OBRASDOAUTOR Livros Estatutodosbenefciosfiscais(esboodeumprojeto),Lisboa,1969 (emcolaborao);Benefciosfiscaisexportao:limitesepers-pectivas, CadernosdeCinciaeTcnicaFiscal,Lisboa,1969;Port1tgal eaintegraoeconmicaeuropia,ed.Almedina,Coimbra,1970; Poltica.ora-mentaleeconomindemeicaclo:aexperinciaamericana eloaps-guerra,CadernosdeCinciaeTcnicaFiscal,Lisboa,1970; Sitbsdiospctramn.aleidedefesadn Cadernoscie CinciaeTcnicaFiscal,Lisboa,1970;.Aspecto.sfnndamentai.sdo contenciosotributrio,CadernosdeCinciaeTcnicaFiscal,Lisboa, 1972;Goncecitoenaturezndoactotribittrio,ed.Almedina,Coimbra, 1972(dissertaodedoutoramentoemcinciasjurdico-econmicas naFaculdauedeDireitodaUniversidadedeLisboa);Econont'ia demerendoejustiasocial,ed.EmpresaNacionaldePublicidade, Lisboa,1973;11fanitaldeDireitoFscal,I,ed.Almedina,Lisboa,197'1; Do1nocerlimentoallministraNvo,ed.JosBushatsky,SoPaulo, 1976;Direito'J.'ributrioInternadonaleloBnwil,ed.ResenhaTri-butria,SoPaulo,1977;DoLanamentonoDireitoTribntrio B1asileiro,ed.ResenhaTributria,SoPaulo,1977;Incorporao rl6sociecladeseimpostoderenda,ed.ResenhaTributria,So Paulo,1978. EstudoseArtigos A.sdesigitaldadesinternacionai8eaintegraoeconmica,Separata daRevistadaFaculdadedeDireitodeLisboa,Lisboa,1970;.Ana-turezajiirdiccidaassociao001nunidadeEconmicaEuropia, ed.Almena,Coimbra,1970;PortugalfaceaoMercadoGommn E1tropeii,SeparatadaRevistadoInstitutoEconmicoeSocialde vora,vora,1970;Onegcioincliretoerndireitofiscal,Cadernos deCinciaeTcnicaFiscal,Lisboa,1971;Dirigismoelivreempiesa nomunclocontemporneo,ed.Assemblia,Guimares,1971;A administraopblicaeaeconomiacontrat1wl,inRevistadoInsti-tutoPortugusdeCinciasAdministrativas,Lisboa,1974;Ilfeno-menodell'astratezzanell'attocl'accertamentotributaria,Rivistadi DirittoFinanziarioeScienzadelleFinanze,Milo,ed.Giuffre,1975; TipicidaclylegalidadeneZderechotributaria,RevistadeDerecho FinancieroydeHaciendaPblica,Madrid,1975,n.120;Olimite dasdespesasdassocied(ides"holcling",ResenhaTributria,1976, n.29;Indedittibilidadede"royalties"edi8tribuiodelucros, ResenhaTributria,1976,n.36;Are1mmeraodosadministradores dasS.A.,SociedadesporAes- Estudon.1,SoPaulo,1977; Problemasjurdicosdareservaparamanittenodecapitaldegiro, Ltr,1977;Oregimetribiitrioelascorreesmonetriasdaspres-taescontiatitais,ResenhaTributria,1977,n.16;.Aiitorizaopara importacionoentrepostoaduaneiro,ResenhaTributria,1978; ColaboraonoVerbo(EnciclopdiaLuso-BrasileiradeCultura). ALBERTOXAVIER , OSPRIHCIPIOSDALEGALIDADE E-DATIPICIDADEDATRIBUTAO EDITORAm REVISTA DOS TRIBUNAIS SOPAULO-1978 Xl7p 178-0806 '-------- CIP-Brasil.Catalogao-na-Fonte CmaraBrasileiradoLivro,SP Xavier,Alberto,1942-0sprincpiosdalegalidadeeda"tipici-dadedatributao/AlbertoXaviero- So Paulo:Ed.RevistadosTribunais,1978. 1.Poderdetributar- BrasilLTitulo. CDU-342: 336. 2. 023(81) -340.131.5:336.2(81) ndicesparacatlogosistemtico: 1.Brasil:Poderdetributar:Limitaesconstitucionais Direitotributrio342:336.2.023(81) 2.Brasil:Tributao:Legalidade:Direitotributrio 340.131.5:336.2(81) 3.Brasil:Tributao:Limtaesconstitucionais Direitotributrio342: 336. 2. 23 (81) 010486 Os prjnipios da.!eQalidade e d t1p1cldade da H''lbutaca 336.21:342 X3p 1978 XAVIER,ALBERTOPINHEIRO 1111111111111111111 [818UOTEC.4IT.J.E::.F1.J. 1G61 destaedioda REVISTADOSTRIBUNAISLTDA. RuaCondedoPinhal,78 01501- SoPaulo,SP Agostode1978 A GeraldoAtaliba, Ao grande Amigo, Ao Mestre, AoincansvelDefensordo EstadodeDireito. SUMRIO INTRODUO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1 CAPTULOI- OPRINCPIODALEGALIDADENO ESTADODEDIREITO l .DoprincpiodaautotributaoaoEstadodeDi-reito. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .5 2.0 EstadodeDireito,igualdadeelegalidade. . . . . . . . .8 CAPTULOII - OSCARACTERESDOPRINCPIODA LEGALIDADENODIREITOTRIBUTRIO 1.Preeminnciadaleiereservadelei. . . . . . . . . . . . . .13 2.0Reservadeleiformal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .17 a)Aproibiodasfontesconsuetudinriasedos regulamentos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .19 b)Oconceitodelei. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .21 e)Decretos-lei. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22 d)Decretosregulamentares. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27 (i)Oregulamentoeos"elementosessen-ciais"dotributo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27 (ii)Oregulamentoeosdeveresinstrumen-tais. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28 (iii)Limitesdopoderregulamentar:. o2. doart.153daConstituio. comoreserva relativadeleiformal. . . . . . . . . . . . . . . . . .29 (iv)Regulamentoeinstituies. . . . . . . . . . . . . .33 e)ResoluesdoSenadoeconvnios. . . . . . . . . . . .34 3.0 Reservaabsolutadelei. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .36 CAPTULOIII - LEGALIDADEESEGURANAJURDICA 1.0 A seguranajurdica noDireitoTributrio eoprin-cpiodaproteodaconfiana. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .43 2.0 Osfundamentosdaseguranajurdica. . . . . . . . . . . .46 a)Odireitoseguranajurdica. . . . . . . . . . . . . . . .47 b)Seguranajurdicaeeconomiademercado. . .50 SllNfAIUO C11PTULOIV- OPRINCPIODATIPICIDADENA DOUTH.INA 1.0 Asorientaesfundamentais. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .57 a)Tipicidadeeadequaotpica. . . . . . . . . . . . . . . .58 b)Tipicidadeeobrigaodecobrana. . . . . . . . . .59 c)Tipicidadeedeterminaonormativa. . . . . . . . .60 2.0 Observaescrticasereconstrutivas. . . . . . . . . . . . .62 CAPTULOV- TIPICIDADEENORl1vIATRIBUTRIA l.Aorigemlegaldetipicidade. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .70 2.0Objetodatipificao. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .72 a)Tipicidade,hiptesedeincidnciaecapacidade contributiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .74 b)Tipicidadeemandamentodanormatributria77 (i)Fixaodamedidadotributo. . . . . . . . . . .77 (ii)Osfatoresdamedidadotributo:alquo-taebasedeclculo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .78 CAPTULOVI- COROLRIOSDOPRINCPIODA TIPICIDADE 1.Oprincpiodaseleo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .83 a)Seleoetipologia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .83 b)Seleoeclusulageral. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .84 2.Oprincpiodo"numerusclausus". . . . . . . . . . . . . . . .86 a)Tipologiataxativa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .86 b)Proibiodaanalogia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .87 3.GOprincpiodoexclusivismo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .89 a)Exclusivismoedoutrinadostipos. . . . . . . . . . . .89 b)Implicaointensivaecontedoacessriodo tipo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .90 4.0Oprincpiodadeterminao. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .92 a)Oprincpiodadeterminaoeas"normas elsticas". . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .92 b)Determinaodamedidadotributo. . . . . . . . . .95 c)Anoodeconceitoindeterminado. . . . . . . . . .96 BIBLIOGRAFIA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... . .. . . . . . . .101 INTRODUO A ConstituiodoBrasil proclama no2'!do art.153que:"ningumserobrigadoafazerou deixardefazeralgumacoisasenoemvirtude delei". E,aplicandoesteprincpiomatriatribu-tria,determina,aindadentrodalistadosdirei-tosegarantiasindividuais,que"nenhumtributo serexigidoouaumentadosemquealeioesta-belea,nemcobrado,emcadaexerccio,semque aleiqueo houverinstitudoouaumentadoesteja emvigorantesdoinciodoexercciofinanceiro, ressalvadosatarifaalfandegriaedetransporte, oimpostosobreprodutosindustrializadose outros especialmente indicados em leicomplemen-tar,almdoimpostolanadopormotivode guerraedemaiscasosprevistosnestaConstitui-o"(art.153,29,comanovaredaodada pela Emenda Constitucional n.8 de14. 4 .1977). Porsuavezoart.19,insertonocaptuloV "DoSistemaTributrio",jhaviaestabelecido que"vedadoUnio,aosEstados,aoDistrito FederaleaosMunicpios:I- instituirou aumentartributosemquealeioestabelea, ressalvadososcasosprevistosnesta Constituio". Estespreceitos,queconsagramo princpioda legalidadenaordemconstitucional,foramsub-seqentementeincorporadosaoCdigoTributrio. 2LEGALIDADEETIPICIDADEDATRIBUTAO Nacional,aoqual - enquantoleicom-eficciade leicomplementar- competeregular"aslimita-esconstitucionaisaopoderdetributar"( Const. art.18,II, l 9). Assim,o art.99domencionadoCdigocontm preceitoanlogoaoart.19da Constituio,deter-minandoque"vedadoUnio,aosEstados,ao DistritoFederaleaosMunicpios:I- instituir oumajorartributosemquealeioestabelea", tendopormsubstitudoaressalvagenricado textoconstitucionalpelaressalvaespecfica, "quanto majorao,(d)a:dispostonosarts.21, 26e65".Ospreceitosressalvadosautorizam,alis combasenoart.21daConstituio,oPoder Executivo,nascondiesenoslimitesestabeleci-dosemlei,aalterarasalquotasouasbasesde clculodosimpostossobreaimportao,sobrea exportaoesobreoperaesdecrdito,cmbio e seguro,afimdeajust-losaosobjetivos da pol-ticacambial,edocomrcioexterioremonetria. Oart.97doCdigoTributrioNacional,por suavez,declaraque"somentealeipodeestabe-lecer:I- ainstituiodetributos,ouasua extino;II- amajoraodetributosousua reduo,ressalvadoodispostonosarts.21,26,39, 57e65;III- adefiniodofatogeradorda obrigaotributriaprincipal,ressalvadoodis-postonon.Ido39doart.52,edoseusujeito passivo;IV- afixaodealquotadotributoe dasuabasedeclculo,ressalvadoodispostonos arts.21,26,39,57e65;V - acomissodepena-lidadesparaasaesouomissescontrriasa seusdispositivos,ouparaoutrasinfraesnela definidas;VI- ashiptesesdeexcluso,suspen-soeextinodecrditostributrios,oudedis-INTRODUO3 pensa oureduodepenalidades."O19determi-naqueuequipara-semajoraodotributoa modificaodesuabasedeclculo,queimporte emtorn-lomaisoneroso"eo29esclareceque "noconstituimajoraodetributo,paraosfins doincisoIIdesteartigo,aatualizaodovalor monetriodarespectivabasedeclculo". Conexoscomoprincpiodalegalidade,mas deleautnomos,soosprincpios- igualmente consagrados na Constituio - da anualidade,da anterioridadeedanoretroatividade.Enquanto oprincpiodalegalidadeseconcentranaexign-cia delei para aregulaodostributos,osdemais princpiosrespeitamscaractersticastemporais dequesedeverevestirareferidalei:oprincpio daanualidadereporta-seperiodicidadedeuma autorizaodeeficciapreviamenteconferida por lei oramentria;o princpio da anterioridade) posiotemporaldaleifaceaumdadoexer-cciofinanceiro;oprincpiodairretroatividade posiotemporaldaleifrenteaumdadofato tributrio. Poroutraspalavras:enquantooprincpio da legalidadecifra-senaexigncianullum tribu-tumsinelege,osdemaisprincpiostraduzem-se todoselesnaproposionullumtributumsine legeproevia,distinguindo-seentre sipela nature-zada"lei"aquesereferem(leioramentriano princpiodaanualidade,leitributriamaterial nosprincpiosdaanterioridadeedairretroativi-dade)epelarealdadequantoqualaleideve serconsiderada"prvia"(oexercfoiofinanceiro nosprincpiosdaanualidadeedaanterioridade, o fatotributrio noprincpioda irretroatividade). remotase, reconhecido,mesmoem 1.Cf.Lhlein,DieZuls:;ig!ceit!W-ckwirkenderSteuergesetze,Munique,1964,pp.158-159. 2.SobreajustiadegabineteouAdministraocondicio-nante,veja-seMaxVlker,DerGrundsatzderGesetzmassigkeit unddieLeitsungsverwaltung,Munique,1960,p.2ess.;Von Myrbach-Rheinfeld,PrcisdeDroitFinancier,pp.103-104. J:i] TfPP.JIDl,,_DJ'.J 3.~ - O u v uu1 l.ucanon:;J. 1Paa1111ad_eemmatriade:hnpostos Direitopontohojeassentena doutrina.ComobemdizOttmarBhler"nodomniododireito dasprestaescoativas,oprincpiodalegalidade- nenhu-mapretensotributriasembaselegal- jeraduiva-codoprincpiocorporativoesdepoisdasexignciasdo constitucionalismo"CLPrincpiosdeDechoInternacionalTri-butaria,p.200;Hense1,DerEinflussdesSteuerrechtsaufdie Begriffsbildu.ngdesoffentlichesRechts,Zoe.,cit.p.77.Poroutro l.ado,queoprincpiodalegalidadecoexistiucomsistemasju-rdicosnoinspiradosnoEstadodeDireitoresultadeoprprio regimenacionaI-socialistat-loacolhido.V.Kruse,Gesetzmiis-sigeTlerwaltung,TatbestansmassigeBesteuerung,Zoe.cit.,p.93 ess. 4.AssimodemonstrouDrews,DieSteuerlicheHerkunft desGrundsatzesdergesetzmassigenVerwaltung,Kiel,1958;ver tambmSoaresMartnez,ElementosparaumCursodeDireito Fiscal,C.T.F.n.139,1970,p.40;ID.,IntroduoaoEstudo dasFinanas,Lisboa,p.62ess.e74ess.;Mitchell,Taxatonin 1VJedievalEngland,NewHaven,1951,p.158;Adams,Constitu-tional1-IistoryofEnglan,Londres,1951,p.123ess.;Gabriel Ardant,Histoireelel'lmpt,I,Paris,1971,p.493ess.;V. Uckmar,Principicomuniidiriitocostituzionaletributaria, Pdua,1959,p.7ess. leiqueasautorize,oea conceitodereservade Pode,porm,afirmar-setersidonoterreno datributaoqueoEsta.do 5.Cf.Bartholini,Jlprinczpzodilegalitdeitributiinma-teriadiimposte,Pdua,1957,passim,masespec.p.49ess. 6.Cf.Berliri,Principii .. . ,I,2."ed.,p.36ess. 2 8 Epalavras: cialmente,concebido fimoDirei toeatua aquelequetemajustia sua realizao. 7.NaclssicaformulacodeFriedrichJuliusStahl,"Der StaatsolldieBahnenundGrezenseinerWirksamkeitwiedie dieSehaffung dessen rnitderRechterfolgt111856;II_,p.137.Sobrea.1:or1r1al1v"AfonsoQueir3 o,.Coirnbra1 in der \\TeisedesRechtsgenau bestin:1-sichernsoll"( ... )"derStaatdessen in desRechtsJ3. deDireitoemsentido discricionriodatambm umcontedoma-formaldoEst8.dod.eDireito,Lhlein,Die Zultissigkeit ... ,154a157;Bhler-8t:euerrechi:I,p.124.aosvri.osconceitos sisternticas dankeimBteuerrecht_, Salzwedel,RechtstaatiniSteuerrecht,i.nVom Steuerrecht,Dsseldorf,1960,pp.2a8. itoTributrio, Rechtsstaatsge-ainda Rechtsschutz 8.Cf.A.Baleeiro,Limitaesconstitucionaisaopoderde Forense,Rio,1974,p.254.SobreoWillkilverbotvero recenteestudodeErnstIIhn,''AspekteVerfassungsmassiger Besteuerung",ArchivfilrSchweizerischesAbgaberecht,1976,p. 226.Alegitimidadedoscritriosdiscriminadores,faceaoprin-daiguaidade,foiobjetode:recenteebrilhanteensaiode CelsoAntnioBandeiradeMello,Ocontedojurdicodoprin-cipiodaigualdade,SoPaulo,1978. relaesentreopTinc1p10daigllaldade,.da edacapacidadecontributiva,veja-seoexcelente dePa.ulick . .DerGTundsatzderGlcichmJissigkeitderBes-teuerung-seinInhaltundGrenzen,p.125ess.;ID.,Lehrbuchdes Steuerrechts;5:3easohservaesde Steuerrecht_.I,34EmPortugal:J."TeixeiraRibeirot"Os princpiosconstitucionaisdafiscalidadeportuguesa",Bol.Fac. .Coimbra,1966,225ess.;PessoaJorge,Curso.,,,p.94; CardosodaCosta,., ,p,77;All:JertoP,Xavier,Onegcio indiretoemdireitofiscal,Lisboa,1971,p.42ess.Sobreaigual-dadetributria:cLSalvatoreLaRosa,Eguaglianzatributaria edesenzioniMilo,19G8,passim;V.Uckmar,Principii comunidicostituzionaletributaria,p,45ess.;Liccardo, introduzioneaZlostudiodelDirittoTributaria,p.259ess.;Se-LinaresQuintana,ElpoderimpositivoylaZibertad BuenosAires,1951,p.195ess.;Jeze,"L'gaHtdes devantl'impt",RevuedeDroitPublicetdela ScencePolitque,1944,p.158ess.;lVl:anuelCortesRosa, "Aplicaotemporaldasnormasfiscais"C. T. F.,1961,p.49 ess.,esp,237ess.e575ess.Sobreacapacidadecontributiva, vinfra,p,313ess.;Giardina,Lebaseteorichedelprinci@iodi capacitcontributiva,Milo,1961;Gaffuri,L'attitudineallacont-tribu.zone,Milo,1969;Maffezzoni,Ilprincipiodicapacitcon-tributivanelDirittoFinanziario,Turim,1970;Manzoni,llprin-cipiodellacapacitcontributivanell'ordinamentocostituzio-naleitaliano,Turim,1965;Griziotti,"Ilprincipiodellacapaci-Ui,contributivaelesueapplicazioni",R. D. F. S. F.,1949,I,p. 15ess.;RamonValdsCosta,CursodeDerechoTributaria,I, Montevideo,1970,p.131ess. LEGALIDADE Terr1sidon1ui"Lofec-ndooestudodestetemaauedeu ricabibliografiaemPortugal:J.CarlosMorira,"O da legalidade na administrao", Bol.Fac.Dir. Coimbra, lS-.9,p.385ess.;J\fonsoQueir,Opodercliscricionrio.cit. RogrioSo'tres,Interessepblico,legalidadee 1955,p.43ess.;AndrGonalvesPereira,Erroe 14LEGALIDADEETIPICIDADEDATRIBUTAO Oprincpiodapreeminnciadalei(Vorrang desGesetzes) ,princpiodalegalidadeemsentido amplo,frmulanegativaouregradaconformi-dade,traduz-sebasicamente na proposiodeque cada atoconcretodaAdministraoinvlidose - ' ena medidaemquecontrariaumaleimaterial; oprincpiodareservadelei(VorbehaltdesGe-setzes),princpiodalegalidadeemsentidores-trito,frmulapositiva,ouregradacompatibili-dade,surgiuoriginariamentecomosentidode que cada ato concreto da administrao que inter-vmnaliberdadeoupropriedadedocidado - achamada Freiheit-und-EigentumKlause 2 -carece deautorizao de uma lei material, mas veio maistardeaevoluirnosentidodeexigira mesmaautorizaoparatodoequalquerato administrativo,aindaquediretamentenocon-tendessena aludidaesferaprivadadosparticula-res. Seoprincpiodapreeminnciadaleirepre-sentamuitomaisadefesadaprpriaidiade generalidade- da volont gnrale- numa fase deevoluodopoderadministrativoconcebido essencialmentecomoamplaesferadeautonomia oumerombitodelicitude,quealeiselimitava exteriormenteademarcar,j o princpio da reser-vaaleidesempenhabasicamenteumafuno degarantiadosparticularescontraasinterven-ilegalidadenoatoadministrativo,Lisboa,1962,captulo,I;Cas-tanheiraNeves,Questodefato- Questodedireito,Coimbra, 1967,pp.351a422;veja-seaindaMarceloCaetano,Manualde DireitoAdministrativo,I,n.14.Nadoutrinaalem,veja-sea exceleriteexposiodeMaxVi:ilcker,DerGrundsatzderGese-tzmassigkeitunddieLeistungsverwaltung,p.18ess. 2.Cf.ErnstHi:ihn,AspekteVerfassungsmiissigerBesteue-rung,ArchivfrSchweizerischesAbgaberecht,1976,p.224. CARACTERESDOPRINCPIODALEGALIDADE15 esdopoder.Istomesmoorevelaagnesedo referidoprincpioque,tendonascidonoDireito Tributrio,veioaalastrarpara oDireitoPenale paratodasasatividadesadministrativas,comoa imprensa,apolcia,aemigrao,queconstituem asmaisvisveisdetodasasintervenesdiretas ( unmittelbarer Eingriffe)na esfera dos res. certo,jovimos,queaconjugaode vrias correntes tendentes a submeter rigidamente aAdministraoao Direito levaram aqueoprin-cpioda reserva delei noselimitasse aabranger asaludidasintervenesdiretasnaliberdadee napropriedadedoscidados,antestendessea abarcar todo equalquer comportamento dopoder. Averdade,porm,queemfacedeinegveis exigncias da vida moderna - sobretudo no dom-nioeconmicoe.social - imperativosessessubli-nhados porcertas orientaespolticas,levarama quenosnossosdiassedefendaumaadministra-o"livreda lei"(GesetzesfreieVerwaztung)que, semembargodorespeitodevidopreeminncia dalei,nocarecedeautorizaolegalparao desempenhodasmltiplasintervenesaquese imps,mormentequandorealizaprestaes patrimoniaisembenefciodosparticulares(Leis-tungsverwaltung). 3 AsconcepesdoEstado--Providncia,doEstado-social deDireito,doEsta-dodeGovernooudaAdministraoconstitutiva conduzemassimaconceberaatividadedeAdmi-nistraomaiscomoderealizaodecertosfins materiais,doquecomomera execuodoDireito; e,destemodo,serobusteceaoriginriafuno 3.Cf.Vi:ilcker,DerGrundsatzderGesetzmiissigkeitund dieLeistungsverwaltung,passim. LEGALIDADEETIPICIDADEDATRIBUTAO d.egarantiadareservadelei,ouseja,detutela dosdireitossubjetivos. Sejaqualforaposioquesetomeemface desteproblema,cumpre,porm,reconhecerque paraumalargacorrentedadoutrina- emque enfileiram,entreoutros,juristascomoPeters, Huber,WolffeForsthoff - oprincpiodalegali-daderevestenoDireitoAdministrativooseu contedo mnimo de urna simples regra de preemi-nnciadalei. 4 ODireito Administrativo brasileiro apenas pa-receexigir uma reservadelei noquediga respeito criaodedeveres- decontedopositivoou negativo,isto,"obrigao defazer ou deixar de fazeralgumacoisa"aqueserefereo29doart. 153daConstituio.Dondesepodeinferirque tambmentrens aatividadeadministrativaque nosetraduzanacriaodelimitesliberdade pessoaloupatrimonial dossubditosapenasseen-contra submetidaregrada preeminnciadalei. Mesmopormnoterrenoquelheprivativo, importasublinharqueoprincpiodareservada leisereveste, noDireitoAdministrativoemgeral, de um sentido mais amplodoque o que assume no 4.Adoutrinaalemquemaisdepertosetemdebruado sobreotema,encontra-seprofundamentedividida.Assim,en quantounscontinuamadefenderanecessidadedeautoriza-olegal(Maunz,Turegg,Jesch,Imboden,Merkl,Antoniolli), outrossustentamquetalautorizaosexigvelquantos intervenesdiretasnaesferadosparticulares(Peters,Huber, Wolff,Forsthoff,Kruger),enquantoumaterceiracorrente,em--boranegueareservadelei,exigeavinculaoaosprincpios constitucionaisdoEstadosocialdeDireito(Bachof,Hamann, Spanner, Stern eReuss). Veja-se uma exposiodetalhadadestas doutrinasemMaxVlcker,DerGrundsatzderGesetzmtis-siglceit ... ,p.86ess.ePlssl,ZusicherungenvonVerwaltungs-behorden,Munique,1964,p.96ess.;refere-seaoproblemaCas-tanheiraNeves,Questodefato- Questodedireito,p.371. CARACTERESDOPRINCPIODALEGALIDADE17 DireitoTributrio,revelandodestemodosero princpioda legalidademenosexigentenombito daatividadeadministrativaemgeral,doqueno campo dostributg,,_'.tJomefeito, entre ns, enquan-tooprincpiodalegalidadedaAdministrao, consagradano2idoart.153,setraduznuma reservarelativadeleiformal,oprincpioda lega-lidade,emmatriatributria,constantedo29 domesmo artigo revela-se comouma reserva abso-luta delei formal. oque demonstraremos adiante, ao examinar os limites doPoder regulamentar no que tange aos tributos. 2. .Reservade leiformal Oprincpioda delei,na acepo mais amplaquecomporta,exprime- jovimosanecessidadedequetodaaconduta daAdminis-trao tenha o seu fundamentopositivona lei,ou,. poroutraspalavras,quealeisejaopressuposto necessrioeindispensveldetodaaatividade administrativa. Oaludidoprincpioaindasuscetvelde maisamplodesenvolvimento,cumprindodistin-guirvriostiposdereserva,atendendo,porum lado,aocritriodafontedeproduojurdicae, poroutro,aocritriodograu dedeterminaoda conduta fornecidopela prprialei. Encarandoarealidadesoboprismadafonte deproduojurdica,areservadeleidistingue-se emreservadeleimaterial ereservadeleiformal. J\foprimeirocaso,bf;lstaqueacondutadaAdmi-e asua. 5.Gerd"\filRothmannadoiau:nconceitor.o.aisrestritode 1e1formal,identificando-acomaleiprovenientedoPoderLe-gislativo.Cf.Odalegalidade,DireitoTributrio,5." Coltnea,S.Paulo11973, 153-154. 6.Trata-sedasentenaproferidanoclebrecasoMeCul-loe;hv.Maryland,4W.H.316.Cf.BernardSchwartz,ACommen-taryoniheConstitutionofUnitedStates,Part*1:ThePowers ofGovernment,IVIacIVIilan,Ne-\vYork,1963,p.47;c+risvvold, FecleralTaxation:CasesandMaterials,p.24ess. CP..,RACTEf(.ES t7 Adodireitocon.suetudinrio urn.adasconseqnciastpicaseimediatasdo galidade.1.l.Lhlein,DeVerfassungs.rechtliche pp.160-1,Eckhardt-Hillebrecht,Problematik Jcomefeito, princpiodale-Zuldssigkeit ... , rckwirkender Co1-Dnia1 19GO,pp.51-35;SpannerJ2,notas 27e32;Bhlei-Strickrodt,Steuerrecht,p.55;Kruse,-miissigeTTerwaltung,TatbestandsmissigeBesteuerung,loc.cit7 pp.104ess.e112,ID.,Steuerrecht,I, p.64;Paulick,Lehrbuch ... , p.84;JaimeBasantadeLaPea,"Lasfue11tesDOescritasdel DerechoTributarioyelderechosupletorioescrito",XIXSema-nasdeEstudioseleDerechol'v'!:adri.d,1972,p.273ess. Vejam-secontudoasreservasdeJaenke,Rechtssicherheitim Steuerrecht,Zoe.cit.,p.52ess.,invocandoqueodireitocon-suetudinrionoseopeaoprincipiodaseguranajurdicae retomandoassimasconsideraesdeKruse,OberGewohneits-recht,S.W.1959,p.213.NaAlernanhatem-setambmdiscutido daadmissibilidadedeoutrasfontesnolegaisdoDireitoTribu-trio(UngesetzesRecht),comooprincpiodaeqidade(Billig-keit)eoprincpiodaboaf(TreuundGlauben).Aorientao dominantenosentidodelhesrecusaranaturezadefontesde direito,valendoapenasnombitodasrelaesconcretas entreaspartes.Cf.Lhlein,DieVerfassungsrechtlicheZulis-sigkeit .. . ,p.190ess.;Kruse,GesetzmassigeVerwaltung .. . ,cit., p.101ess.Veja-seaindaestudodeValentinRodriguezy VazquezdePra.da,"LaequidadcomofuentedelDerecho'l"ri-butario",XIXSemanasdeEstudiosdeDerechoFinanciero ..rvradrid,1972,p.523ess. :GB.Sotnearegular.nentocor10fonteDireitr) con1osprincpiosdoEstadodeDi-poderescf. Ermi?cchtigungen,zumErlassSteuerlicher 1nstitutFinanzenunclSieuernjHeft10,Bon3>1951; Hck,DasSteuerrechtlicheV"erordnungsrechtgemiiass,12Abs . .1 Sat.z1AD",S.W.1952,p.430ess.;Paulick,De;Grundso.tzder Gleicl1,rinssigl':.eitderZoe.cit.,p.146ess.; buchdesailgerneinenSteuerrechts)p. 55esse81ess.;S-oan:ne1 in 2inotas1a22;Bhler-Stric:93ess.,102ess.;213ess.,e293ess.;Salzwedel,Rechtstaatim Steuerrecht,Zoe.cit.,p,.13ess.;Kruse,Gesetz1niissigeVerwal-tung,TatbestandsrnassigeBesteuerung,Zoe.cit.,p.108ess.; ID.,Steuerrecht,I,p.57;Meilicke,Steuerrecht,p.59;Leca,"Le domainedelaloietledon1aineduTeglementenmatirefiscau 1e",Ann.del'UniversiideLyon,1960,p.221;V.Uckmar,"La potestregolamentareinmateriatributaria",Stucliinonoredi A.D.Giannini,p.930ess.;Bartholini,Ilprincipiodilegalit ... , p.177ess.;MartinOviedo,"Lapotestadreglamentariaenma-te.riafiscal",XIXSemanasdeEstudiosdeDerechoFinanciero, lviadri.d,1972,p.249ess. 9.Cf.SoaresMartinez,Dapersonalidadetributria,Lisboa, 1969,2.ed.,p.2'73ess.

Sobreoconceitodeforcadelei"nosentidodeforca decriarobrigaese,viadeconseqncia,direitosefaculca des.Cf.GeraldoAtaliba,ODecreto-leinaConstiuiode1967, p.20. "1. .1riosao 131-4. SobreacrticaaestaexpressoverYonneDolacode LegislaoTributria.TipolegalTributrio,Coment-TributrioNacional,vol.2.0,S.Paulo,1974,pp. 12.Cf.GemidoAtaliba.ODecreto-leicit.,p.25.Ase define"lei"nestesentidocomoanormajurdicassubordina-daConstituio,produzidapeloPoderLegislativo,comaco-laboraodoPresidentedaRepblica,naformadoprocesso legislativo,com foravinculantegeral,capazdeobrigartodasas pessoassubmetidasordemjurdicabrasileiraafazeremou deixaremdefazeralgumacoisa.Cf.A.Baleeiro,DireitoTri-butrioBrasileiro,6.ed.,Forense,p.356. 3 CfS1-\.CTERES1J"A.1., LLCf.GeraldoAtalib::i,op.cit.,p.66ess. DA 14.Cf.M.G.Ferreira Filho,ComentrioConstituioBra-sileira,vol.2.,p.48;A.Baleeiro,Limitaesconstitucionaisao 11oderdeTributar,Forense,Rio,1974,pp.4.1e42. 15.A.Baleeiro,Limitaesconstituc'ionotsaovoerde Forense,mo,1974,p.41. 1G.Cf.Ylves.JosdeIvrira,ndaGuilnares,Osprinczpi-os normasconstitucionaistributrias,S.Paulo,1976,p.41;Czar VieiradeRezende,Osdecretos-leisnasconstituiesmodernas, Prnjeo,n.18,1977. 17.Cf.'NalterEberhardStreicher,"A Repblica,oDecreto-leieoprincpiodalegalidade tos",RDP,anoVI,n.24,p.110ess. da dostribu-13.G.W.Rothma1'n, 137. prnc1p10dalegalidadetribut-Coletnea,p.163. {!FontesdeDireito Fanu.cchi,CursoeDireitoTributrio, HamiltonD'asdeSousa,"ConceituaodeTributo",Coment-riosaoCdigoTributrioNacional,vol.I,pp.28e35. 3-B 1 28LEGALIDADEETIPICIDADEDATRIBUTAO dentrodocampodos"elementosessenciais"dos tributos. Deveaindaobservar-sequeestamargemde liberdaderegulamentarsadmissvelsea prprialeiestabeleceuosrespectivoslimites-emespecialolimitemximo- detalsorteque seapenastiverestabelecidolimitemnimono podeadmitir-seaoutorgadafaculdadeem causa. 21 (ii)Oregulamentoeosdeveresinstrumen-tais Paraalmdomencionadocampodos"ele-mentosessenciais"dotributo,ondeodecretodo PoderExecutivopodeexcepcionalmenteatuar, ele poderintervirnasdemaisreasdoDireitoTri-butrio,nostermoselimitesquesoprprios doregulamentodeexecuoequeoart.99do CdigoTributrioNacionalsintetizaestabelecen-doque"ocontedoeoalcancedosdecretosres-tringe-seaodasleisemfunodasquaissejam expedidos,determinadoscomobservnciadas regrasdeinterpretaoestabelecidasnestalei". Estaconclusofoirecentementecombatida peloDoutorRoqueCarraza 22,emdissertaoque emvriospontosretomaedesenvolveumensaio, vigorosamenteoriginal,deGeraldoAtaliba 23O 21.FbioFanucchi,CursodeDireitoTributrioBra-sileiro,vol.I,3.ed.,1975,p.127. 22.Cf.RoqueCarraza,ContribuioparaoestudodoRe-gulamentonoDireitoTributrioBrasileiro,dissertaodedou-toramentonaPUC,indita,1978 .. 23.Cf.GeraldoAtaliba,Decretoregulamentarnosistema brasileiro,naRevistadaUniversidadeCatlicadeSoPaulo, vol.XXXVII. CARACTERESDOPRINCPIODALEGALIDADE29 ponto central da argumentao doautor traduz-se em negarqueosregulamentos,nodireitopositivo brasileiro,tenham sequeraptido para criardeve-restributriosinstrumentais;eemafirmarque, mesmocingidossuaestreitafaixadeatuao, vinculariamapenasaAdministrao,masno assimosparticulares.Eistobasicamentepelain-terpretaoconjugadadedoisdispositivosda Constituio:o art.153, 2.0,segundo o qual "nin-gumserobrigadoafazeroudeixardefazeral-guma coisa seno em virtudedelei"eoart.81,n. III,"in fine",nostermosdoqualcompetepriva-tivamenteaoPresidenteda Repblica"sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, expedir decretos eregulamentos para asua fielexecuo". Aponderaodestadoutrina- quenopo-demosaceitar - obriga-nosadesenvolveronosso pensamentoarespeitodoverdadeirosignificado dareservadeleiconstantedo29doart.153da Constituio,bemcomosobreadistinoentre regulamentos,emsentidoprprio,esimplesins-trues.oquefazemosdeseguida. (iii)Limitesdopoderregulamentar:o2.0 doart.153da Constituio comoreserva relativadeleiformal Concordamos em queoDireitoConstitucional brasileiroapenasacolheafiguradoregulamento deexecuo( secundum Zegem),no admitindoos chamadosregulamentosindependentesouaut-nomos(praeter legem) 24.Mas no vamos aoponto 24.Cf.OswaldoAranhaBandeiradeMello,Princpios geraisdeDireitoAdministrativo,vol.I,Forense,1968,p.313. # j1 i " 1 1 1 i 1 ; ~1 i ~ETIPICIDADEr ~ P -elosregulamentosconduzirama oda legalidade "reservadematerial". tm o seu fundamentome-foram semelhantetemchegadoa doutrinaitalianainterpretandoexpressoanlo-TIPIC1DA.DE nemmesmosea emanaoprevqueele elimitadamenteacasos snormasdessalei."Nose dizermelhor! nossa opinio, necessria aexistncia de umaformalqueexplcitaouimplicitamente 25.CLIVIicheli,CursodeDireitoTributrio,trad.portu-guesa,S.Paulo,1J78,p.19.Cf.Berliri,Principii.. ,I,1967,pp. 36ess. .26.Cf.Principi.. ,p.61. CA.RA_CTERESDO natureza, oqueo verdadeirosregulamentos, para as 99 tJU Com efeito, no Direito Brasileiro, como noutras ordensjurdicas,os regulamentossoverdadeiros atosnormativos- emborasecundrios-- que, desdequenoslimitesdaautorizaolegal - tm aptidoparacriardireitoseobrigaesparaos particulares.Taisatosso,porm,privativosdo ChefedoExecutivo,nicaautoridadeparaeditar 91. ,_} ~ ; ; ; LEGALIDilDE Duas no T.!PICIIt4..DEDA ecomJnios regu-conse-27.Cf.OswaldoA.Bandeirade11/fello,Princpios .. .,cit., p.313.Noassimnoutrosordenamentos,comonaItliaemque autorizadooregulamentoministerial.Cf.Berliri,Principii . .. , pp.62ess. 28.Cf.HelyLopesMeirelles,DireitoAdministrativoBra-sileiro,6.0ed.,S.Paulo,1978,p.153. 29.Idem,pg.34. 30.Sobreanaturezadascomo simplesn1andamentodeumanormci.est descritana(''atc;snorrnativos,ver GeraldoAtaliba,deDireitoTributrio",Interpretao deDireitoTributrio",pp.136-7. 31.Cf.JosSoutoMaiorBorges,Leicomplementariri-S.Paulo,1975,p.168ochegamesmoafalarnum dereservade(p.169). 32.Cf.SoutoMaiorBorges,op.cit.,p.171;G.Ataliba, "PontesdeDireitotributrio"inInterpretaodoDireitotri-butrio(Saraiva,p.133). contrapartida, a1e1naotemquefornecernecessariamenteo critriodecisonocasoconcreto,queolegisla-dorpodeconfiarvaloraodorgode aplicaododireito- oadministrador. 34 33.CLGeraldoAtaliba,op.cit.,p.137. 34.Cf.osautorescitadossupra-referidos. CARACTERr:s e1n deciso nocasocon-omas 35.Cf.Kruse,Steuerrecht,I,p.30;SainzdeBu.janda,Ha-ciendayderecho,Madrid,1963,III,p.166;LinaresQuintana, Elpoderimpositivoylalibertadindividual,p.180;Bernardo RibeirodeMorais,SistemaTributriodaConstituiode1969, S.Paulo,1973,p.496.EmItlia,porm,oprincpiodalegalida-de,constantedoarL23.daConstituio,segundooqual nenhumtributopodeserestabelecido"senoninbaseallalegge" parecelimitar-se,segundouns,aumasimplesreservarelativa; cf.Michelli,LezionidiDiritoTributaria,p.18ess.;Berliri., Frincipi.. ,1952,I,p.27ess.;M.S.Giannini,Leobbligazionni pubbliche,p.66;Amatucci,L'interpretazionedellanormediDi rittoFinanziario,pp.91-92.Contra:Liccardo,Introduzioneallo studiodelDiriitoTributaria,p.34ess.,esp.,pp.36,nota32,e 253-4,baseadonanecessidadedesuainterpretaoemfuno dofimdeproteodaliberdadeedapropriedadeindividual; Alessi-Stammati,Istituzioni .. . ,p.15;A.Dus,"Considerazioni sulladiscrezionalitnel'accertamentotributario",R. D. F. S. F., 1960,p.241;Cocivera,Principii .. .,I,p.23ess. EDA 35.GerdW.Rothmann,Oprincpiodalegalidadetribut riapinDireitoTributrio, Coletnea,S.::Paulo,19'73,p.154; YonneDolciodeOliveira .. LegislaoTributria.Tipoleg-al ComentriosaoCTN,vol.2,S.Paulo,1974,p.138. Quar;toproibiodaanalogiacomoconseqncia daespecialformulaodoprincpiodalegalidadenoDireito dosImpostosV.Kruse,GesetzmassigeVerwaltung,Tatbestads missigeBesteuerung,Ioc.cit.,p.llO,esp.p.123ess.;ID., Steuerrecht,I,p,71ess.;Paulick,Lehrbuchdesallgemeinen Steuerrechts,p.102ess.;Berliri,Principii . .. ,I,2."ed.,p.143 ess.;ID.,Corsoistituzionale .. . ,I,p.19ess.;Cardosoda Costa, Curso ... ,p.197ess.;SoaresMartinez,DireitoFiscal(lies policopiad.as),Lisboa,1968,p.110;AlbertoP.Xavier,Onegcio indiretoemDireitoFiscal,Lisboa,1971,p.39ess.Todavia,para IVIicheliaproibiodaanalogianoresultariadoprincpioda legalidade,concedidocomomerareservarelativadelei,masda prpria estrutura da norma jurdica tributria, verdadeira norma defattispecieexclusiva,cujarigidezatornariasraramente suscetveldeaplicaoanalgica.Cf.LezionidiDirittoTribu-CARA_CTE!:\"ES 2L 38 tano,p.54.NestesentidotambmM.S_ zioneerintegrazionedellele;;rge 77-73.Afavorda.h:::t.lvt:::,r...,a.,corri :base e nello Amatucci,[,',fntr-:r-nrP.ta?.inv.P. ,R.D.F.SFi_} I} dellenornicdiDirittoFinanzi.cr.rio; suaadmssibiJidadecomafuno relativadelelformaldesempenhadapeloarL italiana;Ingrosso,DirittoFinanziario,pp. p,51ess., de s11plesreserva 23.0da 293-1. 33.CLsobreaproibiodediscricionariedade,Alberto XaviervJ_)olananiento 110Di;eito TributrioBrasileiro;S. 1977,pp.157ess. 39.Cf.Flume1SteueruiesenunclRechtsordnung,p.31e ss.;Gnther Felix, Ermessensausbung im Steuerrecht,p.16,que distingueasverpflichtendenGesetzesbefehlendasErmachti-gungsnormen. ,,1 1 i l V l 1 l jl!!li1 1 41i;,4LEGALIDADEETIPICIDADEDATRIBUTAO na sugestiva imagem deMont1esquieu,"les bouches quipronuncentlesparolesdelaloi,destres inanimsquin'enpeuventmodrer--ni-1a-force nilarigueur". Ocultoporuma estrita atividadelgico-sub-suntiva- quelevouaopontodaproibiode comentrios epura interpretao literal - pode atribuir-se,comoofezoProf.AfonsoQueir,ao "triunfodamentalidadecartesianadacrenano poderdominadordaleigeraleabstrata.isto, na razoteorticacomoexpressoda ordemcon-traoarbtrio"equeestnaorigemdaclebre frasedeRobespierre:"Cemotdejurisprudence destribunauxdoittrereHacdenotrelan-gue". 40 A verdade, porm, quetais concepes foram gradualmente perdendo o seu vigor inicial:mesmo no campo doDireito Pblico,as exigncias deuma atuaoadministrativaprontaeflexvel,para almdeconsideraesdemoralidadeeeqidade, vieram alargar progressivamente o mbito do poder discricionrio;e,noprprioDireitoPenal - onde asreaesaosubj"..:l::i0rfi.az'd -- _- ;,,.;j v.._.,.k -..wmJ unlC(;I,quer........a porDeusnasceoinalienvelJiireitodohomem seguranajurdicae,porele,umaesferacon-cretadodireitoprotegidacontratodooataque arbitrrio". 9 Mais tarde, Joo XXIII, na Encclica Pacemin Terris,depoisdereproduziraspalavras seupredecessor,acrescenta- semmargem para dvidas- seraseguranajurdica"direito fundamentaldapessoahumana". Hl b)Segurana jurdica e economia demercado OrelevodaseguranajurdicanoDireito Tributrionodecorreapenasdoatribudose-gurana jurdica, em ge:rl,que - j o vimos - suscetveldevriasgraduaes,consoanteana-turezadosinteressesaquerespeita.Resideainda na sua necessriaconexocom:otipodesistema econmicoemquevigora. Comefeito,numsistemaeconmicoquete-nhacomoprincpiosordenadoresalivreinicia.ti-"'aco ..... ,.,..,.,,.E. .... c1aea + ... ,na f'- A.S.VV.1.A.V.1..i.J.J.c;._Uv.a. J.A.- C!AA.a,UVJ.---Seindispensvelelir.ninar,nomaiorgrauposs-vel,todososfatoresquepossamtraduzir-seem econmicassuscetveisdeprejudicar aexpansolivredaempresa,designadamentea inseguranajurdica.Eistoeraoqueinevitavel-mentesucederiaseaodomnioclarodaleise sucedesseo"voluntarismo"daAdministrao. Posiodiversatemsidotomadaporaqueles que,partindo,porumlado,doreconhecimento R.Rdio-mensagemdoNatalde1942,Cf.ColeccindeEn cclicasyDocumentosPontijicios,ed.AccinCatlie.a_ Espw..ola, Madrid,1955,pp.218219. 10.VerEncclicaPacemin Terris,26. LEGALIDADEES:CGD""RANAJURDICA 51 dequeoDireitouminstrumentodapoltica econAneae,poroutro,dequeestaenvolveobje-tivosdepromoododesenvolvimentoeconmi-co,doplenoempregoedaestabilizaodaccm-juntura,concluem deverosistemafiscalestrutu-rar-seemordemmaiseficaz:realizaodaque-lesfins.Ora,osreferidosobjetivosdepoltica eco-nmicarequereriamqueosresponsveispelasua consecuotivessemamplaliberdadedemovi-mentos,quelhepermitisseadaptarem-sescon-tnuasalteraesquesofremosmercados.Aagi-J.idadeea -comodidade na manipulao dos instru-mentosjurdicosdapoltica - entre osquaisoimposto- dificilmenteseharmoniza-riacomasua _rgidaprevisoemdiplomasdota-dosdeforadeleieque,porconteremeinsia regulamentaosubstancialdotributo,retiram Ad.ministraoaflexibilidadeimpostapelasrpi-das variaesda conjuntura.Uma ampla margem delivreapreciaoedeciso,ouseja,umalarga-mentodospoderesdiscricionriosemmatria fis-cal,seriaassimexigidopelosprincpiosemque assentamafiscalpolicyeas"finanasfuncio-nais":sacrifica-se,certo,aseguranajurdicae acertezadodireito,masobter-se-iam,emcon-trapartida,resultadoscomooacrscimodoren-dimentonacional,oplenoempregoeaestabili-zaodasflutuaeseconmicas- quecompen-samlargamentetalsacrifcio. UmaeficazintervenodoEsta.doatravsde instrumentos tributrios aconselharia pois asubs-tituiodosistema deres-ervaabsoluta por outros que, o_u_p:rescindissem por completo deuma prvia instituiolegaldotributo,ounosquaislei estivesseapenas confiadoopapeldecorrferiruma , ,,ii !!,,',, li' i ! 1,;1 IJ -.- i...1 -i...l li 152 LEGALIDADEETIPICIDADED_TRIBUTAO "pe...raqueaAdministrao :unstncais-u1n impostooualterasseosseuselerrrentosessen-ciais. 11 Nopodedeixardereconhecer-sequeaalu-dida orientaotevecerto acolhi.."'l'lentonospases ocidentais,sobretudonoperodoimediatogran-dedepressodosanos30,dandoorigemaviola-es,maisoumenosclaramentereconhecidas, dosprincpiostradicionaisdalegalidadeedase-guranajurdicaemmatriadetributos.Tufas tambmimporta n5.oesquecerquenos anos mais recentessedeparacomfortescorrentesnosenti-dodeumarevisodospressupostosemquetal orientacoassenta.tentandodemonstrarqueno -;- -soprincpiodalegalidadecompatvelcomas modernaspolticaseconmicas,mastambmre-presentaimportantefatorpositivodeestmuloa umaexpansoequilibradadaseconomias. Ganham,comefeito,cada vezmaisrelevoorientaes nosentidodenm regressochar.aada "ortodoxiafinanceira",queenvolvemnosa idiadequeoimpostonodevealhear-sedos seus objetivostradicionais,dendoleestritamente fisca,4_comoaL-idaadequena int.ervenode es-tabilizaoconjunturalsedeverecorrerpredomi-nantementespolticas monetrias,deutilizao maisrpidaereversvel,doqueaosinstrumen-tostributrios.Certo,estesnopodemafastar-se dosistemaeconmicoemqueseinserem,nem dos -objetivosdapolticaeconmica,dequeso 11.AnmagadeNavasqus,"Elprincipiode.lega.lida.dyla fl.e:rlbilldadfiscaldiscrecional",XIXSemanasdeEstudosde DereckoFinanciero,Madrid,1972,p. 473ess. LEGALIDADEESEGRANAJURDICA53 subsidirios:squeessacorrelaodeveserten-tad-ana-ope-la...... u-leporle:>"l"i::>>:! -, ......,_...,,....._ -----'-'----rios,suscetveisdesetraduzir num decisionismo fiscalarbitrrio,maspelacor...struodeumsis-temaquecomporteemsiosautomatismosade-quadosaumapolticafiscalcompensatria. Emvezdecritriosadministrativosdeadap-taodosinstrumentosfiscaisconjuntura,ter--se-iamcritrioslegaisque,na definiodosiste-matributrioemconjuntoedoselementoses-senciaisdecada tributo,deveriam_ter emconta a suacapacidadede _:reaoau.to;m{iticaenrsentidu inversoaoda conjuntura.aquilo queoff-autores anglo-saxnicos designam por built-in-flexibility.12 Oprincpioda legalidade,comoreserva abso-luta delei,no sno se revelaincompatvel com asmodernas polticaseconmicas,comooque melhorsecoadunacomosprincpiosemqueas-sentauma livreeconomia demercado. Comefeito,alivreiniciativa,exerce-seatra-vsdeplanos econmicoselaborados pelosempre-sriospara um dado perodoesereali-zaumapreviso,maisoumenosemprica,dos custosdaproduo,dovolumedosinvestimentos adequadosobtenodedadoprodutoedaca-pacidadedeabsorodomercado.Tslpreviso nopodedeixarde assentarna presunodeum mnimodecondiesde-estabilidade,dentrodo queanormalmargemdosriscoseincertezasra-zoavelmentecomportepara ohorizontedeplane-12.Cf.sobreestasorientaesAlberteP.Xavier,Poltica oramentaleeconomiad.emercado:aexperinciaamericana doaps-guerra,Lisboa,. Hl70;Saira:deBujanda,"ElDereeho, instrumentodepolticaeconmica:defensadelprincipiode legalidadtributaria",Haciendayderecho,:h/f...ad:rid,1962,II,p. 166ess.1lerPi.mbmvol.!, Madrid,1962,p,430ess. i:,:;'''I i 1_.i!... 1 il li u ' !t-im ; V ii 1 54LEGALIDADEETIPIC!D"A.DEDATRIBUTAO Oplanejamento empresa-rl.alpo'.I""' .fm'n..:;..;..,+1..,..,"'r1varl::isF> ---'-i""1--';iQr,.' Vr.e;.4,i> .P____ ._.u .... 1t:..... e_t.l.::.:-Z..1:,. i:)U-pe assim uma possibilidade de-previsoobjetivae esta exige,porseuturno,uma seguranaquanto aoselementos queaafetam.sabido que ovolu-medostributos - dadoopapelqueassumemna economia global--- representa para aempresa -no selevadapercentagemdosseuscustosdepro-duo,comodeterminaasdispmbilidadesque, nomercado,representamprocuraparaosseus produtos.UmsistemaqueautorizasseaAdminis-traoacriartributosouaalteraroselementos essenciaisdetributosjexistentes,viriadomes-mopassoacriarcondiesadicionaisdeinsegu-ranajurdicaeeconmica,obrigandoauma constante. revisodosplanosindividuais,qual alivreiniciativa no poderia resistir.Pelocontr-rio,um sistema aliceradonuma reservaabsoluta delei em matria deimpostos confereaos sujeitos econmicosacapacidadedeprever objetivamente osseusencargostributrios,dandoassimasin-dispensveisgarantias requeridaspor nma inicia-tivaeconmicalivre- oresponsvel. 13 Deoutraparte,aconcorrnciapressupea igualdadeemfacedalei,eestanopodeobvia-mentesergarantidaseaAdministraofiscal dispuser nas suas mosdepoderes declecisoque lhepermitamumaaplicao"individualizadora" daleideimposto.Poresta formaainda sealiam, 13.Nissen,"DieSteuerlicheVorschriftendesGesetzeszur ForderungderStabilittunddesWachstuxnsderWirtschait", Betriebsberater,li166,p.787ess.(apudSpanner,H.H.S.,1, nota14);SainzdeBujanda,Haciendayderec-ho,III,p.378e ss. LEGALIDADEESEGURANAJURDICA 55 emestreitarelao,osprincpiosdasegurana jurdica,dalegalidadeedaigualdade.. 14 A lgica deuma economia demercado conduz assimaumareservaabsolutadalei-noten1:::no tributrio,postoqueumalivreapreciaoadmi-nistrativad'assituaestributveisedograude suatributaonoserevelacompatvelcomas instituiesfundamentaisdaquelet.ipodeecono-mia:apropriedade privada, que importa delimitar "rigorosamente,frentes pretensesfiscaisdoEs-tado;ainiciativaprivada,quesupe t...Tffiargida fixaolegaldoselementosessenciaisdotributo, emordemaumapreviso&imp-ieseobjetivados encargostributriosdaempresa;eaindaacon-corrncia,quepressupeumaigualdadeque -sa leipodefacultar. 14.Cf.AlbertoP.Xavier,Subsdiosparaumaleidedefesada coru::orri;n;:;'w,,Lisboa,1970,pp.25-26. ;:1: 1 1 ! : j li1 ! CAPTULOTV OPRil'fCPIODATIPICIDADE NA DOUTRINA 1. 0Asorientaesfundamentais Devem-sedoutrinaa1emasprimeiras f A 0 ? dt 0 "d- tb re erenc1asa"'" pr1nc1p10a1p1c1adenariu-tao(Grurutsatzderder Besteuerung),normalmenterelacionadooumes-moconfundidocomoprincipioda legaiidadetri-butria(GrundsatzderGesetzmiissigkeitder Besteuerung).Asaludidasrefernciastiveram, deresto,asuaorigemnaprpriaformulaoteraldo3da Steueranpassungsgesetz,cujaal-n ..o:i nr1"me1raestah,,,tor>o"de ... J..;..- ..... - ""''-'&;\..,\,,.rV'i u..c ___\,_ll...._..,..... vu-vv nascelogoqueserealizamospressupostosaos quaisaleiprendeotributo:"DieSteuerschuld entsteht,sobaldderTatbesta:ndverwirklichtist, a.ndendasGesetzdieSteurknpft". Mas,seaexpressamenoda leiaumTat-bestaru:i legal levouosautoresaentreveraexis-tnciadeumprincpiodatipicidadenoDireito Tributrio, averdadequedebaldeseprocuraro desenvolvimentos doprincpio expresses num cor-po coesoda doutrina, lacuna esta tanto maisgra-vequanto noutros ramos doDireito--como o Di-reito Criminal e o Direito das Coisas - o princpio datipicidade- jfoiobj_etodeamplaelaborao 58LEGALIDADEETIPICIDADEDATRIBUTAO Importa,pois,traar.preld.amenteumbreve quadrodasprincipaiscorrentesdadoutrina,de modo a que dele se possam recolher as bases neces- -sriasconstruo cientficadeumprincpio in-dispensvelplena compreenso dopapel ocupa-dopelavontadenaaplicaodanormatribut-ria,ou seja., .plena compreensodocontedodo ato administrativo em que o lanamento se traduz. a)Tipiciadee adeqitaotpica Fai,comosesabe,AlbertHenselquempela primeiravezatribuiuaoTatbestandtributrio lugarde -relevonadogmticadoDireitoFiscal, definindo-ocomooconjuntodospressupostos abstratoscontidosnasnormastributriasmate-riais,eujaverificaoconcretadesencadeiaefei-tos jurdicosdeterminados. 2 1.Cf.Kruse,GesetzmassigeVerwaltung,Tatbestandsmiis-sigeBesteuerung,"VomRechtsschutzimSteuerrecht",Dssel-dorf",1960,p.97. 2.Cf.Hensel,Steuerrecht,2.ed.,Berlim,1927,p.43:"Als Steuertatbestandbezeichnenwirdiegesamtheiter indemma-teriellenSteuerrechtsnormenenthaltenabstraktenVorausset-zungen,beiderenkonkretenVorliegen(Tatbestandsverwirkli-chung)bestimmteRechtsfolgeneintretensollen".Cf.tambm DirittoTributo.rio(trad.it.).p.72eainda"DerEinflussdes SteuerrechtsaufdieBegriffsbildungdesffentlichenRecht", VeroffentlichungdesvereinigungdesDeutschen-Staatsrechts-lehre,Helft3,BerlimeLeipzig,.1927,p.90. PRINCPIODATIPICIDADEG9 Definidoassimo1'atbestand,naturalsetor-nou-ser atipicidade (Tatbestandsmassigkeit)dominantementeconcebida- comoumatributo dofato ou fatos da via, que exp.L'.im.iria asua con-formidade com omodeloalnstrato descrito na nor-ma equeseriaindispensvelpara aproduodo efeito jurdico mais.-caractersticoda norma tribu-tria:aconstituiodaobrigaodeimpoato.. -E daquecertosautores,comoVonWallis,enten-damportipicidadedatributaooprincpio-basicamente contido no 39da lei alem de adap-tao iiscal - se_gndoo qual a.dvida de imposto snasce quando sepreenche integralmente o mo-delo,tipoouTatbestandprevistona iei. 3 b)Tipicidadee obrigaode-cobrana Outrosautores,porm,encarandoomesmo fenmeno.sobumngulodiverso,noconcebem jatipicidadecomoumatributodofato- tri-butvel - mas comouma caracterstica da ativi-dadedaAdministraodeaplicaodanorma tributria edecobrana do:ilnposto,queassim se aproxima -ouseconfundecomomaistradicional princ-fpioda legalidade.Atipicidadeseria,J>Ois,o princpiopelo_qualostributosspr-..r.!eroser oobradosquandoaleioautm.izee,portanto,. quando se concretiza ahiptese(Tatbestand)des-samesma iei. Dentrodesta linha deorientao,alguns,co-moWacke,confundem-nopuraesimplesmente comoprincpiodalegalidade, 4 enquantooutros, 3.Cf.V"onWallis,H.H.S.,nota6. 4.Cf.Wacka..--GesetzmssigkeitundGleichmassigkeit,S. W.1947,p.26ess. '): '' ' ,, t 1 i '- -lli'_J ,- __;__-. __ r_._-__1 m 1 '.j -__- J li li l -J:!---- __Jr J-;-; ,:f" _j'j'