FACEF – DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADECONTABILIDADE EM AGRIBUSINESSProf. Mário Chagas

1 – CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Conceito – O termo agribusiness está muito evidenciado em estudos, artigos, pesquisas, em diversas áreas e segmentos. Mas, afinal, como podemos conceituar o termo agribusiness?

Conceitualmente podemos definir agribusiness como o conjunto das relações ao longo de um sistema produtivo, que vai desde a experimentação (área de pesquisa) até a distribuição do produto final ao consumidor.

O sistema agroindustrial brasileiro representa uma parcela relevante do PIB, porém em termos de gestão e controle do sistema como um todo, e mais especificamente no início da cadeia, está muito carente de aprofundamento de estudo e pesquisas contábeis.

Alguns trabalhos têm sido publicados nesse sentido, principalmente na área administrativa e econômica. Partindo dessa premissa, considerando que a finalidade primordial da Contabilidade é levar informações úteis para tomadas de decisões, é premente o aprofundamento de estudos e pesquisas nessa área, sob a ótica da Contabilidade, para, então, termos como oferecer, aos usuários das informações contábeis, respostas e sugestões para tomadas de decisões, visando a um aprimoramento na parte de gestão e controle de seus negócios.

Tendo em vista a competitividade e abertura de mercados, também decorrentes da globalização da economia, é evidente que surgirão novas demandas, evidenciando aí urgente delineamento do processo de gestão e controle do sistema agroindustrial como um todo. Só poderemos conseguir maior qualidade, competitividade e produtos compatíveis com o mercado, se atentarmos para a base dessa cadeia produtiva, no sentido de eficácia.

2 – ATIVIDADE RURAL – AGRICULTURA E PECUÁRIA – A CONTABILIDADE INSERIDA NESTAS ATIVIDADES

2.1 – INTRODUÇÃO

A atividade agropecuária tem destacada importância em países de grandes extensões territoriais e condições climáticas como o Brasil. Mesmo contando com poucos incentivos governamentais, a atividade tem investido grandes volumes de recursos, gerado milhares de empregos e tornado algumas regiões do país pólos econômicos de riquezas.

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Não obstante ao volume de recursos empregados e a importância da atividade agropecuária no país, percebe-se nas organizações envolvidas nessa atividade, uma contabilidade precária, insuficientemente explorada quanto a seu poder de identificar, registrar, mensurar e possibilitar a análise dos fatos ocorridos.

Convivem em um mesmo cenário, empresas agropecuárias com diferentes níveis de organização. A maioria das empresas rurais está estruturada sob a forma familiar; o dono da propriedade é também o seu gestor, resultando, principalmente, na não observação do princípio contábil da entidade, quando gastos da família e da propriedade se confundem.

2.2 – ATIVIDADE RURAL

Empresas rurais são aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo através do cultivo da terra, da criação e animais e da transformação de determinados produtos agrícolas. O campo de atividade das empresas rurais pode ser dividido em três grupos distintos:

a. Atividade agrícola – produção vegetal

Subdivide-se em dois grandes grupos:

1 – Culturas hortícola e forrageira: cereais, hortaliças, fibras, floricultura, etc.2 – Arboricultura: florestamento, pomares, seringais etc.

b. Atividade Zootécnica – produção animal

Exemplos: - apicultura (criação de abelhas)- avicultura (criação de aves)- pecuária (criação de gado, etc.)

Laudelino Freire define pecuária como “a arte de criar e tratar gado”. Em seguida, define a palavra gado: “são animais geralmente criados no campo, para serviços de lavoura, para consumo doméstico ou para fins industriais ou comerciais”. Como exemplo: temos os bovinos, suínos, caprinos, eqüinos, etc.

c. Atividade agroindustrial – indústrias rurais

Para ser considerada como exploração agrária, a atividade agroindustrial deve atender a certas condições como:

não alterar a composição e as características do produto in natura;

ser feita pelo próprio produtor rural, com equipamentos e utensílios usualmente empregados nas atividades rurais;

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utilizar exclusivamente matéria prima produzida na unidade rural explorada.

As indústrias que não atendem a estas condições não são consideradas atividades agroindustriais, mesmo sendo exercidas na própria empresa agrária.

A atividade agroindustrial compreende:

beneficiamento de produtos agrícolas; transformação de produtos zootécnicos; transformação de produtos agrícolas; transformação de produtos florestais; produção de embriões de rebanho em geral.

A atividade rural compreende certas peculiaridades que a diferenciam das demais, como, por exemplo, as relativas ao trabalho agrário que:

se desenvolve a céu aberto e em grandes extensões de terra, com distanciamento dos trabalhadores durante a jornada de trabalho;

não é contínuo durante o ano, variando em função da estação; predomina o trabalho manual sobre o mecanizado, exceto em grandes

culturas, onde o aparelhamento mecânico e a utilização de máquinas resulta em economia;

apresente dificuldades quando a controles mecânico e automático do rendimento de cada tarefa desempenhada.

2.3 – FLUXO CONTÁBIL NA ATIVIDADE AGRÍCOLA

Uma distinção básica que se faz na Contabilidade Agrícola é quanto aos tipos de culturas existentes: cultura temporária e cultura permanente (perene).

Culturas temporárias

São aquelas que oferecem apenas uma colheita, e, normalmente, o período de vida é curto. Exemplos: soja, milho, arroz, feijão etc.

Neste tipo de cultura, os custos são acumulados no ativo circulante, numa subconta denominada “Cultura Temporária”, dentro do grupo de “Estoques”. Terminada a colheita, o saldo desta conta comporá o valor da conta de “Estoque – Produtos Agrícolas”, separado por produto, também no Ativo Circulante.

Todos os custos posteriores à colheita, tais como beneficiamento, acondicionamento, silagem, congelamento, serão acrescidos a esta conta – “Produtos Agrícolas”. Realizada a venda, dá-se baixa na conta “Produtos Agrícolas”, transferindo-se o valor para a conta “Custo do Produto Vendido”.

O custo de armazenamento, normalmente, é tratado como Despesa de Vendas, dentro das “Despesas Operacionais”, quando o produto é armazenado já pronto para a venda.

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Culturas Permanentes

Caracterizam-se por oferecer mais de uma colheita ou produção e durar mais de um ano. Exemplos: Cana-de-açúcar, citricultura, cafeicultura e frutas arbóreas (maça, pêra, uva).

Nestas culturas, os custos são acumulados no imobilizado, numa conta provisória de “Cultura Permanente em Formação”, sujeita à atualização através de correção monetária.

Quando a cultura se encontra pronta para a primeira produção, o valor acumulado da conta “Cultura Permanente em Formação” é transferido para a conta “Cultura Permanente Formada”. Na fase produtiva, os custos são tratados como estoque em formação, acumulados por produto no Ativo Circulante, numa conta denominada “Colheita em Andamento”. Nesta conta,. serão acumulados todos os custos da realização da colheita, tais como: mão-de-obra utilizada em todos os processos (poda, capina, aplicação de herbicida, desbrota , raleação), produtos químicos, custos com irrigação, seguro da safra, custo de combate à formigas e a própria depreciação da Cultura Permanente Formada.

Se os custos aumentarem a vida útil da cultura permanente ou melhorarem a produtividade, tais valores deverão ser imobilizados para não sobrecarregarem a safra do ano.

Após o término da colheita, o total acumulado é transferido para a conta de “Produtos Agrícolas”, também no grupo “Estoques”, sendo somados a esta os custos de beneficiamento, de acondicionamento etc.

Efetuada a venda, baixa-se a conta de “Produtos Agrícolas”, transferindo seu valor para a conta “Custo do Produto Vendido” (Resultado do Exercício).

As contas “Cultura Permanente em Formação” e “Cultura Permanente Formada”, componentes do Ativo Permanente, funcionam como contas similares às de uma indústria que fabrica os próprios equipamentos a serem usados na produção de seus bens. Portanto, são também sujeitas à correção monetária e à depreciação, amortização ou exaustão, visos estes últimos itens com maiores detalhes no próximo tópico.

2.4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO.

2.4.1 Depreciação na agricultura

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Depreciação, normalmente, é aplicada às culturas permanentes, às florestas ou árvores e a todos os vegetais de menor porte, dos quais são extraídos apenas os frutos, ainda, empreendimento da própria empresa.

Por outro lado, fala-se em exaustão quando a própria árvore é cortada ou extraída do solo, sendo também o empreendimento de propriedade da empresa. É o caso de reflorestamento, cana-de-açúcar, pastagem, etc.

O termo amortização é destinado aos casos de aquisição de direitos sobre empreendimentos de propriedade de terceiros.

Nos casos de depreciação ou exaustão, o período pode ser determinado em função da quantidade de anos de produção ou de cortes das árvores, ou ainda, de produção total estimada. Para casos de amortização, é o próprio contrato que determinará os prazos para exploração da cultura e a amortização será em função deste prazo.

Não existe legislação do IR a respeito das taxas de depreciação a serem adotadas pela empresa, devendo, portanto, a empresa pautar-se em estudos específicos de cada cultura, ponderando fatores como tipo de solo, clima e manutenção das culturas, além da quantidade ou tipo de árvore.

2.4.2 Depreciação de implementos agrícolas

Não há para implementos agrícolas taxas predeterminadas pela legislação fiscal, exceto para tratores, que é de 25% ao ano; recomenda-se, portanto, a apropriação ou depreciação, em decorrência do uso, Às respectivas culturas ou projetos, considerando que tais equipamentos não trabalham ininterruptamente. Fatores como geadas, chuvas, ociosidades devem ser consideradas na apuração da depreciação, que preferencialmente deve ser apurada por hora do trator, sugere-se adotar os valores propostos pelo Programa Cooperativo do Banco Mundial/FAO cujas estimativas são

tratores de pneus – 8.000 horas aproximadas de trabalho tratores de esteira – 9.000 horas aproximadas de trabalho

No cálculo do custo por hora pelo uso do trator, além do valor, da depreciação, devem ser considerados fatores como: manutenção e reparos, combustível, salário e encargos sociais do tratorista, e outros custos indiretos, como lubrificação, seguro e depreciação da oficina, custos estes baseados em cálculos por hora. Quando se fala em horas improdutivas do trator, é importante destacar a existência de tempo improdutivo de mão-de-obra, em função de chuva, mau tempo, inexistência de trabalho etc.

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Os gastos com pessoal, resultantes deste período improdutivo, não devem sobrecarregar uma única cultura ou criação do período. Se os custos forem exagerados e extraordinários, poderão ser tratados como perdas do período, ou seja, uma despesa não operacional.

2.4.3 Depreciação na pecuária

Tratando-se de gados reprodutores (touros e vacas), animais de trabalho e outros animais constantes do Ativo Permanente, por se assemelharem, neste aspecto, a perda da capacidade de produção de uma máquina ou equipamento, denomina-se Depreciação.

O período de vida útil do gado reprodutor, para efeito de depreciação, inicia-se a partir do momento em que este estiver em condições de reproduzir. No cálculo da depreciação, deverá ser previsto o valor residual que o gado reprodutor terá o fim de seu período reprodutivo, após castrado e engordado para abate.

O ideal para definição do método a ser utilizado no cálculo da depreciação do gado reprodutor seria o estabelecimento de uma curva de eficiência do gado, em função de seu declínio de potencialidade de reprodução. Pelas dificuldades que tais cálculos oferecem, o método mais utilizado tem sido o de linha reta.

Na definição da vida útil do rebanho, fatores como raça, clima, condições de vida, distâncias a percorrer devem ser levados em conta pelo veterinário ou proprietário na emissão de um parecer a esse respeito.

2.5 NOVOS PROJETOS AGROPECUÁRIOS E OS GASTOS DE MELHORIAS

2.5.1 Gastos pré-operacionais

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As culturas permanentes, normalmente, têm um período de formação e crescimento - período pré-operacional – relativamente longo. Neste período, caso não haja outra receita operacional, não haverá apuração do resultado.

No período pré-operacional, os gastos não identificados diretamente com a cultura, como despesas com propaganda, administrativas, financeiras, despesas com pesquisas e outras deverão ser acumulados na conta “Gastos Pré-operacionais”, no Ativo Permanente – Diferido, corrigida monetariamente. Quanto à amortização dos gastos pré-operacionais, esta ocorrerá a partir da primeira colheita, por um período de cinco a dez anos.

2.5.2 Melhorias

Os gastos para tornar a terra agricultável, como destocamento, desmatamento, terraplanagem, desvios de leitos de rios ou córregos para irrigação, nivelamento do solo etc., têm recebido dois tratamentos. uns os tratam como valorização da terra e, portanto, os adicionam ao valor da terra. outros os consideram como custo ativado, amortizando-os em vários períodos

Para os que seguem esta segunda classificação, tais gastos deverão ser ativados no Ativo Diferido, subconta “Melhorias”, sendo este termo definido como incremento na capacidade produtiva, que envolve reforma significativa no Ativo de propriedade da empresa, havendo alterações técnicas e de propriedade naquele Ativo. A apropriação desses gastos como custo do período denomina-se amortização, que é realizada no período mínimo de cinco anos e no prazo máximo de dez anos.

Os corretivos aplicados ao solo, ao beneficiarem vários períodos, também serão classificados no Ativo Diferido, subconta “Corretivos”, e serão amortizados de acordo com a quantidade de períodos ou número de culturas que irão beneficiar.

2.6 CONTABILIDADE DA PECUÁRIA

Duas classificações iniciais básicas são necessárias para entendimento do fluxo contábil da atividade pecuária:

a. Ativo Circulante – Estoque gado que será comercializado ou consumido pela empresa sob a forma de bezerro, novilho magro ou novilho gordo.

b. Ativo Permanente – Imobilizado gado destinado à reprodução (reprodutor – touro ou matriz-vaca).

Segundo a legislação fiscal, dentro do Ativo Permanente – Imobilizado teríamos a seguinte subdivisão:

Gado reprodutor;

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Gado de renda; Animais de trabalho.

2.6.1 Tratamento contábil dos bezerros

Em casos em que a empresa destina parte de seu rebanho em formação para reprodução ou mesmo quando os adquire, recomenda-se sua classificação no imobilizado a partir do momento em que o gado apresentar qualidade para tal, mantendo-o no estoque até este momento.

O próprio Parecer Normativo n° 3/80 contribui para tal procedimento ao proibir a reclassificação do Permanente para o Circulante, além, naturalmente, dos problemas advindos da correção monetária, da depreciação e da própria baixa do Ativo Imobilizado. O Parecer Normativo n° 57/76 reforça também esta idéia ao dizer que no Ativo Imobilizado será classificado o Gado Reprodutor representado por touros, vacas e plantel destinado à inseminação artificial, sem mencionar a obrigatoriedade de contabilizar os bezerros no Imobilizado.

2.6.2 Métodos de avaliação dos estoques

Tratando-se de avaliação dos estoques vivos (rebanho para comercialização ou consumo próprio), dois métodos distintos têm sido utilizados por empresas pecuárias: o método do custo histórico e o método a valor de mercado. Na seqüência, serão apresentadas as principais características e metodologias e ambos, juntamente com defesas e críticas a cada um deles.

2.6.3 Método de custo histórico

De acordo com o Princípio do Custo Histórico ou Original como Base de Valor, os ativos devem ser incorporados à entidade pelo valor de aquisição ou pelo custo de fabricação (incluindo todos os gastos necessários para colocar o ativo em condições de gerar benefícios para a empresa).

Algumas características que justificam a utilização do método do custo histórico são: objetividade, fácil verificação, momento de realização do lucro apenas no ato da venda e grande aceitação pelos auditores, tornando-o muito utilizado no meio contábil.

Uma das críticas ao custo histórico é que em uma economia inflacionária como a nossa, à medida que o tempo passa, os itens contabilizados no estoque pelo valor de custo distanciam-se de seus valores correntes de mercado, resultando em relatórios contábeis distorcidos. Tal problema não é sanado pela atuação dos balanços que deixa de corrigir a conta Estoques. Salientamos que para fins legais, a partir de 1996 não será mais realizada a correção monetária do balanço.

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Vale destacar que na atividade pecuária o giro dos estoques é lento (três a quatro anos) e, ainda, que com o passar do tempo o gado, através de seu crescimento natural, tem aumento de preços acima da inflação.

2.6.4 Fluxo contábil no método do custo histórico

A técnica consiste basicamente em apropriar ao rebanho os custos ocorridos no período com sua manutenção. Periodicamente, deve-se efetuar a distribuição proporcional do custo do rebanho entre as cabeças existentes. O procedimento consiste em:

a. Inicialmente, soma-se o custo do rebanho e divide-se o resultadopelo total de cabeças do rebanho em formação (em crescimento e aquelas nascidas no período), Tem-se, portanto, o custo médio de produção por cabeça, por período.

b. Não se inclui, para efeito de rateio de custo, o gado reprodutor em plena produção – touro reprodutor e vaca matriz – no número de cabeças do rebanho: eles não estão em formação e não recebem custo. Todavia, o custo de manutenção desse rebanho já formado será incluído no custo do rebanho e distribuído para o rebanho em formação.

O raciocínio é o mesmo que se aplica em uma indústria: o custo de manutenção da máquina (conservação, energia elétrica) não é somado ao valor da máquina, mas distribuído proporcionalmente ao produto (estoque) em elaboração.

Na pecuária, o gado reprodutor tem função semelhante a máquinas e equipamentos industriais, e o rebanho em formação seria o produto em elaboração de uma indústria (estoque).

Dessa forma, o custo será acumulado numa conta auxiliar, “Custo do Rebanho em Formação”, e distribuído ao rebanho classificado no estoque (estoque vivo).

Essa técnica difere em alguns aspectos de empresa para empresa. Há aquelas que preferem, no momento do rateio por cabeça do rebanho, incluir os bezerros a nascer; outras, na distribuição dos custos, consideram apenas os bezerros nascidos.

Compõem os custos do rebanho todos os gastos da fazenda com a criação e manutenção do rebanho, tais como: salários e encargos sociais do vaqueiro, sal, rações, exaustão das pastagens, depreciação de reprodutores e matrizes, assistência veterinária etc.

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No momento do rateio podem surgir dúvidas quanto a se atribuírem certos custos, tais como depreciação e manutenção de reprodutores a todo o rebanho, desde os bezerros nascidos no período até o gado em idade mais avançada.

Entretanto, quando se consideram custos médios, o rebanho em formação recebe todos os custos, admitindo-se que o rebanho só será vendido após a engorda. O custo e distribuído proporcionalmente ao longo dos vários lotes nascidos na própria fazenda e, em todo rateio, cada lote recebe uma parcela dos custos referentes à reprodução.

Todavia, nada impede (e em certas situações é até recomendável, principalmente quando se vende o gado em estágio intermediário – cria e/ou recria, recria e/ou engorda) que o custo originado na reprodução seja atribuído apenas aos bezerros. Neste caso, a fim de evitar distorções é necessário que:

se faça uma separação dos custos referentes à reprodução, tais como depreciação dos reprodutores, da instalações e dos pastos ocupados pelos reprodutores, alimentação, cuidados veterinários, salários de vaqueiros destinados aos reprodutores etc.

ao imputar os custos aos bezerros, considerar também os bezerros com vida intra-uterina, classificando-os como estoques em formação.

Considerando o rateio dos custos dos reprodutores aos bezerros, teríamos:

Por ocasião da venda do plantel ou parte dele, dá-se baixa no estoque e debita-se a conta ”Custo do Gado Vendido” para apuração do resultado.

2.6.5 Mortes no rebanho

Quando for possível identificar o lote ao qual pertence a unidade morta, dá-se baixa diretamente no grupo (Permanente ou Circulante), ajustando-se a

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Custo unit. de cada Custo de manutenção de touros/matrizesbezerro nascido e/ou = Número de bezerros nascidos e a nascera nascer

Custo de manutenção do rebanho em crescimentoCusto unitário = Número de novilhas (os) em formação

quantidade do rebanho. Quando tal identificação não for possível, dá-se baixa proporcionalmente ao rebanho existente dentro de duas categorias (Permanente e Circulante).

Sendo as mortes acidentais, aleatórias e involuntárias, devem se tratadas como perdas do período (Resultado não Operacional).

Tratando-se de mortes normais, inerentes ao processo de criação, previsíveis estatisticamente, serão tratadas como custos normais, permanecendo como “Custo do Rebanho”, diluindo-se por todo o rebanho.

Outro problema que poderia surgir é quanto ao valor para custeio de animais que morreram durante o período avaliado, uma vez que tais animais absorveram custos enquanto estiveram vivos. Recomenda-se, no momento do rateio, custear as unidades mortas proporcionalmente ao tempo de vida, considerando um sistema do tipo Equivalência de Produção.

Exemplo: dez animais mortos em junho: cinco unidades inteiras (apropriação anual dos custos).

2.6.6 Método do valor de mercado

Este método de avaliação dos estoques é usual e aceito pela legislação através do Decreto-lei n° 1.598/77: “Os estoques de produtos agrícolas, animais, e extrativos poderão ser avaliados aos preços correntes de mercado conforme as práticas usuais em cada tipo de atividade.”

Outras justificativas para utilização deste método são:

1. Ciclo operacional longo;2. Auxílio quando houver alterações na empresa por saída de

acionistas, fusões, incorporações etc.;3. Fatores de produção e crescimento natural resultam em ganho

econômico;4. Existência de avaliação objetiva de mercado em estágios distintos do

gado. Tal avaliação é obtida, principalmente, através de Bolsas de Mercadorias ($ por arroba do gado em estágio adulto), Secretarias da Fazenda Estadual e Sindicatos Rurais.

Para se adotar contabilmente tal método, o plano de contas deve ser segregado por atividade (gado leiteiro, de corte, cria-recria), por raça (pura, cruzada, mestiça), por idade e por sexo.

a. Variação patrimonial líquida

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Na pecuária, a variação patrimonial líquida representa o acréscimo ou decréscimo de valor econômico do gado. Dentro da conta “Variação Patrimonial Líquida”, poderíamos criar duas subcontas: as Superveniências Ativas e as Insubsistências Passivas. As primeiras significam os acréscimos no Ativo da empresa originados do nascimento de animais, e dos ganhos decorrentes do crescimento natural do gado. As insubsistências traduzem-se pelas reduções do Ativo da empresa resultantes de perdas, fatos anormais, fortuitos e imprevistos, como mortes e desaparecimento de animais do rebanho.

b. Distribuição de dividendos

A constituição de reservas de Lucros a Realizar do ganho reconhecido e não realizado financeiramente, embora não prevista na Lei das Sociedades por Ações, poderia aperfeiçoar o sistema de distribuição de dividendos, desde que tal situação estivesse prevista no estatuto da empresa. Assim, na venda efetiva do rebanho, ter-se-ia a realização daquela reserva, que seria revertida e passaria a compor a base de cálculo de dividendos.

c. Momento da avaliação

Alguns dos momentos em que normalmente tem sido feita a avaliação do estoque vivo a valores de saída são:

1. Nascimentos planejados;2. Avaliação na mudança de categoria (anual ou semestral);3. Avaliação na mudança de categoria e no encerramento do balanço;4. Avaliação no encerramento do balanço.

A empresa deve, portanto, adotar o critério que melhor se ajuste a seu ciclo produtivo específico, considerando nesta opção os custos envolvidos nos controles necessários, juntamente com a necessidade de relatórios contábeis mais realistas e informações mais acuradas para as tomadas de decisões.

2.6.7 Fluxo contábil no método do valor de mercado

Inicialmente, todos os custos com o rebanho seriam contabilizados em contas de resultado e, posteriormente, seriam transferidos para contas de apuração do resultado do exercício, sem transitar por estoques.

Por ocasião de avaliação do plantel a preço de mercado, o valor correspondente os bezerros nascidos e à diferença entre o valor do rebanho em formação nos estoques e seu valor no mercado seria acrescido ao estoque, creditando-se a conta de resultado “Superveniências Ativas”. No momento da avaliação, devem-se provisionar as despesas de distribuição (impostos, fretes etc.) que ocorrerão no momento da venda, dando cumprimento ao “Princípio da

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Confrontação da Despesa com as receitas”. Quando ocorrer a venda, baixa-se a provisão constituída de despesa de distribuição, contabiliza-se o valor da receita e dá-se baixa no estoque.

Havendo mortes, desaparecimentos, perdas, tais valores serão considerados como Insubsistências Ativas e servirão para apurar o valor da Variação Patrimonial Líquida.

2.7 CONCLUSÃO

O presente capítulo apresentou, em linhas gerais, como poderiam ser tratados contabilmente determinados itens patrimoniais de uma empresa agropecuária. Cada empresa, por menor que seja, deveria analisar a hipótese de implantar ou melhorar seu sistema contábil, visando apresentar relatórios contábeis mais informativos e que pudessem servir como suporte para a tomada de decisões. Nesta análise, a relação custo/benefício, de se manter em controles mais complexos, em busca da informação mais precisa, deve sempre ser considerada; por outro lado, a necessidade de controles, por mais simples que pareçam ser, torna-se fator imprescindível quando se trata de valorização dos estoques agropecuários.

Outros pontos não tratados em obras específicas dentro da escassa literatura dedicada à contabilidade das empresas rurais deverão ser tratados à luz da Teoria da Contabilidade, aliada ao conhecimento profissional de gerentes/donos da propriedade rural.

Este capítulo não procurou esgotar o assunto, pois há muito a ser pesquisado e publicado sobre a contabilidade dessas empresas, ficando apenas nossa contribuição de apresentar uma visão de forma resumida da contabilidade agropecuária.

BIBLIOGRAFIA

MARION, José Carlos. Contabilidade rural. 2 ed. São Paulo : Atlas, 1990. . Contabilidade da pecuária. 4 ed. São Paulo : Atlas, 1990

REZENDE, Elizabeth Mota. A Contabilidade na pecuária. Apostila mimeografada.

3 – CONCEITOS BÁSICOS DE AGRICULTURA E PECUÁRIA

3.1 AGRICULTURA

Agricultura é definida como a arte de cultivar a terra, Arte essa decorrente da ação do homem sobre o processo produtivo à procura de satisfação de suas necessidades básicas.

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O processo produtivo, por sua vez, é o conjunto de eventos e ações através dos quais os fatores de produção se transformam em produtos vegetais e animais. è também um sistema de preparar a terra para plantar, tratar e colher, com a finalidade de produzir alimentos para subsistência do homem e do animal.

A agricultura será tão mais próspera quanto maior for o domínio que o homem venha a ter sobre o processo de produção, que se obterá na medida do conhecimento acerca das técnicas de execução e gerência.

3.1.1 Operações Agrícolas

São as fases necessárias do processo produtivo, de acordo com o tipo de cultura. Esta separação traz diversos benefícios à administração, por exemplo: na programação e distribuição das tarefas do pessoal e máquinas; possibilita medir o desempenho e compará-lo com outras áreas; identificar os custos de cada operação ou sub-operação, de acordo com sua relevância em termos de valor etc.

Como etapas das operações agrícolas, podemos destacar:

a. Preparo de Solo/Calagem: Entende-se por destoca, limpeza, roçada, correção de solo, gradeação, subsolagem, aração, conservação de solo, sistematização de solo e drenagem.

b. Plantio/Adubação: Entende-se por sulco, adubação básica, coveamento, alinhamento, marcação, confecção de canteiro, distribuição de mudas, seleção, desinfecção de mudas, coleta de estacas, adubação básica, plantio, semeadura, replantio, transplante, tutoramento, retirada de mudas, embalagem de mudas e transporte de mudas e sementes.

c. Adubação: Adubação de cova ou sulco, adubação de solo, adubo foliar e cobertura.

d. Tratamento Fitossanitário: Controle de formigas, tratamento de solo, de semente, fitossanitário e transporte de água.

e. Irrigação: Aguação, irrigação e transporte de água.

f. Cultivo Manual: Coroamento, recoroamento, capina, roçada e limpeza.

g. Cultivo Mecânico: Gradeação, roçada mecânica, aração e limpeza mecânica.

h. Cultivo Químico: Aplicação de herbicida

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i. Raleação e Desbaste: Raleação, desbrota e raleação de frutos.

j. Poda: Poda na formação, na frutificação e poda de limpeza.

l. Colheita: Distribuição de caixa, colheita, transporte até o ponto de carga, embalagem (saco/caixas/barbante), carregamento de caminhão, e transporte da produção até os silos ou até a fábrica para os produtos perecíveis.

m. Outras: Coleta de borbulhos, enxertia, sobreenxertia, cobertura morta, aplicação de hormônio, despendoamento, erradicação de plantas doentes (roguing), secagem e outras operações.

3.1.2 Ciclo das Culturas

O ciclo da cultura é a principal característica genealógica da planta; é o tempo de vida produtiva, a contar da data em que se coloca a semente ou a muda no solo até a data da última colheita em nível comercial. Com base no ciclo da cultura iremos definir a fórmula de acumulação e apresentação dos custos e, consequentemente, o tratamento contábil como veremos no capítulo a respeito de Métodos de Apuração de Custos. A Ciência Agronômica define como culturas de ciclos temporários, semi-permanente e permanente.

Culturas Temporárias: São cultivos cujo ciclo é de no máximo 1 (um) ano e se carateriza somente por uma colheita, por exemplo: soja, trigo, arroz, tomate, maracujá e outros.

Culturas Semipermanentes: São cultivos cujo ciclo de produção é menor que 10 (dez) anos, entre o plantio e a última colheita, por exemplo: abacaxi, cana-de-açúcar e outros.

Culturas Permanentes: São cultivos cujo ciclo de produção é de longo prazo, considerando o tempo necessário para a formação do viveiro, formação e manutenção da planta e colheita. Por exemplo: café, laranja, pêssego, uva e outros.

Coeficientes Técnicos

Coeficientes Técnicos são índices que determinam o tempo necessário para realizar certa operação, em um hectare, expressa em hora-homem, hora-máquina, quantidade de insumos consumidos etc.

Quando se trata de materiais, os índices são expressos em unidades, ou seja, quilos, litros, metros, plantas por hectare etc., por exemplo:

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CULTURA-SOJA(Produtividade: 2.000 – 2.400 kg – ha)

ITEM DO CUSTEIO ÉPOCA DE COEFICI CUSTEIOUTILIZAÇÃO ENTE UNITÁRIO P/

TÉCNICO HECTAREI.OPERAÇÕES (hora/máquina)

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conservação terraços set. 0,50 aração set. 2,60 gradagem set. out. e nov. 2,30 transporte interno nov. 1,20 plantio/adubação nov. 1,00 aplicação herbicida nov. 0,80 capina _ 0,00 aplicação inseticidas jan. e fev. 1,20 colheita abr. 1,00

SUBTOTAL I – OPERAÇÕES

II.MÃO-DE-OBRA (dia/homem)

aplicação formicida out. 0,30 aplicação inocul. e tratamento

semente. nov. 0,08 transporte interno nov. 0,15 plantio/adubação nov. 0,13 aplicação herbicida nov. 0,08 capina _ 0,00 aplicação inseticidas jan. e fev. 0,16

SUBTOTAL II – MÃO-DE-OBRA

III.INSUMOS

semente (Kg) nov. 100 fertilizantes (Kg):

inoculante nov. 0,8000-28-20 nov. 40000-15-00 nov. 100FTE nov. 0

herbicidas(I):trifluralina nov. 2,10basagran nov. 1,50

inseticidas(I):dodecacloro out. 2,20endossulfan jan. 0,50monocrotofos fev. 0,50

fungicida (Kg):rhodiauran nov. 0,30

SUBTOTAL III – INSUMOS

TOTAL VALOR BÁSICO CUSTEIO

FIGURA 3.1

CULTURA-MILHO(Produtividade: 2.100 – 2.500 kg/ha)

ITEM DO CUSTEIO ÉPOCA DE COEFICI CUSTEIOUTILIZAÇÃO ENTE UNITÁRIO P/

TÉCNICO HECTAREI.OPERAÇÕES (hora/máquina)

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conservação terraços ago. 0,50 aração ago. 2,60 gradagem set. e out.. 2,30 transporte interno out. 1,20 plantio/adubação out. 1,00 aplicação herbicida _ 0,80 capina nov. 1,50 adubação cobertura _ 0,00 aplicação inseticidas nov. 0,60 colheita abr. 1,30

SUBTOTAL I – OPERAÇÕES

II.MÃO-DE-OBRA (dia/homem)

aplicação formicida set. 0,30 transporte interno out. 0,15 plantio/adubação nov. 0,20 aplicação herbicida _ 0,00 capina nov. 0,20 adubação cobertura _ 0,00 aplicação inseticidas nov. 0,08

SUBTOTAL II – MÃO-DE-OBRA

III.INSUMOS

semente (Kg) out. 20 fertilizantes (Kg):

04-30-16 out. 225Sulfato Zinco out. 1522-00-00 _ 0,00

herbicidas(I):atrazin + methotachlor _ 0,00alachlor _ 0,00

inseticidas(I):dodecacloro set. 2,10permetrin _ 0,00monocrotofos nov. 0,70

SUBTOTAL III – INSUMOS

TOTAL VALOR BÁSICO CUSTEIO

Figura 3.2

Cultura de Tomate Rasteiro, no município de Presidente Prudente, com produtividade média de 45 t/ha – Safra 86

N° UNI- QUAN- CRONOGRAMADESCRIÇÃO DE DADE TIDADE DEZ JAN FEV MAR ABR MAIO JUN VEZES

I.OPERAÇÕESDestoca/Limpeza 01 HM 2,8 100Aração 02 HM 3,0 50 50Gradagem leve 3,4 HM 1,6 50 50

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Colagem 01 HM 1,5 100Adubação de Plantio 01 HM 1,5 100Plantio 01 HD 1,0 100Raleio 01 HD 1,0 100Adubação deCobertura 02 HD 1,0 100

02 HD 2,0 100Cultivo Mecânico 02 HM 2,0 50 50Capina manual 2,5 HD 40 40 20Irrigação 07 HMI 2,6 25 30 30 15

07 HD 25 30 30 15 HM 0,5 25 30 30 15

Pulverização 23 HM 0,8 15 25 25 25 10 23 HD 0,1 15 25 25 25 10

Colheita HCX 1750 30 70Carregamento 3 HM 3,0 30 70

3 HD 1,5 30 70Transporte dopessoal HM 250 5 5 10 20 20 20II.INSUMOSSemente _ kg 4,0 100Adubo 40-30-10 _ ton. 1,0 100Sulfato de Amônia _ ton. 0,15 100Cal hidratado _ ton. 0,6 100Temik _ kg 10,0 100Tamarom _ lt 4,0 50 50Dimetoato _ lt 1,9 50 50Gusathion _ lt 6,0 25 50 25Ambush _ lt 1,25 50 40 10Cartap _ kg 5,5 10 50 40Tedion _ lt 1,0 100Omiti _ lt 1,0 100Oxicloreto de cobre _ kg 28,0 10 20 30 30 10Dithane _ kg 15,0 10 20 30 30 10 Difolatan F _ lt 6,0 50 50Daconil F _ kg 5,0 50 50Supl. cálcio _ lt 6,0 50 50Espalhante adesivo _ lt 2,4 10 20 30 30 10Fonte: Técnico Agrícola Josué Dimas

Figura 3.3

3.2 CONCEITOS BÁSICOS DA PECUÁRIA

Pecuária é a “arte de criar e tratar o gado”.

A pecuária cuida de animais geralmente criado no campo para abate, consumo doméstico, serviços na lavoura, reprodução, leite, para fins industriais e comerciais.

3.2.1 Sistema de Produção

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Existem dois sistemas de produção: a pecuária extensiva e a intensiva.

No sistema extensivo os animais são geralmente mantidos em pastos nativos, sem alimentação suplementar (ração, sal, etc.). Esses animais ocupam grande área de terra, cujo rendimento é normalmente baixo.

Quanto ao sistema intensivo, faz-se com o aumento do número de animais em pequena área útil, com o objetivo de conseguir bons rendimentos (ganho de peso) e maior rentabilidade, buscando o aprimoramento técnico, e realiza suas vendas em período de escassez de mercado.

3.2.2 Cálculo de Unidade-padrão Animal

Com o objetivo de transformar animais de diferentes categorias em uma unidade-padrão, a fim de facilitar o rateio dos custos indiretos, deve-se calcular o número de animais por hectare etc.

Essas unidades podem variar de acordo com a região ou raça do animal (critério determinado pela EMBRAPA-PELOTAS)

TABELA DE UNIDADE ANIMAL

PECUÁRIAVaca .............................................................................................. 1,00Touro ............................................................................................. 1,25Boi Manso ...................................................................................... 1,25Novilho até 48 meses ou mais ...................................................... 1,00Novilho até 42 meses ................................................................... 0,90Novilho(a) até 36 meses ............................................................... 0,80Novilho(a) até 30 meses ............................................................... 0,75Novilho(a) até 24 meses ............................................................... 0,70Novilho(a) até 18 meses ............................................................... 0,60Bezerro(a) até 12 meses ............................................................... 0,40Bezerro(a) até 6 meses ................................................................. 0,30A nascer – vida intra-uterina .......................................................... 0,15

OVINOSOvelha ............................................................................................ 0,20Carneiro .......................................................................................... 0,20Cordeiro de até 6 meses ................................................................. 0,16

EQUINOSCavalos e éguas ............................................................................. 1,25Potros .............................................................................................. 1,00

Exemplo: transformar em unidade animal:

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QUANTI-BOVINOS CABEÇA ÍNDICE DADE u/A

Vacas.............................. 500 X 1,00 = 500Novilhos – 24 meses....... 100 X 0,70 = 70Bezerros – 12 meses....... 100 X 0,40 = 40

____ _____TOTAL.......................... 700 610

3.2.3 Classificação do Rebanho em Categorias

Para facilitar nosso trabalho, dividimos o rebanho nas seguintes categorias:

a. Bezerro – Ao recém nascido da vaca denomina-se bezerro(a). Para fins contábeis, considera-se bezerro de zero a 12 meses de idade.

b. Novilha – Por ocasião do desmame, geralmente o até então bezerro passa a ser denominado novilho, e a bezerra, novilha. Para fins contábeis, considera-se novilho de 13 meses até a primeira parição.

c. Novilho – Estágio do desmame ao abate. Para fins contábeis, considera-se novilho de 13 meses ao abate.

d. Garrote – Macho inteiro desde a desmama até a entrada na reprodução.

e. Vaca – Após a primeira parição, a novilha passa para a categoria de vaca.

f. Touro – A idade para início do trabalho (garrote passa para a categoria de touro) deve ser em torno de dois a três anos e recomenda-se que a permanência no rebanho não ultrapasse a faixa de três a quatro anos. Para fins contábeis, considera-se que o garrote, de 25 a 35 meses, em experimentação, apresentando bom desempenho, passará para a categoria de touro.

g. Boi – Bovino adulto castro e manso, pode ser empregado nos serviços agrícolas.

3.2.4 Índice de Desempenho Animal

Alguns dos principais índices usados por pecuaristas em todo o mundo são:

a. Índice de FertilidadeÉ a relação do número de fêmeas em cobertura, que após determinado período ficam prenhas, ou seja:

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Índice de Fertilidade = N° de Fêmeas Prenhas____ N° de Fêmeas em Cobertura

Nota-se que este cálculo só será possível quando se praticar o diagnóstico precoce da gestação.

b. Índice de Fecundidade

É uma forma de medir o resultado das fêmeas em cobertura, quantas conseguiram parir bezerros vivos ou não.

Índice de Fecundidade = N° de Bezerros Nascidos___ N° de Fêmeas em Cobertura

c. Índice de Natalidade

É a relação do número de bezerros nascidos num determinado período por matrizes em produção. A unidade de produção fazendo um bom manejo poderá obter boas taxas, podendo chegar até 70%. Para isso é necessário fazer a cobertura na época certa e, através da sensibilidade do capataz na operação de “palpação”, perceber as matrizes que não ficaram prenhas.

Índice de Natalidade = Bezerros Nascidos____ Matrizes em Reprodução

d. Taxa de Mortalidade

É a relação dos animais mortos por acidentes e doenças sobre o total do plantel da mesma raça.

Taxa de Mortalidade = Animais Mortos_ Total do Rebanho

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e. Índice de Mortalidade Intra-uterina

Representa o índice de perdas de animais que foram abortados, reabsorvidos ou natimortos, ou seja:

Índice de Mortalidade Intra-uterina = N° Bezerros Mortos N° Fêmeas Prenhas

f. Índice de Desmame

Representa quantos dos bezerros(as) nascidos vivos, mantiveram desmamados, ou seja:

Índice de Desmame = N° Bezerros(as) Desmamados_ N° Bezerros(as) Nascidos Vivos

g. Índice de Descarte

Este índice nos mostra o percentual de animais que foram descartados por motivos diversos. Deixaram de ser matrizes (vaca) ou reprodutores (touro), ora selecionados após os 12 meses até 8 (oito) anos de idade. Em seguida foram vendidos ou sacrificados.

Índice de Descarte = N° de Animais Descartados___ _ N° de Animais Existentes no Rebanho

h. Índice de Rendimento

Do total de animais vendidos (peso-vivo) em relação a carcaça (peso-morto), ou seja:

Índice de Rendimento = Peso da Carcaça__ Peso-vivo no Abate

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i. Taxa de Desfrute

Esse indicador mostra a capacidade do rebanho de gerar excedente para venda (abate).

Taxa de Desfrute = Total do Abate___ Total do Rebanho

j. Densidade

É uma forma de avaliar o rendimento por unidade de área em relação aos animais existentes no pasto, de acordo com a situação da pastagem.

A média do Estado de São Paulo é de 1,2 cabeça/ha. (IEA – Instituto de Economia Agrícola)

Densidade = N° Cabeças no Pasto Hectare Pasto

k. Taxa de Crescimento do Rebanho

Este índice identifica o aumento anual do rebanho

Taxa de Cresc. do Rebanho = N° Cabeças no Final do Ano N° Cabeças no Início do Ano

l. Relação Vaca/Touro

É necessário relacionar a fim de não haver desproporção e, consequentemente, excesso de matrizes ou touros. Esse indicador está em função da raça e da região do país.

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Relação Vaca/Touro = N° Matrizes Rebanho N° Touros Rebanho

Recomenda-se utilizar as quantidades em Unidade Padrão Animal (UPA) além dos índices apurados em função do número de cabeças:

- Índice de Mortalidade;- Índice de Descarte;- Índice de Desfrute;- Densidade;- Índice de Crescimento do Rebanho.

4 – SISTEMAS DE CUSTOS

Sistema de Custos é um conjunto de procedimentos administrativos que registra, de forma sistemática e contínua, a efetiva remuneração dos fatores de produção em pregados nos serviços rurais.

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4.1 OBJETIVOS

a. Auxiliar a administração na organização e controle da unidade de produção, revelando ao administrador as atividades de menor custo, as mais lucrativas, as operações de maior e menor custo e as vantagens de substituir umas pelas outras.

b. Permitir uma correta valorização dos estoques para apuração dos resultados obtidos em cada cultivo ou criação.

c. Oferecer bases consistentes e confiáveis para projeção dos resultados e auxiliar o processo de planejamento rural, principalmente quando o administrador precisa decidir o que, quando e como plantar.

d. Orientar os órgãos públicos e privados na fixação de medidas, como garantia de preços mínimos, incentivo à produção de determinado produto em escala desejada, estabelecimento de limites de crédito etc.

Infere-se, dos objetivos acima, que o Sistema de Custos que estamos propondo ultrapassa os registros e finalidades da contabilidade geral e de custos, para ingressar no sistema de informações gerenciais. Neste papel deve oferecer informações para fixação de padrões (como o custo-padrão por produto); para os orçamentos derivados do volume de produção permitido, pretendido ou necessário; e os instrumentos que acompanhem o que está realmente acontecendo no desenvolvimento da produção, destacando-se as informações que afetam de modo significativo os resultados econômicos e a recomendação de medidas a serem tomadas para a correção dos desvios a tempo e a hora.

O sistema consiste num conjunto de informações que proporcionará ao administrador a tomada de decisões mais corretas.

O sistema permitirá ao administrador apontar eficiente e sistematicamente a existência de gastos não necessários que estejam reduzindo a lucratividade da exploração.

4.2 CUSTOS E OUTRAS NOMENCLATURAS

Na Contabilidade encontramos diversos termos com significados diferentes que muitas vezes são utilizados de forma inadequada, como desembolso, dispêndio, gasto, desencaixe, despesa, custo, perda e outros de natureza subtrativa.

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Além dos termos de natureza subtrativa, há aqueles que significam acréscimos, como receita, ganho, encaixe etc.

Vamos descrever os significados desses termos sem uma preocupação de esgotar o assunto ou de da uma conotação de profundidade, pois nesse caso deveriam ser vistos mais livros específicos. (Estes conceitos foram adaptados do livro Manual de contabilidade para não contadores, de José Carlos Marion e Sérgio de Iudícibus, Atlas).

Receita – A Receita corresponde, em geral, a vendas de mercadorias ou prestações de serviços. Ela aparece (é refletida) no balanço através de entrada de dinheiro no Caixa (Receita a Vista) ou entrada em forma de Direitos a receber (Receita a Prazo) – Duplicatas a receber

A Receita sempre aumenta o Ativo, embora nem todo aumento de Ativo signifique Receita (empréstimos bancários, financiamentos etc. aumentam o Caixa-ativo da empresa e não são Receitas).

Todas as vezes que entra dinheiro no Caixa através de Receita a vista, recebimentos etc. denominamos esta entrada de Encaixe.

Gasto (ou Dispêndio) – É todo sacrifício para aquisição de um bem ou serviço com pagamento no ato (desembolso) ou no futuro (cria uma dívida). Assim, a empresa tem gasto na compra de Imobilizado, na compra de matéria-prima, na produção etc. Num primeiro estágio, todo sacrifício para aquisição de bem ou serviço é um gasto (é um conceito consideravelmente amplo). Portanto, no momento em que a empresa adquire um bem ou serviço defrontamo-nos com um gasto.

Desembolso – É todo o dinheiro que sai do Caixa (disponível) para um pagamento. Podemos também utilizar o termo Desencaixe como sinônimo de desembolso.

Na verdade, mais cedo ou mais tarde, o gasto será um desembolso. Todavia, nem todo desembolso é um gasto. Por exemplo, amortização ou quitação de empréstimo bancário é um desembolso, mas não é um gasto.

Perda – É um gasto involuntário, anormal, extraordinário. Ex.: desfalque no caixa, inundações, greves, incêndio etc.

Ganho – Da mesma forma que a perda, o ganho é bastante aleatório. È um lucro que independe da atividade operacional da empresa. Ex.: ganhos monetários (ganhos com a inflação), venda de um imobilizado por valor acima de seu custo etc.

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O Ganho aumenta o Ativo (consequentemente, o PL)Tanto a perda quanto o ganho refletem no PL, diminuindo ou aumentando o lucro apurado na DRE (Demonstração de Resultado do Exercício).

Custo – Quando a matéria-prima é adquirida, denominamos este primeiro estágio de Gasto; em seguida, ela foi estocada no Ativo (ativada); no instante em que a matéria-prima entra em produção (produção em andamento), associando-se a outros gastos de produção, reconhecemos (a matéria-prima + outros gastos) como custo.

Portanto, entendemos todos os gastos no processo de produção e criação como Custo: Mão-de-obra, Energia Elétrica, Desgaste das Máquinas utilizadas para a produção, Embalagem etc.

Assim, numa Fazenda, identificamos como Custo todos os gastos, sejam eles Insumos, Mão-de-obra, Desgaste de Máquina, Aluguel, Imposto Territorial Rural etc.

Despesa – É todo o consumo de bens ou serviços para a obtenção de Receita. É exatamente aqui que despesa se diferencia de perda, pois enquanto aquela (despesa) representa sacrifícios no sentido de obter receita, esta (perda) não gera receita.

Por exemplo, no momento em que é gerada a despesa de comissão dos vendedores houve também uma receita, ou seja, venda de bens ou serviços resultante do trabalho dos vendedores. Esta despesa é normal, previsível, orçável.

Uma perda com desfalque no caixa não provocou nenhuma receita, só subtração. É um fato anormal, imprevisível, não foi orçado.

4.3 DIFERENÇA ENTRE DESPESA E ATIVO (INVESTIMENTO)

Quando há um gasto que deverá trazer benefícios futuros para a empresa, denomina-se este gasto de investimento. Pelo fato deste gasto ser classificado no Ativo, podemos chamar, em vez de investimento, simplesmente, Ativo.

A característica do Ativo é trazer benefícios futuros ou ter potencial para gerar receitas e, consequentemente, lucro para a empresa. Assim, uma máquina, quando adquirida, tem potencial de trazer benefícios por muitos anos.

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Despesa é exatamente o contrário. Depois da sua ocorrência não traz mais benefícios para a empresa. A despesa com comissão de vendedores provocou uma receita, mas não trará mais benefício para a empresa.

Daí afirmar-se que despesa é bem ou serviço consumido para obtenção da receita.

Imagine uma senhora que vai num supermercado fazer compra de alimentos. Chegando na sua casa guarda esta compra na despensa e vai fazer sua contabilidade pessoal. Não há dúvidas de que aquele alimento trará benefícios para ela e sua família, é um investimento, contabilizado no Ativo.

Passando o tempo, todavia, a senhora prepara o alimento e apronta uma linda mesa para os seus queridos saciarem a fome. Olhando para aquela farta mesa, ela pensa: “não há dúvida, ainda é Ativo, pois vai proporcionar um benefício para todos nós”.

Após ingerir aquele alimento, inicia-se o processo da transformação de Ativo em despesa nos estômagos daquela família. Resta, apenas, a senhora ir até sua contabilidade, baixar (excluir) o valor da compra do seu Ativo e a lançar como uma despesa (não vai trazer benefícios, expirou).

Assim, todas as vezes que um Ativo perde o seu potencial de trazer benefícios, seu valor é tirado do total do Ativo (baixado) e lançado como uma despesa.

Não se esqueça, chamaremos de despesa se provocar um ultimo benefício (direta ou indiretamente), pois o ativo expirou, morreu.

Se todavia não trouxer o último benefício não é despesa, mas perda. Imagine-se, no caso da senhora acima, sua compra fosse roubada: não haveria benefício para ela e sua família. Ela teria que baixar o seu Ativo como perda.

4.4 DIFERENÇA ENTRE ATIVO E CUSTO

Custo é a utilização de insumos e serviço no processo durante o ciclo produtivo de culturas perenes, anual ou na cria, recria e engorda de animais. Ex.: utilização de fertilizantes, defensivos, sal mineral, óleo diesel etc.

Ativo: enquanto os valores estiverem agregando durante o processo produtivo (Cultura em Andamento ou Criação de Animais) permanecem no Ativo Circulante até a realização destes ativos.

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4.5 DIFERENÇA ENTRE CUSTO X DESPESA X PERDA

Admita que parte do milho estocado foi destruída por um incêndio. É necessário tirar do Ativo, pois não traz mais benefício para a empresa. Por ser um fato anormal, imprevisível, e por não provocar receita, tratamos o valor baixado do Ativo como perda. Portanto, perda é identificada por não ter nenhum valor compensante.

No entanto, aquela hipótese acima felizmente não é comum. O comum seria vender o milho. No momento da venda, o estoque é baixado, pois o bem está sendo transferido para um comprador e não trará mais benefícios para aquela empresa.

Quando subtraímos o bem vendido do Ativo, tratamo-lo como despesa, pois está provocando uma receita, último benefício. Agora não haverá mais benefício.

Poderíamos chamar de Despesa do Produto Vendido. Todavia, esta terminologia não é habitual, ainda que seja a correta. Convencionou-se chamar este item de Custo do Produto Vendido, pela sua origem, ou seja, Custo de Produção.

Dessa forma, todos os gastos originados na produção, por ocasião da venda do bem produzido, são conhecidos como custo dos Produtos Vendidos.

Por convenção, as despesas abrangem apenas os gastos de escritório e administração.

Pela Lei das Sociedades Anônimas, identificamos três tipos de despesa: de vendas, administrativas e financeiras. Para fins deste trabalho, seguiremos aquela convenção onde Custos são os gastos de produção e Despesas os gastos de escritório e administração central.

4.6 CUSTOS DE PRODUTO E DESPESAS DO PERÍODO

Uma diferença fundamental entre custo e despesa é a característica em que custo se identifica com produto que está sendo fabricado e despesa se identifica com o período, o exercício, o ano.

Portanto, custos dos produtos são gastos de produção atribuídos às unidades que foram produzidas.

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Os principais custos que compõem o produto são conhecidos como custos diretos (primários): os materiais (Matéria-prima) e Mão-de-obra (remuneração aos funcionários que trabalham para o produto).

Além dos custos primários, há outros custos de menor importância em termos de montantes: arrendamento, depreciação das máquinas, seguros, energia elétrica etc.

Quando se fabrica um produto, todos estes custos (diretos e outros) são acumulados à unidade de produto para se conhecer o custo. Por isso os chamamos de Custo do Produto.

Ao acumular-se o custo ao produto, contabilmente, este produto fica nos estoques. No momento aquele venda, é baixado como Custo do Produto Vendido. Se o produto não for vendido, não aparece na DRE, mas fica no Ativo, enquanto as despesas, sendo usualmente de natureza não fabril, são distribuídas no período, não acumulando-se ao produto.

Assim, à medida que uma despesa administrativa é incorrida, lança-se como despesa do período, aparecendo imediatamente na DRE.

Portanto, custo identifica-se com o produto fabricado ou o serviço prestado, e despesa com o mês ou ano em que ela ocorreu.

4.7 DIFERENÇA ENTRE CUSTOS DE PERÍODO, DESPESAS X DEDUÇÕES.

De maneira geral, custos de período e despesas representam sacrifícios, esforços no sentido de obter receita.

As deduções aparecem na DRE como ajustes, ou seja, parcelas subtrativas que não representam sacrifícios financeiros pela empresa, mas mera indicação no sentido informativo.

Por exemplo, no momento da venda aquela empresa é obrigada a cobrar um adicional para o governo (federal, estadual ou municipal, dependendo do caso) a título de Imposto: IPI, ICMS, ISS...

Somando-se ao valor das vendas os impostos indiretos, vamos ter a Receita Bruta.

Estes impostos são canalizados pela empresa ao governo. Entretanto, não são recursos próprios da empresa, e sem a parcela cobrada do consumidor.

Daí, na hora de demonstrar o resultado, subtrae-se da Receita Bruta as deduções, indicando-se o valor da Receita Líquida (total de vendas sem os impostos).

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Outras subtrações são tratadas como ajustes: devoluções, descontos comerciais, PIS, COFINS etc.

Normalmente, as deduções aparecem como a primeira subtração da DRE, ajustando a Receita Bruta em Receita Líquida.

4.8 CUSTOS E DESPESAS CONFORME A LEI DAS S.A.

Pela Lei das Sociedades Anônimas, depois de subtrair as deduções, chegando-se à Receita Líquida, subtraem-se os Custos dos Produtos Vendidos (no caso de Indústria), os Custos das Mercadorias Vendidas (no caso de Comércio) ou os custos dos Serviços Prestados (no caso de Prestação de Serviços). Neste momento encontra-se o Lucro Bruto.

Só aí a lei vai falar de despesas, denominando-as de Despesas Operacionais.

As despesas operacionais são as necessárias para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa.

Os principais grupos de Despesas Operacionais são os especificados a seguir.

a. Despesas de VendasAbrangem desde a promoção do produto até sua colocação junto ao consumidor (comercialização e distribuição).

São despesas com o pessoal da área de vendas, comissões sobre vendas, propaganda e publicidade, marketing, estimativa de perdas com duplicatas derivadas de vendas a prazo (provisão para devedores duvidosos) etc.

b. Despesas Administrativas São aquelas necessárias para administrar (dirigir) a empresa. De maneira geral, são gastos nos escritórios, visando à direção ou à gestão da empresa.Como exemplo, temos: honorários administrativos, salários e encargos sociais do pessoal administrativo, aluguéis de escritórios, materiais de escritório, seguro do escritório, depreciação de móveis e utensílios, assinaturas de jornais etc.

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c. Despesas Financeiras São as remunerações aos capitais de terceiros, como: juros pagos ou incorridos, comissões bancárias, correção monetária prefixada sobre empréstimos, descontos concedidos, juros de mora pagos etc.

As Despesas Financeiras deverão ser compensadas com as Receitas Financeiras (conforme disposição legal), isto é, estas receitas serão deduzidas daquelas despesas.

Normalmente, nos países desenvolvidos, considera-se Despesa e Receita Financeira como Não Operacionais. No Brasil, por força da Lei das Sociedades Anônimas, são consideradas como Operacionais.

Após subtrair as despesas operacionais, apura-se o Lucro Operacional. A parir daí termos as Despesas e Receitas não Operacionais, as quais têm características de Perdas e Ganhos, respectivamente.

4.9 CONTABILIDADE DE CUSTOS

De maneira geral, a Contabilidade de Custos, como a própria denominação induz, cuida dos custos da empresa, não tendo sua atenção voltada para as despesas.

Vimos que, numa fazenda, a todos os fatores de produção que compõem um estoque (gastos de produção) chamamos de Custos. Assim, podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem como primeira preocupação a avaliação de estoques.

Todavia, por ocasião das vendas, estes estoques são baixados do Ativo e lançados como Custo do produto Vendido, apurando-se o Lucro Bruto. Assim, por extensão, a Contabilidade de Custos está preocupada com a apuração do resultado, ou seja, identificar o lucro de forma mais adequada.

Mas a função da Contabilidade de Custos não pára por aí. Preocupa-se também com o controle dos custos, fornecendo dados para estabelecimento de padrões e orçamentos, comparando o quanto custou (real) com o quanto deveria custar (previsão ideal) analisando as variações, com o objetivo de reduzir os custos.

Por fim, a Contabilidade de Custos também está voltada para as Tomadas de Decisão: qual a quantidade mínima que se deve produzir e vender para não se ter prejuízo? Qual produto é mais rentável para estimular sua produção? Qual produto deve cortar para aumentar a rentabilidade? Certos itens é melhor produzir ou comprar de terceiros? Qual o preço adequado para cada produto? Sobre qual item de custos devemos exercer melhor controle? Como reduzir Custos? Todas essas respostas e outras são dadas pela Contabilidade de Custos.

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4.10 CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS QUANTO À NATUREZA

Refere-se à identidade (natural) daquilo que foi consumido na produção. Por isso, a nomenclatura de custos é muitas vezes igual ou semelhante à vulgarmente utilizada para nomear bens e serviços, como:

a. Materiais ou insumos – São os materiais brutos ou já trabalhados e anteriormente produzidos, necessários ao processo de obtenção do novo produto desejado. Ex.: fertilizantes, sementes, mudas, rações, medicamentos.

b. Mão-de-obra direta – Salários, encargos sociais e benefícios do pessoal empregado diretamente na produção. Ex.: tratorista, campeiro, tratador, safrista, fiscal de turma.

c. Mão-de-obra indireta – idem, do pessoal empregado indiretamente na produção. Ex.: técnico agrícola, engenheiro agrônomo.

d. Manutenção de Máquinas e Equipamentos – Gastos com peças e serviços de reparos de tratores e outras máquinas e equipamentos da propriedade rural, utilizados na produção.

e. Depreciação de Máquinas e Equipamentos – Parcela correspondente à taxa de depreciação pelo uso das mesmas máquinas e equipamentos.

f. Combustíveis e Lubrificantes – Utilizados pelas máquinas de produção agropecuária, como os tratores.

4.11 CLASSIFICAÇÃO QUANTO À IDENTIFICAÇÃO MATERIAL COM O PRODUTO

Refere-se à maior ou menor facilidade de identificar os custos com os produtos, através da medição precisa dos insumos utilizados, da relevância do seu valor ou da apropriação dos gastos por sistemas de rateio:

a. Custos Diretos – São os identificados com precisão no produto acabado, através de um sistema e u método de medição, e cujo valor

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é relevante, como: horas de mão-de-obra; quilos de sementes ou rações; gastos com funcionamento e manutenção de tratores.

b. Custos Indiretos – São aqueles necessários à produção, geralmente de mais de um produto, mas alocáveis arbitrariamente, através de um sistema de rateio, estimativas e outros meios. Ex.: salários dos técnicos e das chefias; materiais e produtos de alimentação, higiene e limpeza (pessoal e instalações)

Recomenda-se não efetuar qualquer tipo de rateio quando na apuração do Resultado Gerencial.

4.12 CLASSIFICAÇÃO QUANTO À SUA VARIAÇÃO QUANTITATIVA (FÍSICA E EM VALOR) DE ACORDO COM O VOLUME PRODUZIDO

Refere-se ao fato de os custos permanecerem inalterados ou variarem em relação às quantidades produzidas. Ou seja, pode acontecer que os custos variem proporcionalmente ao volume produzido ou permaneçam constantes. Independentemente do volume. Em decorrência, os custos classificam-se em:

a. Custos variáveis – São aqueles que variam em proporção direta com o volume de produção ou área de plantio. Ex.: mão-de-obra direta, materiais diretos (fertilizantes, sementes, rações), horas-máquina.

b. Custos fixos – São os que permanecem inalterados em termos físicos e de valor, independentemente do volume de produção e dentro de um intervalo de tempo relevante. Geralmente são oriundos da posse de ativos e capacidade ou estado de prontidão para produzir. Por isso, também são conhecidos como custos de capacidade. Ex.: depreciação de instalações, benfeitorias e máquinas agrícolas; seguro de bens; salários de técnicos rurais e chefias.

Alguns custos podem variar, mas não de forma proporcional ao volume de produção, como a energia elétrica utilizada na iluminação de um galpão durante um turno de trabalho, que passa a variar pela quantidade de turnos e não exatamente em decorrência do volume produzido. Há também o caso do pivô central de irrigação, que tem um gasto fixo de energia (demanda instalada) e outro variável em função do tempo de irrigação e da área a ser irrigada.

Outros custos permanecem realmente fixos não só dentro de um intervalo de tempo relevante, mas também até certo nível de atividade, como a massa de salário dos fiscais de turma: se a mão-de-obra direta aumentar em decorrência do volume de produção, podem ser necessários mais fiscais, aumentando volume de salários.

4.13 CUSTOS NA AGROPECUÁRIA

35

Um sistema de custos completos tem atualmente objetivos amplos e bem definidos, que refletem sua importância como ferramenta básica para a administração de qualquer empreendimento, especialmente na agropecuária, onde os espaços de tempo entre produção e vendas, ou seja, entre custos e receitas, fogem à simplicidade de outros tipos de negócio, exigindo técnicas especiais para apresentação não dos custos, mas dos resultados econômicos do empreendimento.

Os objetivos referem-se ao uso que se pretende fazer dos dados de custos, a finalidade que está por trás das informações que se buscam. Num levantamento de custos, os objetivos fundamentais são três:

a. Custos para avaliação dos estoques (Custeio por Absorção) São os levantados pela contabilidade de custos tradicional, a fim de mensurar monetariamente os estoques de produtos acabados ou ainda em exploração e, ao fim de um exercício ou intervalo de tempo (mês, trimestre, semestre), apurar o resultado contábil da empresa.

b. Custos para Avaliação dos Estoques (Custeio Direto ou Variável) Este método considera somente os custos variáveis para determinação dos custos de produção, ou seja, mão-de-obra direta, máquinas diretas e insumos agrícolas. OS custos fixos neste caso serão considerados como despesas correntes e debitados diretamente nos resultados. Por esse motivo não é aceito pela legislação fiscal vigente, podendo ser utilizada somente na apuração de resultados gerenciais.

c. Custos Standard ou Padrão Destinam-se a confrontar a realidade com os padrões de custo e outros tipos de previsões e metas contidos no planejamento empresarial. Evidentemente, muitos dos padrões estabelecidos vêm do controle. Os custos para a tomada de decisões trazem informações de relevância estratégica, como as que permitem ficar os preços de vendas, alterar a linha de produtos, fixar os volumes de produção, estabelecer os limites de custos indiretos, especialmente os fixos.

P RC OU DS D UT E Ç

36

Mão-de-obra DiretaMáquinas DiretasInsumos AgropecuáriosEnergia Elétrica(Parcela Variável)

CustosVariá - veis

ProduçãoemAndamento

Estoque de Produtos Acabados

Demonstração de Resultados

Vendas

C.P.V

O Ã O

A D DE M ES IP N VE I ES S NA T DS R A A SD ÇE Ã O

Fonte: SANTOS, Joel José. Formação de preço e do lucro. Atlas.

Figura 4.1 Fluxo do método de custeamento por absorção.

P RC OU D

37

Mão-de-obra IndiretaMáquinas IndiretasEnergia Elétrica(Parcela Fixa)Outros Custos Indiretos

CustosFixos

(=)Lucro Bruto

DespesasAdministrativas Fixas

(-)Despesas

Administrativas

Despesas deVendas

Variá - veis

Despesas deVendas Fixas

DespesasFinanceiras Fixas

(-)Despesasde Vendas

(-)Despesas

Financeiras

(=)LucroBruto

Custo de Projeção

ProduçãoemAndamento

Estoque de Produtos Acabados

(-)Custos Variáveis

de Vendas

Mão-de-obra diretaMáquinas diretasInsumos AgropecuáriosEnergia Elétrica(Parcela Variável)

CustosVariá-veis

Demonstraçãode Resultados

Vendas

S D UT E Ç O Ã O

A D DE M ES IP N VE I ES S NA T DS R A A SD ÇE Ã O

Fonte: SANTOS, Joel José. Formação de preço e do lucro. Atlas.

Figura 4.2 Fluxo do método de custeamento direto.4.14 DEFINIÇÃO E CONCEITO DE OUTRAS EXPRESSÕES DE CUSTO.

Além das classificações e objetivos apresentados, o termo custo é empregado na linguagem contábil e econômica com uma série de adjetivos e adjuntos que lhe dão um significado específico no contexto técnico em discussão. O entendimento prévio dessas expressões é importante para a melhor compreensão dos assuntos que virão a seguir. Eis um pequeno glossário:

38

Mão-de-obra IndiretaMáquinas IndiretasEnergia Elétrica(Parcela Indireta)

CustosFixos (-)

Despesas Variáveis de

Vendas

DespesasAdministrativas Fixas

(-)Custos

Financeiros

Despesas deVendas

Variá - veis

Despesas deVendas

Variá -veis

CustosFinanceiros

Fixas

(=)Margem de

Contribuição

(-)Custos fixos de

Produção

(-)Despesas

Administrativas

(-)Despesas Fixas

de Vendas

(-)Resultado

Bruto

a. Custo histórico – Trata-se de um dos princípios contábeis geralmente aceitos: custo histórico como base de valor. Os ativos são registrados contabilmente pelo seu valor original de entrada, ou seja, histórico.

b. Custo histórico corrigido – São os custos históricos corrigidos por uma moeda forte, como dólar ou IGP. O objetivo é repor a perda do poder aquisitivo, corroído pela inflação.

c. Custo de reposição – É o valor atual de compra de um bem ou serviço no mercado, num determinado momento, para reposição de um componente do custo, como mão-de-obra, insumos, medicamentos, hora-máquina. Sua aplicação se dá especialmente na formação do preço de venda dos produtos – mercadorias ou serviços -, evitando-se perdas pelo uso do custo histórico, ainda que eventualmente corrigido por uma moeda forte.

d. Custo atribuído – É o custo considerado em registros contábeis e que não acarreta desembolso. Ex.: inclusão de juros do capital próprio como parte dos custos operacionais.

e. Custo incremental – Diferença do custo total entre duas alternativas. È também chamado de custo diferencial relevante.

f. Custo standard ou padrão – É a quantidade física e respectivo valor monetário determinado previamente através de um estudo minucioso dos insumos, mão-de-obra e operações necessárias para a fabricação ou produção de um determinado produto. A eficiência operacional é medida a partir do momento em que temos um padrão comparado com o realmente ocorrido. Obtêm-se as variações e toma-se as decisões visando à correção dos desvios.

Fonte: SANTOS, Joel José. Formação do preço e do lucro. Atlas.

4.15 FORMAS DE APURAÇÃO DE CUSTOS

As formas de acumulação de custos são: ordem de produção e produção em processo.

Ordem de Produção

39

O sistema de Ordem de Produção caracteriza-se pelo ciclo de produção definido no tempo e no espaço geográfico no qual cada elemento de custo é acumulado separadamente segundo as ordens específicas de produção. A cada ordem é atribuído um código e com isso todos os gastos decorrentes dos custos de produção serão alocados por meio desse código, por exemplo:

Ordem de Produção n° 10.

- Cultura: milho híbrido.- Área: 300 hectares- Localização: Módulo II da Fazenda PC.- Ciclo Produtivo: 10-09-X1 e 15-05-X2- Operações a serem acompanhadas através do Sistema de

Custos: preparo de solo, plantio, tratos culturais, tratamento fitossanitário, colheita e transporte.

Ordem de Produção n° 20.

- Atividade: confinamento de bovinos- N° de cabeças: 1.000 unidades.- Localização: Fazenda PC.- Ciclo Produtivo: 03-X1 a 11-X1

A ordem de produção deve ser aberta no início da execução dos serviços (preparo de solo). Genericamente, dentro de uma unidade produtiva ou fazenda, temos a seguir a seguinte configuração desse sistema.

ELEMENTOS DE CUSTOSABRANGÊNCIA DA ORDEM DE PRODUÇÃO

a. Apontados:

- Materiais Diretos- Mão-de-obra Direta- Máquinas Diretas

b. Cálculos:

- Exaustão/arrendamento- Depreciação- Custos Indiretos

Ao Nível de: - Cultura - Área

- Talhão ou Quadra

- Lote de Animal

- Etc.

Custos por Processo

Custos por Processo é outro sistema básico para a determinação do custo. Destina-se a acumular os custos numa empresa que se caracteriza por processos padronizados, produção contínua e demanda constante.

40

Determina-se o custo unitário dividindo-se o total dos custos acumulados num processo, durante certo tempo, pelas unidades produzidas no mesmo período. Tal sistema deve ser adotado quando os produtos não podem ser identificados no processo produtivo; é aplicado com resultados positivos em exploração extensiva como gado de corte, cria e recria, numa mesma área física.

Com isso os animais nascem, crescem, morrem, são vendidos, descartados; o que caracteriza ser processo contínuo de produção.

Não é normalmente aplicável a empresas agrícolas, pois seu processo de produção não é contínuo e possui características próprias para o sistema de ordem de produção.

4.16 CENTROS DE RESPONSABILIDADE DA EMPRESA RURAL

Os centros de responsabilidade são a estrutura arquitetônica do sistema de custos, definindo-os da seguinte forma:

x x xxCentro de CustoCentro de Investimento ou ÁreaEmpresa

CENTROS DE CUSTOS – é a menor unidade da área de responsabilidade em que se acumulam custos, em uma propriedade rural. Podemos classificá-los também como Centros de Custos Produtivos e Centros de Custos Auxiliares.

a. Centros de Custos Produtivos: corresponde a uma ou mais áreas da mesma cultura ou lote de animais. Por exemplo, numa área com 4.000 ha de milho, podemos separar 2 (dois) ou mais centros de custos produtivos. Esta separação dá-se em função da época de plantio, a variedade ou simplesmente a área geográfica.

Para as culturas perenes, estruturam-se s centros de custos produtivos, através do ano de plantio, podendo ser agrupados vários anos do mesmo plantio.

b. Centros de Custos Auxiliares: são os centros de custos de apoio à produção, nos quais serão acumulados os valores de outros centros que lhes prestaram serviços que posteriormente são distribuídos aos centros de custos produtivos correspondentes, por exemplo: oficina mecânica, refeitório, transporte de pessoal e outros.

41

c. Centros de Despesas: são destinados a receber valores referentes a gastos de administração, comercial, contabilidade, recursos humanos e outros setores cujos valores possuem característica própria de despesas.

d. Centro de Investimento ou Área de Lucro: é o centro que agrega todos os valores de despesas, custos, receitas e investimentos efetuados neste segmento da empresa, por exemplo: agrícola, pecuária ou considerar cada fazenda produtiva como um centro de investimentos.

42

EMPRESA

10.000

FAZENDA

Centros de Produção

Centros de Custos

Auxiliares

Centros de Despesas

Agrí-cola

11.100

Pecuá- ria

11.200

Reflo-resta-mento11.300

Produc.Semen-tes11.400

Centrode

Máq.11.500

Centro Comum Manut.11.600

Silos11.700

Admi-nistra-

ção11.800

Dire-toria

11.900Cult.

XP.O. Euca-

liptoCult.

XTrator leve

Oficina Armaz.

Escr. Central11.101 11.201 11.301 11.401 11.510 11.610 11.710 11.810

Cult. Y

P.C. Pinho Cult. Y

Trator Pesado

Almox.

Coml. Escr. Faz.11.102 11.202 11.302 11.402 11.520 11.620 11.720 11.820

Cult. Z

GIR Cult. Z

Irriga-ção

ManutEd. In.11.103 11.203 11.403 11.530 11.630

Cult. K

Con-fin.

Veíc. Pesado

ManutGeral11.104 11.204 11.540 11.640

Figura 4.3 Centro de responsabilidades de empresa agropecuária

EXEMPLO DO PLANO DE CENTROS DE RESPONSABILIDADE

C. RESP DESCRIÇÃO

10.000 Empresa11.000 Fazenda

43

11.100 Agrícola (Indireto Específico)11.101 Cultura “X”11.102 Cultura “Y”11.103 Cultura “Z”11.104 ETC.

11.190 Imobilizado/diferido em Curso11.191 Formação Cultivo “X”11.192 Formação Cultivo “Y”11.193 Aplicação de Calcário11.194 ETC.

11.200 Pecuária (Indireto Específico)11.201 Bovino P.O.11.202 Bovino P.C.11.203 Bovino GIR11.208 Confinamento Bovino11.209 Produção de Sêmen11.220 Eqüinos de Lida11.221 Eqüinos PSI11.222 Caprinos11.223 Ovinos11.224 ETC.

11.290 Imobilizado/diferido em Curso11.291 Formação de Pastagem11.292 Manutenção de Pastagem11.293 Construção de Cerca11.294 Construção de Galpão11.295 ETC.

11.300 Reflorestamento11.301 Cultivo de Eucalipto11.302 Cultivo de Pinho11.303 ETC.

11.400 Produção de Sementes11.401 Semente Cultura “X”11.402 Semente Cultura “Y”11.403 Semente Cultura “Z”11.404 ETC.

11.500 Centro de Mecanização11.501 Máquinas e Implementos Leves11.502 Máquinas e Implementos Pesados11.503 Colheitadeira11.504 Conjunto de Irrigação

44

11.505 Caminhão11.506 Motoniveladora11.507 ETC.

11.600 Centro de Custo Indireto Comum

11.700 Centro de Custo Silos

11.800 Centro de Despesas Administrativas11.801 Sede11.802 Administração da Fazenda11.803 Jardinagens

6 –SOCIEDADE E TRIBUTOS EM AGRIBUSINESS

6.1 QUESTÃO FUNDIÁRIA NO BRASIL

Para melhor compreendermos os tipos de sociedade praticados no Brasil a tributação dos produtos de origem agropecuária, necessário se faz

45

compreendermos a estrutura fundiária no Brasil, em seus aspectos políticos, sociais e econômicos.

O crescimento econômico brasileiro, nas últimas décadas, pode ser caracterizado da seguinte maneira:

Décadas – 50/60/70 – Crescimento econômico em torno de 7% ao ano. Décadas – 80/90 – Estagnação e crescimento negativo do PIB.

Concomitantemente, o crescimento demográfico permaneceu decrescente, porém não acentuado – 3% em 1950 – 2,4% nos padrões atuais, o que ocasionou um processo muito disforme de concentração de renda.

Este crescimento econômico, segundo Celso Furtado,1 “foi significativamente mais alto do que o do conjunto dos países que constituem o centro desenvolvido do mundo capitalista, sem embargo de que a expansão destes, no período referido, haja sido quase duas vezes mais intensa do que a taxa histórica de seu próprio desenvolvimento”.

Com base nesses fatos, podemos entender que o crescimento econômico brasileiro ocorreu em função do empobrecimento de sua população mais carente, principalmente a população da zona rural, levada ao êxodo, com a finalidade específica de ser mão-de-obra barata do processo de industrialização introduzido no país, a partir da década de 50.

6.2 ESTRUTURA AGRÁRIA DO CONTEXTO ECONÔMICO

O crescimento econômico brasileiro não se explica sem uma referência ao sacrifício imposto à grande parte da população do país e ao caráter extensivo da exploração de seus recursos minerais. As análises econômicas são inadequadas para explicara os custos sociais e ecológicos, causados pela exploração dos recursos naturais, principalmente para exportação. Como exemplo, o projeto grande Carajás.

A inserção das atividades agrícolas no contexto econômico continua a apoiar-se na incorporação de novas terras, que são utilizadas no quadro do manejo tradicional.

De 1950 a 1980, foram incorporados às explorações agrícolas perto de um milhão de quilômetros quadrados de terras para que se processasse o incremento na produção. Segundo Paiva2, em nível das práticas tradicionais de manejo, as terras brasileiras apresentam a seguintes características:

1 FURTADO, Celso. O Brasil pós-milagre. Rio de Janeiro : Paz e Terra, 1983.2 PAIVA, Ruy Miller. A agricultura no desenvolvimento econômico: suas limitações como fator econômico. Rio de Janeiro : IPEA/INPES, 1979. P. 65.

46

Terra apta para culturas de ciclo anual 7% do território nacionalTerra apta para culturas permanentes 14% do território nacional

Introduzidas técnicas modernas de mecanização e com a utilização de insumos químicos, as percentagens acima passam para 30 e 36%, respectivamente.

Manejo Tradicional Manejo TécnicoCulturas de ciclo anual 595.000 km² 2.550.000 km²Culturas permanentes 1.190.000 km² 3.060.000 km²

A criação de um excedente agrícola passa a depender da acumulação e da introdução de novas técnicas. A alternativa de usar terras inaptas, com a técnicas de manejo tradicionais, como acontece no Nordeste brasileiro, gera rendimentos decrescentes e excedente agrícola inexistente.

Toda estrutura agrária serve para atender a certos objetivos no quadro do sistema de poder econômico. No caso brasileiro, o objetivo central é recrutar mão-de-obra ao mais baixo custo possível; no país, os solos perdem rapidamente sua fertilidade natural, mas são abundantes. A lógica da estrutura agrária brasileira pode ser captada a partir de alguma proposições evidentes:3

Graças à abundância de terra, a população que se dedica À agricultura tem assegurado os meios de subsistência, mesmo dispondo apenas de sua força de trabalho e utilizando o quadro de manejo tradicional.

A exploração familiar, que utiliza manejo tradicional em terras de inferior qualidade, não tem aptidão para acumular riquezas. A prática da rotação de terras, com seu abandono após dois ou três anos de cultivo, transforma o agricultor em migrante, o que restringe ainda mais sua aptidão para acumular.

A apropriação de terras de boa qualidade, ou que se beneficiam de economias externas (proximidade do mercado e sistema de transporte eficaz) é inacessível a quem não dispõe de capital e/ou de acesso aos centros do poder político.

A exploração familiar em terra de boa qualidade também é inadequada para acumular se o aluguel da terra é levado (sob a forma de parceria ou de foro) e ou se o tamanho da propriedade é inadequado à modernização.

Não sendo a exploração familiar um instrumento de acumulação, esta se circunscreve ao latifúndio e à empresa agrícola que utiliza mão-de-obra

3 FURTADO, Celso. Ob. cit.

47

assalariada. Porém, o rendimento é proporcionado pelo minifúndio que define o custo da mão-de-obra utilizada pelas explorações agrícolas que acumulam.

Os minifúndios constituem-se em importante fonte para o suprimento de gêneros alimentícios, tais como feijão, farinha de mandioca, milho e arroz.

Os latifúndios preocupam-se com a produção de culturas para a exportação, tais como soja, café etc.

6.3 ESTATUTO DA TERRA E PROCESSO DE REFORMA AGRÁRIA

O PNRA – Plano Nacional de Reforma Agrária (Proposta MIRAD/INCRA) – foi apresentado à nação pelo então Ministro Nelson Ribeiro, em 27 de maio de 1985, durante o 4° Congresso Nacional dos Trabalhadores Rurais, m cumprimento da Lei n° 4.505, de 30 de novembro de 1964 (Estatuto da Terra) e tinha como diretrizes básicas:

OBJETIVO GERAL “Mudar a estrutura fundiária do país, distribuindo e redistribuindo a terra,

eliminando progressivamente o latifúndio e o minifúndio e assegurando um regime de posse e uso que atenda aos princípio da justiça social e aumento da produtividade d modo a garantir a realização socioeconômica e o direito de cidadania do trabalhador rural.”

OBJETIVOS ESPECÍFICOS Contribuir para o aumento da oferta de alimentos e de matérias-primas,

buscando o atendimento do mercado interno. Possibilitar a criação de novos empregos no setor, de forma a ampliar o

mercado interno e diminuir a subutilização da força de trabalho. Promover a diminuição do êxodo do campo, procurando atenuar a

pressão populacional sobre as áreas urbanas e os problemas dela decorrentes.

METAS Assentamento de 7,1 milhões de trabalhadores rurais até o ano 2000. Cada assentamento teria em média 68 ha.

PROGRAMA DE AÇÃO

Natureza do Programa Denominação1. Básico Assentamento de trabalhadores rurais2. Complementar Regularização fundiária

ColonizaçãoTributação da terra

3. Apoio Cadastro rural

48

Estudos e pesquisasApoio jurídicoDesenvolvimento de recursos humanos

RECURSOS E FONTES DE FINANCIAMENTO

A proposta MIRAD/INCRA preocupa-se apenas em quantificar os recursos necessários para propiciar o acesso À terra. Para o ano agrícola 1985/1986, foi considerado um custo de US$ 5.500 por família assentada. Para o assentamento de 100 mil famílias, o orçamento para aquele período ficou em:

TDA US$ 375 MILHÕES 68,18%MOEDA CORRENTE US$ 175

MILHÕES 31,82%- FINSOCIAL/COFINS US$ 87,50 MILHÕES- PIN/PROTERRA US$ 43,75 MILHÕES- TESOURO NACIONAL US$ 43,75 MILHÕES

Os TDAs são usados para indenizar o valor da terra.

6.4 PRINCÍPIOS

Dos direitos e garantias individuais:

Art. 5° . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXII – É garantido o direito de propriedade. XXIII – A pequena propriedade rural, assim definida em lei. Desde que trabalhada pela família, não será objeto de penhora para pagamento de débitos decorrentes de sua atividade produtiva, dispondo a lei sobre os meios de financiar o seu desenvolvimento. Art. 184. Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante prévia e justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será definida em lei. § 1° - As benfeitorias úteis e necessárias serão indenizadas em dinheiro. § 2° - O decreto que declarar o imóvel como de interesse social, para fins de reforma agrária, autoriza a União a propor a ação de desapropriação. § 3° - Cabe à lei complementar estabelecer procedimento contraditório especial. De rito sumário, para o processo judicial de desapropriação. § 4° - O orçamento fiará anualmente o volume total de títulos da dívida agrária, assim como o montante de recursos para atender ao programa de reforma agrária no exercício.

49

6.5 SOCIEDADES E ASSOCIAÇÕES

Etimologicamente, o termo sociedade origina-se do latim societas, que significa associação, reunião, comunidade.

6.5.1 Contratos Rurais

Na ciência do Direito, particularmente no ramo do Direito Agrário, qualquer que seja a modalidade do contrato, esta requer:

1. Pessoa capaz;2. Objeto lícito;3. Forma prescrita no Estatuto da Terra.

“Art. 92. A posse ou uso temporário da terra serão exercidos em virtude de contrato expresso ou tácito, estabelecido entre o proprietário e os que nela exercem atividade agrícola ou pecuária, sob forma de arrendamento rural, de parceria agrícola, pecuária, agroindustrial e extrativa nos termos desta lei.§ 1° - O proprietário garantirá ao arrendário ou parceiro o uso e gozo do imóvel arrendado ou cedido em parceria”.4

Quando o uso ou posse temporária da terra for exercido por qualquer outra modalidade contratual, diferente de arrendamento ou parceria, serão observadas as mesmas regras aplicáveis a arrendatários e parceiros. Não há formalidade especial quanto ao contrato agrário, visto que pode ser expresso ou tácito e sua principal condição é a temporalidade.

Existem diversas modalidades de contrato e arrendamento e parceria, dos quais citamos:

1. Arrendamento e parceria;2. Arrendamento agrícola e arrendamento pecuário;3. Arrendamento agrícola e arrendamento industrial;4. Arrendamento pecuário e arrendamento agroindustrial;5. Arrendamento agrícola e arrendamento extrativo;6. Parceria agrícola e parceria pecuária;7. Parceria agrícola e parceria agroindustrial8. Parceria agrícola e parceria extrativa;9. Parceria pecuária e parceria agroindustrial ou extrativa

6.5.2 Arrendamento Rural

Decreto n° 59.566, de 14-11-1966

4 Lei n° 4.504, de 30-11-1964 (Estatuto da Terra)

50

Arrendamento rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder a outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de imóvel rural, parte ou partes do mesmo, incluindo, ou não, outros bens, benfeitorias e ou facilidades, com o objetivo de nele ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agroindustrial, extrativa ou mista, mediante certa retribuição de aluguel, observados os limites percentuais da lei (não superior a 15% do valor cadastral do imóvel, mais benfeitorias) ou, nos casos de arrendamento parcial a um ou mais arrendatários, a soma não poderá exceder a 30% do valor das terras arrendadas. Normalmente o contrato de arrendamento rural é feito pelo prazo mínimo de três anos e o término só depois de ultimada a colheita.

Extinção (art. 26):

Pelo término do prazo do contrato e da sua renovação; Pela retomada; Pela aquisição da gleba arrendada pelo arrendatário; Pelo distrato ou rescisão do contrato; Pela extinção do direito do arrendador; Por motivo de força maior, que impossibilite a execução do contrato; Por sentença judicial irrecorrível; Pela perda do imóvel rural; Pela desapropriação parcial ou total do imóvel rural; Por qualquer outra causa prevista em lei.

Dos direitos e dos deveres (art. 40):

O arrendador é obrigado:

A entregar ao arrendatário o imóvel rural objeto do contrato, na data estabelecida ou segundo os usos e costumes da região;

A garantir ao arrendatário o uso e gozo do imóvel arrendado, durante todo o prazo do contrato (art. 92 do Estatuto da Terra);

A fazer do imóvel, durante a vigência do contrato, a obras e os reparos necessários;

A pagar as taxas, impostos, foro e toda e qualquer contribuição que incida ou venha incidir sobre o imóvel rural arrendado, se de outro modo não houver sido convencionado.

O arrendatário é obrigado:

A pagar pontualmente o preço do arrendamento, nos prazos e locais ajustados;

51

A usar o imóvel rural conforme o convencionado, ou presumido, e a tratá-lo com o mesmo cuidado como se fosse seu, não podendo mudar sua destinação contratual;

A levar ao conhecimento do arrendador, imediatamente, qualquer ameaça ou ato de turbação ou esbulho que contra sua posse vier a sofrer e, ainda, de qualquer fato do qual resulte a necessidade da execução de obras e reparos indispensáveis à quantia do uso do imóvel rural;

A fazer no imóvel, durante a vigência do contrato, as benfeitorias úteis e necessárias, salvo convenção em contrário;

A devolver o imóvel, ao término do contrato, tal como o recebeu com seus acessórios, salvo as deteriorações naturais ao uso regular. O arrendatário será responsável por qualquer prejuízo resultante do uso predatório, culposo ou doloso, quer em relação a benfeitorias, equipamentos, máquinas, instrumentos de trabalho, e quaisquer outros bens a ele cedidos pelo arrendador.

6.5.3 Parceria

É um contrato oneroso, pelo qual uma ou mais pessoas, sendo uma ou várias desses proprietários de um imóvel rural, admitem que outra ou outras delas ocupem o dito imóvel para fins rurais, ou seja, exploração extrativa. Agrícola, pecuária, ou agroindustrial, por certo tempo, mediante a distribuição convencional dos frutos produzidos observados as restrições impostas (art. 4°).

Pode ser um contrato tácito.

Normas obrigatórias nos contratos de parceria:

Quota-limite do proprietário do proprietário na participação dos frutos; Prazos mínimos de duração e limites de vigência segundo os vários

tipos de atividade agrícola; Bases para as renovações convencionais; Direitos e obrigações quanto às benfeitorias levantadas com

consentimento do proprietário e aos danos substanciais causados pelo parceiro.

Extinção

Pelo término do prazo do contrato e de sua renovação; Pela retomada; Pelo distrato ou rescisão do contrato;

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Pela resilição ou extinção do direito do parceiro outorgante; Por motivo de força maior, que impossibilite a execução do contrato; Por sentença judicial irrecorrível; Pela perda do imóvel rural; Pela despropriação parcial ou total do imóvel rural; Por qualquer outra causa prevista em lei.

Dos direitos e deveres

O parceiro outorgante é obrigado:

A entregar ao parceiro outorgado o imóvel rural objeto do contrato, na data estabelecida ou segundo os usos e costumes da região;

A garantir ao parceiro o uso e gozo do imóvel objeto da parceria, durante todo o prazo do contrato.

A fazer no imóvel, durante a vigência do contrato, as obras e reparos necessários;

A pagar taxas, impostos, foro e toda e qualquer contribuição que incida ou venha a incidir sobre o imóvel rural arrendado se de outro modo não houver sido convencionado.

O parceiro outorgado é obrigado:

Entregar ao parceiro outorgante a cota que lhe coube na partilha, no dia e hora estipulados, bem como nos locais ajustados;

a usar o imóvel rural, conforme o convencionado ou presumido e a tratá-lo com o mesmo cuidado como se fosse seu, não podendo mudar sua destinação contratual;

a levar ao conhecimento do parceiro, imediatamente, qualquer ameaça ou ato de despojo ou esbulho que contra sua posse vir a sofrer, e ainda de qualquer fato do qual resulte a necessidade da execução de obras e reparos indispensáveis À quantia do uso do imóvel rural;

a fazer no imóvel, durante a vigência do contrato, tal como o recebeu com seus acessórios, salvo as deteriorações naturais ao uso regular. O parceiro será responsável por qualquer prejuízo resultante do uso predatório, culposo ou doloso, quer em relação à área cultivada, quer em relação a benfeitorias, equipamentos, máquinas, instrumentos de trabalho, e quaisquer outros bens a ele cedidos pelo parceiro outorgante.

Parceria pecuária: consiste na entrega de animais a alguém para pastorear, tratar e criar, mediante uma cota nos lucros produzidos.

O parceiro outorgante pode entregar tanto a criação quanto o imóvel rural onde ocorrerá o pastoreio, sem que desnature a figura típica da parceria pecuária. Há casos de entrega de animais para cria, recria ou invernagem ao proprietário de

53

um imóvel rural específico para tal fim, mediante pagamento em dinheiro por cabeça, por tempo determinado ou não. Esta figura de contrato agrário não é contemplada no estatuto da terra.

Parceria agroindustrial: ocorre quando o objeto da cessão for o uso do imóvel rural, de parte ou partes do mesmo, ou maquinaria e implementos, com o objetivo de ser exercida atividade de produção agrícola, pecuária ou florestal.

Parceria extrativa vegetal ou mista: ocorre quando o objeto da cessão for o uso de imóvel rural, de parte ou partes do mesmo, ou cessão de animais de qualquer espécie com o objetivo de ser exercida atividade extrativa de produto agrícola, animal ou florestal.

6.5.4 Distinção entre Arrendamento e Parceria

As regras comuns do arrendamento e da parceria estão fixadas no Estatuto da Terra e seu regulamento.

Na parceria rural, predomina a produção de frutos em benefício do parceiro colono de modo que a vantagem do proprietário está no sucesso dessa produção. O malogro da colheita afeta tanto o proprietário, como o parceiro agricultor (art. 36 do Estatuto da Terra).

Na parceria, há um vínculo, isto é, uma comunhão de riscos. No arrendamento, nem a estabilidade nem o malogro da colheita autoriza a arrendatário a exigir abate no preço do arrendamento; não há espírito associativo

6.5.5 Tributação na Agropecuária

Vários são os aspectos tributários das atividades agropastoris, entre os quais destacamos os principais tributos. É importante salientarmos que toda tributação, no Brasil, está afeta aso princípios constitucionais tributários, previstos no art. 153 da Constituição da República Federativa do Brasil. Além da Constituição, temos o Código Tributário Nacional, que é a Lei Complementar que baliza todos os tributos nacionais. Dentro dos princípios Constitucionais tributários, salientamos o Princípio da Legalidade, que nos diz que todos os tributos devem ser instituídos em lei.

Ainda, em termos de Direito Tributário, devemos salientar a hierarquia das leis, que, obrigatoriamente deve ser seguida pela autoridade ao legislar sobre matéria tributária. Todos os tributos devem, obrigatoriamente, estar previstos na Constituição Federal, e seu fato gerador, seu contribuinte e sua base de cálculo devem estar previstos no Código Tributário Nacional.

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Para regulamentar a cobrança dos tributos, deve existir uma Lei Ordinária que fixará os parâmetros do imposto e um decreto do executivo que deverá explicitar a cobrança e fixar as regras do tributo.

Dentro dessas premissa, passaremos a descrever os principais tributos que incidem sobre a agropecuária:

6.5.5.1 ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural

Regulamentação

Constituição Federal:

Art. 153. Compete à União, instituir impostos sobre:VI – a propriedade territorial rural.

O fato gerador é definido pela Lei n° 5.172, de 25-10-1966 (Código Tributário Nacional), como sendo:

Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do município.

O contribuinte, pelo art. 30 da mesma lei, é definido como sendo “o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título”. É importante salientarmos a importância dessas definições, em função dos problemas levantados na introdução desse capítulo, no que tange aos problemas fundiários brasileiros

Com relação à base de cálculo, devemos observar os aspectos fixados na Lei n° 4.504, de 30-11-1964 (Estatuto da Terra), na Lei n° 5.172, de 25-10-1966 (Código Tributário Nacional).

Lei n° 4.504, de 30-11-1964:

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Art. 48. Observar-se-ão, quanto ao Imposto Territorial Rural, os seguintes princípios:

VI – O Imposto não incidirá sobre sítios e áreas não excedentes a 20 (vinte) hectares, quando os cultive, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel.

Art. 49. As normas gerais para a fixação do Imposto sobre a propriedade territorial rural obedecerão aos critérios de progressividade e regressividade, levando-se em conta os seguintes fatores:

I. O valor da terra nua;II. A área do imóvel rural;III. O grau de utilização da terra na exploração agrícola, pecuária

e florestal;IV. O grau de eficiência obtido nas diferentes exploraçõesV. A área total, no país, do conjunto de imóveis rurais de um

mesmo proprietário

Por se tratar de um instrumento legal já antigo, o Estatuto da Terra não incorpora em seu bojo as preocupações ecológicas tais como preservação de matas ciliares, combate à erosão ou à desertificação. Apesar de introduzir uma política para o uso da terra, a Lei ainda é muito tímida, pois não define nenhuma política agrária.

Atualmente, a lei n° 8.847, de 28-1-1994, define o ITR e fixa as regras de sua cobrança. Vejamos o que diz a lei:

Art. 3° A base de cálculo do ITR é o valor da Terra Nua – VTN, apurado no dia 31 de dezembro do exercício anterior.

§ 1° O VTN é o valor do imóvel, excluído o valor dos seguintes bens incorporados ao imóvel:

I. Construções, instalações e benfeitorias;II. Culturas permanentes;III. Pastagens cultivadas e melhoradas;IV. Florestas plantadas

§ 2° O VTN declarado pelo contribuinte será recusado quando inferior a um valor mínimo por hectare, fixado pela Secretaria da Receita Federal - SRF.§ 3° O VTN será convertido em UFIR pelo valor desta no mês de janeiro do exercício de ocorrência do fato gerador.

Hoje, em função das disparidade regionais existentes no País, foram criadas três tabelas regionais de alíquotas de incidência do ITR, a saber:

Tabela I – Regra Geral (Anexo I);

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Tabela II – Para os municípios localizados no polígono das secas e Amazônia Oriental (Anexo I);

Tabela III – Para os municípios localizados na Amazônia Ocidental e no Pantanal Mato-grossense

6.5.5.2 Imposto sobre a Renda

Até 1964, as atividades denominadas rurais estavam isentas da tributação do imposto sobre a renda. A partir desse ano e até 1992, a alíquota do imposto de renda era reduzida a 6% (seis por cento). A partir de 1992, passou-se a tributar a renda, pela tabela progressiva da pessoa física e pela tabela normal das pessoas jurídicas.

A Instrução Normativa n° 125, de 26-11-1992, explicou os procedimentos necessários para que as pessoas físicas fizessem suas Declarações de Rendimentos, de acordo com o previsto nas Lei n°s 8.023, de 12-4-1990, e 8.134, de 27-12-1990. Em seu art. 1°, determinava:

Art. 1° A partir de 1°-1-1992, o resultado da atividade rural, apurado pelas pessoas físicas segundo o disposto na Lei n° 8.023 de 12-4-1990 e Lei n° 8.134 de 27-12-1900, quando positivo, integrará a base de cálculos do Imposto de Renda das Pessoas Físicas na Declaração de ajuste anual.

As Pessoas Jurídicas devem seguir normalmente as regras de Declaração e de Pagamento do IR, de acordo com a lei.

A Instrução Normativa n° 125 nos traz, ainda, uma série de definições acerca do que seja atividade rural, e também, a previsão da forma de contabilização, além de definir o que seja receita, despesas e investimento na área agropastoril. Em seu art. 2°, a Instrução Normativa n° 125 nos define o que seja atividade rural:5

“Art. 2° Considera-se atividade rural:A agricultura;A pecuária;A extração e a exploração vegetal e animal;A exploração de atividades zootécnicas; tais como a apicultura,

avicultura, cunicultura, sericicultura, suinocultura e outras culturas de pequenos animais;

A atividade de captura de pescado in natura realizada por embarcações, desde que a exploração se faça com apetrechos semelhantes ao da pesca artesanal (Arrastões de praias, rede de cerca, etc.), inclusive a exploração realizada em regimes de parceria;

5 Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n° 125, de 26-12-1992

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A transformação de produtos agrícolas ou pecuários sem que sejam alteradas a composição e as características do produto in natura e não configure procedimento industrial, feita pelo próprio produtor rural, com equipamentos e utensílios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando exclusivamente matéria-prima produzida na unidade rural explorada, como nos casos de:

a) beneficiamento de produtos agrícolas:1. descasque de arroz e de outros produtos semelhantes2. debulha de milho;3. conservas de frutas etc.

b) transformação de produtos agrícolas:1. moagem de trigo e de milho;2. moagem de cana-de-açúcar para produção de açúcar

mascavo, melado, rapadura etc.;3. grãos de farinha ou farelo etc.

c) transformação de produtos zootécnicos:1. produção de mel;2. laticínios (queijo, manteiga e requeijão;3. produção de adubos orgânicos etc.

d) transformação de produtos florestais:1. produção de carvão vegetal;2. produção de lenha com árvores da propriedade rural;3. venda de pinheiros e madeira de árvores plantadas na

propriedade rural etc.

e) produção de embriões de rebanho em geral, alevinos e girinos em propriedade rural. Independentemente de sua destinação (reprodução ou comercialização).”

O legislador não considera como atividade rural a industrialização de bebidas alcoólicas em geral, óleos essenciais, arroz beneficiado em, máquinas industrias, pasteurização de leite em máquinas industriais, além da fabricação de vinho com uvas ou frutas, por implicar alteração de composição e das características do produto in natura.

Na pecuária, não são consideradas atividade rural a compra e a venda de rebanho com permanência em poder do contribuinte em prazo inferior a 52 dias quando em regime de confinamento, ou 138 dias nos outros casos. Além desses casos, o beneficiamento ou a industrialização do pescado in natura e os ganhos auferidos pelo proprietário no aluguel do gado para

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reprodução e do aluguel ou arrendamento de máquinas e equipamentos agrícolas, de pastagens, além da prestação de serviços de transporte de produtos de terceiros.

Outro ponto fundamental desta Instrução Normativa é aquele que trata de algumas definições acerca dos sistemas de contabilização, além da definição de receita bruta, despesa de custeio e investimentos na agropecuária. A legislação fixa os critérios para que o produtor rural mantenha um sistema contábil de escrituração. Este sistema é baseado nas receitas auferidas pelo produtor rural, e são três os tipos de escrituração:

Escrituração simplificada: para os produtores rurais, cuja receita anual não ultrapassar 70 mil UFIRs. É dispensada a escrituração, porém é exigido que se mantenha a prova documental das receitas (Notas do Produtor, Notas de Entrada, Notas Promissórias Rurais) e de despesas de custeio (Notas Fiscais de Compra).

Escrituração escritural: para os produtores rurais, cuja receita anual varie de 70 mil a 700 mil UFIRs. A escrituração deverá ser feita em livro Caixa, independente de registro na Secretaria da Receita Federal, pelo próprio produtor rural (não há obrigatoriedade de um profissional de Contabilidade). NA escrituração, deverão ser lançadas todas as receitas, despesas de custeio e de investimentos. Obrigatoriamente, o contribuinte deverá manter os documentos de origem dos lançamentos, que deverão estar em ordem cronológica, sem rasuras, intervalos em branco, entrelinhas, borrões, raspagens ou emendas. O regime contábil aplicado é o regime da caixa.

Escrituração contábil: para os produtores rurais, cuja receita anual seja maior que 700 mil UFIRs no ano. A escrituração deverá ser regular, baseada em documentos que comprovem as receitas e as despesas, em livros contábeis (Diário e Razão), que devem ser registrados na Secretaria d Receita Federal. A escrituração deverá abranger todas as unidades rurais exploradas pelo contribuinte, de modo a permitir a apuração de valores da receita bruta e das despesas de custeio de investimentos que integram o resultado da atividade rural de cada propriedade. A contabilização deverá ser feita por um contabilista responsável. A falta de escrituração implicará o arbitramento do resultado da atividade rural, à razão de 20% (vinte por cento) da Receita Bruta.

Além dessas exigências de escrituração, a Instrução Normativa ainda define os conceitos fiscais (contábeis) de receita bruta, despesas de custeio e de investimento, da seguinte forma:

Receita bruta da atividade rural: é definida como sendo o produto decorrente da comercialização dos produtos rurais, devendo sempre ser

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comprovada por documentos usualmente utilizados na atividade (notas fiscais do produtor, notas fiscais de entrada do comprador, notas promissórias rurais etc.) e demais documentos reconhecidos pelas fiscalizações estaduais. A alienação de bens do Ativo Permanente deverá ser devidamente comprovada através de documentos idôneos, onde necessariamente deve constar o nome, o CPF ou CGC do adquirente, bem como o valor da operação em moeda corrente nacional. Na apuração do resultado, a receita bruta deverá:- Ser computada sem a exclusão do ICMS e do Funrural;- Estar ajustada com os valores recebidos de órgãos públicos, tais

como auxílios, subvenções, subsídios, Aquisições do Governo Federal (AGF) e indenizações recebidas do “Pro-agro”;

- Ter o valor da alienação de bens do ativo imobilizado.

Despesas de custeio: são consideradas despesas de custeio e deverão estar comprovadas por documentos idôneos, tais como notas fiscais de compra, fatura, recibo, contrato de prestação de serviço, laudo de vistoria do órgão fiscalizador, e folha de pagamento de empregados de modo que se possa identificar a destinação dos recursos.

Despesas de investimento: considera-se investimento a aplicação de recursos financeiros em atividade que visem ao desenvolvimento da propriedade para a expansão da produção e para a melhoria da produtividade agropastoril. Obrigatoriamente, para ser considerado investimento, as inversões financeiras deverão ser aplicadas em:- construção, instalações, melhoramentos, reparos, limpeza de diques,

comportas e canais;- culturas permanentes, essências florestais e pastagens artificiais;- aquisição de máquinas e implementos agrícolas;- aquisição de animais de trabalho, de produção e de engorda;- serviços técnicos especializados, devidamente contratados, visando

elevar a eficiência do uso dos recursos da propriedade ou da exploração rural;

- atividades que visem ao melhoramento socioeconômico do trabalhador rural, tais como casa de trabalhadores, prédios e galpões para atividades de lazer, educacionais e de saúde;

- insumos que contribua para a elevação da produtividade, tais como corretivos de solo, fertilizantes, vacinas e defensivos vegetais e animais e também reprodutores, matrizes, alevinos e girinos, sementes e mudas selecionadas;

- construção de estradas;- instalação de aparelhagem de comunicação;- inversões em bolsa de estudos para a formação de técnicos em

atividade rurais, inclusive para gerentes e contabilistas.

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6.5.5.3 ICMS – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadoria e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação

Ao elaborarmos este estudo, fixamo-nos na Legislação do ICMS do Estado de São Paulo. Os instrumentos legais pesquisados foram a Lei n° 6.374/89 e o Decreto n° 38.535, de 28-4-1994 que veio a constituir-se no Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS). Para melhor explicarmos, colocaremos as informações em itens e indicaremos o artigo do Decreto que regulamenta cada assunto:

Do contribuinte: art. 9°, § 1°, inc. I – “Contribuinte é qualquer pessoa, natural ou jurídica que, de modo habitual, alize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviço de transporte interestadual, intermunicipal ou de comunicação.” Dentro dessa definição, encaixa-se o produtor rural.

É importante salientarmos que, como todo imposto indireto, o ICMS trata de regulamentar a relação tributária em relação ao produto. Deste modo, as isenções estão vinculadas aos produtos e não às operações de circulação. No caso de produtos agrícolas, o RICMS prevê dois tipos de isenção: as de caráter permanente e as de caráter provisório. Os produtos de natureza rural estão isentos, em sua maioria, em caráter permanente, conforme o art. 8° do Decerto, e descritos no Anexo I – Tabela I.

Podemos citar alguns produtos isentos de caráter permanente: sêmen e embriões congelados (de bovinos), abóbora, (quase todos os hortifrutigranjeiros), ovos, palmito, leite pasteurizado tipo A, B e com 2% de gordura destinado ao consumo final), reprodutores e matrizes de bovinos, suínos, ovinos puros de origem ou puros por cruza.

Da emissão do documento fiscal: o art. 130 define que o produtor rural deverá emitir nota fiscal do produtor (Modelo 4), sempre que promover a saída da mercadoria ou promover a transmissão da propriedade da mercadoria.

Da sujeição passiva por substituição da suspensão e do diferimento: o RICMS prevê a substituição, a suspensão e o diferimento do ICMS, em diversos casos especiais, de produtos de origem agropastoril. Essa sistemática desonera o produtor rural do recolhimento do imposto, que deverá ser feito pelo comprador das

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mercadorias (destinatário). A seguir, citamos alguns produtos, que estão incluídos nos casos especiais de substituição tributária:- Operações com fumo e seus sucedâneos;- Operação com frutas (amêndoas, avelãs, castanhas, noz, pêra ou

maçã;- Operações com café cru;- Operações com cana-de-açúcar;- Operações com feijão;- Operações com mamona, soja;- Operações com ovo, larva e casulo do bicho da seda;- Operações com goma e resina de pinus etc.

6.5.5.4 Outras contribuições

Além dos tributos tradicionais, existem outros tributos e taxas que incidem sobre a atividade rural. Vamos citá-los a título de ilustração:

Funrural: Fundo de assistência ao trabalhador rural:- Base legal – Estatuto da Terra- Alíquota – 2,5% sobre o valor total da nota de produtor rural.- Retenção na fonte – ou seja, o comprador deverá descontar o valor do produtor rural e recolhê-lo na Guia de Recolhimentos do INSS.

Taxa de serviços cadastrais: deve ser recolhida via DARF (Documento de Arrecadação Federal), com destino ao INCRA – Instituto Nacional de Colonização e da Reforma Agrária. A base legal desta taxa encontra-se no Decreto-lei n° 57, de 18-11-1966, na Lei n° 6.746, de 10-12-1969, e no Decreto-lei n° 1.959, de 28-12-1982.

Contribuição sindical rural: deverá ser recolhida uma vez por ano, de acordo com a legislação em vigor:

- Contribuição patronal: deverá ser recolhida ao CNA – Confederação Nacional da Agricultura – Decreto-lei n° 1.166, de 15-4-1971;

- Contribuição dos Empregados: deverá ser recolhido ao CONTAG: Confederação Nacional dos Trabalhadores na Agricultura, conforme o art. 580 da Consolidação das Leis do Trabalho.

Contribuição ao SENAR – Serviço Nacional de Aprendizagem Rural: deverá ser recolhido junto com a guia do INSS, por todos os estabelecimentos agroindustriais, de acordo com a Lei n° 8.315, de 23-12-1991.

6.6 CONCLUSÃO

Podemos concluir que a atividade rural, no brasil, deve ser objeto de estudos, em suas mais diversas formas e por todos os ramos de conhecimento. São conhecidos os problemas de estrutura fundiária, em nível de política social.

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Vemos, quase diariamente, em noticiários, os problemas relacionados à estrutura fundiária, no Brasil. As invasões de terra e a eterna luta pela reforma agrária permanecem inalteradas, no Brasil, desde seus primórdios.

É ne3cess´rio que se repense a estrutura fundiária e se resolva o problema da reforma agrária, como ponto de partida para que se possa definir uma política agrária para o País. A partir daí temos inúmeros desafios pela frente. Devemos aprofundar os estudos acerca DO Direito Fundiário, e principalmente dos controles contábeis, que devem ser compatíveis com a realidade brasileira. A própria legislação fiscal deveria ser alterada e deveriam ser estudados conceitos de tributação, sem se cair no velho paternalismo das isenções fiscais.

BIBLIOGRAFIA

AIDAR, Antônio Carlos Kfouri. Administração rural. São Paulo : Paulicéia, 1995.FURTADO, Celso. O Brasil pós-milagre. São Paulo : Paz e Terra, 1983.SILVA, José Graziano da. Para entender o Plano Nacional de Reforma Agrária. São Paulo : Brasiliense, 1985

7 - COOPERATIVAS

7.1 INTRODUÇÃO

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Este capítulo apresenta o estudo das cooperativas, mais concretamente das cooperativas agrícolas de maneira geral, dando uma visão das que são caracterizadas por grande diversidade, desde pequenos agricultores até as grandes cooperativas de transformação, como de Fecotrigo do Rio Grande do Sul, Batavo etc.

Nos itens 7.2 a 7.8 deste capítulo, abordaremos as noções de doutrina cooperativista que fundamental para entender a contabilidade das cooperativas, uma vez que a doutrina é elemento caracterizador da parte empresarial das sociedades cooperativas.

No item 7.9 trataremos de:

Contabilidade cooperativa, destacando algumas de suas características específicas que advêm da subordinação da contabilidade à doutrina cooperativa, e as conseqüências contábeis da subordinação da contabilidade aos princípios da doutrina cooperativa;

Destinação das sobras líquidas

Do item 7.10 em diante, falaremos de alguns de seus aspectos socioeconômicos.

7.2 CONCEITOS E DEFINIÇÕES

A palavra cooperação, etimologicamente, vem do verbo latino Cooperari, de Cum e Cooperari = operar juntamente com alguém. Significa trabalhar junto, trabalhar em conjunto. E cooperativismo é a doutrina que visa à renovação social, através da cooperação.

O cooperativismo, portanto, no sentido de doutrina, tem por objeto a correção do social pelo econômico, através de associações de fim predominantemente econômico, que são as cooperativas.

“Do ponto de vista sociológico, cooperação é uma forma de integração social e pode ser entendida como ação conjugada em que pessoas se unem, de modo formal ou informal, para alcançar o mesmo objetivo” (Baldus e Willens, conforme citado por Diva Benevides Pinho em A doutrina cooperativa nos regimes capitalista e socialista, p. 7).

Quando organizado segundo estatutos previamente estabelecidos, a cooperação dá origem às cooperativas.

Diva Pinho, em seu Dicionário de cooperativismo, define que “cooperativas são sociedades de pessoas, organizadas em bases democráticas, que visam não

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só a suprir seus membros de bens e serviços, como também a realizar determinados programas educativos e sociais”.

“A cooperativa é o organismo técnico econômico e financeiro sob administração coletiva que mantém nas mãos dos trabalhadores toda a gestão e risco e destina ao fator trabalho e para sociedade global todo valor agregado, depois de pago o juro (ou taxa de arrendamento do fator capital).”

7.3 COOPERATIVA COMO EMPRESA

A definição de cooperativa dada por Roque Lauschner inclui, em primeiro lugar, a concepção de empresa. Com efeito, a empresa pode ser definida como organismo técnico, econômico e financeiro sob administração individual ou coletiva.

A cooperativa é organismo técnico porque deve preocupar-se com a produtividade física, ou seja, com os métodos e os processos de produção, com o estudo dos tempos e movimentos, com o layout etc.

É um organismo econômico, porque deve preocupar-se com as condições de economicidade e rentabilidade ótimas, isto é, com o máximo de produção e mínimo de custos.

É um organismo financeiro, porque necessita ocupar-se com a origem e aplicação dos capitais e as posições mais adequadas das contas do ativo e passivo. Está sob administração coletiva, porque é assumida pelos associados e seus representantes.

O cooperativismo é, inegavelmente, uma forma plena de valores morais e sociais. Há, na cooperativa, a dupla qualidade dos associados que são, ao mesmo tempo, por um lado, empresários, e por outro, utilizadores e beneficiários desses mesmos serviços, que são de ordem familiar ou profissional.

7.4 DESENVOLVIMENTO HISTÓRICO DO COOPERATIVISMO

As raízes das cooperativas podem ser encontradas na mais remota Antigüidade: os babilônios faziam certa forma de arrendamento de terra para exploração em comum. Os gregos e romanos conheciam sociedades de auxílio mútuo para enterros e seguros etc. Os primeiros cristãos esboçaram os rudimentos das cooperativas de consumo, ao escolherem um grupo de pessoas encarregadas do provisionamento de gêneros alimentícios, destinados ao consumo comum etc.

Quando em seu apogeu, no desenrolar da luta dos trabalhadores na Inglaterra, por ocasião das grandes convulsões sociais e políticas, com o aparecimento de tantos movimentos, surgiram as primeiras manifestações, reais e

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positivas, do movimento cooperativista, com a fundação da sociedade dos pioneiros de Rochdale, a 21-12-1844, data essa considerada como o marco fundamental do cooperativismo no mundo.

Muitas foram as tentativas empreendidas pelos trabalhadores contra a opressão estatal e empresarial desde o início do século passado, buscando resolver seus graves problemas socioeconômicos, através do caráter mutualista. Foi no complexo conjunto das mais variadas oposições às conseqüências do liberalismo econômico que as idéias cooperativistas começaram a ser elaboradas, inspirando-se sobretudo na corrente liberal.

7.5 REAÇÃO CONTRA O LIBERALISMO DOMINANTE

Correntes:

A socialista foi uma delas, e talvez a mais importante, pregando como princípios básicos:

a. a socialização da propriedade;b. o combate aos privilégios econômicos, culturais e educativos;c. a humanização do trabalho.

O Socialismo pode ser observado em duas correntes:

1. utópico;2. marxista.

Características principais:

√ Socialismo utópico:

O espiritualismo (tem como ideal a justiça e a fraternidade); O voluntarismo (confia no poder da razão para descobrir as falhas da

organização econômica e nos meios para sua melhoria).

√ Socialismo marxista:

Tem como base o materialismo histórico e a teoria do valor. Para os marxistas, cabe ao governo a responsabilidade de toda atividade econômica e ao proletariado o domínio da sociedade.

Entre os socialistas utópicos que têm maior influência sobre o cooperativismo, podem-se destacar: Robert Owen, nasceu na Inglaterra (1787-1858); François Marie Charles Fourier, nasceu na França (1722-1837); Philipe Joseph Benjamin Buchez, nasceu na França (1796-1865) e Luís Blanc, nasceu na França (1812-1882).

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7.6 COOPERATIVISMO DE INSPIRAÇÃO ROCHDALEANA(de 1844 em diante) – Predominância do Enfoque Doutrinário

7.6.1 Idéias cooperativistas

Os precursores cooperativistas lançaram as idéias básicas que iriam desenvolver-se na Europa Ocidental, especialmente entre trabalhadores franceses e ingleses. As principais contribuições ao pensamento cooperativista, na fase de consolidação de cooperativismo rochdaleano, são provenientes dos países que tradicionalmente representavam o centro de irradiação da cultura ocidental, como a França e a Inglaterra. É por isso que no contexto da evolução do pensamento cooperativo têm especial destaque os pioneiros de Rochdale, a Escola de Nimes e a ACI (Aliança Cooperativa Internacional), de defesa da “hegemonia do consumidor”.

7.6.2 Pioneiros de Rochdale

O esquema de cooperativa de consumo já havia sido tentado, sobretudo em Brighton (1827), com William King, e em Lyon (1835), com “Le commerce Veridique”, ambas de efêmera duração, por não encontrarem condições socioeconômicas e políticas favoráveis. Reuniram-se pela primeira vez, em dezembro de 1843 para discutir as possíveis soluções de seus problemas de sobrevivência. Optaram pela fundação de armazém cooperativo. Durante todo um ano, fizeram economia para conseguir o capital social. Finalmente, a 24/12/1844, inauguram o armazém cooperativo, que iniciava com capital de 28 libras. Localizado em Toad Lane, em Rochdale, apresentava aos associados pequena quantidade de manteiga, farinha de trigo e aveia.

Apesar dos limitados recursos, os planos dos pioneiros, divulgados juntamente com os Estatutos Sociais, eram grandiosos. Os estatutos da sociedade dos Probos Pioneiros de Rochdale, os princípios a respeito de estrutura e do funcionamento da cooperativa de consumo, que depois passaram a construir os fundamentos da doutrina cooperativista. O sucesso transformou a experiência dos pioneiros de Rochdale em símbolo, e as normas elaboradas pelos 28 tecelões são, em parte, até hoje seguidas pelas cooperativas do mundo inteiro.

O conteúdo doutrinário das proposições dos pioneiros de Rochdale encontrou em Charles Gide, jovem professor universitário de Economia Política, principal representante da escola de Nimes, brilhante defensor.

7.6.3 A ACI e a Hegemonia do consumidor

A Aliança Cooperativa Internacional, órgão de representação das cooperativas do mundo inteiro, fundada em 1895, continuou a linha Gideana de hegemonia do consumidor. Aliás, os Congressos cooperativistas ingleses e franceses dos anos 1890-1895 defrontaram com dois planos opostos,

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dissimulados em discussões sobre a participação do capital e do trabalho nas sociedades cooperativas.

a. O plano de hegemonia do consumidorDefendido pelo grupo de Manchester, isto é, pelas organizações cooperativas Wholesale, e apoiado pelas federações cooperativistas de consumo de Glasgow e de outras cidades inglesas.

b. O plano de emancipação do produtorProposto pelo grupo de Londres, ou seja, pelos socialistas cristãos, liderado por Vansittart Neale, com apoio de G.J. Holyoake, dos membros da escola de Nimes e dos representantes das cooperativas francesas de produção (agrícola e industrial) e de consumo, com C. Robert e Roequigny.

Todos eles defendiam a participação como o principal critério rochdaleano de autenticidade cooperativa. Aliás, os membros das duas posições pretendiam estar de acordo com a tradição dos pioneiros de Rochdale. Com base na concepção doutrinária rochdaleana, surge amplo instrumento cooperativista, que vai possibilitar a passagem das idéias aos fatos, embora com várias restrições à doutrina cooperativista.

7.6.4 Instrumental cooperativista

É constituído, basicamente, por três modelos cooperativistas, a partir dos quais são elaboradas todas as variações possíveis de cooperativas:

1. cooperativas especializadas: no atendimento das necessidades econômicas e específicas;

2. cooperativas mistas: quem combinam dois ou mais tipos de cooperativas;

3. cooperativas integrais: que atendem às múltiplas necessidades dos associados e de suas famílias, como os kibutzim.

Todos esses modelos devem, em princípio, obedecer às normas fixadas pelos pioneiros de Rochdale. Esses “Princípios” tiveram sua primeira redação em 1844, com modificações posteriores, como se vê através do quadro a seguir. A ACI estabelece, entretanto, que apenas algumas são obrigatórias, enquanto outras são recomendadas sem obrigação ou são supérfluas.

Em 1966, por ocasião do congresso da ACI, em Viena, a redação dos “Princípios” dos pioneiros de Rochdale ficou assim estabelecida:

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“Princípios de Rochdale”

Pioneiros de

Rochdale 1844

Congresso de 1937,

Paris

Congresso de 1966, Viena

Classificação

Aliança Cooperativa Internacional

Adesão livre (porta aberta)Controle democráticoRetorno pro rataJuros limitados ao capital

simsimsimsim

simsimsimsim

simsimsimsim

I II Obriga-III tóriosIV

Transações a vistaEducação dos membrosNeutralização política e religiosa

simsim

_

simsimsim

_sim

incorporado ao I

-- Recomen- V dado (sem _ obrigação)

Revolução socialComércio verdadeiroComércio exclusivo com membrosAdesão voluntáriaEspírito de serviçoCooperação enter cooperativas

simsimsimsimsim--

sim--

simsim----

_____

sim

_ Controver-_ tido ou _ supérfluo_--VI

O conhecimento destes princípios é fundamental para entender o funcionamento de uma sociedade cooperativa e a subordinação de alguns aspectos da contabilidade à doutrina cooperativa.

7.7 COOPERATIVISMO NO BRASIL

7.7.1 Aspecto histórico

De modo esquemático, pode-se dizer que a difusão das idéias cooperativistas no Brasil reflete as duas principais tendências que arcaram a evolução do pensamento cooperativo europeu, desde o final do século XIX, que chegou aqui através dos dois principais centros de irradiação da cultura ocidental: a França e a Inglaterra.

Implantação do cooperativismo Rochdaleano

√ Os antecedentes

Imigração: os poucos trabalhadores europeus que começaram a se instalar centros urbanos do país (Rio de Janeiro e São Paulo) sentiam maior necessidade de organizar associações mutualistas e reivindicativas.

Outros fatores: a partir de 1891, entretanto, alguns fatores contribuíram para o aparecimento das primeiras cooperativas brasileiras. A constituição da República de 1891 assegurou a liberdade de associação (art. 72, sec. 8); os graves problemas que caracterizam a crise estrutural do fim do império e começo da República levaram à recomendação do cooperativismo.

As principais cooperativas

Foi no setor de consumo dos centros urbanos que surgiram as primeiras cooperativas brasileiras, no fim do século XIX, como: a cooperativa militar de consumo do Rio de Janeiro, então Distrito Federal (1894), a cooperativa de consumo de Camaragibe, em Pernambuco (1895), entre outras.

Na zona rural, as primeiras foram: Caixas Rurais Raiffeisen, Rio Grande do Sul (1902); cooperativas de plantadores de café, algodão, mandioca, arroz, milho etc. e cooperativas de laticínio, em Minas Gerais (1907).

Legislação cooperativista

Os precursores da difusão do cooperativismo no Brasil: Carlos Alberto de Menezes, Joaquim Inácio Tosta, Wenceslau Belo e Cristiano Cruz elaboraram o projeto que deu origem ao Decreto n° 1.637/1907. Este decreto foi revogado 25

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anos depois, quando surgiu a primeira legislação cooperativista rochdaleana: o Decreto n° 22.239/31.

Instrumentação legal do Rochdaleanismo

Pela primeira vez, então, a lei brasileira tratou da organização e do funcionamento das cooperativas segundo os princípios dos pioneiros de Rochdale, com o Decreto n° 22.239/32, elaborado por Adolfo Gredilha, Saturnino Brito e Fábio Luz Filho. Realmente, o Decreto n° 22.239/32, vigorou até 1966. Entretanto, mesmo depois de sua revogação, as características rochdaleanas das cooperativas continuaram sendo repetidas no Decreto-lei n° 59/66 e na Lei n° 5.764/71.

É importante observar nesta lei a existência dos princípios dos pioneiros de Rochdale, porque são eles que estão na base do funcionamento de qualquer sociedade cooperativa.

7.8 CLASSIFICAÇÃO DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS

A Lei n° 5.764/71, Cap. 3, art. 6°, classifica as sociedades cooperativas de acordo com o objeto ou com a natureza das atividades desenvolvidas:

1. as cooperativas singulares: constituídos pelo número mínimo de 20 pessoas físicas;

2. as federações de cooperativas ou cooperativas centrais: no mínimo de três cooperativas singulares;

3. as confederações de cooperativas: constituídas no mínimo de três federações de cooperativas da mesma ou de diferentes modalidades.

As cooperativas singulares são as de prestação direta de serviços aos associados. As cooperativas centrais e federações de cooperativas objetivam organizar, em comum e em maior escala, os serviços econômicos e assistenciais de interesse das filiadas, integrando e orientando suas atividades, bem como facilitando a utilização recíproca de serviços.

7.9 CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO COOPERATIVA

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O sucesso das idéias econômicas da empresa cooperativa depende, em sua maior parte, da administração. Ora, uma das esferas vitais da administração de uma cooperativa é a contabilidade.

Nas palavras de Mazy, “a contabilidade cooperativa abrange registro, classificação e análise das transações da entidade enquanto são quantificáveis monetariamente (vendas de produtos, pagamentos de salários, juros, quotas-partes dos associados etc.), a fim de conhecer a posição financeira da mesma, tanto de suas relações econômicas internas como de suas relações como terceiros”.

Características específicas da contabilidade cooperativa

A contabilidade cooperativa tem dois caracteres específicos:

1. Subordinação da contabilidade à doutrina cooperativa

A contabilidade de cooperativas não se alimenta somente de dados provenientes de fatos econômicos, como toda e qualquer contabilidade, mas, principalmente de critérios contábeis extraídos diretamente na doutrina, que influirão no resultado das operações da empresa cooperativa.

A legislação básica regulamentadora das sociedades cooperativas é o Decreto-lei n° 59, de 21-11-1966, regulamentado pelo Decreto n° 60.591, de 12-4-1967; consagram os decretos expressamente alguns princípios normativos da doutrina e configuram as sociedades cooperativas nos moldes doutrinários.

Alguns princípios desta legislação que as cooperativas deverão obedecer são:

a. variabilidade do capital social ou inexistência deste;b. incessibilidade das quotas-partes a terceiros estranhos à sociedade;c. as cooperativas constituem-se sem o propósito de lucro etc.

A aplicação dos princípios cooperativos implica a subordinação da contabilidade à doutrina cooperativa e, consequentemente, tem reflexo na contabilidade.

Variabilidade do capital social: esta característica decorre da aplicação do princípio de adesão livre ou “porta aberta”, isto é, as pessoas podem entrar e sair livremente das sociedades cooperativas e, como conseqüência contabilística, a conta capital, que registra o aumento e a diminuição, pode sofrer variações durante o exercício social.

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Incessibilidade das quotas-partes a terceiros estranhos à sociedade: na sociedade cooperativa, que é uma sociedade de pessoas, conforme a doutrina, como qualquer sociedade de pessoas, uma das características seria o fato de as quotas-partes não circularem, não serem negociáveis, vinculando-se à pessoa do associado; a conseqüência contábil é de não haver registro de compra e venda de quotas-partes, porém somente subscrição, realização, restituição e transferência. Esta última só é possível enter associados;

As cooperativas constituem-se sem o propósito de lucro: embora as sociedades cooperativas sejam sociedades de fins econômicos, a doutrina cooperativa estabelece que estas sociedades não visem o lucro. A consequência contábil é o aparecimento do critério das rendas partilháveis e das não partilháveis. As rendas partilháveis são aquelas resultantes das taxas cobradas pela prestação de serviços estabelecidos nos estatutos sociais e as rendas não partilháveis são aquelas de operações estranhas aos objetivos econômicos da sociedade, como doações, enfim tudo o que não for considerado efeito econômico e sim efeito patrimonial.

2. Destinação das sobras líquidas

O produto final da contabilidade é um conjunto de relatórios destinados às mais diversas finalidades. Os relatórios básicos são:

Balanço patrimonial e Demonstração de Resultado do Exercício; Demonstração de Origem e Aplicação de Recursos; Demonstração das Mutações do patrimônio Líquido.Em relação aos relatórios básicos citados, um aspecto que chama nossa

atenção é a destinação das “Sobras Líquidas” da conta de demonstração de resultados do exercício. O art. 28 da Lei n° 5.764, de 16-12-1971, obriga a sociedade cooperativa a constituir fundo de reservas legal e fundo de assistência técnica educacional e social (FATES), com 10 e 5%, respectivamente, das sobras líquidas apuradas no exercício.

As demonstrações financeiras visam demonstrar. Além de sua condição de entidade econômica, dados que permitam aos seus usuários verificar, em determinado período considerado, as realizações de suas atividades sociais, sendo esta, talvez uma das principais razões de sua existência, na condição de não Ter fim lucrativo. Em uma sociedade cooperativa, a aplicação de recursos em seu objetivo social pode ser verificada tanto em contas de resultados (despesas sociais), como em contas patrimoniais (investimento fixo).

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Para dar mais ênfase à condição social de uma sociedade cooperativa e de acordo com o art. 28 da Lei n° 5.764/71, que define a formação dos fundos de reserva legal e de assistência técnica, educacional e social, quando falamos de destinação das sobras líquidas apuradas no exercício social, queremos apenas estudá-la com base no trabalho exemplificado do Dr. Anísio C. Pereira, que é uma abordagem que trata da origem e aplicação dos recursos sociais na sociedade cooperativa.

Para o propósito, vamos considerar, segundo o autor, as seguintes etapas:

- Segregação do Ativo Imobilizado em: Ativo Permanente Imobilizado Operacional, que tem por objetivo as

atividades operacionais ; e Ativo Permanente Imobilizado Social, que tem por objetivo a função

social.

- Segregação da conta de Reserva no grupo de Patrimônio Líquido em: Reserva de Assistência Técnica, Educacional e Social (RATES); e Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social (FATES).

Forma de contabilização

No grupo de Patrimônio líquido, essas duas contas representam a origem de recursos, com finalidade de aplicação social. A contabilização será da seguinte forma:

Funcionamento de contasConta RATES - credita-se: pela constituição da reserva; - debita-se: pela aquisição dos bens ou materiais - saldo credor: representa os recursos a aplicar.

Conta FATES - credita-se: pela transferência do valor de aplicação da conta RATES; - debita-se: baixa do total das despesas de assistência técnica; - saldo credor: representaria os recursos já aplicados pela cooperativa.

Lançamentos

Os recursos com finalidade de aplicações sociais, tanto em contas integrais, como em contas diferenciais, deverão ser sempre originários da conta RATES.

Operação 1: formação de reserva:

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EXCEDENTE RESULTADOCOOPERATIVA RATES

( 1 ) 1 0 0 . 0 0 0500.000 (3) 10.000 100.000 (1)

400.000 90.000

Aplicação da Conta Rates

a. Aplicação no Imobilizado Social

Operação 2: aquisição de um veículo:

VEÍCULO BANCO

(2) 10.000 10.000 (2)

Operação 3: simultaneamente, são feitos os lançamentos do valor de aquisição de veículo e de transferência de seu valor da conta RATES para a conta FATES.

** RATES FATES(3) 10.000 100.000 (1)

10.000 (3) 90.000

** A conta RATES está repetida

A transferência da conta RATES para a conta FATES permite que a conta FATES seja considerada como uma conta de controle utilizada pela contabilidade na aplicação dos recursos de caráter social. O controle será utilizado tanto para despesas como para investimento em Ativo Fixo; isto oferece condições de conhecimento das despesas sociais ocorridas no período considerado.

A aquisição de um veículo representa, por exemplo, a aplicação de recursos em bens adquiridos pela cooperativa; deve ser classificada no balanço, como Ativo Permanente, no Imobilizado Social.

Aplicação em contas de despesas sociais

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Os gastos de caráter social realizados pela cooperativa seriam inicialmente apropriados em contas de despesas sociais.

Operação 4: pagamento de despesas 5.000, referentes a uma nova técnica de plantio:

DESPESA COM ASSIST. TÉCNICA CAIXA

(4) 5.000 5.000(4)

No final do período: transferências do valor total de aplicação em despesas da conta RATES para a conta FATES.

RATES FATES

(3) 10.000 100.000 (1) 10.000 (3) (4) 5.000 5.000 (4)

85.000 15.000

Baixa do total das despesas sociais acumuladas:

DESPESAS COMASSISTÊNCIA TÉCNICA FATES

( 4 ) 5 . 0 0 0 5 0 0 0 . ( 5 )

5.000 (4) 10.000

A conta FATES é considerada uma conta de controle utilizada pela contabilidade na aplicação dos recursos de caráter social. O controle será utilizado tanto para despesas como para investimentos em Ativos Fixos.

A apresentação das duas contas, FATES e RATES, no balanço será da seguinte maneira:

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BALANÇO PATRIMONIALEm......../......../........

ATIVOATIVO CIRCULANTEREALIZÁVEL A LONGO PRAZOATIVO PERMANENETE

INVESTIMENTOSIMOBILIZADOOPERACIONAL..................................SOCIAL VEÍCULOS 10.000.

PASSIVOPASSIVO CIRCULANTEEXIGÍVEL A LONGO PRAZORESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROSPATRIMÔNIO LÍQUIDO ..................... .....................

RATES 85.000FATES 10.000

Os saldos credores das duas contas aparecem no passivo:

Conta RATES: o saldo credor representa as origens de recursos de caráter social ainda a aplicar;

Conta FATES: o saldo credor representa os valores já aplicados.

A necessidade da formação da conta RATES é feita pela contabilidade, observando propor controles que possam demonstrar os gastos e os investimentos de caráter social efetuados pela sociedade cooperativa. Os recursos com finalidade de aplicações sociais, tanto em contas integrais como em contas diferenciais, deverão ser sempre originários da conta RATES.

7.10 CONTRIBUIÇÃO SOCIOECONÔMICA DAS COOPERATIVAS NA ECONOMIA BRASILEIRA.

CRÉDITO RURAL

O crédito rural é um instrumento de política econômica capaz de contribuir de modo positivo para o processo de desenvolvimento, tanto através do uso mais adequado dos recursos terra, capital de trabalho como, principalmente, por meio de mudanças tecnológicas.

Legislação de Crédito Rural

A lei n° 4.829, de 5-11-1965, institucionaliza o crédito rural. Integram o sistema nacional de crédito rural (art. 7°): Banco Central, Banco do Brasil S.A., Banco do Crédito da Amazônia S.A., Banco do Nordeste do Brasil S.A., Banco Nacional de Crédito Cooperativo.

Classificação do Crédito Rural

Por setor de atividade: Agricultura, Pecuária.Por finalidade: Custeio, investimento, Comercialização.

1. Custeio: destinado ao suprimento de capital de trabalho para atender as seguintes atividades: agrícola, pecuária e indústria.

2. Investimento: os créditos rurais serão conceituados como de investimento quando se destinarem a inversão em bens e serviços, cujos desfrutos se realizem no curso de vários períodos, cuja duração

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útil ultrapasse cinco anos para o capital fixo e seja inferior a cinco anos p/ o capital semifixo.

Além desta classificação, podemos mencionar outros aspectos ligados ao crédito, como: a comercialização, a política de preços mínimos, a fiscalização pelo órgão fiscalizador (regulamentado pelo art. 13 da Lei n° 4.829/65), as garantias necessárias para obtenção de tal crédito rural, preferentemente de conformidade com a natureza da operação creditícia em causa e, por fim, os documentos ou títulos de crédito rural conforme determinado pelo Decreto-lei n° 16/67.

7.11 SITUAÇÃO RECENTE DO COOPERATIVISMO BRASILEIRO

Na história do cooperativismo brasileiro, apresentam-se duas correntes:

Corrente do cooperativismo urbanoFormada pelas cooperativas que satisfazem as necessidades da população urbana, como: as cooperativas de consumo, de economia e de crédito mútuo.

Corrente do cooperativismo de produção agropecuárioIntegrada pelas cooperativas agrícolas mistas, as cooperativas de trigo e soja, de cacau, as vinícolas, as de carnes e lã etc.

7.12 VANTAGENS DAS COOPERATIVAS

Segundo Takahashi, para o governo, o fortalecimento das cooperativas apresenta muitas vantagens: as cooperativas aumentam o poder de barganha diante das empresas comerciais e industriais que atuam no setor. O agricultor, por exemplo, individualmente, não tem forças para negociar com as empresas que adquirem seus produtos.

M²

M¹

C C Situação de

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poderC C

C

Figura 7.1

A Figura 7.1 descreve a dependência do camponês (c) em face da monopolista. M² representa o monopolista em face de M¹ e M¹ é monopolista em face de C, que é o camponês M¹ tem capacidade para bloquear a ação individual de sair da dependência. Colocando os produtos na cooperativa, (Figura 7.2), esta se incumbe de vendê-los, negociando diretamente com as empresas interessadas. A cooperativa, além de conseguir um preço mais justo dos produtos para seus cooperados, atua também no mercado como reguladora dos preços, evitando, assim, as grandes flutuações que tanto prejudicam os agricultores.

M²

M¹empresa

cooperativa

c c c c c

Figura 7.2

A Figura 7.2 apresenta o aparecimento da cooperativa que rompe o círculo monopolístico, conforme demonstrado na Figura 7.1, eliminando a dependência do agricultor.

As cooperativas auxiliam o governo em sua política de apoio à agricultura. Quando o governo decide tomar decisão relacionada com o setor rural, é evidente que fica muito mais fácil atingir cada agricultor por intermédio das cooperativas que diretamente.

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As cooperativas permitem melhor distribuição de renda. Essa distribuição processa-se mediante o estabelecimento de preço justo tanto para aqueles produtos que os agricultores vendem quanto para aqueles que compram.

7.13 CONTRIBUIÇÃO SOCIOECONÔMICA

São as sociedades que têm por fim desenvolver a economia de seus associados, através de apoio mútuo, sem objetivar lucro.

No dizer do Dr. Plínio Antônio Machado, segundo seu objeto, essas cooperativas “caracterizam-se pelo exercício coletivo de trabalho agrícola ou pastoril, em propriedade da cooperativa, concorrendo os associados simultaneamente com trabalho e técnica”.

No Brasil, tem-se admirado às cooperativas agrícolas o ingresso no comércio exterior. Tanto é que a legislação pertinente permite que as cooperativas de produtores exportem a produção entregue por seus associados.

O Governo Federal, consciente que no processo de desenvolvimento econômico cabe à exportação um papel dos mais relevantes, vem adotando uma política de estímulo e incentivo a esse importante setor, não só dos produtos in natura mas também dois manufaturados. Podemos citar como exemplo as cooperativas do Rio grande do Sul e Paraná, que são hoje responsáveis até pela exportação de soja, garantindo para nosso país uma faixa ponderável de alta significação econômica no mercado internacional do produto.

As cooperativas que atendem a agropecuária, graças à tenaz implantação de uma tecnologia avançada, vêm participando ativamente na produção de gêneros essenciais à sobrevivência do povo brasileiro, abarrotando suas despesas com os produtos primários e, através de inúmeros produtos de exportação, contribuem para conquistar para o país preciosas divisas.

As cooperativas agrícolas têm uma função especial, que é ajudar a aumentar a produtividade da população rural que ainda não atingiu esse grau de evolução agrária e abastecer de gêneros alimentícios os grandes centros urbanos e de matérias-primas às indústrias do ramo. De fato, as cooperativas ajudam a resolver muito dos problemas das áreas subdesenvolvidas, em sua transição para o desenvolvimento. Esses problemas podem ser assim agrupados:

No campo demográfico:Forte índice de analfabetismo, elevadas taxas de natalidade e de mortalidade (infantil e geral), baixa esperança de vida, “tomada de consciência” de sua “inferioridade técnica” etc.

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No campo social:Subalimentação, saúde precária, subemprego, instrução deficiente, predomínio de estruturas sociais ultrapassadas etc.

No campo econômico:Insuficiente infra-estrutura, baixa renda e produto nacional per capita, economia agrícola rudimentar, artesanato ou industrialização nascente voltada para o consumo imediato, “dominação” econômica etc.

7.14 COOPERATIVAS E MODERNIZAÇÃO DO CAMPO

O sistema cooperativista é uma agente amenizador da passagem da “sociedade tradicional” para a “sociedade tecnológica”, freando sua velocidade e evitando problemas socioeconômicos que fatalmente advirão se realizados bruscamente.

Nas áreas subdesenvolvidas ou nas sociedades tradicionais, as cooperativas conservam forte conteúdo doutrinário e são importantes na etapa de transição para o desenvolvimento, pois contribuem para que parte significativa da população não se sinta, de repente, deslocada na sociedade tecnológica.

Para a Dra. Elizabeth Farina: “Planejamento estratégico, qualidade total e o uso de novas tecnologias fazem parte hoje do dia-a-dia do produtor rural, principalmente aquele voltado a culturas como o café, a soja, a laranja, o algodão e outras commodities. No centro desse processo de modernização estão as cooperativas agrícolas, que atuam em todas etapas da produção, desde a compra de fertilizantes, defensivos, sementes e produtos veterinários, até o armazenamento e comercialização da safra”.

7.15 CONCLUSÃO

A Sociedade Cooperativa criada mas circunstâncias de reação contra o liberalismo dominante da época contém grandes ensinamentos econômicos, sociais e morais. A sociedade cooperativa como qualquer outra empresa tem a obrigação de escrituração dos livros sociais, fiscais e contábeis, como definido nos arts. 22 e 23 da Lei n° 5.764/71, embora seja uma sociedade sem fim lucrativo.

A Contabilidade como instrumento de controle e gestão é aplicado com todos seus princípios, adaptando-se em alguns casos as características específicas oriundas dos princípios das doutrinas cooperativistas, produzindo relatórios financeiros; os inventários, os balancetes, os balanços, as demonstrações dos resultados e outros são extremamente importantes para medir a eficiência e eficácia de uma gestão da sociedade cooperativa como qualquer outra empresa de fim lucrativo.

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A Sociedade Cooperativa é um agente amenizador da passagem da “sociedade tradicional” para a “sociedade tecnológica”, contribuindo assim para a modernização do campo.

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