso das suas bases cientficas, por esses pesquisadores norte-americanos, que tendem mais para o lado tcnico do conhecimento contbil. O nosso propsito aqui estudar os efeitos do conhecimento e evoluo dos PFC aplicado na Contabilidade de Custos, considerando o contedo correspondente s discusses cientficas de princpios, em Contabilidade, por autores diferentes e suas relaes no momento da contabilizao e apropriao de custo numa organizao.

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Refiro-me ao Livro Teoria da Contabilidade com autoria de Eldon Hendriksen e Michael Van Breda, que serve de base para toda a discusso terica no Brasil. Sabemos da existncia de outros livros de mesmo tema, porm a abrangncia dada no busca a mesma amplitude daquele, principalmente, por se tratar de proposta completamente diferente.

Os efeitos dos Princpios na Contabilidade de Custos. Antes de discutirmos o que fazer frente concepo de princpios contbeis salutar que definamos o que custo, segundo a nossa concepo, e as diferenas entre este e despesa para que fiquem claras as posies tomadas em seguida. Segundo (Hendriksen & Van Breda, 1999:232) ... despesas constituem o uso ou consumo de bens e servios no processo de obteno de receitas. Leone classifica e demonstra as diferenas da seguinte forma: a) Despesas: definem os gastos imediatamente consumidos ou o consumo lento de gastos de investimentos medida que estes vo sendo utilizados pelas operaes. b) Gastos: o termo gastos utilizado para definir as transaes financeiras em que h ou a diminuio do disponvel ou a assuno de um compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de consumo. c) Custos: o valor dos fatores de produo consumidos por uma firma para produzir ou distribuir produtos ou servios, ou ambos.(Dicionrio Norte-Americano de Economia The McGraw-Hill.)

O Professor George Leone traa a figura abaixo em forma de fluxograma daquilo que foi exposto acima e demonstrar o aspecto contbil:

Posicionamento de Leone.

FIGURA 2.4 LEONE (Livro Curso de Contabilidade de Custos).

Em apostila apresentada, oficialmente, num Mestrado em Contabilidade o Prof. Dr. Olvio Koliver apresenta-nos custos como valor de mutao patrimonial qualitativa, ocorrida no ciclo operacional interno2 de uma entidade e despesa valor de mutao patrimonial quantitativa, no mesmo ciclo. Para S e S, (1995: 119) Custos instrumento para que se consiga um bem de uso ou de venda. Como vimos, as definies so prximas, mas no exatamente iguais. Dessa forma, percebemos a figura dos gastos como algo intrnseco ao custo e sua relativa interao com o ativo. Sob esse aspecto vamos traar entendimentos da relao que existe nessa maneira de pensar custos e os efeitos para os Princpios de Contabilidade. Considerando os fundamentos de cada princpio verificamos o posicionamento do Professor Koliver quando ele diz A deciso sobre quando o custo passa condio de despesa tomada com base nos Princpios da Oportunidade e da Competncia, com seus complementos, a Prudncia e a Continuidade. Naquele momento cessa de existir o ativo e surge o componente negativo do resultado, ou seja, h uma diminuio do patrimnio lquido, podendo ocorrer, ou no, o simultneo surgimento de componente positivo do resultado, ou seja, uma receita, com o conseqente aumento do patrimnio lquido. A Contabilidade uma Cincia Social Aplicada e neste contexto precisamos de nos aprofundar na busca de uma uniformizao de Princpios visando demonstrar que o conhecimento cientifico para nossa rea vai alm de um mero sistema de informao.

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Koliver (2002) entende Ciclo Operacional Interno como variaes patrimoniais decorrentes da circulao de valores no mbito interno da entidade, ou seja, com os processos que conduzem transformao de determinados ativos em outros ativos e, por fim, a cessao de sua existncia.

Os Princpios Fundamentais de Contabilidade tm um papel importantssimo no momento de sua utilizao em toda atividade contbil, alm, de internacionalizados, dar a caracterstica necessria a nossa natureza, segundo a epistemologia. Hoje j se discute se o conhecimento cientfico deve ser, obrigatoriamente, universal. Especula-se que h determinados fenmenos que ocorrem num local, mas que estaria prximo do impossvel a sua ocorrncia em outro ambiente. Porm, no devemos ainda, deixar de lado o que a Cincia da Lgica Cientfica nos coloca, sob pena de jogar fora toda a construo literria que nos d base de evoluo histrica. Os caminhos para uma normatizao universal de princpios depende de uma srie de polticas e alterao do status quo vigente na diplomacia internacional dos pases, pois uma internacionalizao de princpios significaria uma uniformizao de culturas, em alguns casos, de regras em outros casos, principalmente com caractersticas impostas entre paises, via o poder da Contabilidade, que, convenhamos, ainda no to grande a esse ponto. Esse reflexo de dificuldade para obteno de um caminho realmente cientfico internacionalmente gera problemas tambm, evidentemente, nos ambientes contbeis estratificados como o caso da Contabilidade de Custos. Consideramos que dois princpios no esto, plenamente, debatidos e discutidos no mundo contbil atual. Os dois so o Princpio da Essncia Sobre a Forma e o Princpio da Causao. No Princpio da Essncia Sobre a Forma3, segundo (Lopes de S, 2000:95) a Forma , apenas, uma modalidade de ordem que se estabelece o reconhecimento universal de algo, atravs de caractersticas externas bem definidas e a Essncia, todavia, diferentemente, se

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Extrao do Livro Fundamentos da Contabilidade Geral, de autoria de Antonio Lopes de S, 2000.

manifesta atravs do exerccio da substancia, sendo, portanto, esta mesma em evidncia, como realidade, muito alm da aparncia. Um equipamento, pode estar em estado novo, ter sua documentao de compra legalmente sadia, mas, se est inativo no ser considerado como um meio patrimonial de produo. Nesse caso, a depreciao que se inserir no custo das utilidades ser falsa, pois, o que pode ter ocorrido em perda de valor, no decorreu em razo de ato produtivo. H uma srie de fatores que a Contabilidade avanou e uma delas a anlise em cima do que realmente til ao patrimnio, porm, notrio que ainda no conseguimos alterar, com a plenitude devida, a cultura fiscalista no meio contbil em nosso pas. Essa cultura vem entravando o desenvolvimento do que essencial, sob a tica contbil, em relao ao que forma. Percebemos, claramente, a preferncia por formas jurdicas no meio contbil, deixando de lado o componente mais importante para se chegar a concluses do estado de determinado patrimnio. No Princpio Causal ou da Causao4, onde o agente causador da variao patrimonial qualitativa, ou seja, da consumio havida, deve arcar com o valor correspondente. Como o prprio texto diz, esse princpio no cientfico. Porm, cria condies de entendimentos para nortear as tcnicas atinentes Contabilidade de Custos. Considerando que o maior desafio da Contabilidade de Custos a perfeita alocao, este princpio tem um papel fundamental, se bem utilizado, para a destinao de custos aos seus respectivos agentes. Verificamos que na Contabilidade Gerencial o trato com as diversas ferramentas para se maximizar lucros no tem origem contbil.

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Extrao da Apostila Oficial no Mestrado em Contabilidade da FVC Salvador, de autoria de Olvio Koliver, 2002.

O Custo Meta5, por exemplo, tem um papel fundamental em determinadas atividades, porm, no se pode afirmar que essa ferramenta de gerenciamento , puramente, contbil. Ao se determinar que algo contbil deve-se aprioristicamente identificar, se, para sua elaborao, utilizou-se regra contbil e entre estas esto os princpios fundamentais. No podemos esquecer dos efeitos da objetividade que os Princpios trazem para os registros de um patrimnio. Verificamos que a juno entre os Princpios do Registro Pelo Valor Original, Oportunidade e Prudncia d a Contabilidade algumas caractersticas que, ao nosso ponto de vista, geram involuo, pois quando somos obrigados a registrar s o que se tem documentao atingimos em cheio ao Princpio da Essncia Sobre a Forma. Ao deixarmos de contabilizar alteraes patrimoniais que temos a convico que ocorreu na entidade, estamos deixando de fazer o que o pensamento cientfico manda, que a execuo da verdade em tempo integral. Quando no registramos os efeitos que o patrimnio sofre pela experincia da empresa e seus colaboradores, pela expresso que a marca atinge no tempo e outros, estamos desconsiderando que o custo dessa empresa sofre interferncia por estes fatos qualitativos. Dessa forma, teramos que considerar que a evoluo da civilizao quanto a bens e fatos intangveis e passar a registrar o que subjetivo, saindo um pouco dos modelos tradicionais, onde s existe espao para o registro dos fatos documentados. Vale lembrar que a nossa cincia no a jurdica, apesar de usarmos muitos pontos advindos desta. Temos que dar um salto de qualidade trabalhando conjuntamente com as questes fiscais, porm, sem deixar de indicar nos relatrios a realidade que o nosso conhecimento v e, em muitos casos, no se registra.5

Modelo de gerenciamento que, pautado, num preo meta, ou seja, um preo de venda que o mercado determina, e atravs de conhecimento dos custos correntes para fabricao de seu produto, elabora-se condies envolvendo todo a aparato empresarial e operacional em busca da construo de um produto para o atingimento de lucro.

A apropriao apoiada nos princpios Temos, historicamente, na literatura brasileira, a concepo de que Custos Diretos so aqueles custos que esto relacionados a um objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira economicamente vivel; j os Custos Indiretos so os custos que esto relacionados a um objeto de custo, mas no podem ser identificados com este de maneira economicamente vivel. Por conta desse entendimento, a Contabilidade de Custos conservadora apropria os custos de acordo a figura abaixo:

FIGURA 5.4 MARTINS. (Livro Contabilidade de Custos)

A posio sustentada pelo Professor Koliver nos parece mais interessante sob o olhar da perfeita interao com os princpios contbeis, que expressa pelo mesmo, como pressupostos da seguinte maneira: A exposio sistemtica e exaustiva das tcnicas de apropriao dos custos das operaes de transformao aos portadores finais de custos no se apresenta fcil, tanto em razo das caractersticas dos diferentes sistemas de custeio, que condicionam, em boa medida, as informaes necessrias sua aplicao, quanto das prprias entidades, no referente natureza das suas operaes e aos seus recursos materiais e humanos (...). ...Alis, cumpre ressaltar que este ltimo conhecimento indissocivel do processo de apropriao dos custos, especialmente na rea dos custos das operaes, onde se localizam as principais alternativas de processamento e vicejam, mesmo, polmicas sobre aquelas que seriam mais corretas ou adequadas. Noutras palavras, so precisamente os insumos fsicos que permitem a diferenciao entre os diversos portadores finais de custos, sendo, portanto, a base para a apropriao dos custos aos bens ou servios individualmente considerados. Num exemplo simplificado, caso tivssemos uma entidade que produzisse um nico artigo e de maneira tal que, ao termino do ms jamais existisse produtos semi-fabricados, o problema da apropriao dos custos resumir-se-ia rigorosa observncia dos Princpios da Oportunidade e da Competncia, bem como ao conhecimento das peas aprovadas, produzidas naquele ms. Fica, desde j, subentendido o papel dos custos diretos e indiretos para a boa apropriao dos custos. Sem uma boa interpretao do que custo direto e indireto a qualidade da informao, e por conseqncia, a quantidade do objeto de custos a que se mensura, com certeza ser ter caractersticas divergentes do real. Da a importncia da identificao dos portadores finais de custos, levando conseqente indicao do que corresponde a custos diretos ou indiretos, e ainda, garantia de que eles so classificados de acordo as circunstncias. Dentro do que propomos para o estudo de princpios verificamos aqui que os custos diretos, em relao ao portador final, podem ser mensurados pelos insumos fsicos,

enquanto que os indiretos, devem procurar se estreitar com a definio e posicionamento explcito no Princpio da Causao. Pelo nosso entendimento o Princpio da Causao difere daqueles reconhecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC, porm, consideramos que tem total coerncia quando fazemos uma relao de sua aplicabilidade na Contabilidade de Custos. Os Princpios Fundamentais de Contabilidade que ns conhecemos foi, com excelncia, apresentado os fundamentos cientficos por Lopes de S em seu livro6, onde destacamos algumas teorias que tem total relao com as caractersticas aplicada na construo e aplicabilidade do Princpio da Causao. Verificamos que o Princpio da Competncia derivado da Teoria do Rdito, que de origem alem, conforme expoentes como Eugen Schmalenbach, nas discusses sobre avaliao de empresas e seus resultados j em 1908, com a Corrente do Pensamento Contbil do Reditualismo, onde se associam despesas (custos) s receitas; o Princpio da Oportunidade objetiva, entre outros, o registro de elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios, com integridade e tempestivamente; o Princpio da Prudncia amparado por teorias que afetam a compreenso de custos como a Teoria do Valor e Quantificao das Mutaes Patrimoniais, alm, claro, da Teoria do Risco e Incerteza; e o Princpio da Continuidade que tambm sofre grande influncia dos reditualistas e demonstra a necessidade da Contabilidade de Custos para o bom andamento da entidade.

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Refiro-me ao Livro Princpios Fundamentais de Contabilidade editado pela Ed. Atlas, de autoria do Prof. Antonio Lopes de S, onde ele traa variadas caractersticas, que garantem aos princpios uma posio de cientificidade.

Concluso Os Princpios Fundamentais de Contabilidade tm sustentado a nossa Contabilidade de Custos. Verifica-se que a maioria dos posicionamentos de nossa literatura leva-se em considerao os Princpios. A concepo de portadores de custos e dos Princpios da Essncia sobre a Forma, aliados ao Princpio da Causao estrutura a construo de como deve funcionar a apropriao dos custos em Contabilidade. Isso no significa que os sete Princpios Contbeis reconhecidos pelo CFC no contribui para na formatao dos custos diretos e indiretos, mas considero que eles, para ser mais precisos, necessitam de complementos, que so visualizados pelo dito no pargrafo anterior. Somente encontramos base para sustentar o nosso pensamento com a anlise do que custo, suas interpretaes e relacionamentos, sob a tica do Princpio Causal porque as terminologias e explicaes anteriores ou tradicionais, no me trouxeram condies para entender, com mais preciso, os Custos Diretos e Indiretos. Dessa forma, ainda teve grande influncia a leitura de Princpios Contbeis pela concepo do que cientfico fundamentado em teorias, como sugere, um conhecimento que tem bases epistemolgicas e, por conseguinte, cientfica. O uso do entendimento conjunto desses Princpios leva a Contabilidade de Custos a um procedimento coerente, dentro de uma lgica, e principalmente verdadeira. Consideramos ainda que o gerenciamento ser mais preciso se as apuraes de custo, departamentalizados ou no, atingirem o nvel de preciso traado na concepo da Causao.

O outro lado em que os Princpios Contbeis precisam de um avano, a re-leitura dos Princpios que buscam uma objetividade nos registro deixando a Contabilidade margem de crticas pela falta de registro do que todo mundo sabe que ocorre nos patrimnios como o lucro pela mais-valia ou os efeitos positivos e negativos que as marcam impem. preciso que avancemos sem, contudo, esquecer das bases que fundamentam a nossa cincia. A civilizao andou, as formas de registro tambm, porque ser que no podemos avanar em busca de alcanar, em plenitude, o que o conhecimento cientfico pede, a VERDADE. Os Princpios Fundamentais tm um papel essencial nesta nova fase que a Contabilidade tem que atingir.

Referncias Bibliogrficas HENDRIKSEN, Eldon S e VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Ed. Atlas, 1999. HERRMANN JR, Frederico. Contabilidade Superior. So Paulo: Ed. Atlas, 1996. HORNGREN, Charles T., FOSTER, George e DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. Rio de Janeiro: Ed. LTC, 2000. KOLIVER, Olvio. Apostila de Contabilidade de Custos: Uso exclusivo no Mestrado em Contabilidade da Fundao Visconde de Cairu. 2002. LEONE, George Sebastio Guerra.Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Ed. Atlas, 1997. MARTINS, Elizeu. Contabilidade de Custos. So Paulo: Ed. Atlas, 1990. S, Antonio Lopes de. Princpios Fundamentais de Contabilidade. So Paulo: Ed. Atlas, 1995. S, Antonio Lopes de. Fundamentos da Contabilidade Geral. Belo Horizonte: Ed. Una, 2000. S, Antonio Lopes de. Histria Peral e das Doctrinas da Contabilidade. So Paulo: Ed. Atlas, 1997. SCHMIDT, Paulo. Histria do Pensamento Contbil. Porto Alegre: Ed. Bookman, 2000.