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UNIVERSIDADE DE SO PAULO Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade
Departamento de Contabilidade e Aturia
AUDITORIA: ENSINO ACADMICO X TREINAMENTO PROFISSIONAL
lvaro Augusto Ricardino Filho
Orientador: Prof. Dr. L. Nelson Carvalho
So Paulo 2002
UNIVERSIDADE DE SO PAULO Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade
Departamento de Contabilidade e Aturia
AUDITORIA: ENSINO ACADMICO X TREINAMENTO PROFISSIONAL
ALVARO AUGUSTO RICARDINO FILHO
Tese de Doutorado apresentada ao
Departamento de Contabilidade e Aturia da
Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade da Universidade de So Paulo
para a obteno do ttulo de Doutor em
Contabilidade.
Orientador: Prof. Dr. L. NELSON CARVALHO
So Paulo
2002
REITOR DA UNIVERSIDADE DE SO PAULO
PROF. DR. ADOLPHO JOS MELFI
DIRETOR DA FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E
CONTABILIDADE.
PROFa. Dra. MARIA TEREZA LEME FLEURY
CHEFE DO DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA
PROF. DR. ARIOVALDO DOS SANTOS
FICHA CATALOGRFICA
Ricardino Filho, lvaro Augusto Auditoria : ensino acadmico x treinamento profissional / lvaro Augusto Ricardino Filho. -- So Paulo : FEA/USP, 2002. p.
Tese - Doutorado Bibliografia Orientador: Prof. Dr. L. Nelson Carvalho 1. Auditoria Estudo e ensino 2. Padres e normas de auditoria 3. Treinamento profissional I. Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da USP
,
CDD 657.45007
memria de
Luiz Fernando Ricardino Jarillo
Administrao 2 FEA/USP
Que ele esteja em um grande campo e possa jogar todos as partidas que lhe foram negadas.
Nos prximos anos, o escndalo da
Enron, e no o 11 de setembro, ser
visto como o grande divisor de guas na
histria da sociedade dos Estados
Unidos.
Paul Krugman
Economista do The New York Times
AGRADECIMENTOS
Por ocasio da concluso de uma tese, o espao destinado aos
agradecimentos sempre parece ser inversamente menor do que a soma dos
esforos de todos que ajudaram na sua realizao.
Meu primeiro agradecimento, mais do que justificvel, dirige-se ao Prof. Dr. L.
Nelson Carvalho que, no obstante sua agenda sempre repleta de compromissos,
sempre encontrou tempo para fornecer as orientaes necessrias. Privilegiou-me
com a confiana depositada e por isso lhe sou imensamente grato.
Especiais agradecimentos banca examinadora composta pelos srs. Prof. Dr.
Gilberto Martins, cuja porta sempre esteve aberta amizade e ao apoio; Prof. Dr.
Jorge Katsumi Niyama, a quem, infelizmente, s tive o prazer de conhecer quando
da defesa deste trabalho; Jlio Srgio Cardozo, que me brindou com sugestes
extraordinrias, quando do exame de qualificao, e Prof. Dr. Srgio de Iudcibus,
eterno mestre de todos ns, que me honra pela segunda vez ao participar da banca.
Agradeo a todos os professores da FEA-USP de cujas fontes sorvi os
conhecimentos adquiridos ao longo do doutoramento.
Aos colegas das turmas de mestrado e doutorado com os quais desfrutei
tantos e to bons momentos.
A Temstocles do Amaral Ribeiro, motivador involuntrio de meu retorno s
salas de aula.
A uma pliade de colaboradores que me forneceram informaes e sugestes
para este trabalho. Mesmo correndo o risco de omitir alguns nomes, no posso me
furtar a tentar elenc-los:
Andersen: Francisco Papells Filho, William P. Pinto, Juarez Lopes de Arajo; PriceWaterhouse & Coopers: Edison Arisa Pereira; KPMG: Lino Campion, Carla Bellangero, Sidney Ito, Janaina P. Camargo; Trevisan: Mauro Akio Sakano; Ernst & Young: Charles B. Holland, Ricardo Jorge Oronzo, Wagner Petelin; BDO Directa: Clvis Ailton Madeira e Ernesto Gelbcke;
Deloitte: Carmen Sarilho Padre.
Aos colegas da USP: Marco Plo Cordeiro, casal Sofie e Vincius A. Martins,
Renato Theophillo.
A alguns amigos de todas as horas: Amado Francisco da Silva, Norberto
Giuntini, Profa. Snia Aparecida Ribeiro.
Aos meus pais pelo eterno incentivo, tanto no passado quanto no presente.
s duas Marcias: a primeira, minha esposa, por tudo. E tudo, neste caso, tem
um sentido muito mais amplo do que simples palavras podem expressar. segunda,
irm, pelas tradues e ajuda nos momentos mais inslitos.
Georgia, minha filha, apenas por ser quem .
SUMRIO
Resumo
Abstract
CAPTULO I ESTRUTURA METODOLGICA
1. Gnesis da questo ..................................................................................................... 01
2. Justificativa para a escolha do tema ............................................................................. 04
2.1 Importncia ........................................................................................................... 04
2.1.1 Obrigatoriedade da disciplina ....................................................................... 04
2.1.2 Oportunidade de trabalho ............................................................................. 04
2.1.3 Potencial econmico .................................................................................... 04
2.2 Viabilidade ............................................................................................................ 05
2.3 Originalidade ......................................................................................................... 05
2.3.1 O ISAR e sua proposta ................................................................................. 06
3. O problema ................................................................................................................... 07
4. Hiptese ....................................................................................................................... 08
5. Delimitaes da pesquisa ............................................................................................. 08
6. Objetivos da pesquisa ................................................................................................... 09
7. Desenvolvimento dos trabalhos ................................................................................... 10
CAPTULO II BREVE RETROSPECTIVA DAS ATIVIDADES DE AUDITORIA NO
BRASIL
1. Influncia da Legislao viso inicial .......................................................................... 12
2. Origens e desenvolvimento da auditoria no Brasil e legislao pertinente ................... 13
3. Incio e desenvolvimento do ensino da disciplina auditoria nos cursos de graduao em cincias contbeis ................................................................................................... 21
4. Primeiras publicaes sobre auditoria no Brasil ............................................................ 28
CAPTULO III DISCIPLINA AUDITORIA: LEGISLAO VERSUS CONTEDO PRTICO
1. Metodologia Aplicada Pesquisa ................................................................................. 37
2. Sumrio das Questes de Pesquisa ....................... 383. Propsitos da Coleta de Dados 39
3.1 Pblico Alvo ............................................................................................................ 39
4. Tcnica da Coleta de Dados ......................................................................................... 39
4.1 Restrio na Coleta de Dados ............................................................................... 40
4.2 Critrios para Seleo da Amostra ........................................................................ 41
4.3 Seleo da Amostra .............................................................................................. 44
4.4 Distribuio da Amostra e da Seleo ................................................................... 47
4.5 Indicadores de Validao da Amostra .................................................................. 48
5. Anlise dos Dados ........................................................................................................ 50
5.1 Sobre a Disciplina Auditoria .................................................................................. 50
5.2 Sobre o Corpo Docente ......................................................................................... 51
5.3 Sobre a Bibliografia Adotada ................................................................................. 52
5.3.1 Comparao com a pesquisa de Madeira (2001) ......................................... 52
5.4 Sobre a Forma como so Ministradas as Aulas .................................................... 53
6. Resultado da Coleta de Dados .................................................................................... 53
CAPTULO IV EMENTA ADOTADA PELAS EMPRESAS DE AUDITORIA
INDEPENDENTE PARA O ENSINO DE SEUS AUDITORES APRENDIZES
1. O Recrutamento de Auditores Aprendizes .................................................................... 56
2. Critrios para a Seleo das Empresas Observadas .................................................... 57
2.1 Resultado das Correspondncias Enviadas .......................................................... 58
2.2 Entrevistas ............................................................................................................ 58
3. Empresas Selecionadas ............................................................................................... 59
3.1 Andersen ............................................................................................................... 60
3.1.1 Processo Admissional 2000 ......................................................................... 60
3.1.2 Ementa ......................................................................................................... 62
3.1.3 Material Didtico ........................................................................................... 62
3.2 Deloitte, Touche Tohmatsu ................................................................................... 63
3.2.1 Processo Admissional 2000 ......................................................................... 63
3.2.2 Ementa ......................................................................................................... 65
3.2.3 Material Didtico .......................................................................................... 65
3.3 Ernst & Young ....................................................................................................... 66
3.3.1 Processo Admissional 2000 ......................................................................... 66
3.3.2 Ementa ......................................................................................................... 67
3.3.3 Material Didtico ........................................................................................... 68
3.4 KPMG ................................................................................................................... 83
3.4.1 Processo Admissional 2000 ......................................................................... 83
3.4.2 Programa de Treinamento ............................................................................ 85
3.4.3 Material Didtico ........................................................................................... 90
3.5 PricewaterhouseCoopers ...................................................................................... 91
3.5.1 Processo Admissional 2000 ......................................................................... 91
3.5.2 Ementa ......................................................................................................... 92
3.5.3 Material Didtico ........................................................................................... 93
3.6 Boucinhas & Campos ............................................................................................ 94
3.6.1 Processo Admissional .................................................................................. 94
3.6.2 Ementa ......................................................................................................... 94
3.6.3 Material Didtico ........................................................................................... 94
3.7 BDO Directa .......................................................................................................... 95
3.7.1 Processo Admissional 2000 ......................................................................... 95
3.7.2 Ementa ......................................................................................................... 96
3.7.3 Material Didtico ........................................................................................... 97
3.8 Trevisan Auditores ................................................................................................ 98
3.8.1 Processo Admissional 2000 ......................................................................... 98
3.8.2 Ementa ......................................................................................................... 99
3.8.3 Material Didtico ......................................................................................... 100
4. Sntese ....................................................................................................................... 101
4.1 Perfil dos auditores aprendizes e dos respectivos processos admissionais ........ 101
4.1.1 Perfil ........................................................................................................... 101
4.1.2 Cursos de origem ....................................................................................... 101
4.1.3 Distribuio da Escolaridade nos Cursos de Cincias Contbeis ............... 102
4.1.4 Processo Admissional ................................................................................ 102
4.1.5 Carga Horria de Treinamento ................................................................... 103
4.2 Ementa ................................................................................................................ 103
4.2.1 Anlise ....................................................................................................... 104 CAPTULO V MTODOS DE AUDITORIA E FERRAMENTAS ELETRNICAS
UTILIZADAS PELAS EMPRESAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE CONSULTADAS
1. Introduo Discusso metodolgica ......................................................................... 107
2. Resultado da Coleta de Informaes .......................................................................... 108
2.1 Andersen ............................................................................................................. 108
2.1.1 Mtodo de Auditoria ................................................................................... 108
2.1.2 Ferramentas Eletrnicas ............................................................................ 115
2.2 Deloitte, Touche Tohmatsu ................................................................................. 123
2.2.1 Mtodo de Auditoria ................................................................................... 123
2.2.2 Ferramentas Eletrnicas ............................................................................ 123
2.3 Ernst & Young .................................................................................................... 124
2.3.1 Mtodo de Auditoria ................................................................................... 124
2.3.2 Ferramentas Eletrnicas ............................................................................ 129
2.4 KPMG ................................................................................................................. 134
2.4.1 Mtodo de Auditoria ................................................................................... 134
2.4.2 Ferramentas Eletrnicas ............................................................................ 136
2.5 Pricewaterhouse Coopers ................................................................................... 137
2.5.1 Mtodo de Auditoria ................................................................................... 137
2.5.2 Ferramentas de Auditoria ........................................................................... 138
2.6 Boucinhas & Campos .......................................................................................... 139
2.6.1 Mtodo de Auditoria ................................................................................... 139
2.6.2 Material Didtico ......................................................................................... 139
2.7 BDO Directa ........................................................................................................ 140
2.7.1 Mtodo de Auditoria ................................................................................... 140
2.7.2 Ferramentas Eletrnicas ............................................................................ 144
2.8 Trevisan Auditores .............................................................................................. 145
2.8.1 Mtodo de Auditoria ................................................................................... 145
2.8.2 Ferramentas Eletrnicas ............................................................................ 147
3. Sntese ....................................................................................................................... 148
3.1 Metodologia de Auditoria ..................................................................................... 148
CAPTULO VI ANLISES COMPARATIVAS: LIVROS DE AUDITORIA, EMENTAS E
ISAR. DIFERENAS ENTRE O ENSINO ACADMICO E O TREINAMENTO PROFISSIONAL
1. Pesquisa antecedente ................................................................................................ 150
2. Sumrio da Pesquisa de Madeira ............................................................................... 151
3. O Contedo dos Livros indicados pelos Docentes da Disciplina Auditoria .................. 152
3.1 ATTIE, William .................................................................................................... 152
3.2 FRANCO, Hilrio e MARRA, Ernesto .................................................................. 153
3.3 ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti ............................................................................ 153
3.4 Caractersticas Comuns s Obras ....................................................................... 154
4. A Proposta do ISAR versus Ementas e Contedo Bibliogrfico ................................. 154
4.1 Grfico Comparativo entre ISAR, Ementas e Bibliografia .................................... 163
4.2 Mdia Percentual dos Itens Atendidos ................................................................ 164
4.2.1 Anlise do Percentual Mdio de Cobertura ................................................ 164
4.3 Anlise, por Tema ............................................................................................... 164
4.3.1 Tema 1 Natureza, Finalidade e Extenso da Auditoria ............................ 164
4.3.2 Tema 2 Normas de Auditoria e Padres Internacionais de Auditoria ....... 165
4.3.3 Tema 3 Princpios e Conceitos Fundamentais de Auditoria ..................... 165
4.3.4 Tema 4 Estrutura Bsica de Auditoria ..................................................... 166
4.3.5 Tema 5 Avaliao e Planejamento de Auditoria ...................................... 166
4.3.6 Tema 6 Obteno e Anlise das Evidncias............................................ 167
4.3.7 Tema 7 Realizao da Auditoria .............................................................. 168
4.3.8 Tema 8 Estrutura do Relatrio de Auditoria ............................................. 168
4.3.9 Tema 9 Comunicao de Deficincias de Controle Interno ..................... 169
4.3.10 Tema 10 Avaliao dos Sistemas Empresariais baseados em Computadores ........................................................................................ 169
4.3.11 Tema 11 Riscos de Responsabilidade Profissional do Auditor .............. 170
4.3.12 Tema 12 Auditoria Interna: Objetivos e Funes ................................... 170
4.3.13 Tema 13 Organizao e Planejamento em Situaes Complexas de Auditoria, incluindo Auditoria de Grupos e Trabalhos Conjuntos com outros Auditores ...................................................................................... 170
5. Anlise Global ............................................................................................................. 171
6. Ensino Acadmico e Treinamento Profissional: diferenas e propsitos ..................... 172
6.1 O Treinamento nas Empresas de Auditoria ........................................................... 174
6.2 O Ensino Acadmico ............................................................................................. 175
CAPTULO VII CONCLUSO
1. Antecedente ............................................................................................................... 177
2. Concluses ................................................................................................................. 179
2.1 Sntese ................................................................................................................ 179
2.2 Bases comparativas ............................................................................................ 180
2.2.1 Ementas, Bibliografias e ISAR .................................................................... 180
2.2.2 Ensino X Treinamento ................................................................................ 181
APNDICE ..................................................................................................................... 184 BIBLIOGRAFIA .............................................................................................................. 202 ANEXOS Anexo A Relao das Faculdades de Cincias Contbeis fornecidas pelo MEC ........... 1
Anexo B Instituies de ensino selecionadas para teste amostral ................................. 7
Anexo C Modelo de circular s Faculdades de Cincias Contbeis pesquisadas .......... 9
Anexo D Tabulao dos dados pesquisados: informaes sobre a disciplina .............. 13
Anexo E - Tabulao dos dados pesquisados: informaes sobre o corpo docente ...... 18
Anexo F - Tabulao dos dados pesquisados: bibliografia utilizada na disciplina auditoria ......................................................................................................... 29
Anexo F-1 Bibliografia indicada para a disciplina Auditoria ............................................. 31
Anexo F-2 Tabulao da bibliografia adotada na disciplina Auditoria .............................. 32
Anexo G Informaes sobre a metodologia de ensino ................................................. 33
Anexo H Modelo de circularizao enviado s empresas de auditoria independente selecionadas para teste. ................................................................................ 35
Anexo I Questionrio sobre processo admissional ..................................................... 36
Anexo J O currculo da disciplina auditoria ................................................... 37Anexo K - ISAR X Ementas ............................................................................................ 42
RESUMO
Em 1999, por iniciativa do Grupo de Especialistas Internacionais em Padres Contbeis e de Relatrios Financeiros - ISAR , uma entidade formada sob os auspcios da UNCTAD ONU, foi completado um estudo voltado proposta de educao do chamado contador global. Tomando esse trabalho como parmetro, esta tese procura identificar se: o contedo dos livros sobre auditoria, mais comumente indicados pelos docentes da disciplina, em todo o pas, atende proposta daquele Grupo de Especialistas; e se as ementas dos cursos bsicos de auditoria, ministrados pelas principais empresas de auditoria independente em atividade no pas, atendem referida proposta. Tal comparao torna-se importante medida que os mais de quatrocentos aprendizes recrutados anualmente pelas empresas de auditoria pesquisadas so universitrios que cursaram a disciplina auditoria1 em suas respectivas faculdades. Essa duplicao de esforos leva percepo de que h diferenas substanciais tanto no contedo quanto no objetivo desses cursos. Tomando tal percepo como premissa e utilizando o programa do ISAR como base referencial, este trabalho admite a hiptese de que h diferenas substantivas entre ementas e contedos bibliogrficos, e que tais diferenas esto apoiadas nos objetivos que orientam a atividade acadmica e a profissional. Enquanto a primeira se dedica ao ensino, a segunda est voltada ao treinamento. Apoiado em informaes fornecidas tanto pelos docentes da disciplina quanto pelas empresas examinadas, este trabalho confirmou a hiptese enunciada e concluiu que h significativas diferenas entre as ementas e o contedo bibliogrfico utilizado. Adicionalmente, consubstanciado em definies tcnicas que caracterizam e diferenciam ensino e treinamento, esta tese pde comprovar que os objetivos profissionais e acadmicos so, de fato, diferentes e, em conseqncia, levam adoo de contedos programticos diferenciados.
1 Como mnimo, aqueles provenientes dos cursos de graduao em Cincias Contbeis.
ABSTRACT
In 1999, by initiative of the International Working Group of Experts on Standards of Accounting and Reporting ISAR, an entity formed under the auspices of UNCTAD United Nations, a study was completed regarding a proposed curriculum for the education of the so-called global accountant. Taking this study as a benchmark, this thesis intends to identify whether: the content of the books on auditing most recommended by the professors in Brazil comply with such proposal, and if the basic audit training programs of the main independent audit firms in Brazil also comply with the referred proposal. Assuming such perception as valid and using the ISAR proposal as a benchmark, this work accepts the hypothesis that there are substantive differences between the under-graduate programs, firms training activities and the related bibliographic contents, and that such differences result from the objectives that underlie the professional and the academic activities these aiming at education, whereas the former is devoted to pure training. Such a comparison becomes important due to the fact that the over four hundred trainees recruited every year by the audit firms included in this research come from universities in which basic audit is taught2. This duplication of efforts leads to the intuitive perception that there may be substantial differences both in the content and in the objectives of these courses and training programs. The research conducted and documented in the present work was based on information provided both by the professors and the by firms leads to the conclusion that there really are significant differences between the syllabus and the bibliography in use. In addition, based upon technical definition of education and training, it was also concluded that the academic objectives differ from those of the firms and this leads to different discipline contents.
2 At least those coming from under-graduate programs in Accounting..
1
CAPTULO I
ESTRUTURA METODOLGICA
A cincia nunca resolve um problema sem
criar pelo menos dez outros.
George Bernard Shaw
1. GNESIS DA QUESTO
A histria da criao dos cursos superiores no Brasil nos remete chegada
da Famlia Real, em 1808. At ento, temerosa de que quaisquer possibilidades de
instruo servissem de alimento a ideais separatistas, a Coroa Portuguesa vetava
terminantemente quaisquer iniciativas de carter cultural. O temor pela perda do
status quo era tal que algumas proibies beiravam o ridculo, como a que, em 1795,
solicitava a extino da cadeira de filosofia nos conventos, posto que no convinha
abusar dos estudos superiores que s servem para nutrir o orgulho prprio aos habitantes...
(FIALHO, 1938, p. 331).
Tal embargo no se constitua em fato isolado:
... depois da paralisao dos colgios da Madre de Deus e do Carmo,
que, pelos Avisos de 21 de outubro de 1790, ordenou-se Cmara de
So Lus que enviasse ao Reino pessoas hbeis para, depois de
aprenderem, voltarem para esta Capitania a fim de exercerem os
empregos de topgrafos, hidrulicos, mdicos, contadores [grifo
nosso] e cirurgies, s quais a Cmara devia estabelecer penses
alimentares enquanto elas estudassem na Universidade de Coimbra e
na Academia de Marinha de Lisboa, ao que no entanto se oporia o
governador local, D. Fernando Antnio de Noronha (1792/98), porque
estudos superiores s servem para nutrir o orgulho e destruir os laos
de subordinao civil e poltica que devem ligar os habitantes da
Metrpole, enquanto a Cmara, por sua vez, ponderava no poder
assumir o compromisso exigido pela exigidade de recursos.
(MEIRELES, 1994, p. 55)
Criado, patrocinado e tutelado pelo Estado, o ensino acadmico brasileiro, at
a segunda dcada do sculo XX, esteve limitado a poucas instituies, o que
2
colocava o pas em uma situao de inferioridade em relao aos demais pases sul-
americanos. At 1920, apenas Brasil e Paraguai no contavam com uma
universidade, sendo que pases como Mxico e o Peru, por exemplo, as mantinham
desde o sculo XVI.3
Foi somente em 07 de setembro de 1920, sob circunstncias bastante
peculiares, que viria a ser criada a Universidade do Rio de Janeiro, integrada pelas
faculdades de Medicina, Direito e Engenharia. Conquanto as trs instituies fossem
mantidas pelo Governo Federal, possuam funcionamento tcnico e administrativo
independentes, no tendo sido criados os instrumentos para sua unificao.
Sobre os singulares motivos da instalao da Universidade do Rio de Janeiro,
sabe-se que:
...foi criada, em 1920, em virtude da necessidade de ser outorgado o
ttulo de Doutor Honoris Causa ao Rei Alberto I, da Blgica, como
parte das homenagens que lhe deveriam ser prestadas,
protocolarmente, por ocasio de sua visita oficial, dentro do quadro de
comemoraes do Centenrio da Independncia.
(ANTUNHA, apud PILETTI, 1997, p. 80)
A bem da verdade, a primeira Universidade a funcionar no Brasil foi a
Universidade de So Paulo, fundada em 25 de Janeiro de 1934. Sobre a magnitude
e a motivao de tal empreendimento, um de seus fundadores, o jornalista Jlio de
Mesquita Filho, assim se manifestou:
Vencidos pelas armas, sabamos perfeitamente que s pela cincia e
pela perseverana no esforo voltaramos a exercer a hegemonia que
durante longas dcadas desfrutramos no seio da federao. Paulistas
at a medula, herdramos da nossa ascendncia bandeirante o gosto
pelos planos arrojados e a pacincia necessria execuo dos
grandes empreendimentos. Ora, que maior monumento poderamos
erguer aos que haviam consentido no sacrifcio supremo para
preservar contra o vandalismo que acabava de aviltar a obra de nossos
maiores, das bandeiras independncia e da Regncia Repblica, do
que a Universidade?
(MESQUITA FILHO, 1969, p. 199)
No mbito especfico do ensino superior de Cincias Contbeis, este foi
formalmente introduzido em nosso pas por fora do Decreto-Lei n 7.988, de 22 de
setembro de 1945, que dispunha sobre o ensino superior de Cincias Econmicas e
3 Outras informaes a respeito da evoluo do ensino universitrio brasileiro podem ser
encontradas em Piletti (1997).
3
de Cincias Contbeis e Atuariais. A Universidade de So Paulo, em 26 de janeiro
de 1946, seria a primeira instituio a implement-lo no Brasil.
Sob a tutela do Estado, desde sua origem, com algumas variaes quanto ao
grau de liberdade, o ensino brasileiro, especificamente aquele voltado s Cincias
Contbeis e de forma subjacente disciplina Auditoria, tem sofrido poucas revises
em sua estrutura curricular ao longo dos ltimos cinqenta anos. Distante da
realidade das empresas de auditoria independente, o ensino acadmico brasileiro
tem se distanciado, cada vez mais, das prticas de mercado, como ser
demonstrado ao longo deste trabalho.
Enquanto o ensino acadmico se isola, as empresas que compem a
indstria vm investindo pesadamente em alternativas de carter tcnico e
metodolgico com o objetivo de reduzir, a nveis aceitveis, o risco de emitir opinies
inadequadas sobre as demonstraes contbeis sob exame. A elas no basta
desenvolver ferramentas nem compreender as complexas relaes que permeiam
as atividades comerciais do novo milnio. preciso disponibilizar permanentemente
essa ampla gama de conhecimentos aos profissionais que iro conduzir os trabalhos
de campo e esta transferncia de tecnologia, ministrada continuadamente, em todos
os nveis, comea pelos auditores em incio de carreira que anualmente so
recrutados junto s faculdades e que, em termos prticos, constituem a base da
renovao profissional dessas empresas.
Neste ponto surge um paradoxo. Se uma parte desses auditores iniciantes
freqentou a disciplina auditoria4, por que submet-los, ao longo de vrios dias, a um
curso bsico e intensivo dessa disciplina? Tal prtica leva suposio, ainda que
intuitiva, de que deve haver razovel diferena entre o contedo programtico
acadmico e o profissional.
sobre essa provvel dicotomia que versa esta tese. Ao longo dos prximos
captulos estaremos nos debruando sobre suas causas e efeitos.
4 Como mnimo, aqueles que foram recrutados nos cursos superiores de Cincias Contbeis.
4
2. JUSTIFICATIVA PARA A ESCOLHA DO TEMA
Segundo Castro (1978, p. 55), a escolha do tema de pesquisa deve obedecer
a uma regrinha convencional que perfeitamente apropriada ... Uma tese deve ser original,
importante e vivel. Atendendo a esta diretriz, embora subvertendo a seqncia
indicada, este tpico se dedica a expor os motivos que justificam o tema focado.
2. 1 Importncia
Diversos so os ngulos pelos quais a importncia de um trabalho sobre o
ensino de auditoria pode ser aquilatada. Trs exemplos ajudam compreenso:
2.1.1 Obrigatoriedade da disciplina: por se tratar de uma disciplina classificada
como obrigatria pela Resoluo n 3, de 05 de outubro de 1992, cabe
identificar as condies gerais sob as quais ela vem sendo ministrada nas
instituies que possuem curso superior em Cincias Contbeis, em todo o
pas.
2.1.2 Oportunidade de trabalho: conforme clculos estimativos, detalhados no
incio do captulo IV deste trabalho, cerca de 800 universitrios so recrutados
anualmente pelas empresas de auditoria em atividade no pas. As de maior
porte lhes oferecem oportunidade de carreira, alm de atualizao profissional
constante.
2.1.3 Potencial econmico: segundo informaes extradas do jornal Gazeta
Mercantil5, a atividade, ao longo do ano 2000, movimentou cifra prxima a
US$ 60 bilhes, apenas para citar o faturamento mundial das cinco principais
empresas do mercado (incluindo-se, neste montante, os servios de
consultoria).
Uma atividade que, sem ser uma profisso regulamentada, possui tais
componentes merece, sem sombra de dvida, uma anlise mais profunda das
condies pelas quais vem sendo ministrada, tanto nas instituies de ensino
superior quanto nas empresas de auditoria independente.
5 Publicado em 13/03/2002, p. C-4.
5
2.2 Viabilidade
O projeto atende a este requisito, pois para sua consecuo necessria e
possvel a coleta de dados em dois universos perfeitamente identificados e
quantificados:
a. Instituies Brasileiras de Ensino Superior que mantm curso superior de
Auditoria ou Cincias Contbeis. A relao pode ser obtida junto ao
Ministrio de Educao e Desportos;
b. Empresas de auditoria independente, cuja relao pode ser obtida junto
CVM Comisso de Valores Mobilirios.
2.3 Originalidade
O aspecto originalidade apresenta uma circunstncia que merece ser
esclarecida. A escolha do tema e o incio da coleta de dados para esta tese tiveram
incio por volta do segundo quarto de 2000. Em Junho de 2001, quando as
pesquisas j haviam sido concludas, Madeira (2001) apresentou Faculdade de
Cincias Econmicas da Fundao Armando lvares Penteado dissertao
intitulada Avaliao do Ensino de Auditoria nos Cursos de Graduao de Cincias
Contbeis: uma pesquisa exploratria. Embora o tema tratado por aquele autor
apresente alguns aspectos similares ao deste trabalho, o quadro sintico abaixo
demonstra o alcance de ambos para caracterizar tanto as diferenas quanto
identificar o grau de originalidade contido em cada um:
ELEMENTOS COMPARATIVOS MADEIRA RICARDINO ASPECTOS AMOSTRAIS:
Delimitao da Populao Estado de So Paulo Brasil
Instituies de Ensino Componentes da Amostra 113 450
Clculo Amostral No Aplicvel 82
Retorno dos Questionrios Remetidos 15 51
% de Retorno 13% 62%
OBJETIVO DA PESQUISA:
Ementa Acadmica da Disciplina Auditoria Sim No
Bibliografia Indicada pelos Docentes Sim Sim
Ementa das Empresas de Auditoria No Sim
Programa Sugerido pelo ISAR Sim Sim
6
Em linhas gerais, vale destacar, alm do alcance da pesquisa, que o objetivo
de Madeira era identificar e avaliar o contedo dos livros didticos mais indicados
pelos docentes da disciplina auditoria e comparar seu contedo com o programa de
ensino sugerido pelo ISAR International Standards of Accounting and Reporting,
enquanto que os objetivos desta tese encontram-se voltados comparao entre os
programas de ensino acadmico e profissional, tendo por parmetro o j referido
programa de ensino sugerido pelo ISAR.
Considerando-se os objetivos de ambos os trabalhos, desde j vale destacar
que Madeira (2001) concluiu que tanto o contedo programtico das aulas
ministradas nos cursos de graduao em Cincias Contbeis, quanto o contedo
dos trs livros mais indicados pelos docentes para apoio disciplina, esto muito
aqum dos requisitos contidos na proposta efetuada pelo ISAR: A mdia geral dos
itens contidos nos programas dos cursos versus o contedo sugerido [pela comisso]
demonstra que apenas 28% dos requisitos esto sendo atendidos. Quanto aos livros, estes
atendem apenas a 46% dos requisitos contidos na proposta. (grifo nosso), Madeira (op.
cit., p. xi).
2.3.1 O ISAR e sua proposta
Criado em 1982, por uma resoluo do Conselho Econmico e Social das
Naes Unidas (ECOSOC), o ISAR International Standards of Accounting and
Reporting tem por objetivo promover a uniformizao internacional das prticas
contbeis.
Em 1999, o ISAR promoveu a 16 Reunio do Grupo de Trabalho
Intergovernamental de Especialistas em Padres Internacionais de Contabilidade e
de Relatrios Contbeis. Esta reunio foi particularmente importante, pois reuniu
representantes de mais de cem naes para tratar, entre outros, dos seguintes
assuntos:
O currculo de referncia para os cursos de contabilidade voltados para a
formao do profissional de nvel global e requerimentos para qualificao;
O currculo global detalhado para a educao e formao profissional do
contador, de um sistema global de certificao e reconhecimento, da
proposta para a constituio da Organizao Internacional para a
Qualificao do Profissional de Contabilidade IQO.
7
O currculo global foi estruturado a partir de trs componentes, subdivididos
em mdulos:
1. Conhecimento organizacional e de negcios
5 mdulos
2. Tecnologia da informao
1 mdulo
3. Conhecimentos de contabilidade e aspectos inerentes
10 mdulos.
Dos dez mdulos correspondentes ao terceiro item, aqueles que dizem
respeito diretamente a este trabalho so os de nmero 8 e 9, respectivamente:
3. 8 - Princpios Fundamentais de Auditoria
3. 9 - Conceitos Avanados de Auditoria.
Cada um desses mdulos subdividido em temas [7 temas para o mdulo 3.8
e 6 temas para o mdulo 3.9] e esses temas, por sua vez, so subdivididos em
assuntos. O mdulo 3.8 possui 67 assuntos, enquanto que o mdulo 3.9 possui 36.
No conjunto, o programa bsico de ensino da disciplina Auditoria, sugerido pelo
ISAR, composto de 103 assuntos. O contedo integral dos dois mdulos
supracitados pode ser encontrado no Anexo J deste trabalho.
Pela sua importncia, o programa serve de benchmark s comparaes que
se pretende formular ao longo desta tese.
3. O PROBLEMA
Segundo Kerlinger (1980, pp. 35-6), Um problema uma questo que pergunta
como as variveis esto relacionadas. ... A resposta questo procurada na pesquisa.
Atendendo a este critrio metodolgico, os problemas que este trabalho
procura responder so:
a. Quais caractersticas cercam o ensino da disciplina Auditoria, nos cursos de
graduao em Cincias Contbeis, em todo o territrio nacional?
b. H diferenas substanciais entre o contedo da bibliografia adotada pelos
docentes da disciplina Auditoria e o contedo programtico dos cursos de
8
formao de novos auditores ministrado pelas empresas de auditoria
independente? Se houver, o que caracteriza tais diferenas?
c. Qual o grau de conformidade dos citados contedos programticos proposta de
ensino sobre Auditoria apresentada pelo ISAR na 16 Reunio do Grupo de
Trabalho Intergovernamental de Especialistas em Padres Internacionais de
Contabilidade e de Relatrios Contbeis?
Espera-se que a obteno das respostas s questes acima possibilite aceitar
ou rejeitar a hiptese formulada a seguir.
4. HIPTESE
Para Martins (1994, p. 33), assim como para o j citado Kerlinger (1980, p.
38), hiptese um enunciado conjetural das relaes entre duas ou mais variveis.
Procurando atender tal assertiva, este autor enuncia que:
O contedo dos livros didticos sobre auditoria mais indicados pelos
docentes que ministram esta disciplina nos cursos de graduao em Cincias
Contbeis difere dos programas ministrados aos auditores em incio de
carreira e ambos atendem apenas parcialmente proposta do ISAR. Tais
diferenas esto consubstanciadas nos objetivos que orientam a atividade
acadmica e a profissional, na medida em que enquanto a primeira se dedica
ao ensino, a segunda est voltada ao treinamento.
5. DELIMITAES DA PESQUISA
As pesquisas sobre o estgio atual do ensino da disciplina Auditoria tomaram
por base uma amostra, tecnicamente delimitada, constituda pelos cursos de
graduao em Cincias Contbeis, distribudos em todo o pas, cuja relao foi
fornecida pelo Ministrio de Educao e Desportos.
A anlise do contedo do material bibliogrfico, assinalado pelos docentes da
disciplina, restringir-se- s obras sobre auditoria mais indicadas durante a pesquisa.
9
As pesquisas junto s empresas de auditoria independente concentraram-se
nas chamadas big five e em trs empresas de origem brasileira, selecionadas pelo
autor, cujo porte e competncia detm o reconhecimento dos profissionais da rea.
As informaes compiladas relativas aos assuntos descritos nos dois
pargrafos anteriores sero comparadas com a proposta de ensino sobre Auditoria
apresentada na 16 Reunio do Grupo de Trabalho Intergovernamental de
Especialistas em Padres Internacionais de Contabilidade e de Relatrios Contbeis
(ISAR), da Organizao das Naes Unidas.
6. OBJETIVOS DA PESQUISA
Martins (1994, p. 14) assevera que, ao elaborar uma tese, os objetivos podem
ser subdivididos em especficos e gerais. Neste sentido, o objetivo especfico deste
estudo analisar se h diferenas substanciais entre o ensino acadmico e o
profissional e, caso se confirme a hiptese formulada, o que pode justificar tais
diferenas. No que diz respeito aos objetivos gerais, a tese se prope a:
1. Comparar o grau de conformidade do contedo dos livros didticos
sobre auditoria mais indicados pelos docentes da disciplina com o contedo
dos programas de treinamento ministrados pelas empresas de auditoria
independentes;
2. Identificar o atual estgio do ensino relativo disciplina Auditoria,
ministrada aos estudantes de Cincias Contbeis, em todo o pas.
Dentre os objetivos gerais deseja-se incluir um que, por no ser de cunho
tcnico, no se encontra entre aqueles indicados por Martins (1994). Diz respeito
satisfao que o tema propiciou ao autor. No obstante o carter pessoal e
heterodoxo desse objetivo, solicita-se a condescendncia do leitor sua
manuteno para que fique registrado que, em momento algum, o trabalho se
constituiu em um fardo ou uma obrigao. Ao contrrio, propiciou conhecimentos e
descortinou possibilidades, at ento inimaginveis. Parafraseando o Prof. Roberto
Freire, sem motivao no h soluo.
10
7. DESENVOLVIMENTO DOS TRABALHOS
Este trabalho foi desenvolvido em sete captulos cujos contedos respectivos
encontram-se sintetizados a seguir:
7.1 Captulo I contempla a introduo dos trabalhos e os componentes
obrigatrios da estrutura metodolgica de uma tese, a saber: justificativa para a
escolha do tema, problema, hiptese, delimitaes da pesquisa, objetivos da
pesquisa e metodologia aplicada pesquisa;
Captulo II elabora breve retrospectiva da origem e desenvolvimento das
atividades de auditoria em nosso pas, aborda a legislao pertinente, cobre o incio
e desenvolvimento do ensino da disciplina Auditoria nos cursos de graduao em
Cincias Contbeis e, por ltimo, aponta as primeiras publicaes sobre auditoria no
Brasil.
Captulo III subdividido em dois blocos, demonstra, no primeiro, a influncia e
alcance da legislao brasileira sobre o ensino da disciplina Auditoria. No
segundo, realiza coleta de dados que tem como objetivo conhecer o atual
estgio relativo ao ensino da citada disciplina nos cursos de graduao em
Cincias Contbeis e, mais especificamente, quais os livros didticos sobre
Auditoria usualmente adotados pelos docentes dessa disciplina. Os dados
coletados, a partir de padres tcnico-estatsticos, registram a tipologia
empregada, as tcnicas utilizadas para a referida coleta, limitaes do processo
de coleta, critrios para seleo da amostra, seleo da amostra, indicadores de
validade amostral e, finalmente, produz a anlise dos dados obtidos;
Captulo IV aborda o outro lado da questo, qual seja, o material didtico
adotado pelas empresas de auditoria independente para o ensino bsico de
seus auditores em incio de carreira e respectivos contedos programticos.
Para obter tais informaes, oito das principais empresas de auditoria
independente em atividade no pas foram solicitadas a fornecer informaes a
partir de questionrio especificamente formatado a esta finalidade. O nome das
empresas, os critrios utilizados para sua escolha, a metodologia de coleta de
dados e os resultados e concluses obtidos so abordados ao longo do captulo
em tela;
11
Captulo V expe os mtodos de auditoria empregados pelas empresas
contatadas e d noes sobre o contedo e aplicao das ferramentas
eletrnicas voltadas a auxiliar o processo de auditoria, utilizado pelas empresas
sob exame. Ao final do captulo efetuado um resumo comparativo das
caractersticas metodolgicas e tecnolgicas entre as empresas;
Captulo VI compara, entre si, os tpicos que compem as ementas
ministradas pelas empresas de auditoria independente aos seus novos
auditores, o contedo programtico recomendado pelo ISAR International
Standards of Accounting and Report para a referida disciplina e o contedo das
obras didticas de auditoria indicadas pelos docentes da disciplina. A partir de
tais comparaes so elaboradas anlises que procuraram aceitar ou rejeitar a
hiptese formulada. As anlises so ilustradas por quadros que compilam os
resultados obtidos, auxiliados por grficos que facilitam sua visualizao. O final
do captulo contm a anlise global das tabulaes;
Captulo VII encerra o trabalho comentando as evidncias que respondem as
questes formuladas e aceitam ou rejeitam a hiptese que se pretende provar.
Adicionalmente, analisa e efetua breve comparao a respeito do contexto do
ensino da disciplina em pauta, apontando suas diferenas ou similaridades;
Apndice em funo dos acontecimentos que vieram a pblico a partir de 08
de Novembro de 2001, quando foram reveladas as impropriedades das
demonstraes contbeis da empresa de distribuio de energia eltrica
ENRON, as quais levaram sua concordata e dissoluo da empresa de
auditoria independente Andersen, includa na coleta de dados desta tese, fomos
levados a elaborar um apndice para abordar os principais aspectos presentes
a este e a outros casos que se lhe seguiram. As informaes contidas neste
apndice tm por base notcias veiculadas em diversos meios de comunicao,
principalmente jornais locais e internacionais.
12
CAPTULO II
BREVE RETROSPECTIVA DO DESENVOLVIMENTO DAS ATIVIDADES DE AUDITORIA NO BRASIL
O que existe por pesquisar a respeito da histria da
contabilidade no Brasil incomensurvel. A indiferena
de nossos docentes, com relao a este assunto, tambm
o .
4. INFLUNCIA DA LEGISLAO VISO INICIAL
Herdeiro de razes predominantemente latinas, onde vale aquilo que est
escrito na lei6, o Brasil, desde o incio de sua colonizao pelos portugueses, por
extenso, adotou o sistema jurdico denominado civil law (romano-cristo), o qual,
conforme diviso7 proposta por David (1978, p.34), concebe o direito como regras
gerais e abstratas de conduta previamente editadas, sistematizadas e racionalizadas
em cdigos, em que a jurisprudncia no deve atuar como fonte criadora de regras
de direito, limitando-se a interpretar as leis. Tal orientao transcende o campo
jurdico e passa a influenciar diretamente a conduta poltico-social, servindo ainda
como agente de restrio ou acelerao do desenvolvimento econmico, cientfico,
cultural e tecnolgico, apenas para citar alguns.
A contabilidade e a auditoria, disciplinas ligadas ao campo social, sofreram as
mesmas influncias. No obstante haja um hiato de cento e cinqenta anos
separando a formalizao do uso das partidas dobradas na Real Fazenda
6 2 - Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, se no em virtude de lei.
Constituio da Repblica Federativa do Brasil, Captulo dos Direitos e Deveres Individuais e Coletivos, art 5. 7 Segundo o autor, os subsistemas de direitos nacionais so: civil law, common law, filosfico-
religioso e sovitico, este ltimo enfraquecido com a derrocada dos pases da cortina de ferro.
13
Portuguesa, atravs do Alvar de 28 de junho de 18088 e a introduo da
obrigatoriedade do uso dos servios de Auditoria Independente, em 14 de junho de
19659, em ambos os casos a regulamentao se fez atravs de diplomas legais.
Importante destacar que os usos e costumes antecedem ambas as leis, uma
vez que as partidas dobradas j eram utilizadas no Brasil poca da Inconfidncia
Mineira, como demonstra Lopes de S em seu trabalho denominado Aspectos
Contbeis no Perodo da Inconfidncia Mineira (S, 1980). No que diz respeito
auditoria, a legalizao se deu aps anos de exerccio da atividade.
Conquanto no seja propsito desta tese resgatar-lhe a histria, cabe
recuperar alguns aspectos que marcaram seu incio e, paralelamente, o
desenvolvimento do ensino da disciplina no pas, at porque, como nos ensina
Castro (1978, p. 76), a cincia tem passado, tem histria; sem uma idia do que j
aconteceu, do que j se sabe, perde-se a perspectiva.
ORIGENS E DESENVOLVIMENTO DA AUDITORIA NO BRASIL E
LEGISLAO PERTINENTE
Difcil precisar a data do primeiro trabalho de auditoria no Brasil, mas h
quase um sculo o balano da So Paulo Tramway Light & Power Co., relativo ao
perodo compreendido entre junho de 1899 (data de fundao da empresa) e 31 de
dezembro de 1902, foi certificado pelos auditores canadenses Clarkson & Cross -
atual Ernst & Young - conforme cpia apresentada a seguir:
8 I Para que o mtodo de escriturao e frmulas de contabilidade da minha Real Fazenda no
fique arbitrrio e sujeito maneira de pensar de cada um dos Contadores Gerais, ..., ordeno que a escriturao seja mercantil por partidas dobradas, ... (Coleo Leis do Brasil, vol 1, p. 74). 9 Lei n 4.728, de 14 de junho de 1965.
14
(KANITZ, 1973)
Este parecer, referente auditoria dos livros e das contas da filial brasileira de
uma empresa multinacional, expe uma prtica incomum poca. Segundo Franco
e Marra (2000, p. 43), quanto ao efetivo exerccio da atividade de Contador como
profissional liberal, na qual se inclua a funo de auditor independente, pouca coisa existia
no Brasil antes de 1931, a no ser os escritrios estrangeiros de auditores, todos de origem
inglesa.
Embora os autores no enumerem quais eram esses escritrios, segundo
Mills (1996, p. v), a primeira empresa de auditoria independente a se instalar no
Brasil foi a Price Waterhouse & Peat Marwick10, em 1915. Este pioneirismo
contestado pelo departamento de comunicaes da Deloitte Touche Tohmatsu11 que
assegura que a empresa instalou seu primeiro escritrio no Brasil, na cidade do Rio
de Janeiro, em 1911, e o segundo, em Recife, em 1917. Anos mais tarde
ingressariam no pas outras empresas de grande porte como a Arthur Andersen em
10
Em 1977, Price e Peat cindiram suas atividades. Em 1987, nasceu a KPMG, reunio das empresas Peat Marwick & Mitchell, a brasileira Robert Dreyfuss e a holandesa Klynveld Main Goerdeler. A respeito desse histrico vide site www.kpmg.com.br. 11
Acesso pelo site www.deloitte.com.br.
15
1957, a Arthur & Young, antecessora da atual Ernest Young, em 1959, apenas para
citar as datas de chegada das chamadas Big 512 ao Brasil.
A experincia adquirida com as empresas estrangeiras levou alguns
profissionais egressos delas a fundar as primeiras empresas brasileiras de auditoria.
Exemplificam tais iniciativas a Robert Dreyfuss, fundada em 1943; Boucinhas e
Campos, em 1947; a Directa, em 1976; e, mais recentemente, a Trevisan Auditores,
em 1983. Outras, surgidas ao longo desse perodo, aps alguns anos de atividade,
foram incorporadas por outras empresas, como a Campiglia Auditores, incorporada
pela Bianchesi Auditores; ou a Revisora Nacional, incorporada pela Deloitte Touche
Tohmatsu; Sotec Audit e Edmar Carneiro, incorporadas pela Ernst & Young; e
Biedermann, pela Pricewaterhouse&Coopers.
A instalao dessas empresas no pas teve o condo de difundir as prticas
de auditoria em diversos setores, inclusive na administrao pblica, como
demonstra um artigo publicado, em 1934, pela Revista Paulista de Contabilidade:
obra prima contbil brasileira a organizao que deu ao Instituto de
Previdncia dos Funccionarios Pblicos da Unio a esclarecida
intelligencia do grande contabilista e administrador patrcio, o sr.
Aristides Casado. Do schema de sua formidvel organizao contbil,
destacam-se, ao centro, o contador Geral, commandando um batalho
de sub-contadores; ao seu lado direito destaca-se a seco actuarial, ...,
e ao lado esquerdo a seco de auditoria, ... .
(SANTOS, 1934, p.176)
Em termos legais, foi somente em 1965 que a Lei n 4.728, conhecida como
Lei do Mercado de Capitais, viria a se constituir em importante marco na evoluo
das prticas e da profisso contbil, posto que, pela primeira vez, introduzia em um
texto legal a figura do Auditor Independente, como segue:
Lei n 4.728:
Art. 20. Compete ao Conselho Monetrio Nacional
expedir normas a serem observadas pelas pessoas jurdicas referidas
neste artigo, e relativas a:
b) Organizao do balano e das demonstraes de resultados,
padro de organizao contbil, relatrios e pareceres de auditores
independentes registrados no Banco Central. (grifo nosso)
12
Denominao genrica reservada s cinco maiores empresas de auditoria independente em todo o mundo. As Big 5 so assim compostas: Andersen, Delloite Touche Tohmatzu, Ernst & Young, KPMG, Pricewaterhous&Coopers.
16
No mesmo ano, a Resoluo CMN n 7 regulamentaria as atividades da
classe dos auditores. Posteriormente, outros dispositivos legais voltariam a
mencionar a figura do auditor. Franco e Marra (op. cit., pp. 44-5)13 relacionaram tais
dispositivos em ordem cronolgica e, dentre eles, extramos os seguintes:
I. Conselho Monetrio Nacional Resoluo n 18, de 28-2-66. Estabelece que os Bancos de Investimentos ou Desenvolvimento devem
manter disposio de sua diretoria servios de AUDITORIA;
II. Conselho Monetrio Nacional Resoluo n 39, de 20-5-66. Estabelece a AUDITORIA obrigatria para as Bolsas de Valores e determina
que estas fiscalizem seus associados atravs de AUDITORES;
III. Decreto-lei n 200, de 25-2-67. Cria os servios de AUDITORIA e o sistema de CONTABILIDADE e AUDITORIA na
Administrao Federal;
IV. Banco Nacional de Habitao (BNH) Resoluo n 12/67, de 11-5-67. Torna obrigatria a AUDITORIA para as Associaes de Poupana e
Emprstimo e estabelece condies para o exerccio profissional dos
AUDITORES;
a. Conselho Monetrio Nacional Resoluo n 76, de 22-11-67. Estabelece AUDITORIA obrigatria para as Sociedades Distribuidoras de Ttulos e
Valores Mobilirios;
V. Conselho Monetrio Nacional Resoluo n 88, de 30-1-68. Estabelece a necessidade de PARECER DE AUDITOR INDEPENDENTE
como documento que deve acompanhar o pedido de registro de sociedades
que pretendam negociar os ttulos por elas emitidos no mercado de capitais;
VI. Conselho Monetrio Nacional Resoluo n 220, de 10-5-72. Institui AUDITORIA obrigatria para as sociedades annimas registradas no
Banco Central que tenham suas aes cotadas no mercado de capitais.
Disciplina o registro dos AUDITORES INDEPENDENTES.
Ainda em 1972, tomando por base a redao do parecer recomendado pelo
AICPA American Institute of Certified Public Accountants, elaborado em 1948,
entraria em vigor o padro de redao para o primeiro parecer de auditoria adotado
no Brasil por fora da resoluo CFC n 321, de 14 de abril de 1972, que vigorou at 31 de
maio de 1991 (ERNST & YOUNG, SOTEC, 1996, p. 33).
O modelo do referido parecer o que se segue:
13
Nota do Autor: Franco e Marra creditam ao Banco Central do Brasil as Resolues n 18, 39, 76, 88 e 220. Trata-se de um equvoco j que elas foram editadas pelo Conselho Monetrio Nacional.
17
PARECER DOS AUDITORES
Destinatrio Data
Examinamos o balano patrimonial, anexo, da Empresa X, levantado em ...... e a
respectiva demonstrao de resultado econmico do exerccio findo naquela data. Nosso
exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e,
conseqentemente, incluiu as provas nos registros contbeis e outros procedimentos de
auditoria que julgamos necessrios nas circunstncias.
Em nossa opinio, o balano patrimonial e as demonstraes do resultado econmico
acima referidos representam, adequadamente, a posio patrimonial e financeira da Empresa
X, em ........, e o resultado de suas operaes correspondentes ao exerccio findo naquela data,
de acordo com os princpios de contabilidade geralmente aceitos, aplicados com uniformidade
em relao ao exerccio anterior.
(Assinatura e n de registro do auditor)
Informaes adicionais sobre a evoluo do texto do Parecer dos Auditores, o
significado das alteraes havidas desde ento e anlise das limitaes ao seu
poder de comunicao, podem ser encontradas em Carvalho (1989).
Ao final de 1972, foi criado o IAIB Instituto dos Auditores Independentes do
Brasil. Segundo Toledo Filho (1980, p. 58), o IAIB foi criado em 02.11.72, pela fuso de
duas entidades: Instituto dos Contadores Pblicos do Brasil e Instituto Brasileiro de Auditores
Independentes do Rio de Janeiro.
A formalizao legal das atividades dos auditores independentes,
regulamentando o Registro de Auditores Independentes e baixando Normas Gerais
de Auditoria e Princpios e Normas Gerais de Contabilidade veio junto com as
Circulares 178 e 179, de 11-05-1972, editadas pelo BACEN Banco Central do
Brasil, que viriam a estabelecer:
18
Os critrios de escriturao e contabilizao (grifo dos autores) das
receitas, custos, despesas, bens destinados explorao do objeto
social, depreciao, mercadorias, matrias-primas, bens destinados
alienao, direitos e patentes industriais, direitos de utilizao de obra
de autor, direitos de concesso e marcas de fbrica ou semelhantes,
aes e os ttulos de renda fixa, crditos a receber e de liquidao
duvidosa, Fundo de Comrcio, despesas diferidas, investimentos em
empresas coligadas, subsidirias ou dependentes, direitos e
responsabilidades contingentes ou eventuais tais como avais, fianas,
demandas judiciais e contratos onerosos a serem cumpridos e os
demais direitos, obrigaes e situaes que ainda no faam parte do
patrimnio, mas que imediata ou remotamente possam vir a afet-lo
positiva ou negativamente. Tambm foram determinados os critrios
gerais para a Formao de Reservas e Provises, para classificao do
Balano Patrimonial e para a apresentao grfica do Balano
Patrimonial e Demonstrativo de Resultados.
(ANDREZO E LIMA, 1999, p. 90)
A reproduo desse extenso texto tem por objetivo trazer memria a
insipincia dos padres e demonstrativos contbeis vigentes at ento, os quais,
como conseqncia, faziam com que o exerccio das atividades de auditoria em
nosso pas estivesse limitado a situaes mais ou menos pontuais. Vale lembrar
que, naquela poca, somente as Sociedades Annimas de Capital Aberto estavam
sujeitas obrigatoriamente ao exame dos auditores independentes e que, ao final de
1971, pouco antes da edio da Resoluo 220, apenas 493 dessas Sociedades estavam
registradas no Banco Central do Brasil (op. cit. p. 74).
A partir dessas Resolues e Circulares, a Auditoria Independente
institucionalizou-se no Brasil. O aumento do nmero de Sociedades Annimas que
recorreram ao mercado de capitais expandiu as empresas de auditoria at ento
existentes e fez surgir diversas outras de maior ou menor porte. Desde ento,
diversos outros atos regulatrios ou diplomas legais foram editados, dos quais
destacamos os seguintes:
Banco Nacional de Habitao (BNH) Resoluo n 66/73, de 17-1-
74. Dispe sobre a AUDITORIA obrigatria para as empresas que
operem com recursos do Sistema Financeiro de Habitao e
estabelece padres de procedimentos de contabilidade;
19
Banco Central do Brasil Resoluo n 323, de 8-5-75. Estabelece
AUDITORIA obrigatria para as sociedades de investimento;
Banco Central do Brasil Resoluo n 351, de 17-11-75. Estabelece
AUDITORIA obrigatria para empresas de leasing ou arrendamento
mercantil;
Lei n 6.385, de 7-12-76. Cria a Comisso de Valores Mobilirios
(CVM) e estabelece que cabe mesma registrar e fiscalizar os
Auditores Independentes, habilitando-os a AUDITAR as companhias
abertas e as sociedades integradas do sistema de distribuio e
intermediao de valores mobilirios. Estabelece, ainda, a
responsabilidade civil do Auditor Independente;
Lei 6.404, de 15-12-76. (Lei das Sociedades Annimas). Estabelece a
obrigatoriedade de Auditoria Independente para as Companhias
Abertas e para as demonstraes contbeis de grupos de sociedades
que inclua companhia aberta. Baixa normas contbeis e impe a
obedincia aos princpios contbeis na escriturao das companhias;
Resoluo n 607, de 2-4-80. Reitera a obrigatoriedade da auditoria
independente para as instituies financeiras;
Resoluo n 1.007, de 2-8-85, do Banco Central do Brasil. Determina
a obrigatoriedade de auditoria semestral junho e dezembro para as
demonstraes contbeis de Instituies Financeiras;
Resoluo n 1.760, de 31-10-90, do Banco Central do Brasil.
Estabelece que o Auditor Independente dever estar presente
assemblia dos associados quando da apresentao das
demonstraes contbeis do exerccio;
Resoluo n 750, de 31.12.93, do Conselho Federal de
Contabilidade. D origem edio dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade. Para narrar to importante evento se recorre s
palavras do Coordenador do Grupo de Trabalho e do Grupo de
20
Estudos de Normas Brasileiras de Contabilidade, contador Ynel Alves
de Camargo14:
Em 20.10.81 (DOU de 26.01.82) era editada a Resoluo CFC n
530/81, que Aprova Princpios Fundamentais de Contabilidade
Norma NBC T 1.
Em 05.02.86 era editada a Deliberao CVM n 29, que aprova o
pronunciamento do Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON,
denominado Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade.
Passaram a existir duas posies antagnicas, inconciliveis, isto ,
duas verdades, o que no tinha o menor sentido.
A oportunidade para corrigir o erro, retomando o caminho certo,
abriu-se com a Resoluo CFC n 750, de 31.12.93, editando os
Princpios Fundamentais de Contabilidade, no mais Norma, mas
Princpios, revogando-se a Resoluo CFC n 530/81 e com ela a
NBC T 1.15
CRCSP (2000, p. 21)
a. Resoluo n 829, de 17.12.97, do Conselho Federal de Contabilidade. Aprova a NBC T
11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.
Boa parte das normas oficiais anteriormente mencionadas foi atualizada
posteriormente. Indic-las teve por objetivo resgatar-lhes a seqncia cronolgica.
No obstante a caducidade de diversas delas, ainda segundo Franco e Marra (op.
cit, pp. 51-2), at o ano de 2000, as seguintes atividades estavam sujeitas
Auditoria Independente obrigatria:
1. Bancos Comerciais;
2. Bancos de Investimento;
3. Fundos de Investimento em Condomnios;
4. Sociedades Distribuidoras de Ttulos e Valores Mobilirios;
5. Todas as demais entidades financeiras sujeitas fiscalizao do Banco Central do Brasil;
6. Bolsas de Valores;
7. Companhias Abertas e as que emitirem ttulos negociveis no mercado de capitais, includas suas demonstraes contbeis consolidadas;
8. Sociedades Seguradoras;
9. Empresas que operem com recursos do Sistema Financeiro de Habitao;
10. Entidades de Previdncia Privada (Abertas e Fechadas);
14
O grupo especial que concluiu os trabalhos, participando desde sua primeira reunio, era constitudo pelos seguintes contadores: Antonio Carlos Nasi, Eliseu Martins, Luiz Carlos Vaini, Olvio Koliver, Srgio de Iudcibus e Ynael Alves de Camargo. 15
Na verdade, ambos os conceitos continuam a coexistir j que nenhum deles foi revogado.
21
11. Empresas de leasing ou arrendamento mercantil;
12. Administradoras de Consrcio;
13. Operadoras de Planos de Assistncia Sade.
a. INCIO E DESENVOLVIMENTO DO ENSINO DA DISCIPLINA
AUDITORIA NOS CURSOS DE GRADUAO EM CINCIAS CONTBEIS
Conforme compilao efetuada por Bueno (1964, pp. 135-6), o ensino dos
conceitos e tcnicas de auditoria nos cursos superiores de cincias contbeis foi
formalmente introduzido em nosso pas por fora do Decreto-Lei n 7.988, de 22 de
setembro de 1945, que dispunha sobre o ensino superior de Cincias Econmicas e
de Cincias Contbeis e Atuariais. O Artigo 3 continha a seguinte redao:
O curso de cincias contbeis e atuariais ser de quatro anos, e
ter a seguinte seriao de disciplinas:
...
Quarta srie
A. Organizao e contabilidade de seguros.
B. Contabilidade pblica.
C. Revises e percia contbil. (grifo nosso)
D. Instituies do direito social.
E. Legislao tributria e fiscal.
F. Prtica de processo civil e comercial.
Originalmente, a disciplina Auditoria denominava-se Revises e Percia
Contbil, provavelmente em funo do elevado grau de xenofobia da poca,
conforme pode ser depreendido do texto a seguir:
A recente reforma do ensino comercial, que elevou ao grau
universitrio o estudo das cincias contbeis e atuariais introduziu, no
programa desse curso, uma ctedra de Reviso e Percia Contbil,
destinada, praticamente ao estudo terico e prtico da Auditoria. Si os
puristas consideram o uso desse termo um barbarismo indesculpvel, (grifo nosso) por outro lado somos forados ... a
adaptar nossa lngua as expresses utilizadas por esses
predecessores.
(FRANZOLIM, 1946, p. 9)
22
Quando da instalao da Faculdade de Cincias Econmicas e
Administrativas da Universidade de So Paulo, em 26 de janeiro de 1946, o curso de
Contabilidade adotou o citado programa. quela poca o Chefe do Departamento de
Organizao e Contabilidade e tambm titular de ambas as cadeiras era o ilustre
Prof. Francisco DAuria, tendo como assistentes Laura Toledo Prado e Antnio
Peres Rodrigues Filho16.
O programa da Cadeira VII (2 parte), Revises e Percias Contbeis17,
ministrado na Universidade de So Paulo, a partir do ano letivo de 1950, era assim
composto:
I PARTE PRELIMINAR
Funes Contbeis
14. Conceito de Contabilidade e suas Funes. 15. Reviso e Percia. Suas Distines. 16. Especializao Profissional.
II PARTE FUNDAMENTAL
a. Teoria 1 FUNO REVISORA
Conceituao
16. Autenticao, Certificao, Inspeo. 17. Exame, Crtica, Informao.
Esquema Funcional
19. Tcnica Profissional. 20. Finalidades da Reviso.
Objeto, Mtodo, Efeitos
1. Organizao de Contabilidade. Formas Expositivas. 2. Elementos Patrimoniais. Contas de Resultado. 3. Esquema de Trabalho. Fase Precatria, Fase Executiva. Concluses. 4. Efeitos Materiais e Morais.
2 Funo Pericial
Conceituao
Exame Pericial. Vistoria. Louvao. Arbitragem.
16
Extrado do Anurio da Faculdade de Cincias Econmicas e Administrativas da Universidade de So Paulo, So Paulo, 1949-1950, p. 24. 17
Idem, pp. 85-6.
23
Quesitos. Laudos. Relatrios.
Esquema Funcional
Tcnica Profissional. Finalidades Periciais.
Objeto, Mtodo, Efeitos
Classificao e estudo particularizados dos principais casos de percia. Esquemas de Trabalho. Fase Preparatria. Fase Executiva. Concluses. Efeitos Materiais e Morais, legais e Sociais.
b. Seminrio
1. Prtica de Reviso. 2. Prtica de Percia.
A primeira reestruturao de porte no contedo programtico dos cursos de
Cincias Contbeis deu-se em 1963, atravs da Resoluo S/N, de 08 de fevereiro
de 1963, editada pelo presidente do Conselho Federal de Educao. A Resoluo
tinha por objetivo fixar o currculo mnimo e a durao dos cursos de Cincias
Atuariais, Cincias Contbeis e Cincias Econmicas. O currculo mnimo para os
cursos de Cincias Contbeis foi assim definido:
Ciclo Bsico:
1. Matemtica.
2. Estatstica.
3. Direito.
4. Economia.
Ciclo de Formao Profissional:
b. Contabilidade Geral.
c. Contabilidade Comercial.
d. Contabilidade de Custos.
e. Auditoria e Anlise de Balanos. (grifo nosso)
f. Administrao.
g. Direito Tributrio.
24
Logo aps a edio da Resoluo de 1963, foi emitido o Parecer n 397,
aprovado pelo Conselho Federal de Educao que, alm de validar o currculo
mnimo, anteriormente mencionado, trazia em seu bojo uma exposio de motivos a
respeito das variaes curriculares verificadas nos cursos de Economia e Cincias
Contbeis:
Algumas matrias so ensinadas em todas [faculdades], s vezes com
diferentes nomes. Em certos casos a nomenclatura diversa ter sido
utilizada com o possvel propsito de nfase a certos ngulos ou
setores de conhecimento. So tambm numerosas as matrias
lecionadas em uma ou duas escolas, apenas.
(BUENO, op. cit., pp. 212-3)
O conjunto de explanaes sobre a pluralidade curricular servia de pano de
fundo para fornecer s Faculdades de Economia e Cincias Contbeis maior
liberdade na elaborao de suas grades curriculares:
Est visto que o currculo que estamos apresentando no enumera
todas as matrias que podem ser ensinadas em um curso de formao
de economistas 18
. O Conselho Federal de Educao fixa apenas um
mnimo, que ser o ncleo. s escolas caber integr-lo com as
matrias que julgamos necessrias, em carter compulsrio ou
eletivo...
(BUENO, op. cit., p. 215)
Apoiado no citado parecer, em 17 de janeiro de 1964, a Universidade de So
Paulo promoveu a reestruturao didtica do currculo da Faculdade de Cincias
Econmicas e Administrativas, atravs da Portaria GR n 8. Na exposio de
motivos para as mudanas propostas, o ento Reitor da Universidade de So Paulo,
Prof. Luiz Antnio da Gama e Silva, destacava que a reforma permitiu a adaptao da
atual estrutura dos cursos das Faculdades de Cincias Econmicas s exigncias dos
currculos mnimos federais... Tornou possvel, ainda, desdobrar os cursos nas seguintes
especializaes: Cincias Econmicas, Cincias Contbeis, Cincias Atuariais, Administrao
de Empresas.19
18
Embora mencione os cursos de economia, o Parecer extensivo aos cursos de Aturia e Cincias Contbeis. 19
REESTRUTURAO DIDTICA da Faculdade de Cincias Econmicas e Administrativas, Universidade de So Paulo, Portaria GR n 8 de 17 de janeiro de 1964, p.7.
25
O Artigo 5 da referida Portaria indicava as disciplinas do Ciclo de Formao
Profissional do Curso Normal de Graduao em Cincias Contbeis e, dentre as
diversas alteraes havidas, introduzia a disciplina Auditoria em substituio
disciplina Revises e Percias Contbeis, tal qual indicado pela Resoluo s/n de
1963.
Quase trinta anos depois, o Conselho Federal de Educao, atravs da
Resoluo n 3, de 5 de outubro de 1992, voltaria a promover nova alterao no
contedo mnimo e na durao do curso de graduao em Cincias Contbeis,
conforme texto parcialmente reproduzido a seguir:
Artigo 4:
... cada instituio de ensino superior dever elaborar o currculo pleno de acordo com
o que especificado nas seguintes categorias de conhecimento:
- Categoria I Conhecimentos de Formao Geral de natureza humanstica e social:
- Categoria II Conhecimentos de Formao Profissional, compreendendo:
a. Conhecimentos obrigatrios de formao profissional bsica;
1. Conhecimentos obrigatrios de formao profissional especfica:
Contabilidade Geral
Teoria da Contabilidade
Anlise das Demonstraes Contbeis
Auditoria (grifo nosso)
Percia Contbil
Administrao Financeira e Oramento Empresarial
Contabilidade Pblica
Contabilidade e Anlise de Custos
- Categoria III Conhecimentos ou Atividades de Formao Complementar, compreendendo:
a) ...
b) Atividades obrigatrias de natureza prtica, a critrio de cada instituio, escolhidas entre as seguintes:
2 De acordo com o que julgarem mais conveniente para a formao de seus
alunos, e para o atendimento dos interesses das respectivas regies, as
instituies de ensino superior podero ofertar uma ou mais disciplinas de
Contabilidade Aplicada, tais como:
26
Atividades agrcolas e pecurias
Atividades de seguro
Sociedades Cooperativas
Sociedades de Previdncia Privada
Instituies de Previdncia Privada
Atividade imobiliria
Sociedades em Cotas de Participao
Outras
Artigo 5 O curso de graduao em Cincias Contbeis ter uma durao mnima
de 2.700 horas/aula que sero integralizadas em um mximo de 7 (sete) anos e um
mnimo de 4 (quatro) anos no caso de curso que seja ministrado no turno diurno e de 5
(cinco) anos no caso de curso ministrado no turno noturno 20
.
Artigo 6 ...
Pargrafo nico. O presente currculo mnimo dever ser adotado para todos os alunos
que ingressarem no ensino superior a partir do ano letivo de 1994 (...)
Em 12 de abril de 1999, a Comisso de Especialistas de Ensino de Cincias
Contbeis constituda por professores do Departamento de Polticas do Ensino
Superior, rgo da Secretaria de Educao Superior SESu, ligada ao MEC
Ministrio da Educao apresentou nova proposta de Diretrizes Curriculares.
Segundo o item 3.1, CONTEDOS OBRIGATRIOS DE FORMAO BSICA E
PROFISSIONAL (50% da carga horria total), estes contedos no representam nomes
de disciplinas, mas reas de conhecimentos:
3. ...
4. ...
a) CONTEDOS DE AUDITORIA
I.Controles Internos
II.Princpios, Normas e Procedimentos de Auditoria
III.Planejamento de Auditoria
IV.Papis de Trabalho.
No que se refere aos demais 50%, relativos aos CONTEDOS OPTATIVOS
PARA NFASE CURRICULAR, o item 3.2 indicou que as IES Instituies de
Ensino Superior teriam a liberdade de definir livremente o currculo pleno. A este
respeito, o item 4.3, SUGESTES PARA A CONFIGURAO DE UMA GRADE
20
A partir de 1999, o tempo mximo de durao dos cursos noturnos foi fixado em 4 anos.
27
CURRICULAR, propunha as seguintes disciplinas complementares para a cadeira
de Auditoria:
I. Auditoria interna
II. Arbitragens
III. Percias contbeis.
Segundo depoimento informal do Presidente do grupo que elaborou a referida
proposta, Prof. Dr. Masayuki Nakagawa, obtido em maro de 2001, at aquele
momento, ela ainda no havia sido adotada pelo Ministrio da Educao.
As mudanas viriam em 2002 atravs do Parecer CES/CNE N 0146/2002. Os
aspectos mais substanciais das mudanas propostas dizem respeito liberdade de
programao curricular atribuda s instituies de ensino e ao balizamento comum
aos onze cursos abrangidos pelas Diretrizes Gerais que orientam: projeto
pedaggico, organizao curricular, estgios e atividades complementares,
acompanhamento e avaliao de monografia. Os onze cursos alcanados pelas
novas Diretrizes curriculares so: Direito, Cincias Econmicas, Administrao,
Cincias Contbeis, Turismo, Hotelaria, Secretariado Executivo, Msica, Dana,
Teatro e Design.
No que diz respeito especificamente ao Curso de Graduao em Cincias
Contbeis, o Parecer N 0167/2002 declina: Perfil Desejado, Competncias e
Habilidades e Contedos Curriculares. Este ltimo subdivide-se em trs itens:
Contedos de Formao Bsica: mantm as disciplinas da Resoluo N 3
de 05/10/92 acrescentando apenas Mtodos Quantitativos.
Contedos de Formao profissional: altera a redao anterior indicando
estudos especficos atinentes s Teorias da Contabilidade, alm de suas relaes
com a Aturia, Auditoria, Controladoria e suas aplicaes peculiares ao setor
pblico e privado.
Contedos de Formao Terico-Prtica: relaciona diversas alternativas,
tais como estgio curricular supervisionado, atividades complementares, estudos
independentes, contedos optativos, prtica de laboratrios de informtica
utilizando softwares atualizados para contabilidade.
28
PRIMEIRAS PUBLICAES SOBRE AUDITORIA NO BRASIL
Segundo Toledo Filho (op. cit., p. 58), data de 1957 e denomina-se Curso de
Auditoria, o primeiro livro editado no Brasil sobre o assunto. De autoria do Prof. Antnio
Lopes de S, foi originalmente lanado em dois volumes sendo, tambm, o primeiro
a utilizar o vocbulo auditoria j que, conforme foi assinalado anteriormente, at
ento a disciplina era denominada Reviso e Percia Contbil.
Conquanto seja esse o primeiro trabalho de peso sobre o assunto, o tema no
era de todo desconhecido como pode ser comprovado atravs de um rpido exame
dos artigos publicados na Revista Paulista de Contabilidade, conhecida como uma
das mais antigas publicaes sobre contabilidade no pas21, desde 1922.
Um dos primeiros artigos a incursionar pelo tema foi publicado em 1928 e
tinha por ttulo A Contabilidade na Gr Bretanha. A matria, transcrita do anurio
da Camara de Commercio Britannica de So Paulo & Sul do Brasil, discorria sobre
a existncia de duas sociedades de contadores naquele pas: Institute of Chartered
Accountants in England and Wales e a Society of Incorporated Accountants and
Auditors, explicando as atividades dos profissionais filiados. Desse texto vale
destacar um trecho com certeza revolucionrio para os nossos padres e cultura
poca: Os auditores so nomeados pelos accionistas, independentemente da Directoria, e
compete-lhes examinarem os actos da administrao e apresentarem o parecer diretamente aos
primeiros (RPC, 1928, p. 273-6).
Seis anos aps, na mesma revista, Furlanetto (1934, pp. 8-9), fazia meno
sua rdua e no curta experincia de auditor e destacava, em artigo denominado So
Necessrios os Auditores?, os benefcios que adviriam aos empresrios da poca
se tomassem a iniciativa de apresentar aos bancos sem que lhes fosse solicitado,
annualmente, o seu balano geral acompanhado de minudentes annexos, descriptivos de seu
patrimnio, direitos, obrigaes e resultados colhidos, cuja exactido fosse conferida e
attestada por auditores.
Em 1940, vspera do Decreto-Lei 2627 - segunda norma legal a
regulamentar as atividades das Sociedades Annimas no Brasil - podia ser
identificada a inteno de alguns renomados contabilistas de fazer constar do
21
Ainda mais antigas so respectivamente: Revista do Grmio dos Guarda-Livros, do ltimo quarto do sculo XIX e a Revista Brasileira de Contabilidade, de 1912.
29
referido Decreto-Lei a obrigatoriedade do exame das Demonstraes Contbeis por
contador independente.
Reinach (1940, pp. 25-8), em artigo denominado A Reviso dos Balanos e o
Ante-Projto de Lei de Sociedades Annimas, propunha, ao ento Ministro da
Justia, alterar a redao do art. 128, pargrafo nico, pela redao sugerida pelo
Instituto Paulista de Contabilidade:
Redao original:
Os fiscais podero escolher, para acompanhar no exame dos livros,
inventrios, balano e contas, um perito-contador, contanto que
profissional habilitado, cujos honorrios sero fixados pela assemblia
geral. (grifo nosso)
Redao formulada pelo Instituto Paulista de Contadores:
Quando a sociedade no mantiver reviso da sua contabilidade, feita
por profissionais estranhos ao quadro de pessoal, os fiscais devero
obrigatoriamente escolher um contador ou organizao de peritos em
contabilidade, para os acompanhar no exame dos livros, inventrios,
balanos e contas. (grifo nosso)
Tal forma de pensar no era isolada. Um dos maiores, se no o maior nome
da contabilidade brasileira da poca, Herrmann Jr. (1946, p. 46), sobre o assunto,
assim se manifestou: aconselhvel que na lei das sociedades annimas se inscreva um
dispositivo tornando compulsria a verificao dos livros por peritos.
A partir da metade dos anos 40 nota-se uma crescente produo literria
sobre o assunto. O enfoque dos diversos artigos elaborados na poca22 confere aos
leitores uma quase catequese em defesa da necessidade dos servios de auditoria,
embora quase nada houvesse sido publicado a respeito das tcnicas de auditoria.
No obstante, em 1947, em um artigo denominado Auditoria Independente,
possvel encontrar uma breve meno de que os mtodos de auditoria estavam em
fase de transio:
Os antigos mtodos de auditoria esto hoje suplantados pelos
processos de test e sampling cujo grau de aplicabilidade funo
dos mtodos de controle contbil interno encontrado pelo auditor nas
empresas por ele examinadas. Os mais recentes processos de auditoria
22
A este respeito vide (FRANZOLIN, 1946), (CAMPOS, set 1947), (CAMPOS, out 1947), (PFALTZGRAFF, 1948).
3