FRANCISCA MARIA DE SOUZA

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Autor: Maria Aparecida Farias de Souza NogueiraDados pessoais: Possui graduao em Cincias Contbeis pela Universidade Federal de Mato Grosso do Sul (1995), Especializao em Contabilidade Gerencial (1999), Especializao em Gesto Pblica (2007) e mestrado em Agronegcios pela Universidade Federal de Mato Grosso do Sul (2007). Atualmente docente da Universidade Federal da Grande Dourados- UFGD, lotada na Faculdade de Administrao, Contbeis e Economia - FACE / UFGD.

HARMONIZAO TRIBUTRIA ENTRE O BRASIL E OS PASES MEMBROS DO MERCOSUL

1. INTRODUOO presente trabalho tem por objetivo estudar a possibilidade da harmonizao tributria entre o Brasil e os pases membros do MERCOSUL (Mercado Comum do Cone Sul), confrontando opinies de vrios autores sobre o referido assunto. Para alcanar tal meta, nos propusemos a efetuar um levantamento bibliogrfico acerca do assunto e encontramos vrias dificuldades, seja pela variedade de tributos (impostos, taxas e contribuies), seja por ser a matria tributria tremendamente dinmica onde, estar atualizado, resulta na dificuldade maior quanto s disposies vigentes. A falta de informao atual e disponvel grande e, quando o material chega s nossas mos, j est sofrendo modificaes; a exemplo, citamos o projeto de Emenda Constitucional que visa alterar o Sistema Tributrio Nacional e o mesmo j est sendo apreciado pelo Congresso Nacional brasileiro. Por conta dessas dificuldades, comentamos aqui, a estrutura tributria dos Estados-membros do MERCOSUL, nos restringindo aos principais impostos. A pesquisa foi efetuada de forma a apresentar de um modo mais amplo o sistema tributrio brasileiro e depois o dos Pases-membros e ainda, uma comparao entre estes.

Salientamos assim, a importncia dessa pesquisa no sentido de que essas ponderaes nos levam a entender que o Brasil, realmente, no pode e nem deve ficar alheio ao movimento de globalizao, mas que ser difcil visualizar o MERCOSUL face ao sistema tributrio imposto. E o que pior: quando se cogita uma reforma tributria, observamos que o ponto de partida o pressuposto de que o pas no sobrevive com uma diminuio da atual carga tributria. Entretanto, o fato que enquanto pases desenvolvidos, para se adequarem ao movimento, a exemplo da Unio Europia, diminuem seus tributos diretos (incidentes sobre o patrimnio e a renda) e uniformizam os indiretos (cobrados atravs de sua incluso no preo dos produtos e servios), o Brasil tende a aument-los.

Ao tentar responder estes questionamentos, procuramos citar os artigos da Constituio Federal brasileira e do Tratado de Assuno, comparando-os a fim de verificar se um fere ou no os princpios do outro e ainda se est de acordo com os princpios dos impostos principais de cada Pas-membro.

Entretanto, surgem para os juristas dvidas que nos propusemos a buscar uma resposta: possvel haver harmonizao tributria entre o Brasil e os pases membros do MERCOSUL?1. Sistema tributrio dos pases que integram o MERCOSUL

Enfocamos neste ttulo, mesmo que brevemente, os sistemas tributrios internos de cada Estado-membro do MERCOSUL (Brasil, Argentina, Uruguai e Paraguai), citando os seus principais tributos e a forma como so arrecadados. Salientamos sua importncia para o fato de que o Tratado de Assuno no cria um sistema tributrio nico para os quatro pases, porm, visa harmonizao das legislaes tributrias.

No incio dos anos 80, o Brasil se aliou Argentina visando a integrao regional, incorporando-se a esta aliana, mais tarde o Paraguai e o Uruguai, fato este que culminou com o Mercado Comum do Cone Sul - MERCOSUL (Tratado de Assuno - firmado em 26.03.1991). O MERCOSUL visa formao de um mercado, onde ser permitido a livre circulao de bens, servios e fatores produtivos, eliminao de direitos alfandegrios e restries tarifrias, e, ainda, objetivando a integrao econmica, cultural, jurdica e poltica dos pases componentes. Prev, tambm, a adoo de uma Tarifa Externa Comum (TEC) e o estabelecimento de uma poltica comercial nica, frente a terceiros, e a coordenao de polticas macroeconmicas e internacionais entre os pases participantes.

Durante o perodo de transio (at 31.12.1995), ocorreu um programa de liberao comercial com redues tarifrias progressivas, lineares e automticas, assim como a eliminao de restries no-tarifrias. A fim de alcanar este objetivo, buscamos uma harmonizao fiscal, fazendo-se necessria a fixao de regras claras e homogneas entre os pases participantes.

O estudo das propostas de harmonizao tributria, no contexto do Mercosul, envolve primeiro a compreenso dos sistemas isoladamente, para s ento se passar abordagem da interao entre os mecanismos fiscais dos Pases-membros. Isto se deve ao fato de que a incidncia dos tributos variam de pas a pas, exigindo um esforo poltico e legal a fim de se proceder os ajustes necessrios.

A globalizao da economia exige um controle nacional dos mercados internos de pases menores que, ...se de um lado no deve eliminar o livre comrcio, de outro no deve permitir a destruio do parque empresarial interno. Este dilema, infelizmente, longe est de ser solucionado (Martins 1997, p.141-2), visto que a competitividade no se pode fazer entre desiguais.

Segundo Cassone, citado por Martins (1997), a globalizao uma realidade irreversvel no momento em que proporciona a falta de uma poltica social de carter mundial, isto , um capitalismo selvagem. E ainda levam vantagem neste processo as naes desenvolvidas, ...na medida em que a deteno de tecnologia mais avanada permite colocar seus produtos, em todo o globo, com qualidade superior e preo inferior aos produtos dos pases menos desenvolvidos (p.153).

Defende Nour, in Martins (1997), que ... a essncia do movimento de globalizao pressupe a necessidade de que haja condies de livre concorrncia entre os Pases-membros do MERCOSUL (p. 306), e que esta a razo de ser altamente relevante a anlise dos tributos que incidem na formao do preo final dos produtos, tendo em vista que a diferena da carga tributria entre um e outro pas determinar qual produtor ter melhores condies de concorrncia e, certamente, ser aquele que for menos tributado.

Por isso, urgente a necessidade de harmonizao, quando, em um mercado comum, o produto fabricado no Uruguai a ser vendido na Argentina deve responder pelo mesmo nus tributrio que o similar produto argentino.

Diante desses aspectos, destaca-se que so pases membros do MERCOSUL: Argentina, Brasil, Paraguai, Uruguai. A Venezuelaestem processo de adeso e se tornar membro efetivo quandoentrar em vigor o Protocolo de Adeso da Repblica Bolivariana da Venezuela ao MERCOSUL.Estados associados: Bolvia, Chile, Colmbia, Equador e Peru. Estado observador: Mxico (BRASIL ESCOLA, 2011 a e b).

2. Sistema tributrio brasileiro

Considerando que as normas tributrias constitucionais, destacam basicamente os elementos do tributos, a base de clculo e os sujeitos, enfocaremos aqui, sob este prisma, o sistema tributrio brasileiro.

Dentre os pases que formam o MERCOSUL, o Brasil o nico que possui, em nvel constitucional, um sistema tributrio organizado e exaustivo.

2.2. Tributos

De fato, as normas tributrias como esto na Constituio Federal de 1988, so capazes de fornecer aos seus usurios, os principais elementos do tributo, que so basicamente a hiptese de incidncia (ou fato gerador), a base de clculo e os sujeitos.

O legislador elencou desta forma as espcies tributrias de acordo com as competncias: impostos, taxas e contribuies de melhorias (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios); contribuies (sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias profissionais e econmicas) e emprstimos compulsrios.

Ressaltamos que a distribuio das competncias tributrias foi estabelecida segundo a tradio da legislao brasileira, sem obedecer a algum critrio lgico e integrado de instituio, fiscalizao e cobrana de tributos. Por exemplo: quanto tributao ao consumo, tanto a Unio, Estados e Distrito Federal e Municpios possuem impostos com esta finalidade, como o IPI, ICMS e ISS; quanto tributao ao patrimnio, da mesma forma o ITR, IPVA, IPTU. Para melhor entendimento, destacamos alguns conceitos de tributos, conforme Cassone (1997):

2.2.1. Imposto - o tributo exigvel independentemente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte;

2.2.2. Taxa - exigvel em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao efetiva ou potencial de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua disposio; destina-se a custear o relativo servio pblico;

2.2.3. Contribuio de melhoria - exigvel em decorrncia de obra pblica; destinando-se a custe-la parcialmente;

2.2.4. Contribuies:

a. Sociais -

a.1. Instrumentais - exigvel dos empregadores, dos trabalhadores, sobre a receita de concursos e prognsticos; destina-se a financiar a Seguridade Social e exigvel atravs de lei ordinria;

a.2. Outras Fontes - exigvel sobre outras fontes, atravs de lei complementar, desde que no tenham fato gerador ou base de clculo dos impostos discriminados na Constituio; destinam-se a garantir a manuteno ou expanso da Seguridade Social;

a.3. Educacional - exigvel das empresas, recolhida na forma da lei; destina-se como fonte adicional de financiamento do Salrio Educao;

a.4. Servio Social - exigvel dos empregadores sobre a folha de salrios, nos moldes anteriores Constituio de 1988; destinada s entidades provadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical.a.5. Servidores da U-E-DF-M (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios)- o tributo cobrado pela U-E-DF-M dos respectivos servidores; destina-se ao custeio de previdncia e assistncia social de tais servidores;

b. De interveno - exigvel exclusivamente pela Unio, como instrumento de sua atuao de interveno no domnio econmico, sendo destinada ao oramento fiscal da Unio e custear a atuao;

c. De categorias - exigvel exclusivamente pela Unio, como instrumento de sua ateno no interesse das categorias profissionais ou econmica; destinada s categorias profissionais ou econmicas;

2.2.3. Emprstimos Compulsrios - o tributo exigvel pela Unio, mediante lei complementar: a) para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; vinculado ao atendimento de tais despesas; b) no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse; vinculado ao atendimento de referidas despesas.

2.3. Impostos da Unio

O Art. 153 da Constituio da Repblica Federativa do Brasil (CF), promulgada em 1988, estabelece os impostos concernentes Unio, como segue:

a) incisos I e II: tributos sobre o comrcio exterior, quais sejam, o imposto sobre importao de produtos estrangeiros e o imposto sobre exportao, para o exterior, de produtos nacionais (os produzidos no pas) ou nacionalizados (mercadoria estrangeira importada a ttulo definitivo);

b) inciso III: institui o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. O Art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) define renda como sendo o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos, e proventos de qualquer natureza, de forma exclusiva, como ...os acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito anterior. Este tributo incide tanto sobre a pessoa jurdica como sobre a fsica. ainda estruturado de forma progressiva;

c) inciso IV: institui o imposto sobre produtos industrializados. Alguns juristas afirmam que o fato gerador a circulao do produto industrializado; outros, que a incidncia sobre o processo de industrializao. A verdade que a lei ordinria deu ao IPI a funo de imposto especfico sobre o consumo, recaindo uma nica vez sobre a industrializao de mercadorias;

d) inciso V: prev o imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios, o tributo conhecido por imposto sobre operaes financeiras IOF;

e) inciso VI: estabelece o imposto sobre propriedade territorial rural. Este tributo progressivo conforme o grau de utilizao da terra e sua distncia com a funo social da propriedade rural;

f) inciso VII: institui o imposto sobre grandes fortunas, submetendo-o a instituio por lei complementar.

2.4. Impostos dos Estados e do Distrito Federal

Os impostos de competncia estadual e distrital esto previstos no Art. 155 da CF.

O inciso I prev o imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens e direitos. H duas hipteses de incidncia: uma, sobre a sucesso hereditria e outra sobre a doao, isto , transferncia de propriedade a ttulo gratuito.

No inciso II est previsto o principal imposto dos Estados e do Distrito Federal; refere-se ao imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao - ICMS, mesmo que as operaes se iniciem no exterior.

O pargrafo 2 do mesmo artigo indica, primeiramente, o seu carter no-cumulativo compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro ou pelo Distrito Federal e ainda que a no-incidncia no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes e acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.

Exemplificamos agora a diferena de cobrana do ICMS, com seu sistema de crdito e dbitos fiscais, com o IVA, com sua incidncia sobre o quantum adicionado: uma indstria requer trs tipos de matria-prima (A, B e C) para elaborar o seu produto acabado. Combinando e transformando essas matrias obtm-se o produto M, cujo preo ser adicionado a mo-de-obra e a margem de lucro. A Indstria repassa esse produto a um comerciante atacadista, que o repassar a um varejista, at chegar ao consumidor final. Admitindo-se que a matria-prima A foi importada e beneficiada com a iseno, e que sobre a circulao de B incide a alquota de imposto devido de 7%, de C 13% e M de 10% respectivamente, temos, no exemplo adaptado de Fernandes (1997, p. 96):

A = $ 10, isento - ( imposto devido.

B = $ 17, e 7% - $ 1,19 imposto devido.

C = $ 22, e 13% - $ 2,86 imposto devido.Logo, M (Custo de M, sem adio da mo-de-obra e margem de lucro) = $ 49,00.No sistema do ICMS (crdito fiscal inicial de $ 4,05), conforme Quadro 1:IndustrialAtacadistaVarejista

Preo 90,00 140,00 240,00

ICMS (10%) 9,00 14,00 24,00

( - ) Crdito Inicial 4,05 4,95 9,05

ICMS a Recolher 4,95 9,05 14,95

Quadro 1: Sistema do ICMSFonte: Adaptado de FERNANDES, E. C. Sistema Tributrio do Mercosul: o processo de harmonizao das legislaes tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p. 96.

Carga Impositiva Total: 4,95 + 9,05 + 14,95 = 28,95

No sistema do IVA (ver Quadro 2):

IndustrialAtacadistaVarejista

Preo 90,00 140,00 240,00

( - )Valor Aquisio do Produto 49,00 90,00 140,00

Base de Clculo 41,00 50,00 100,00

IVA (10%) 4,10 5,00 10,00

Quadro 2: Sistema do IVAFonte: Adaptado de FERNANDES, E. C. Sistema Tributrio do Mercosul: o processo de harmonizao das legislaes tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p. 96.Carga Impositiva Total: 4,10 + 5 + 10 + 4,05 = 23,15A diferena nesta transao entre um e outro sistema deve-se iseno ocorrida na matria-prima A, que, ao no ser tributa, d direito ao crdito fiscal. Contudo, pode acontecer o inverso, se o imposto cobrado sobre o valor agregado for maior que o cobrado pelo sistema de crditos e dbitos, se quando nas etapas iniciais for constitudo um valor alto de crditos fiscais e a cadeia mercantil for pequena. Com isso, mostramos a diferena existente entre a no-cumulatividade do ICMS e a tributao do valor agregado (IVA tradicional).

necessrio que haja uma uniformizao quanto s alquotas a serem aplicadas nos diferentes locais a fim de evitar um tratamento diferenciado e trazer prejuzos a alguma unidade da federao.

Na C.F. est prevista uma diferenciao, a qual diz respeito s relaes interestaduais. As alquotas para as operaes mercantis que ultrapassam as fronteiras dos Estados ou Distrito Federal possuem uma alquota menor, a ser recolhida no local de origem; j a diferena desta com a alquota interna de outro membro da federao, recolhida no local de destino pelo comprador.

Fernandes (1997) afirma que o ICMS incide sobre as importaes, mas no sobre as exportaes de produtos industrializados, com exceo dos produtos semi-elaborados definidos na Lei-Complementar n 65/91. Tambm no sofrem incidncia as operaes interestaduais de combustveis e energia eltrica, e sobre o ouro, quando tido como ativo financeiro. Neste caso, incide o IOF.

O terceiro imposto o imposto sobre propriedade de veculos automotores (IPVA), que estabelece a ingerncia dos entes federados na tributao ao patrimnio.

2.5. Impostos dos Municpios e do Distrito Federal

O Art. 156, inciso I da CF, dispe sobre o imposto sobre propriedade predial e territorial urbana, que incide sobre terreno e/ou prdio construdo e localizados na zona urbana.

J o inciso II institui o imposto sobre transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio.Finalmente, o inciso III refere-se ao imposto sobre servios de qualquer natureza, quer sejam prestados por pessoas jurdicas que por profissionais autnomos e que no compreenda o servio de transporte intermunicipal; ou interestadual e o de comunicao, pois estes sofrem a incidncia do ICMS.

3. Sistema tributrio argentino

A Constituio da Repblica Federativa Argentina (C.A.) in Fernandes (1997), deixa clara que os tratados devem respeitar os princpios fundamentais que estabelece a Constituio, de forma que a letra e o esprito da lei suprema se prolonguem nos convnios internacionais.

Segundo Fernandes (1997), o Art. 4 da C.A. estabelece os princpios da eqidade e da proporcionalidade, que significa capacidade contributiva: em matria tributria, ... o montante da imposio deve ser proporcional capacidade contributiva de quem a paga; quer dizer que se vincula com a riqueza da populao (de cada contribuinte). O conceito de proporcionalidade inclui o de progressividade (p. 69).

Do Art. 17 da C. A. combinado com o 4 obtemos a proibio ao efeito confisco (princpio da no confiscatoriedade) ou da razoabilidade do tributo (Fernandes,1997).

O Art. 16 da C. A. estabelece a igualdade jurdica e veda qualquer prerrogativa de sangue ou de nascimento terminando por firmar que a igualdade a base do imposto e das cargas pblicas (Fernandes, 1997, p. 70); eis o princpio da isonomia tributria.

A C.A. tambm determina as competncias tributrias: os impostos diretos competem s provncias (surgem como um segundo grau de ordenamento estatal, subordinado ao governo federal) e, de forma ocasional, ao Estado federal; j os impostos indiretos so divididos em aduaneiros - exclusivos do Estado federal - e os indiretos internos - basicamente sobre o consumo - cuja competncia cabe s provncias e Federao (Fernandes,1997).

3.2. Impostos do Estado Federal

O imposto mais importante o impuesto a las ganancias, que recai sobre todos os rendimento auferidos por residentes na Argentina ou fruto de bens ou negcios jurdicos realizados na Argentina, tanto para pessoas fsicas como para pessoas jurdicas. Adota o critrio da extraterritorialidade, isto , so gravadas as rendas locais e as auferidas no exterior. A base de clculo consiste na renda bruta subtrada os gastos previstos em lei, tendo ento a renda lquida que, aps algumas adies e subtraes previstas em lei, chega finalmente renda imponvel; assemelha-se ao lucro real da legislao brasileira. So tributadas as pessoas fsicas e as sociedades de capital.

Um dos impostos que merece ateno o chamado impuesto al valor agregado, conhecido como IVA. Trata-se de um tributo mltiplo tendo como fato gerador vendas de coisas mveis, obras, locaes e servios expressamente previstos em lei, realizados no territrio nacional e importaes. um imposto real, posto que seu fato imponvel no tem em conta as condies pessoais dos sujeitos passivos, interessando s a natureza das operaes, negcios e contrataes que contm seus fatos imponveis (Fernandes, 1997, p. 73). A aceitao pela legislao tributria pela interpretao econmica. Significa que o que importa na interpretao do fato jurdico que d causa obrigao tributria o seu objetivo econmico, ou seja, a expresso da capacidade contributiva do sujeito passivo. um imposto no-cumulativo.

H ainda os impostos relativos ao comrcio exterior, incidente sobre a importao e exportao e o imposto sobre transferncia de combustveis lquidos e derivados de hidrocarbnicos e de gs natural.

Um outro tributo o impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso econmico, tambm denominado de imposto sobre o patrimnio bruto. O fato gerador consiste na posse por pessoas fsicas e sucesses indivisas domiciliadas ou radicadas no pas, de um patrimnio bruto conformado pelos bens que a lei indica (Fernandes, 1997, p. 76).

3.3. Impostos provinciais

As provncias exercem a competncia tributria legislando sobre trs manifestaes da capacidade contributiva (receita bruta de atividade econmica, a propriedade de imveis e as transaes privadas).

O primeiro deles o impuesto sobre los ingresos brutos, tambm chamado de turnover; aplicado ao exerccio habitual do comrcio, indstria, profisses autnomas, locaes de bens, execuo de obras e prestao de servios.

Existem alquotas diferenciadas para cada atividade econmica e, por isso, necessrio que seja evitada a dupla tributao, pois trata-se de um imposto provincial. Existe um convnio entre todas as Jurisdies do pas, denominado Convnio Multilateral, que tem por ...finalidade fundamental evitar a dupla imposio e que facilita o ingresso dos gravames quando o contribuinte se encontra radicado em uma jurisdio e exerce tambm sua atividade em outras (Fernandes, 1997, p. 78).

Um outro tributo o impuesto imobiliario que tem como fato gerador a condio de proprietrio, sendo a base de clculo o valor fiscal do imvel.

O terceiro imposto o impuesto de sellos, aplicado sobre as escrituras de transferncia de domnio de imveis, hipotecas, contratos, etc.

H ainda os tributos cobrados pelos municpios: taxas de licena, taxas de servio municipais e o imposto aplicado sobre o valor venal dos imveis (impuesto sobre inmuebles).4. Sistema tributrio uruguaio

O Uruguai estruturado de forma unitria, no sendo dividido em regies autnomas; organizado em nvel departamental e municipal, inclusive quanto aos tributos.

A Lei Maior uruguaia, estabelece ...impostos incidentes sobre a educao e a cultura, desenvolvidas por entidades privadas, de carter nacional e municipal; institui os tributos que competem aos Departamentos quanto a sua criao, fiscalizao e cobrana (Fernandes, 1997, p. 79).

4.2. Impostos em espcie

A estrutura tributria uruguaia bastante simples e contm apenas trs impostos: o societrio (imposto de renda das pessoas jurdicas), o imposto sobre o valor agregado e o imposto sobre o capital (confundido com os impostos patrimoniais).

O impuesto sobre la renta tambm chamado de imposto societrio e no incide sobre as pessoas fsicas: somente sobre as jurdicas ou sobre as atividades empresariais desenvolvidas a ttulo individual. Tem como fato gerador a aquisio de riquezas e sua base de clculo o lucro contbil ajustado; adota-se o critrio da territorialidade, ou seja, so consideradas rendas gravadas as que provm de bens situados, colocados ou utilizados economicamente no pas ou que se originem em atos ou atividades de todo tipo realizadas em territrio nacional.

Outro imposto que se destaca o impuesto al valor agregado, sendo este tributado sobre o consumo. Assemelha-se com o IVA argentino; j o aspecto material ou objetivo do fato gerador constitudo basicamente pela circulao de bens, pela prestao de servios e pela importao de bens.

Com relao s exportaes, a iseno no generalizada: alcana apenas alguns servios e mercadorias.

Um tributo que merece uma anlise maior o impuesto sobre el capital incidindo em primeiro lugar sobre a posse de bens, quer seja considerando-os de forma isolada, quer integrando o patrimnio lquido ou o ativo bruto das pessoas. No primeiro grupo esto os impostos imobilirios e os impostos aos veculos de transporte; no segundo grupo so encontrados o imposto ao patrimnio lquido das pessoas fsicas e de algumas pessoas jurdicas e o imposto aos ativos brutos das entidades financeiras. Em segundo lugar, costuma ser includo os impostos transferncia inter vivos ou mortis causa de bens patrimoniais.

Logo, dentro dos impostos ao capital, est o impuesto de enseanza primaria, que incide sobre a posse de bens imveis; o impuesto a los activos bancarios, incidindo sobre todas as operaes financeiras e de crdito e o impuesto al patrimonio neto, que recai sobre todos os bens integrantes do patrimnio lquido tanto das pessoas fsicas como das jurdicas.

4.3. Impostos departamentais

Segundo Fernandes (1997), o Art. 297 da Constituio da Repblica uruguaia estabelece as fontes de recursos departamentais, enumerando os impostos que podem ser criados e outorgando certa liberdade para fixar outros tributos.

So fontes de recursos dos Governos Departamentais, decretados e administrados por eles: os impostos sobre a propriedade imvel, urbana e suburbana, situada dentro dos limites de sua jurisdio, o imposto aos terrenos baldios e edificao inapropriada, os impostos estabelecidos com destino aos Governos Departamentais, as contribuies por melhorias, as taxas, tarifas e preos por utilizao de servios prestados pelo Governo Departamental, os impostos aos espetculos pblicos, os impostos propaganda e avisos de todas as classes e os impostos aos jogos de corridas de cavalo e demais competio em que se efetuem apostas mtuas, incluindo-se aqui os impostos sobre os veculos de transportes.

importante ressaltar que no Art. 273 da Constituio da Repblica uruguaia (Fernandes, 1997) fica estabelecido que a criao ou majorao de impostos departamentais por decreto no fere o princpio da legalidade estrita, pois este emanado da Junta Departamental, que exerce as funes legislativa e de controlador do governo departamental.

5. Sistema tributrio paraguaio

O Paraguai no possui um sistema tributrio organizado e destacado das demais normas. Porm, a sua Constituio, citado por Fernandes (1997, p. 85) prev alguns princpios como a legalidade, igualdade e irretroatividade, a vedao ao confisco e isenes fiscais introduo de materiais de ensino, cultura, investigao cientfica e tecnolgica; s maquinarias, equipamentos, ferramentas e a outros elementos indispensveis para o fomento da agricultura, pecuria, indstria e minerao.

5.1. Impostos em espcie

O primeiro tributo de destaque o impuesto a la renta, que somente alcana a renda das pessoas jurdicas, sejam empresas comerciais, industriais ou pecurias. O critrio adotado o da territorialidade e a base de clculo, a renda lquida. Entende-se como renda as que so provenientes de capital, coisas ou direitos situados, colocados ou utilizados economicamente na Repblica e da realizao, no territrio nacional, de atividades gravadas pelo imposto, sem levar em considerao a nacionalidade, domiclio ou residncia do titular ou das partes ou tampouco o local da realizao do contrato.

Ainda como imposto de renda, h o imposto sobre o capital de determinadas entidades econmicas, que incide sobre ganhos de sociedade.

Quanto s pessoas fsicas, existe o imposto unificado, criado para ser aplicado s rendas auferidas por pessoas naturais atravs de atividade comercial, industrial, de prestao de servios, de outros servios pessoais ou profissionais e do trabalho com gado vacum (imposto incidente sobre a transferncia e sobre a renda auferida pela prtica de atividade econmica com o gado, quer pela exportao, e sobre a industrializao da carne.

A Lei n 125/91, citada por FERNANDES (1997, p. 86) criou o impuesto al valor agregado (a exemplo da Argentina e Uruguai) porm com a expectativa de ser prevista uma lista taxativa de bens em que o imposto somente gravado no momento da importao e no nas etapas sucessivas de comercializao.

Alm do IVA, manteve-se o impuesto selectivo al consumo (imposto interno ou especfico), levando-se em conta o consumo dentro do pas e as mercadorias de exportao que esto liberadas deste tributo so as que provam que foram desembarcadas em porto estrangeiro.

H ainda outros tributos menores, como as tasas aduaneras (que gravam as importaes e as exportaes), o impuesto a los actos e documentos (incide sobre registros pblicos de modo geral) e o impuesto inmobiliario (que recai sobre a propriedade de raiz, urbana ou rural, qualquer que seja o seu proprietrio ou possuidor).

6. Harmonizao tributria

Descrevemos globalmente os impostos gerais sobre o consumo, sem considerao especial daqueles que podem implicar discriminaes e indicando possveis alternativas de harmonizao e os inconvenientes que poderiam se sobrepor frente s caractersticas estruturais dos Pases-membros do MERCOSUL.

6.l. Impostos sobre o consumo dos estados membros do mercosulSegundo Fernandes (1997), a Comisso de Assuntos Tributrios, em reunio na cidade de Buenos Aires, nos dias 22 a 26 de novembro / 1992, publicou um informe sobre os impostos ao consumo em cada um dos quatros Estados-membros do Mercosul com o ttulo Informe sobre la Armonizacin de los Impuestos Generales al Consumo em el MERCOSUR, o qual procuramos enfocar, resumidamente, a seguir.

A Argentina, o Uruguai e o Paraguai aplicam a nvel nacional (os dois ltimos so estados Unitrios) o imposto sobre o valor agregado ( IVA) de tipo consumo, o qual incide sobre as relaes de consumo, compra e venda e prestao de servios. Entretanto, cada um destes estados, mesmo possuindo hipteses de incidncia semelhantes, se diferenciam em alguns conceitos.

Na Argentina, o Iva incide sobre as transaes onerosas onde haja transferncia de domnio e define o sujeito passivo como comerciante profissional, isto , aquele que exerce o ofcio da comercializao habitual e como sustento.

O Paraguai tem o seu Iva incidindo sobre a alienao de bens, quer a ttulo oneroso quer a ttulo gratuito, desde que haja a transferncia de propriedade.

O IVA uruguaio incide sobre a alienao ou circulao de bens, porm somente a ttulo oneroso.

Tanto o Paraguai quanto o Uruguai fazem uma vinculao das operaes gravadas pelo tributo ao consumo com a atividade econmica desenvolvida pelo sujeito passivo.Em relao s atividades de prestao de servios (imposto tipo consumo), a incidncia do IVA, nos trs pases, recai sobre a prestao de servios em geral, desde que ||tratar de bens taxativamente elencados em lista legal, h reduo de 20% na base. No caso do Uruguai, toma-se o bem pelo custo CIF (determina que cabe ao exportador os nus e obrigaes legais desde o ponto-de-venda at o ponto de destino do custo, seguro e frete) incluindo-se os encargos aduaneiros; e se tratar-se de importao em nome prprio e por conta de terceiros, ou por um no contribuinte, a base de clculo se eleva em 50%.

preciso lembrar que no IVA tipo consumo, est previsto o direito crdito fiscal em todas as atividades que fazem parte das operaes gravadas e no beneficiadas por isenes e s importaes que esto sujeitas ao imposto. O imposto incide sobre cada operao da cadeia de consumo e o seu valor representa o crdito fiscal que o sujeito do processo tem contra o dbito originado pela realizao da operao seguinte da cadeia. Este sistema faz com que o consumidor final venha a arcar com o nus do pagamento do tributo.

Quanto s exportaes, a Argentina e o Paraguai as isentam de bens corpreos mveis do IVA, j o Uruguai as excluem do campo de incidncia do encargo. Porm, nos trs pases existem mecanismos de recuperao do tributo pago nas etapas anteriores da cadeia de consumo. Esta recuperao pressupe a compensao do referido imposto com o dbito fiscal do perodo originado das demais operaes em que haja a incidncia do IVA. Se acaso acontecer dos dbitos fiscais no absorverem totalmente o montante de crditos no aproveitados nas exportaes, ou o exportador no atuar no mercado interno, esses direitos podero ser aproveitados desta forma, segundo Fernandes (1997, p. 116):

Argentina constituem-se em crdito contra outros impostos arrecadados pela federao, ou ainda podem ser restitudos ou transferidos s terceiras pessoas;

Paraguai - transformam-se em ttulos, mediante certificado de crditos tributrios nominativos, que podem ser transacionados;

Uruguai - semelhana do sistema argentino, podem ser compensados com outros impostos, desde que no sejam departamentais, ou negociados, mediante cesso de direitos.

...Brasil - h trs impostos incidentes sobre o consumo: o imposto sobre produtos industrializados ( IPI ), de competncia federal; o imposto sobre a circulao de mercadorias e servios de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicao ( ICMS ), de competncia estadual e distrital; e o imposto sobre servios de qualquer natureza ( ISS ), cuja arrecadao municipal. O primeiro o que denomina-se imposto seletivo ou especfico ao consumo, enquanto que os outros dois podem ser considerados como impostos genricos ao consumo. (Grifo do autor)

Em relao s hipteses de incidncia, especificamente do ICMS, luz da incidncia prevista, a atividade importadora est includa no conceito de circulao de mercadoria. J quanto prestao de servios, a prpria Constituio Federal consagra a sua abrangncia: servios de transportes intermunicipal e interestadual e servio de comunicao. J a base de clculo geralmente o preo da operao, incluindo-se o prprio imposto (ICMS) no montante - clculo por dentro (Fernandes, 1997).

H, ainda, no Brasil, o sistema de crditos e dbitos fiscais, ou seja, imposto contra imposto, que pretende eliminar o efeito cumulativo, como por exemplo, o crdito fiscal presumido, que serve para reduzir os custos de entidades assistenciais ou para compensar o imposto correspondente a ingressos por financiamentos a pequenos empresrios e a manuteno de crdito fiscal, utilizados na fabricao de produtos industrializados destinados exportao (Fernandes, 1997).

No caso do ISS, somente recai a imposio nos servios explicitamente encontrado na lista geral (Fernandes, 1997).

6.2 Principais diferenas

Segundo Fernandes (1997), as principais diferenas entre os Pases-membros do MERCOSUL, so:

a) Estrutura. O IVA da Argentina, Uruguai e Paraguai um imposto de tipo consumo (venda de bens e prestao de servios). O ICMS brasileiro adota a estrutura de IVA tipo produto (fica de fora a prestao de servios, tributada pelo ISS).Por ser de competncia estadual e distrital, o ICMS combina os princpios de imposio de origem e de destino.

b) Incidncia. Os IVAs paraguaio e uruguaio incluem os bens incorpreos (direitos); o mesmo no acontece com o IVA argentino e o ICMS/ISS brasileiro. Alm disso, a compra e venda, tratada de forma diferente nos quatros pases.

c) Sistema de crditos e dbitos. Na Argentina, no Paraguai e no Uruguai todas as operaes de consumo proporcionam crditos fiscais (operaes efetivamente realizadas). No Brasil, somente as operaes submetidas ao ICMS.

d) Base de clculo. No IVA se grava o valor lquido do negcio jurdico (alquota nominal igual efetiva); no ICMS o montante faz parte da base de clculo (distoro entre alquota efetiva e a nominal).

No comrcio exterior (importaes), as base de clculos so diferentes: na Argentina aplica-se o IVA sobre o valor do bem considerado na aduana para o pagamento das taxas de importao, excluindo-se o IVA.

O Paraguai considera o valor aduaneiro do bem, incluindo todos os tributos incidentes na operao, excluindo o IVA; se feita pelo consumidor h um acrscimo de 30% da base; e, se se tratar de bens elencados em lista legal, h reduo de 20% da mesma base.

No Uruguai, o valor o custo CIF, incluindo as taxas aduaneiras; e se for realizada em nome prprio ou por um no contribuinte, h acrscimo de 50% da base.

O ICMS leva em conta o preo da operao, incluindo-se o prprio ICMS no montante (clculo por dentro) e inclui o IPI e todos os gravames aduaneiros.

Nas exportaes, Argentina e Paraguai prevem isenes e o Uruguai no-incidncia, sempre permitindo a recuperao dos crditos fiscais; no Brasil, os produtos industrializados, exceto os semi-elaborados, esto protegidos pela no-incidncia com manuteno do crdito fiscal.

6.3 Harmonizao dos impostos

A Comisso de Aspectos Tributrios discutiu sobre a harmonizao da legislao tributria, pautando-se em quatro itens (Fernandes, 1997):

a) Impostos gerais ao consumo - se for aplicado tratamento mais oneroso para os bens procedentes dos Estados parceiros, elevando-se os preos, o efeito se assemelharia ao das tarifas alfandegrias reduzidas ou eliminadas pelo programa de liberao comercial, implicando uma reinstalao das mesmas barreiras, agora pela via da tributao ao consumo.

b) Leis de imposio ao consumo - quando contiverem tratamentos menos onerosos para as operaes locais, conduziro aos mesmos resultados nocivos ao mercado comum expostos anteriormente.

c) Efeito cumulativo - de onde h a procedncia de bens e servio, acumula nus, total ou parcial, assim como aquele Estado-membro que os recebe, produzindo um efeito cumulativo que implica, no ltimo pas, em uma elevao na carga tributria de tais bens ou servios, consequentemente, aumentando seu preo.

d) Importaes - se for de bens provenientes de terceiros pases, deve se ter presente que ao se aplicar uma Tarifa Externa Comum (TEC), os tratamentos podem impor-lhes uma carga tributria superior aplicada aos bens produzidos localmente e nos parceiros do Mercado Comum do Sul, implicando em uma poltica protecionista, por meio dos instrumentos fiscais.

Entretanto, o ponto central discutido foi a anlise dos princpios de imposio exclusiva no pas de origem (que atribui o direito de imposio aos bens e servios, objeto do trfico mercantil internacional, ao pas onde tais bens ou servios foram produzidos) e o de imposio exclusiva no pas de destino. Entendemos ser este o maior mrito desse princpio impositivo: o fato de serem eliminadas as fronteiras fiscais, uma vez que o tributo j tenha se incidido, agilizando os trmites e reduzindo os custo que acarretam os controles aduaneiros.

Concordamos que a aplicao do princpio da imposio na origem pressupe em uma harmonizao da carga tributria praticada nos Estados associados, fazendo-se necessrio uniformizar os critrios de imposio, como por exemplo a base de clculo e tambm a alquota empregada. Se for suprimido os controles aduaneiros, este fato obrigar as Administraes tributrias de cada Estado-membro a fiscalizar as operaes realizadas entre associados, que comportem a sada ou a entrada de bens ou servios, atendendo-se, exclusivamente, documentao em poder do contribuinte situado em sua jurisdio.

Outro problema ainda existente o de que a aplicao do princpio da imposio exclusivamente na origem teria de que ser restrito s transaes entre os Estados signatrios do Tratado de Assuno, caso contrrio, os produtos e servios destinados exportao para terceiros pases sofreria um acrscimo em seu preo, diminuindo suas condies de competitividade frente ao comrcio exterior.

H ainda as dificuldades tcnicas burocrticas referidas ao sistema de crditos e dbitos praticado por todos os Estados Partes do MERCOSUL (mecanismo do imposto contra imposto).

O segundo princpio impositivo aquele que atribui o direito de imposio ao pas de destino do bem ou servio, onde o Estado exportador descarrega do preo de seu produto (bem ou servio) o valor do imposto, eximindo ou excluindo do campo de aplicao do tributo as respectivas operaes e permitindo a recuperao do imposto que afeta seus custos. De outro lado, o pas de destino, que recebe o produto, aplicar a carga tributria praticada dentro do seu territrio. Como conseqncia, exige-se que para que os impostos sejam estruturados de acordo com uma nica modalidade tcnica que satisfaa a obteno da carga tributria similar, harmonizando as caractersticas bsicas que impe essa modalidade.

6.4. Consideraes finais

Ao efetuarmos esta anlise comparativa entre os Pases-membros, podemos chegar a um resultado como o que foi apresentado por Porcaro (in Fernandes, 1997, p.67-68) com relao presso tributria sofrida por cada Pas-membro, o qual transcrevemos abaixo:

BRASIL - 15,88% do PIB provm de imposio interna (sem contar a tributao ao comrcio exterior e aos salrios), sendo que 39,01% da arrecadao devido pelo imposto sobre a renda, e 54,16% pelo imposto ao consumo. A tributao sobre salrios gira em torno de 2%.

ARGENTINA - a imposio interna representa 11,06% do PIB; destes 16,24% do imposto sobre a renda, e 75,32% da arrecadao vem do imposto ao consumo. J a presso fiscal sobre os salrios de 4,85%.

URUGUAI - aqui encontramos a maior imposio interna com 18,15%; dos quais 9,16% oriundo do imposto sobre a renda, e 61,46% do imposto sobre o consumo. O Uruguai tambm tem a maior presso impositiva sobre os salrios com 8,68%..

PARAGUAI - apresenta 7,96% do seu PIB vindo da imposio interna; o imposto sobre a renda colabora com 20,42%, e o imposto sobre o consumo com 52,89%.. Sobre os salrios a carga fiscal de aproximadamente 2%, como o Brasil.

MERCOSUL - A mdia da imposio tributria gira em torno de 14,25% do PIB Regional, e subindo para 21% se computada a tributao sobre o comrcio exterior e o salrio. Destes, 4,71% provm da imposio direta (basicamente renda), e 8,55% a presso fiscal dos impostos indiretos (basicamente consumo).

Daniel Porcaro, citado Fernandes (1997, p. 69), conclui que:

...Pode-se dizer que na Argentina e no Uruguai a maior presso fiscal provm da imposio indireta ao consumo e na tributao sobre salrios, representando em seu conjunto 13,18% na Argentina e 20,66% no Uruguai da presso tributria total. No Brasil a maior presso tributria provm da imposio renda e aos impostos sobre o consumo, enquanto que no Paraguai a presso fiscal provm da imposio indireta ao consumo.

7. CONCLUSOAo chegar ao trmino deste trabalho podemos concluir que o movimento de globalizao um caminho sem volta e o Brasil no pode deixar de segu-lo, a fim de no ficar para sempre isolado do resto do mundo; porm, este caminho pode reservar ainda muitas surpresas.

No caso especfico do MERCOSUL, h mais benefcios da integrao a serem visualizados do que prejuzos que poderiam ser obtidos. Entretanto, necessrio que o Brasil, assim como os outros Pases-membros, abra mo de parte de sua soberania e independncia nacional em favor dessa integrao do movimento de globalizao. Internamente, urgente que as empresas de pequeno porte, que necessitam de uma poltica adequada para a sua produo, lutem para manter o emprego da mo-de-obra nacional, adaptao e reforma das estruturas tributrias e, assim, alcanar o mnimo de autogesto econmica e autonomia social dos nossos cidados.

E ainda de fundamental importncia que se proceda o estudo da harmonizao dos tributos sobre o consumo, ainda que como sugesto terica, para iniciar, pois o Brasil foi o primeiro pas a conseguir implantar dois impostos sobre o valor adicionado e o nico a cobr-lo, ao mesmo tempo, entre a Unio e Estados; no seria difcil aperfeioar este esquema e fortalecer o do federalismo fiscal. Esta idia sempre foi muito discutida, mas nunca operacionalizada eficientemente, que seria implantar um imposto sobre o consumo, cobrando-o no Estado de origem e atribuindo a receita total ou parcial ao Estado de destino.

Conclumos, aps analisar os tributos gerais sobre o consumo nos Estados-membros do MERCOSUL, que a legislao brasileira deveras complexa e repleta de nuances, o que inviabiliza um estudo mais detalhado e completo acerca da harmonizao destes tributos. Mesmo assim, ainda que se tratando de forma genrica do ICMS e do ISS, e ao compar-los (ICMS/ISS com os IVAs), mesmo contendo muitas diferenas, chegamos a propor meios de integrao tributria entre os Estados-membros do MERCOSUL.

Assim sendo, mesmo que no tenhamos chegado formao de uma Unio Econmica, o MERCOSUL implica numa reviso das legislaes fiscais dos Estados-membros para que se harmonizem, isto , haver mudana nas leis tributrias internas de cada pas para que haja a concretizao da integrao regional. Eis, pois, um motivo para a importncia que deve ser dada aos estudos tericos e sugestes de continuidade ao referido assunto.

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