Apostila 1_2ª Fase Tributario XV Exame

8/19/2019 Apostila 1_2ª Fase Tributario XV Exame

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Prof.Pedro Barretto – Coach PBPlanejamento de Estudo Dirigido Metas Diárias de Leitura

PED MDL– 2ª Fase Tributário – XV Exame de Ordem

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2ª FASE DIREITO TRIBUTÁRIO – COACHING

Prof. Pedro Barretto – COACH PB

Prof essional Coach & Self Coach

(I nsti tuto Brasil eir o de Coachin g – I BC & Sociedade Br asi leir a de Coachin g – SBC)

Apostila 1

P ODER DE T RIBUTAR E A T EORIA

G ERAL DOS TRIBUTOS

I – PODER DE TRIBUTAR

DICA 1: O que é o Poder de Tributar?

O Poder de Tributar é o poder que o Estado exerce sobre a sociedadeobjetivando a captação dos recursos financeiros com os quais ele custeiaa sua existência e a persecução das suas atividades fins. É o poder porvia do qual ele consegue auferir o capital que proporciona ofinanciamento das despesas que ele suporta quando age na execuçãodas políticas públicas direcionadas para a concretude das suas

finalidades existenciais.


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DICA 2: OBJETO DO PODER DE TRIBUTAR

O objeto perseguido quando se exerce o Poder de Tributar é oTRIBUTO , prestação que se torna exigida quando o poder em comento éexercido. A arrecadação dos recursos financeiros buscados pelo Estadose materializa exatamente quando os destinatários do exercício do Poderde Tributar cumprem a exigência que lhes é imposta, fornecendo ocapital exigido pela Estado. Tal prestação, como adiante se estudarácom maior aprofundamento, é o Tributo , sem dúvidas, o objeto do poderde tributar estatal.

DICA 3: FINALIDADE DO PODER DE TRIBUTAR

A finalidade precípua do Poder de Tributar é a de proporcionar ao Estadoa captação dos recursos financeiros com os quais se torna possível ocusteio das despesas que hão de ser suportadas quando ele atua

buscando efetivar tudo aquilo que dele se espera.Isso posto, possível depurar em dois quadrantes a finalidade do Poder deTributar , estabelecendo, sem dificuldades, uma distinção entre aquelaque pode ser apontada como a finalidade imediata (o fim primeiro) eaqueloutra passível de ser reconhecida como finalidade mediata (o fimúltimo a ser alcançado, após e em razão de se ter concretizado afinalidade imediata). Nesse sentido, pode-se afirmar que a finalidadeimediata perseguida com o exercício do Poder de Tributar é a

arrecad ação do s recu rso s fin anc eiro s , porquanto a finalidade mediata é a vi abil ização da m anu ten ção exi st en ci al d o Est ado e d o cu st eiodas despesas q ue su porta para efet ivar a sua at ividade f im .

Seguindo o raciocínio apresentado não resta dúvida que a finalidade doPoder de Tributar é viabilizar, sob a ótica do custeio, a funcionalidadeestatal, o que traduz a própria efetividade constitucional. De nadaadiantaria que um povo instituísse um Estado, outorgasse a ele missõese não proporcionasse a ele meios para captar os recursos com os quais

ele custearia as despesas que precisariam ser suportadas na persecução


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o Poder de Tributar , firmando-se, desde então, as normas cardeais queregulam e limitam seu exercício.

DICA 5: CARACTERÍSTICAS DO PODER DE TRIBUTAR

Dentre as características de maior destaque à respeito do Poder deTributar, importante citar três: primeiramente, a instrumentalidade ; emsegunda monta, o fato de se apresentar como um poder de império ; porfim, a sua limitabilidade . Analisemos.

Afirmar que o Poder de Tributar é um poder instrumental significareconhecê-lo como um poder meio , que não se esgota em si mesmo,edificando-se como instrumento central a proporcionar que outrosPoderes mais amplos se possam ver efetivados, quais sejam, os poderesde administrar, legislar e de exercício da função jurisdicional. Ou seja, éatravés do exercício do Poder de Tributar que se captam os recursosfinanceiros com os quais se custeia toda a existência (estrutura efuncionamento) das instituições Poder Executivo (e por via dele, oexercício do poder de administrar ), do Poder Legislativo (e aaplicabilidade do poder de legislar ) e do Poder Judiciário (e a concretudedo poder de aplicar a jurisdição ). Daí se enxergar no Poder de Tributar um poder meio , de caráter ins t rumenta l , que termina por ser serviente àviabilização da efetividade desses poderes de prospecção mais ampla.Identificá-lo comopoder de im péri o significa reconhecer que quando eleestá em exercício o que se tem em vigor é a aplicação da soberaniaestatal, edificada no alicerce da supremacia do interesse público. Nãoobstante sempre respaldada na soberania popular, não há dúvida de queé a soberania do Estado que impulsiona a executoriedade do Poder deTributar . Diferentemente do que ocorre quando se analisa o poder decontratar , a autonomia privada da vontade negocial , a liberdade para aedificação de relações de trabalho, a liberdade para atos societários, etc,em que a vontade privada e os interesses particulares são os pilaresnodais, quando se analisa o Poder de Tributar se está diante de umpoder sobre o qual recai a vontade estatal, a força do interesse público e,com eles, a força de império que emana dos atos da AdministraçãoPública quando esta age no exercício de sua soberania e na persecução


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DICA 7: O TRIBUTO E INSTITUTOS AFINS

É importante registrar que nem tudo aquilo que pagamos ao Estado é umt r ibuto . Noutras palavras, é dizer que nem toda prestação pecuniáriaque o poder público nos exige é necessariamente um tributo. Ainda que otributo seja, não há dúvidas, a mais importante das prestaçõespecuniárias que o Estado exige dos administrados, existem algumasoutras que com ele não se confundem e que também se apresentamcomo prestações pecuniárias pagáveis aos cofres públicos. A título deexemplo, temos os preços públicos , as penalidades pecuniárias aplicadas fora do universo das relações tributárias (ex: multa de trânsito),as indenizações que particulares pagam ao poder público, bem comoalguns emolumentos especiais exigidos no seio de algumas relações jurídicas reguladas pelo Direito Administrativo, como olaudêmio, o foro ea taxa de ocupação , que apesar da resistência de parte da doutrinatributarista, não possuem natureza tributária.Existem, portanto, alguns diferentes institutos jurídicos, distintos dotributo , disciplinados por regras próprias e sujeitos a regime jurídicodiferente do tributário, e que também traduzem prestações pecuniáriasque o Estado exige e que o administrado, quando sujeito a tal exigência,terá que pagar, entregando parte de seus recursos aos cofres públicos.Nessa toada, de se concluir, portanto, que o t r ibuto é espécie do gênero“prestações pecuniárias exigíveis pelo Estado e pagáveis aos cofrespúblicos”, sendo, como bem frisado, a mais importante de todas elas,assumindo o papel decisivo de ser a fonte central de custeio dasdespesas públicas e da viabilidade estatal.

DICA 8: EXISTÊNCIA DE UM CONCEITO LEGAL DE TRIBUTO FIXADONO ART.3º DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

No art.3º do Código Tributário Nacional encontramos uma definição legalde tributo, apresentada pelo legislador. Em que pese a nossa particular

restrição a tal medida (afinal, não é papel do legislador definir conceitos,


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cabendo à doutrina tal missão, especialmente para não engessar osconceitos, fossilizando-os face o passar do tempo), o conceito é aceito evem servindo como parâmetro para que se possa mensurar comexatidão qual tipo de prestação pode ou não ser enquadrada como um“tributo”, e, por assim ser, se sujeitar às normas de Direito Tributário,ficando, portanto, inserida na sujeição ao regime jurídico tributário.Com base no conceito apontado, a prestação que se define como t r ibuto possui seis carac teríst icas cu m ulativ as . Ou seja, para que possamosaceitar como “tributo”, a prestação precisa ser dotada das seisqu alidades exig idas no art .3º do CTN , não podendo faltar qualquerdelas. A ausência de quaisquer dos caracteres apontados desnatura aprestação afastando a natureza tributária.Indo além, de se perceber que toda p res tação que vier a possuir as seiscaracterísticas cumulativamente, segundo o legislador, étr ib u to . Dessemodo, a lei afirma que tr ib ut o éto da p res tação q ue exis ta e p os su aas seis car act eríst ic as mencionadas no dispositivo.Tal definição, como dito, vem servindo como parâmetro para se apontara ausência de natureza tributária de alguns institutos, que não possuema globalidade dos caracteres indicados na lei. É o que ocorre com asmultas, o pedágio e os preços públicos em geral, as indenizações, etc. Atualmente, apenas cinco prestações reúnem as seis característicasdescritas no art.3º, sendo, portanto, as cinco espécies de tributosatualmente contemplados na ordem vigente. Trata-se, como se veráadiante nessa obra, dos im po sto s, taxas, con tribu ições d e m elhor ia,em pr ésti m os co m pu lsório s e das co nt rib uições esp eciais .

DICA 9: O CONTEÚDO DO CONCEITO LEGAL DE TRIBUTO. AS SEISCARACTERÍSTICAS.

Seguindo à risca a expressa previsão legal, ensina o art.3º do CTN que otributo é toda prestação que seja, ao mesmo tempo, pec un iári a ecompulsór ia , em m oeda ou cu jo va lor ne la se possa expr imir , que

não cons t it ua s an ção de ato il íc it o , in s ti tu ída em lei e cobrada


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m ediante at ividade administrat iva plenamente vincu lada . A primeira característica é a pecuniariedade , o que evidencia que tributoé algo que traduz riqueza, pecúnia, capital a ser disponibilizado paraquem o exige. Nesse compasso, se afasta a ideia do tributo em labor ,ensejando a velha parêmia de que “tributo não se paga ‘in labore’ por viade trabalho mas sim entregando riqueza” . O aspecto pecuniário denotaque o adimplemento tributário se faz mediante cumprimento deobr ig ação de d ar e não de fazer ; de dar coisa certa , acrescendo-seainda que não pode ser “qualquer coisa”. Via de regra tributo se paga e mdinheiro (moeda), podendo, todavia, se admitir, de forma excepcional enos casos expressa e validamente autorizados por lei, o adimplementoem bens nos quais a moeda se possa exprimir (pagamento com uso decheques – títulos de crédito –, pagamento mediante compensação devalores estampados em títulos da dívida pública – precatórios – ou aindamediante procedimento especial de dação de b en s im óveis , conformeautorizado pelo art.156, XI do CTN; o CTN faz ainda, menção aopagamento mediante uso de selos e estampilhas – art.162, CTN). A compulsor iedade é a segunda qualidade e impõe que a prestação

tributária é exigível independente do consentimento do administrado. Naverdade, ensina que a formação da relação jurídica obrigacional tributáriase dá sem que seja necessária a manifestação volitiva do sujeito passivo,não sendo necessário o seu consentimento para a construção do vínculoobrigacional, exatamente o oposto do que se dá em relação às relações jurídico obrigacionais privadas, as quais erigem a partir do consenso.Para que surja a relação obrigacional tributária e se torne viável aexigência do tributo previsto em lei, basta que ocorra, no mundo dos

fatos, a tipificação de uma hipótese legal de incidência da normatributária; ocorrido o fato típico, materializada a hipótese de incidência, otributo incide automaticamente e isso, por si só, já é suficiente para darconstituição à relação jurídico obrigacional tributária, sendo irrelevante aanálise da vontade do sujeito passivo, que fica inserido no contextoobrigacional por expresso mandamento legal.Ser paga em moeda ou c ujo va lor se possa expr imir é a terceiracaracterística do t r ibuto e traduz exatamente o que se registrou linhas in

retro , demonstrando que o pagamento deve, priorísticamente, se fazer


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em dinheiro (moeda), podendo a lei flexibilizar essa regra e admitir oadimplemento por alguns meios alternativos nos quais o dinheiro sepossa exprimir, como o uso de cheques, selos, estampilhas, precatóriose bens imóveis cedidos em procedimento de dação imobiliária empagamento legalmente regulamentado. A quarta característica vem no sentido de que o tributo não c on st it uisan ção por at o il íc it o , o que evidencia que quando alguém pratica umato ilícito, transgredindo as normas postas, não é o tributo o instrumentopor via do qual o Estado atua no exercício do poder de punir pararepreender a conduta ilícita. Para sancionar atos ilícitos o poder públicose vale de outros institutos disponibilizados pelo ordenamento jurídico,como as sanções, as penas, nas suas mais variadas gamas deprospecção. O tributo tem como nexo causal de sua incidência condutaslícitas e quando exigido sua imposição nãos e dá como modo desancionar um comportamento violador das normas jurídicas. Tributo nãoé, a toda evidência, uma sanção por ato ilícito, ainda que quando sepraticam atos ilícitos no caminho para a concretização das hipóteses deincidência dos tributos, tais sanções devem ser punidas, sendo as

penalidades aplicadas aquelas previstas na legislação repressora e nãoos tributos. Acresça-se, inclusive, que o fato de se praticarem condutasilícitas (o que atrai SANÇÕES e não tributos) no percursocomportamental para a concretização de fatos típicos a atrair a incidênciados tributos (o que atrairá tributos) não impede que os tributos incidam. Éque a ilicitude das condutas praticadas no caminho para se concretizarfatos geradores de obrigação tributária não pode impedir (e não impede)que o Estado possa regularmente exercer o seu poder de tributar . A

ilicitude não interfere na tributação, merecendo ser punida por suaocorrência e não obstando a tributação que se dá em razão daocorrência do fato típico fiscal. É o que se depreende do clássicoprincípio do NON OLET , o qual será mais adiante aprofundado quandotratarmos mais especificamente dos pri ncíp io s tr ib u tários um poucoadiante nessa obra. Apenas a título ilustrativo, tome-se como exemplo asituação em que um traficante de drogas aliena com habitualidadesubstância psicotrópicas proibidas e aufere renda. Ele será punido pelocrime de tráfico (e não pelo fato de ter auferido renda) e será tributadoporque auferiu renda (e não pela conduta de traficar); o nexo causal para


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de todos os valores que o credor tem direito a receber na relaçãotributária, abarcando tanto os tributos como as penalidades pecuniáriase, ainda, como dito, os eventuais juros moratórios e a correçãomonetária.O t r ibuto e a multa , quando devidos, geram, em favor do credor quepossui o direito de receber as quantias, um direito de crédito, que traduza legitimação dada pelo ordenamento de se apropriar de tais montantes,seja pelo recebimento extrajudicial ou pela cobrança em razão dedemanda judicialmente promovida. Constate-se que o tr ibuto e a multasã elem en to s in ter n os do c réd ito tr ib u tári o , sendo esse último, semqualquer sobra de dúvida, mais abrangente que quaisquer dos doisprimeiros.Essencial constatar que é plenamente possível existir um créditotributário composto somente pelos valores de tributos devidos, não sendoimprescindível a presença da multa na sua estruturação. É dizer, ocrédito tributário pode existir sem que hajam multas devidas, bastandoimaginas as situações de normalidade das relações obrigacionaistributárias, em que os contribuintes tenham suas dívidas de tributos mas

não atrasem os pagamentos (não ensejando aplicação de multasmoratórias ) e não cometam qualquer infração às normas da legislaçãotributária (não justificando a imputação de multas sancionatórias ); nessesentido, de se observar que o crédito tributário pode ser compostoapenas pelo valor do tributo devido , sendo a multa um elementoacidental na estruturação do crédito.Quanto ao tributo , o raciocínio também se repete igualmente. Anotem: éplenamente viável existir um crédito tributário sem que haja tributos

devidos, havendo apenas valores correspondentes a multas como odébito obrigacional do contribuinte. Isso mesmo: existem incontáveissituações em que os contribuintes não estão devendo dívidas de tributosmas, por terem cometido certas infrações, violando normas da legislaçãotributária, se sujeitam à aplicação de sanções; nesse linear, o valor dasmultas aplicadas é devido e enseja, por lógico, um crédito em favor docredor; e esse crédito, por estar relacionado a valores devidos em razãodo descumprimento de obrigações tributárias (obrigações “acessória’,

comportamentais, procedimentais), é qualificado como créd ito


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tr ib u tári o . Visualize-se que o crédito é “tributário” não porquenecessariamente corresponda ao valor de um tributo devido mas simporque se o r ig in a n a re lação t ri bu tári a , decorrendo dela, e por issotendo sua mesma natureza. A conclusão derradeira a que se quer levar oleitor é no sentido de que ép len am en te poss ível q ue h aja c réd it otribu tário s em q ue haja trib uto devido , o que se dá nas hipóteses emque existem apenas multas fiscais devidas, inexistindo débito de tributo.E por assim ser, correto afirmar que o trib uto não éum elem entoim pr esc in dível par a q u e p os sa exi st ir cr édi to tr ib ut ári o . Imagine-se,por fim, a título de exemplo, a hipótese de certo contribuinte que é isento

do dever de pagar o ICMS, mas que possui a obrigação legal de declararas vendas que realiza; ora, mesmo não havendo o dever de pagar otributo, a Administração entendeu que esse contribuinte isento deveriainformar as vendas que celebrava, havendo interesse do Estado emobter tais informações, o que justificou a imputação do devercomportamental, havendo expressa previsão na legislação tributáriaquando ao dever em comento; caso o contribuinte não cumpra essedever, violando a obrigação “acessória” , se sujeitará à aplicação de uma

penalidade pecuniária (a multa fiscal ), nascendo contra ele um dever depagamento (agora, por ser dever de pagar, uma obrigação principal ) enascerá para o fisco credor o c réd ito referente a tal valor. No exemplonarrado, mesmo não havendo dívida de ICMS, haverá o valor da multa aser recolhido e o fisco se torna credor dessa quantia; por ser elaoriginada na relação tributária, por ser decorrente de uma multa pordescumprimento de obrigação tributária (logo, multa fiscal ), o crédito éum c réd it o t r ib u tár io .

DICA 13: A NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO

Quando analisamos o t r ibuto como um instituto jurídico próprio,autônomo, e buscamos identificar sua essência juridicamente explicada,sua natureza juridicamente compreendida, sua qualidade mais marcanteque o define e o posiciona como categoria jurídica própria e

independente no ordenamento jurídico, o que detectamos é que ele, o


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tributo, se apresenta como sendo um ingresso público , que, comoregra, se revela na modalidade de ingresso público receita derivada . Defato, quando buscamos a natu reza ju rídic a do trib ut o , realmente amelhor definição é aquela que ainda se sobressai na doutrina, seja sob aótica do próprio Direito Tributário, seja sob as luzes analíticas do DireitoFinanceiro, firmando que tribu to éing resso p úblico n a m od alidadereceita derivad a . A única exceção que abranda essa regra é quanto aosem pr ésti m os co m pu lsóri os , que apesar de serem t r ibutos , não podemser classificados como receitas , o que realmente suavemente relativiza aregra geral, a qual, todavia, se mantém hígida e não merece ser

afastada; até porque, os empréstimos compulsórios também sãoingressos públicos , somente não sendo receitas (já que não sãoingressos definitivos nos cofres públicos e sim transitórios , temporários ,meras movimentações transitórias de recursos nos fundos públicos).Desse modo, nos parece que a melhor e mais feliz definição quanto ànatu reza jur ídic a do tri bu to , englobando o empréstimo compulsório , éno sentido de afirmar que tribu to éing ress o p úblico , com o r egra, nam od alidade receita derivada (imp os tos , taxas, contr ibuições de

m elho ria e c on trib uições es pec iais), e, excep cio nalm ent e, nãosen do receita e sim um ing ress o cap tado a títu lo d e em pr ésti m o,legal e co m pu lsor iamente exigid o (emp réstim os c om pu lsórios ) . A definição presente é emanada dos dogmas da ciência das finanças,que melhor precisão estuda os institutos que apontam recursosarrecadáveis pelo Estado. Nesse sentido, aprende-se que todo equalquer bem ou valor que ingressa aos cofres públicos é um ingressopúblico , possuindo, esse, duas subcategorias, quais sejam, as receitas

e os em prés t im os . Quando o ingresso é defini t ivo (os valores entramno patrimônio público de forma definitiva e permanente, não havendoqualquer dever de restituir o montante recebido) ele é chamado dereceita , diferente do que ocorre em relação a quantias que o Estadorecebe e no simples ato de receber já sabe que tem a obrigação derestituir integralmente o que adquiriu; nesse caso, o ingresso étransitório , os valores apenas transitam de forma temporária nopatrimônio público, não sendo o Estado verdadeiramente titular dessecapital, do qual apenas se apropria temporariamente, ficando obrigado a


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ressarcir que o cedeu; trata-se, em tais situações, dos ingressos que sãochamados de em prés ti m os , que nada mais são do que valores quecirculam temporária e transitoriamente pelos cofres públicos sem que opoder público possa contabilizá-los como parte definitiva de seupatrimônio; são os ing ress os tem po rário s .Quanto às receitas (ingressos definitivos ), elas se subdividem em duasmodalidades, quais sejam, as rec eitas or ig in árias e as receitasderivadas . As primeiras são de caráter muito mais raro e excepcionalquando comparadas com as últimas; as receitas or ig in ári as são aquelasque o Estado capta quando age fora da sua atividade típica, fora do seu

poder de império , prestando atividade econômica ; são os valores quedecorrem de relações contratuais, como por exemplo, os preços públicos(tarifas) . Já as receitas derivadas são as que o Estado busca receberquando age no seu poder de império, em regime de direito público,empreendendo atividade administrativa em sentido técnico; é o queocorre com os t r ibutos (captados por via do poder de tributar ) e dasmultas administrativas .Constate-se que o tr ib u to não éa ún ic a es p éci e d e r eceit a d eri vada ,

ainda que seja a principal m odalidade de recei ta derivada , traduzindo-se na fonte basilar de sustentabilidade do Estado.Portanto, ressalvando apenas o Empréstimo Compulsório, que não éreceita (por não ser ingresso definitivo ) mas que é tributo , pode-seafirmar que salvo o emp réstim o c om pu lsório o trib uto éreceitaderivada . E incluindo o empréstimo compulsório pode-se dizer que anatur eza jurídica do tribu to éa de s er u m ingr esso público , com oregra u m a receita derivada e ex cepc ion almente u m emp réstim o

compulsór io . Vale a leitura do art.9º da Lei 4.320/64 que afirma que“ tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito publico,compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos daconstituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinado-se o seu

produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas poressas entidades ” .

DICA 14: NATUREZA JURÍDICA “ESPECÍFICA” DO TRIBUTO.

IDENTIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS.


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Imperioso tomar cuidado com o tópico acima exposto e esse que ora seredige, para evitarmos algumas confusões que normalmente sãocometidas no estudo da natu reza j u ríd ic a DO TRIBUTO . E isso pelofato de que no art.4º do CTN o legislador, fazendo aquilo queentendemos não ser o seu papel (registrar conceitos e ideias pessoaisnas leis), registrou que “a natureza jurídica específica do tributo édeterminada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendoirrelevantes para qualificá-la a denominação e demais característicasformais adotadas pela lei e a destinação legal do produto da suaarrecadação” .

Observe-se que no aludido dispositivo legal o redator do texto afirmouque a natureza jurídica “específica” do tributo é determinada pelo fatogerador da respectiva obrigação tributária. Não está errado o que eleafirmou. Todavia, tal verdade vem sendo interpretada com algumasimpropriedades. Ao que nos parece, o que o legislador quis afirmar foique para que se possa identificar cada uma das espécies tributárias,dentre as três espécies que à época estavam emancipadas econsagradas (impostos, taxas e contribuições de melhoria – osempréstimos compulsórios ainda recebiam forte relutância à aceitação desua natureza tributária, vide a própria Súmula 418 do STF, hojesuperada; as contribuições especiais ainda eram incipientes no sistematributário e sequer foram lembradas no art.5º do Código que afirmou que“os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria” ) basta seanalisar o perfil, a estrutura, as características do fato gerador dasobrigações de pagar cada uma delas, e, diante de tal análise, se poderia,

sem esforços, identificar de qual das espécies tributárias se estariatratando, se de um imposto, uma taxa ou uma contribuição de melhoria.

O que o Prof. Rubens Gomes de Souza, responsável pelo Projeto quedeu ensejo ao CTN quis, ao nosso entender, colocar de modo claro, éque é possível distinguir os impostos, das taxas e das contribuições demelhoria, bem como essas duas últimas entre si, apenas analisando osperfis de fatos típicos que atraem suas incidência e geram as relaçõestributárias, o que é de todo correto. Daí a teoria de que a an ális e d o fat o


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gerad or iden tifi ca esp ecific am ent e as esp écies trib utárias . Daí aeterna lição que é possível distinguir os tributos apenas se analisando osperfis de condutas que atraem suas incidências. Mas, constate-se, emmomento algum se está buscando definir a essência do “instituto jurídico”do “tributo”; o “tributo”, considerado em si mesmo.

Ao nosso pensar, em humilde e respeitosa crítica, o erro capital dolegislador, no art.4º do Codex Fiscal, foi utilizar a expressão “natureza

jurídica” , a qual não deveria ali aparecer. Talvez, melhor fosse a

redação dada se tivesse um texto que apenas afirmasse que“cada uma

das três espécies de tributo é determinada pelo fato gerador darespectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominaçãoe demais características formais adotadas pela lei e a destinação legaldo produto da sua arrecadação ” (afirmativa nossa).

A natureza jurídica do t r ibuto , como visto no item anterior, é a de ser eleum ingresso p úblico e, em regra, uma receita derivada .

A tal “natureza jurídica específica” é nada mais do que a identificação daessência de cada espéc ie tributária. Para as três primeiras espécies dasatuais cinco que vigoram no sistema tributário brasileiro vigente(impostos, taxas e contribuições de melhoria), realmente se acolhe aideia implantada na lei de que o fato gerador das relações obrigacionaisque surgem por força da incidência de cada uma delas permite distingui-las (o fato gerador de uma obrigação de pagar taxas é sempre umaconduta estatal – ou o exercício do poder de polícia ou a prestação deum serviço público específico e divisível; o fato gerador da obrigação depagar uma contribuição de melhoria é sempre a obtenção de umavalorização imobiliária decorrente de uma obra pública; o gato gerador deuma obrigação de pagar imposto é sempre um ato, fato ou situação emque uma determinada pessoa está auferindo riqueza – auferindo renda,recebendo herança, adquirindo bem doado, comprando imóvel, etc).


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Quanto ao ponto trabalhado na lei, de fato, coerente também o asafirmativas dos incisos do art.4º, quando registram o lógico, lembrandoque “a denominação e demais características formais adotadas pela lei ea destinação legal do produto da sua arrecadação ” ; de fato, sechamarmos, por exemplo, uma “contribuição de melhoria” de “taxa” ou de“imposto”, ou se dermos à sua arrecadação destinação diversa da quedeve ser da da ou se a forma de cobrança foi ‘a’, ‘b’ ou ‘c’, o tributo emapreço não deixará de ser a “contribuição de melhoria” e nem deixará dese submeter às suas regras próprias, à sua legislação específica; otributo que se pode instituir e cobrar em decorrência do fato gerado r

“obtenção de valorização imobiliária em decorrência de obras públicas” ée sempre será a contribuição de melhoria e tal verdade não mudará porforça de uso indevido de nomes, formas de cobranças ou má aplicaçãodas receitas.

DICA 15: A FUNÇÃO DOS TRIBUTOS: FISCALIDADE,PARAFISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE

Quando fazemos a análise da função dos tributos, percebemos que oordenamento jurídica designa a cada tributo um determinado “papel”,uma “missão”, uma “finalidade específica”, o que, normalmente, vemsendo definido como a função do tributo.Dentro desse cenário, é possível identificar que existem três funções básicas para os tributos, que são as chamadas função f is cal , funçãoextrafiscal e fu nção paraf is c al .Fala-se que a função fiscal é aquela que indica a própria essência efinalidade básica de todo e qualquer tributo, qual seja, a de proporcionara arrecadação de recursos financeiros aos cofres públicos. Ou seja, afunção fiscal é aquela que indica que o tributo tem o papel de atuar nosistema jurídico com a missão de ser um canalizador de riqueza para oerário; é a fu nção ar recad atór ia por excelência. A fu nção paraf is cal é uma variação da função fiscal . É apontada paraindicar o fenômeno que ocorre nos países em que os ordenamentos jurídicos permitem que se utilizem tributos para gerar arrecadação para


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Diferentemente da função fiscal e da função parafiscal , existe aimportantíssima fu nção ex tr af is cal , a qual consiste na missão que oordenamento designa a alguns tributos de atuarem como ins t rumentosde in ter ven ção e reg ul ação est atal so br e cer to s s egm ent o sest rat égi co s d a ativi dad e eco nômi ca . Noutras palavras, fala-se queum tributo possui fu nção extr af is cal quando se percebe que o que seespera dele é algo que vai além do que meramente uma funçãoarrecadatória; se visualiza nos referidos tributos instrumentos que sãodestinados a proporcionar ao Estado um uso deles de modo a que sepossa alcançar resultados concretos, práticos, distintos da busca de

recursos financeiros. A função extrafiscal está associada ao uso detributos com fontes de intervenção do governo sobre certas situações,sobre certas crises, sobre certos contextos fáticos em que o estadoprecisa interferir para gerar resultados que são importantes àgovernabilidade e ele consegue realizar tal intervenção através do uso dotributo. Fala-se, desse modo, que o tributo assume um papel que vai“além da mera função fiscal”, uma missão que transcende a finalidadeestritamente arreca datória, revelando uma essência “extrafiscal” (ser

mais do que meramente uma fonte de custeio).Há alguns tributos que nascem co m essa propos ta , trazendo na suaessência existencial o gen da extrafiscalidade. É o caso típico de quatroimpostos federais ordinários, a saber, o im po st o de im po rt ação, oim pos to de ex por tação , o imposto sobre prod utos indus t r ial izados e, por fim, o im po sto sob re o perações financ eiras (II, IE, IPI e IOF),ferramentas por via das quais o governo federal consegue, a todoinstante, intervir sobre três segmentos cruciais da atividade econômica,

regulando-os, os quais, caso não controlados, podem causar drásticostranstornos à condução do processo governamental, que são o comérciointernacional (o que entra e sai, não entra ou não sai do país), osegmento industrial e o mercado financeiro. Através do II, IE, IPI e IOF ogoverno central consegue interferir nos preços, nos ganhos de capital,nas margens de lucro, nos fluxos dos contratos, e, de modo geral, nopoder desses fortíssimos agentes econômicos (industriais, empresáriosinternacionais exportadores e importadores, agentes financeiros).


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Não obstante existam esses tributos em que a extrafiscalidade é algoessencial, é possível que tenhamos o fenômeno da chamadaextrafiscalidade acidental , de caráter eventual , e que pode,pontualmente, se fazer presente em todo e qualquer tributo, inclusiveaqueles de natureza meramente fiscal , os quais, em certas situaçõesespecíficas, podem ser utilizados de forma extrafiscal para gerarresultados inteligentes e interessantes ao poder público. É o caso, porexemplo, do uso das alíquotas progressivas sancionatórias no IPTU eITR, que são impostos meramente fiscais , mas que, nessas situaçõesespecíficas, ganham uma inequívoca faceta de extrafiscalidade, atuando

como instrumentos de combate ao mau uso dos imóveis no Brasil. Éinconteste que quando se aplicam alíquotas progressivas no ITR paradesestimular a manutenção de propriedades rurais improdutivas(at.153,§4º, I, CRFB/88), a intenção dessa progressão das alíquotas nãoé gerar um aumento da arrecadação e sim combater o mauaproveitamento das terras rurais no país; do mesmo modo, quando oIPTU passa a ser aplicado com alíquotas progressivas em razão dodesrespeito à função social da propriedade do imóvel urbano

(art.182,§4º, II, CRFB/88) a finalidade de tal aumento das alíquotas não éa ampliação da arrecadação e sim a de forçar o proprietário a utilizarcorretamente seu imóvel não prejudicando o crescimento sustentável dacidade e a efetividade das propostas do sistema urbanizatório; visível,em ambos os casos, um fim distinto do fim arrecadatório, identificando-seque em tais circunstâncias o tributo, de caráter em regra meramentefiscal, se torna útil para proporcionar que se gere um outro resultado, útil,quiçá necessário, ao interesse público. Outro exemplo é o das alíquotasdiferenciadas do IPVA em razão do tipo de combustível utilizado peloproprietário do veículo; diversos Estados da Federação fixam nas leislocais de IPVA alíquotas menores para o imposto quando o proprietáriodo veículo utiliza o álcool ou o gás e não a gasolina como combustível; aintenção é desestimular o consumo de combustível derivado de petróleo,evitando o uso da petróleo para fins individuais e de interesse particular,atenuando a crise da necessidade sempre maior de extração e refino depetróleo para consumo interno no país; nesse caso, o IPVA, tributo definalidade meramente fiscal, assume uma papel extrafiscal, numaextrafiscalidade acidental, eventual, pontual , que não lhe é viés


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peculiar.Concluamos portanto que todo tributo fiscal pode, em certa e específicasituação, ser utilizado com o propósito extrafiscal.

DICA 16: AS ESPÉCIES DE TRIBUTOS

No Brasil atualmente são reconhecidas c in co esp éci es au tôno m as d et r ibutos , a saber: impos tos ; taxas ; co ntr ibu ições d e m elho ria ;

em pr ésti m os co m pu lsório s ; co nt rib uições esp eciais . Por força disso,costuma-se utilizar, na linguagem doutrinária, a expressão “pentapartite”(cinco partes) para indicar a teoria adotada no atual sistema tributáriobrasileiro, revelando que nós inserimos cinco espécies tributárias nanossa ordem jurídico tributária.Não foi sempre assim. O estágio atual foi alcançado após um longoprocesso evolutivo em que o ponto de partida foi a existência do impos to como único tributo por via do qual se exercia o poder de tributar (teoria

individualista das espécies ou “monopartida” ). Num segundo momento sealcançou a teoria dualista também chamada de bipartite, quando seacresceu o instituto da taxa ao lado dos impostos e o sistema tributáriopassou a reconhecer os impo stos e taxas . Já no Século XX ( e no Brasilnos idos da década de 1930) se incorporou a terceira espécie de tributo,a co nt rib ui ção de m elh or ia , passando-se a adotar a famosa teoriatripartite , a qual, inclusive, consta no art.5º do CTN, escrito ao tempo emque a referida tripartição era entendida como a regra adotada. Com achegada dos anos setenta no século passado a doutrina, evoluindo erevendo conceitos, passou a reconhecer a natureza tributária dosem pr ésti m os co m pu lsório s e d as c on trib uições es pec iais e essesdois tributos passaram a ser abarcados no rol das espécies tributáriasadotadas no constitucionalismo brasileiro.Hoje, não há dúvidas que essas são as cinco espécies adotadas noBrasil. No atual sistema tributário, a previsão é expressa, restandoprevistos os Impostos nos arts.145, I, 147, 153, 154, 155 e 156 daConstituição, as Taxas no art.145, II e §2º, as Contribuições de Melhoriano art.145, III, os Empréstimos Compulsórios no art.148 e as


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Contribuições Especiais nos arts.149, 149-A, 177,§4º, 195, I, II, III, IV e§4º, 212,§5º, 239 e 240, todos da Lex Mater .

DICA 17: AS DIMENSÕES TEMPORAIS E A EVOLUÇÃO NO TEMPODA TEORIA DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS: AS TRÊS ESCOLAS(Escola da “contributividade para fins genéricos”, Escola da“retributividade” e Escola da “contributividade para fins específicos” ).

Trazendo apertados comentários, entendemos oportuno registrar quesob a perspectiva da filosofia fiscal, a evolução da teoria das espéciestributárias ao longo pode ser catalogada em três momentos,identificando-se três “escolas”, ou, três concepções ideológicas, trêslinhas de acepção filosófica.Num primeiro momento, podemos falar que brotou a Escola da“Contributividade para Fins Genéricos” , que envolve os impos tos .Tais tributos, os primeiros, que assumem o papel de serem a principal

fonte de custeio da vida estatal, se fundam na lógica da “contributividade”e as receitas geradas com a sua incidência se destina ao custeio dos finsgerais, básicos, ordinários e de destinação universal em favor dosadministrados e dentro do cenário da Administração. Tais tributosincidem sobre situações em que pessoas revelam capacidadecont r ibut iva , como veremos adiante, e servem como fontes de custeiodas despesas públicas de destinação geral e un iversal . Fala-se, emdiminuta síntese, que se trata de tributos fundados na ótica da“contributividade” (pessoas contribuindo com parte das riquezas quemanifestam ) com o propósito de custear os fins genéricos do Estado.Cuida-se de tributo por via do qual o Estado, de modo unilateral, sem svincular a uma contraprestação específica em favor da pessoa que serátributada, impõe a ela que entregue a ele, Estado, parte da riqueza querevelou. Essa pessoa, destinatária da imposição haverá de pagar o quelhe foi imposto , contribuinte entregando parte de sua riqueza, exercendoa sua contributividade em prol do sustento do Estado. Após algum tempo em que apenas os impostos eram cobrados, surgiuuma segunda era, uma segunda dimensão na história cronológico-


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evolutiva das espécies tributárias, quando se amadureceu para a escolhada retr ibut ividade , em que se enxergou a necessidade de se perseguiraquilo que podemos chamar de ju s t iça retr ibu tiva , pensamento que deuensejo à aparição das taxas no mundo jurídico tributário, e, mais adianteum pouco no tempo, também às co nt rib ui ções de m elho ria . A lógica daretr ibut ividade consiste no aspecto de se legitimar o Estado a tributaralgumas pessoas obrigando elas a retribuírem aos cofres públicos o valorcorrespondente a algumas despesas suportadas pelo Poder Público,normalmente atreladas a políticas públicas executadas diretamente emfavor dessas pessoas ou por elas provocadas. É o que acontece com as

despesas suportadas quando da prestação de serviços públicosespecíficos e divisíveis e com o exercício do poder de polícia; no primeirocaso, se vislumbram políticas públicas direcionadas apenas a parte dapopulação e não a todos do povo, ocorrendo uma divisibilidade no gruposocial; na segunda perspectiva (poder de polícia) se identificamdespesas que são causadas por força dos comportamentos de alguns dopovo (os que dão causa à fiscalização) e não de todos. Em ambos oscasos se evoluiu para enxergar uma imperfeição em se tolerar que o

dinheiro arrecadado com os impostos custeasse esses perfis de políticaspúblicas e essas pessoas não arcassem com tais custos; nessecompasso, o ordenamento jurídico da maioria dos países do mundo(inclusive o brasileiro) adotou a ideia de autorizar o estado a exigirdessas pessoas, destinatárias do serviço público específico e divisível ouprovocadoras do poder de polícia, que pagassem um tributo com opropósito de restituir ao erário, retr ibuir ao c ofres públicos capitaldespendido na execução de tais ações estatais. Surgia assim a lógica dapers ecução da ju s ti ça r etr ib u tiva , a qual inspiraria o uso de um tributocom o propósito retributivo, com o qual o Estado exigiria dos sujeitospassivos da tributação não que entregassem parte de uma riquezarevelada em certa situação, mas sim a retribuição de um custo suportadopara viabilizar uma política pública a elas direcionada. Bem diferente dalógica da contributividade (inspiradora dos impostos ), surgia a lógica daretributividade (impulsionadora das taxas ). As Contribuições de Melhoria, apesar de não serem iguais às Taxas e deterem nexo causal específico distinto, também são tributos retributivos einequivocamente se alinham à escola da retr ibut ividade . Quem as paga


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está ressarcindo ao erário o custo suportado com a realização da obrapública ensejadora da melhoria imobiliária que, quando auferida,legitimou o ato de tributação. Após sedimentadas as duas escolas, sem que a segunda tenhasubstituído a primeira e sim se harmonizado com ela, a maioria dossistemas tributários do globo passaram a se estrutura com essa lógicadicotômico-filosófica, a da contributividade para os fins genéricos(impostos) e a da retributividade (taxas e contribuições de melhoria).Passado bastante tempo, em alguns países houve uma evolução para aaceitação de uma terceira concepção, a da con tr ibut ividade para f inses pec ífi cos , o que fez com que aparecessem os tributos dessa terceiradim ens ão tem po ral , os empréstimos compulsórios e as contribuiçõesespeciais . A ideia que norteou a implementação dessa terceiraconcepção foi a de se autorizar o uso de alguns tributos, com o perfilparecido com o dos impostos (daí que muitos citam que eles sãomutantes derivados dos impostos) para gerar receitas que seriamdestinadas a certos fin s esp ecífic os previamente selecionados eexpressamente mensurados na Constituição. Seriam, na verdade,

“impostos de receita afetada para certos fins específicosconstitucionalmente selecionados”, como se costuma falar. A terceira dimensão, consagrando a mentalidade da cont r ibut iv idadepar a fin s es pec ífic os vem permitir que o Estado possa captar recursospara alguns fins especiais sem precisar ficar dependente do uso dasreceitas arrecadadas com os impostos para bancá-los. No nosso atualsistema, podemos listar set e fin s es pec ífic os na atual Constituição; trêsdeles de perfil emergencial, indesejável, listados nos incisos I e II do

art.148, autorizando o uso dos Empréstimos Compulsórios como via depersecução de arrecadação para custeá-los (guerras externas;calamidades públicas; custeio de investimentos públicos urgentes derelevante interesse nacional) e outros quatro não atrelados à ideia daemergencialidade, da urgência, e que autorizam as ContribuiçõesEspeciais; e por serem exatamente quatro fins é que se tem quatroespécies de Contribuições Especiais; trata-se do custeio das despesascom a rede de iluminação pública (Contribuições de Iluminação Pública –

CIP, do art.149 – A, CRFB/88), as despesas com as políticas públicas do


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estado social (Contribuições Sociais, dos arts.149, 195 I a IV e §4º e212,§5º, CRFB/88), as despesas com a manutenção dos ConselhosProfissionais (Contribuições Profissionais e das CategoriasEconômicas,art.149, CRFB/88) e por fim, as despesas com as atividadespor via das quais a União desenvolve intervenções no domínioeconômico (CIDE – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico,art.149 e 177,§4º, CRFB/88).Conclua-se portanto que três mentalidades inspiraram a construção docatálogo das atuais cinco espécies de tributos no Brasil; e cada umadelas foi surgindo ao longo do tempo, num evolutivo processocronológico. E junto com cada uma dessas escolas, foram se acoplandonovos perfis de tributos, ampliando-se a tábua das espécies tributárias.Na primeira dimensão temporal, apareceram os Impostos. Na segundadimensão, as Taxas e Contribuições de Melhoria. Na terceira dimensão,os Empréstimos Compulsórios e as Contribuições Especiais. A primeira dimensão dos tributos está atrelada à escola daCon trib uti vid ade p ara os Fins Genéric os da Administração Pública; asegunda se correlaciona com a escola da Retributividade e, por fim ostributos da terceira dimensão surgiram com a encampação da escola daCon trib uti vid ade para Fins Esp ecífico s .

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Apostila 1_2ª Fase Tributario XV Exame