UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARANSETOR DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS

MESTRADO EM CONTABILIDADE

MOACIR JOS SOARES

GESTO TRIBUTRIAUM ESTUDO SOBRE A PRTICA DE PLANEJAMENTO

TRIBUTRIO ADOTADA POR INDSTRIAS PARANAENSES

CURITIBA

2008

MOACIR JOS SOARES

GESTO TRIBUTRIAUM ESTUDO SOBRE A PRTICA DE PLANEJAMENTO

TRIBUTRIO ADOTADA POR INDSTRIAS PARANAENSES

Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em Contabilidade, como requisitoparcial obteno do grau de Mestre emContabilidade, Setor de Cincias SociaisAplicadas, da Universidade Federal do Paran.

Orientador: Prof. Dr. Vicente Pacheco

CURITIBA

2008

Soares, Moacir Jos.Gesto Tributria - Um Estudo sobre a Prtica de Planejamento Tributrio adotada porIndstrias Paranaenses / Moacir Jose Soares Curitiba, 2008.208 p.

Trabalho apresentado ao Programa de Mestrado em Contabilidade, Setor deCincias Sociais Aplicadas, Universidade Federal do Paran, 2008.

Bibliografia1. Gesto Tributria; 2. Tributos; 3.Contabilidade Fiscal; 4. Apurao de Impostos;5. Regimes de Tributao; 6. Planejamento Tributrio.

I. Orientador: Pacheco,Vicente. Ttulo. II. Universidade Federal do Paran. Programa deMestrado em Contabilidade. III. Titulo.

CDD 657.61

minha querida Laci, companheira de todosos momentos. Sem tua compreenso,

colaborao e estmulo, este trabalho noteria sido concretizado.

Aos meus filhos, Guilherme, Rodrigo eMarina, por ser a razo de meus esforos.

AGRADECIMENTOS

Agradeo a todos aqueles que, direta ou indiretamente, contriburam paraa realizao deste trabalho, especialmente as professores integrantes doPrograma de Mestrado em Contabilidade da Universidade Federal doParan, pelos valiosos ensinamentos transmitidos durante as aulas.

Ao Prof. Dr. Lauro Brito de Almeida, pelos bons ensinamentos da prticacientfica, pela compreenso e incentivo pesquisa.

Ao Prof. Dr. Vicente Pacheco, pela ateno dispensada, envolvimento,contribuies valiosas e dedicado empenho na orientao deste trabalho.

Aos Prof.s Dr.s Luiz Vamberto de Santana e Luiz Antonio Brandalise,membros das bancas de qualificao e de defesa, pelas valiosas sugestese contribuies na finalizao deste estudo.

Aos senhores Maurlio Leopoldo Schimitt e Roberto Antonio PeredoZurcher, economistas do Departamento Econmico da Federao dasIndstrias do Paran FIEP, pela colaborao na pesquisa de campo.

A todos os colegas da primeira turma (2005), pelo esprito de companheirismo,tolerncia, colaborao e sugestes nos temas abordados nas disciplinas, bemcomo pela troca de experincia durante a realizao do Curso de Mestrado.

Aos colegas professores do Departamento de Contabilidade da UFPR,pelo apoio e incentivo participao desta primeira turma do programade Mestrado.

RESUMO

Este estudo apresenta inicialmente um breve histrico do sistema tributrio no Brasil, desdea constituio de 1824, at a complexidade do sistema atual. Na seqncia, apresentam-seos fundamentos relacionados legislao tributria e conceituaes sobre o DireitoFinanceiro, visto hoje como um sistema normatizador das atividades financeiras do estado,enquanto que o Direito Tributrio tratado como um ramo autnomo da cincia jurdica.Salienta-se a Contabilidade Tributria como um dos ramos da contabilidade responsvelpelo gerenciamento dos tributos, subsidiando com informaes extremamente necessrias apurao das hipteses de incidncia tributria. So desenvolvidos exemplos prticos deapurao de tributos que incidem sobre o lucro das Pessoas Jurdicas e tambm deimpostos e contribuies que incidem sobre o faturamento ou receitas das empresas.Observa-se nos modelos de apurao de impostos e contribuies desenvolvidos nestetrabalho, as normas regulamentares de escriturao fiscal e de apresentao de informaesexigidas pela Administrao Fazendria. Destaca-se a importncia do planejamento tributriocomo uma das variveis influentes na competitividade dos negcios, pois os tributos indiretostm grande reflexo nos preos, exigindo-se cada vez mais esforos criativos, inovadores edinmicos de estratgias das empresas. Faz-se o comparativo entre a eliso e a evasofiscal, suas caractersticas e os enfoques de tributaristas sobre a norma geral antieliso. Pormeio de pesquisa junto s indstrias paranaenses, analisam-se os regimes de tributao porelas adotados, suas estratgias e medidas gerenciais em relao ao Planejamento Tributrio.Por fim, apresentam-se vrios casos sobre planejamento tributrio de empresas, estudado portributaristas, alm de trabalhos acadmicos, constante do apndice deste trabalho.

Palavras-chave: gesto tributria; tributos; contabilidade fiscal; apurao de impostos;regimes de tributao; planejamento tributrio.

ABSTRACT

This study starts with a brief historic overview of the brazilian Tax System, from the 1824Constitution up to the present system's complexity. Then, the fundaments of the taxlegislation and conceptualizations concerning Financial Law vis a vis Tax Law are presented,being the former seen as a system for the regulation of activities of the State, and the lattertreated as an autonomous branch of forensic science. Tax Accounting is highlighted as oneof the branches in Accounting responsible for the management of taxes, insomuch as itprovides important information concerning the applicability of Tax Laws. Practical examplesfor the assessment of corporate taxes on profit, revenue and income are developed. Themodels of tax assessment developed comply with the regulations for book-keeping andpresentation of data from the Tax Authority. The relevance of Tax Planning as a influentialvariable on business competitiveness, as indirect taxes are reflected on prices, which callsfor more creative, innovetive and dynamic efforts from companies' strategies. A comparisonis made between tax evasion and tax avoidance, focusing on their characteristics and theopinions of scholars of the field in regards of the anti-avoidance general norm. Fieldresearch is performed, based on the industries of Paran, and the tax regimes adopted areanalysed, as well as their strategies and management practices in regards to Tax Planning.Finally, the appendix presents some practices of Tax Planning via studies performed byrenowned jurists as well as via case studies presented in academic papers.

Keywords: tax management; taxes; fiscal accounting; tax assessment; taxing regimes;tax planning.

LISTA DE QUADROS

1 LIVRO DE APURAO DO LUCRO REAL PARTE "A" - REGISTRO DOS

AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO............................................................... 75

2 PARTE "A" - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO............. 76

3 PARTE "B" - CONTROLE DE VALORES PARA AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DE

EXERCCIOS ........................................................................................................................ 77

4 BASE DE CLCULO PARA ESTIMATIVA DO RECOLHIMENTO MENSAL DO IRPJ ....... 78

5 DEMONSTRATIVO DA APURAO DA BASE DE CLCULO E DO IMPOSTO DE

RENDA POR ESTIMATIVA .................................................................................................. 79

6 DEMONSTRATIVO DE APURAO DA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO...... 86

7 DEMONSTRATIVO DE APURAO DA CONTRIBUIO SOCIAL S/LUCRO POR

ESTIMATIVA MENSAL ......................................................................................................... 87

8 QUADRO DEMONSTRATIVO DE REGISTRO E APURAO DO ICMS........................... 93

9 DEMONSTRATIVO DE ENTRADAS E SADAS NA INDSTRIA........................................ 98

10 DEMONSTRATIVO DA CONTA GRFICA DO IPI E DO ICMS .......................................... 98

11 LIVRO REGISTRO DE PRESTAO DE SERVIOS ........................................................ 100

12 MODALIDADES DA COBRANA DAS CONTRIBUIES................................................. 103

13 DEMONSTRATIVO DE APURAO DAS CONTRIBUIES PARA O PIS E A

COFINS - CUMULATIVAS.................................................................................................... 108

14 DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS PARA APURAO DOS DBITOS DAS

CONTRIBUIES AO PIS E COFINS NO-CUMULATIVAS.......................................... 109

15 DEMONSTRATIVO DE APURAO DOS CRDITOS DO PIS E A COFINS -

AQUISIES NO MERCADO INTERNO - REGIME NO-CUMULATIVO ......................... 110

16 RESUMO DE APURAO DAS CONTRIBUIES NO-CUMULATIVAS DEVIDAS

AO PIS E COFINS............................................................................................................. 110

LISTA DE ILUSTRAES

FIGURA 1 DIAGRAMA DAS ESPCIES DE TRIBUTOS .................................................... 45

FIGURA 2 REGIMES DE TRIBUTAO DO IRPJ .............................................................. 71

GRFICO 1 ESTRATIFICAO DOS RESPONDENTES POR TAMANHO DAS

EMPRESAS ........................................................................................................ 145

GRFICO 2 QUAL O SEU NVEL EDUCACIONAL?.............................................................. 146

GRFICO 3 QUAL A SUA PRINCIPAL FORMAO ACADMICA? .................................... 147

GRFICO 4 QUAL O REGIME DE TRIBUTAO ADOTADO PELA EMPRESA? ............... 149

GRFICO 5 A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL DE GESTO

TRIBUTRIA?..................................................................................................... 150

GRFICO 6 A EMPRESA POSSUI UNIDADE FUNCIONAL DE AUDITORIA

INTERNA?........................................................................................................... 151

GRFICO 7 A EMPRESA CONTRATA SERVIOS DE AUDITORIA EXTERNA?................ 151

GRFICO 8 A EMPRESA TEM ADOTADO MEDIDAS DE PLANEJAMENTO

TRIBUTRIO COM VISTAS A OTIMIZAR SUA CARGA TRIBUTRIA?........... 153

GRFICO 9 PESSOAS QUE PARTICIPAM NA TOMADA DE DECISES

RELACIONADAS AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO..................................... 153

GRFICO 10 AS ESTRATGIAS TRAADAS NO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO DA

EMPRESA TM PARTICIPAO DE EMPRESAS DE CONSULTORIAS

TRIBUTRIAS? .................................................................................................. 154

GRFICO 11 NA SUA OPINIO, O ADVENTO DA NORMA GERAL ANTIELISO

DIFICULTOU A TOMADA DE DECISES EM RELAO AO

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO? ...................................................................... 155

GRFICO 12 O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO, QUANDO APLICADO PELA

EMPRESA, VISA POSSVEIS REDUES DIRETAS OU INDIRETAS

NOS CUSTOS MEDIANTE QUAIS DOS SEGUINTES IMPOSTOS?................ 156

LISTA DE SIGLAS

BACEN - Banco Central do BrasilBOVESPA - Bolsa de Valores do Estado de So PauloBTN - Bnus do Tesouro NacionalCF - Constituio FederalCNPJ - Cadastro Nacional das Pessoas JurdicasCOFINS - Contribuio para o Financiamento da Seguridade SocialCPMF - Contribuio Provisria sobre Movimentao FinanceiraCSLL - Contribuio Social sobre o Lucro LquidoCST - Coordenador do Sistema de TributaoCTN - Cdigo Tributrio NacionalCVM - Comisso de Valores MobiliriosDIEF - Declarao anual das Informaes Econmicas e FiscaisDIRF - Declarao de Imposto de Renda na FonteDOU - Dirio Oficial da UnioDRE - Demonstrao do Resultado do ExerccioEPP - Empresa de Pequeno PorteEVA - Valor Econmico AdicionadoFGTS - Fundo de Garantia por Tempo de ServioFIEP - Federao das Indstrias do Estado do ParanIBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e EstatsticaICMS - Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestaes de ServiosIE - Imposto sobre ExportaesII - Imposto sobre ImportaesINSS - Instituto Nacional do Seguro SocialIPI - Imposto sobre Produtos IndustrializadosIPTU - Imposto sobre a propriedade Predial e Territorial UrbanaIR - Imposto sobre a RendaIRPF - Imposto sobre a Renda da Pessoa FsicaIRPJ - Imposto sobre a Renda da Pessoa JurdicaISS - Imposto Sobre ServiosISSQN - Imposto sobre Servio de Qualquer NaturezaITBI - Imposto sobre a Transmisso de Bens ImveisITR - Imposto sobre propriedade Territorial RuralIVA - Imposto sobre Valor AgregadoIVA-F - Imposto sobre Valor Agregado FederalIVA-E - Imposto sobre Valor Agregado Estadual

JSCP - Juros sobre o Capital PrprioLALUR - Livro de Apurao do Lucro RealLC - Lei ComplementarME - MicroempresaMEC - Ministrio da Educao e CulturaMERCOSUL - Mercado Comum do SulMP - Medida ProvisriaNTN - Notas do Tesouro NacionalPASEP - Programa de Formao do Patrimnio do Servidor PblicoPIB - Produto Interno BrutoPIS - Programa de Integrao SocialPEC - Proposta de Emenda ConstitucionalRIPI - Regulamento do Imposto sobre Produtos IndustrializadosRIR - Regulamento do Imposto de RendaSRF - Secretaria da Receita FederalSTF - Supremo Tribunal FederalSTJ - Superior Tribunal de JustiaSUFRAMA - Superintendncia da Zona Franca de ManausTJLP - Taxa de Juros de Longo Prazo

SUMRIO

1 INTRODUO .......................................................................................................... 16

1.1 CONTEXTUALIZAO.......................................................................................... 16

1.2 A QUESTO DE PESQUISA ................................................................................. 18

1.3 OBJETIVOS ........................................................................................................... 19

1.3.1 Objetivo Geral...................................................................................................... 19

1.3.2 Objetivos Especficos .......................................................................................... 19

1.4 JUSTIFICATIVAS................................................................................................... 19

1.5 DELIMITAES DA PESQUISA ........................................................................... 20

1.6 TIPO DE PESQUISA.............................................................................................. 21

1.7 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS............................................................... 21

1.8 ESTRUTURA DA DISSERTAO......................................................................... 21

2 FUNDAMENTOS DA LEGISLAO TRIBUTRIA ................................................. 23

2.1 BREVE HISTRICO DA TRIBUTAO NO BRASIL ............................................ 23

2.2 O DIREITO TRIBUTRIO E AS ATIVIDADES FINANCEIRAS DO ESTADO ....... 28

2.2.1 Conceitos de Direito Financeiro e Tributrio ....................................................... 28

2.2.2 Atividades Financeiras do Estado ....................................................................... 30

2.2.3 As Fontes do Direito Tributrio ............................................................................ 32

2.2.4 Vigncia e Aplicao da Legislao Tributria .................................................... 35

2.3 O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO .................................................... 37

2.3.1 Princpios Constitucionais da Ordem Tributria .................................................. 37

2.3.2 Competncia Tributria ....................................................................................... 39

2.3.2.1 Competncia tributria da Unio...................................................................... 39

2.3.2.2 Competncia tributria dos estados e do Distrito Federal ............................... 40

2.3.2.3 Competncia tributria dos municpios ............................................................ 41

2.4 TRIBUTOS - CONCEITOS E CLASSIFICAO.................................................... 42

2.4.1 Conceituaes de Tributo.................................................................................... 42

2.4.2 Espcies de Tributos ........................................................................................... 44

2.4.2.1 Impostos........................................................................................................... 46

2.4.2.2 Taxas................................................................................................................ 46

2.4.2.3 Contribuio de melhoria ................................................................................. 47

2.4.2.4 Emprstimos compulsrios .............................................................................. 48

2.4.2.5 Contribuies sociais ....................................................................................... 49

2.5 CRDITO TRIBUTRIO......................................................................................... 50

2.5.1 Fato Gerador ....................................................................................................... 50

2.5.2 A Constituio do Crdito Tributrio.................................................................... 53

2.5.3 Extino do Crdito Tributrio ............................................................................. 56

2.5.4 Suspenso do Crdito Tributrio ......................................................................... 58

2.5.5 A Excluso do Crdito Tributrio ......................................................................... 59

2.5.5.1 A iseno.......................................................................................................... 59

2.5.5.2 Anistia............................................................................................................... 61

2.6 CONSIDERAES FINAIS ................................................................................... 62

3 PRTICAS DE APURAO DOS PRINCIPAIS TRIBUTOS ................................... 64

3.1 CONCEITUAES SOBRE CONTABILIDADE TRIBUTRIA .............................. 64

3.2 LIVROS DE ESCRITURAO CONTBEIS E FISCAIS....................................... 67

3.2.1 Livros Contbeis Obrigatrios ............................................................................. 67

3.2.2 Livros Fiscais Obrigatrios .................................................................................. 68

3.3 PRTICAS DE APURAO DO IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS

JURDICAS ............................................................................................................ 69

3.3.1 Fato Gerador do Imposto..................................................................................... 69

3.3.2 Base de Clculo do Imposto e Alquota............................................................... 70

3.3.3 Tributao com Base no Lucro Real ................................................................... 71

3.3.4 Ajustes para Fins de Determinar o Lucro Real.................................................... 72

3.3.4.1 Adies ao lucro lquido ................................................................................... 72

3.3.4.2 Excluses e compensaes............................................................................. 73

3.3.5 Base de Clculo do Imposto................................................................................ 74

3.3.6 Escriturao do LALUR ....................................................................................... 74

3.3.7 Sistema de Recolhimento Mensal do Imposto por Estimativa............................. 77

3.3.8 Tributao com Base no Lucro Presumido.......................................................... 80

3.3.9 Tributao com Base no Lucro Arbitrado ............................................................ 82

3.4 PRTICAS DE APURAO DA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O

LUCRO LQUIDO ................................................................................................... 84

3.4.1 Base de Clculo e Alquota da Contribuio Social ............................................ 84

3.4.2 Apurao dos Pagamentos Mensais da CSL por Estimativa .............................. 87

3.5 PRTICAS DE APURAO DO IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE

MERCADORIAS E SERVIOS.............................................................................. 89

3.5.1 Conceituaes sobre o Imposto .......................................................................... 89

3.5.2 Fato Gerador do ICMS ........................................................................................ 89

3.5.3 Alquotas Aplicveis ............................................................................................ 90

3.5.4 Quadro Exemplificativo de Apurao da No-Cumulatividade............................ 93

3.6 PRTICAS DE APURAO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS............................................................................................. 94

3.6.1 Conceituaes sobre o Imposto .......................................................................... 94

3.6.2 Fatos Geradores e Base de Clculo do Imposto................................................. 96

3.6.3 Alquotas do IPI ................................................................................................... 96

3.6.4 Sistemtica de Apurao do Imposto.................................................................. 97

3.7 PRTICAS DE APURAO DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE

QUALQUER NATUREZA....................................................................................... 99

3.7.1 Consideraes Gerais ......................................................................................... 99

3.7.2 Sistemtica de Apurao do Imposto.................................................................. 100

3.8 PRTICAS DE APURAO DAS CONTRIBUIES PARA O PIS E A COFINS .... 101

3.8.1 Consideraes Iniciais......................................................................................... 101

3.8.2 Base de Clculo do PIS e Cofins ........................................................................ 102

3.8.3 Alquotas Aplicveis ............................................................................................ 103

3.8.4 Cobrana No-Cumulativa das Contribuies..................................................... 104

3.8.5 Pessoas Jurdicas que Permanecem no Sistema Cumulativo ............................ 105

3.8.6 Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (Dacon).......................... 107

3.8.7 Sistema de Apurao das Contribuies na Modalidade Cumulativa ................. 107

3.8.8 Sistema de Apurao das Contribuies na Modalidade No-Cumulativa ......... 108

3.9 AUDITORIA DE TRIBUTOS................................................................................... 111

3.9.1 Auditoria Fiscal Interna Preventiva ...................................................................... 111

3.9.2 Auditoria Externa Independente .......................................................................... 112

3.9.3 Auditoria da Administrao Fazendria (Fiscalizao)........................................ 113

3.10 CONSIDERAES FINAIS ................................................................................... 114

4 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO.............................................................................. 116

4.1 CONSIDERAES SOBRE O PLANEJAMENTO ESTRATGICO...................... 116

4.2 CARACTERSTICAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO................................... 118

4.2.1 Conceituaes e Objetivos.................................................................................. 118

4.2.2 O Papel do Contador no Planejamento Tributrio............................................... 120

4.2.3 reas de Atuao do Planejamento Tributrio .................................................... 122

4.2.4 Tipos de Planejamento Tributrio........................................................................ 123

4.2.5 Tipos de Sonegao e Fraude ............................................................................ 124

4.3 ELISO E EVASO FISCAL.................................................................................. 127

4.4 ENFOQUE DE TRIBUTARISTAS SOBRE A LEI ANTIELISO (LC 104/2001)..... 132

4.5 REFORMA TRIBUTRIA ....................................................................................... 135

4.5.1 Simplificao dos Tributos................................................................................... 136

4.5.2 Fim da Guerra Fiscal ........................................................................................... 137

4.5.3 Desonerao Tributria ....................................................................................... 138

4.5.4 Pontos Favorveis do Projeto.............................................................................. 139

4.5.5 Criticas ao Projeto ............................................................................................... 139

4.6 CONSIDERAES FINAIS ................................................................................... 140

5 PESQUISA SOBRE GESTO TRIBUTRIA NAS EMPRESAS ............................. 142

5.1 METODOLOGIA..................................................................................................... 142

5.1.1 Pesquisa Bibliogrfica ......................................................................................... 142

5.1.2 Pesquisa de Campo ............................................................................................ 143

5.1.2.1 Quanto ao tipo da pesquisa ............................................................................. 143

5.1.2.2 Questionamento e pr-teste............................................................................. 144

5.1.2.3 Amostra ............................................................................................................ 144

5.1.3 Perfil dos Respondentes da Pesquisa................................................................. 146

5.2 ANLISE DOS DADOS E RESULTADOS DA PESQUISA.................................... 148

5.2.1 Regime de Tributao adotado nas Empresas ................................................... 148

5.2.2 Gesto e Planejamento Tributrio Adotado......................................................... 149

5.2.3 Principais Impostos sob Planejamento Tributrio................................................ 155

5.3 CONSIDERAES FINAIS ................................................................................... 156

6 CONCLUSES E RECOMENDAES ................................................................... 158

REFERNCIAS ................................................................................................................ 161

APNDICE 1 - CONTRIBUIES RELEVANTES.......................................................... 168

APNDICE 2 - QUESTIONRIO DE PESQUISA............................................................ 199

APNDICE 3 - RESULTADO DA TABULAO DAS RESPOSTAS ............................. 203

16

1 INTRODUO

1.1 CONTEXTUALIZAO

muito importante para o Contador conhecer os tributos que incidem

sobre as atividades da companhia para a qual trabalha. Ele deve sempre verificar

quais dispositivos da legislao tributria so pertinentes a essas atividades. Da

mesma forma, deve ter muito cuidado na interpretao das leis que contribuem para

uma boa gesto tributria.

O mercado competitivo e o pesado nus tributrio requerem constantemente

do profissional de Contabilidade a prtica de gerenciamento eficaz para preservar a

continuidade dos investimentos. Procurar formas lcitas para reduzir o pagamento de

tributos e ao mesmo tempo estar atento s mudanas da legislao tributria uma

necessidade imprescindvel para a otimizao dos lucros das empresas, para a

manuteno dos negcios e o excelente nvel de empregos. Quando se pensa em

realizar algo de forma clara e objetiva no mbito empresarial, est-se decidindo pelo

planejamento, isto , por um projeto de previso das necessidades e realizaes,

sendo o contador figura de destaque no momento de implementar essa ferramenta

valiosa de gesto (MARTINEZ, 2006).

Pohlmann e Iudcibus (2006) revelam que a matria tributria nunca esteve

to em evidncia como nos dias atuais, especialmente porque a carga tributria

brasileira uma das mais elevadas do mundo e tem crescido significativamente nos

ltimos anos, atingindo cerca de 36% do PIB (Produto Interno Bruto). No mbito

internacional, as pesquisas identificaram uma constante discusso quanto ao

balanceamento entre os tributos diretos e indiretos.

O planejamento tributrio representa um conjunto de medidas e atos

tomados pelas empresas. O objetivo principal estruturar sua vida econmico-fiscal,

a fim de possibilitar a reduo da carga tributria dentro da legalidade, visando, ao

mesmo tempo, medidas proporcionais ao aumento dos investimentos e dos lucros.

17

O Fisco, por sua vez, tem alertado para as prticas "negociais" adotadas

pelas empresas, fundamentando-se na interpretao econmica dos atos e leis fiscais.

Da mesma forma, medidas so tomadas para desconsiderar tais prticas, com o

cuidado, no entanto, de qualific-las como negcios indiretos livres de simulao.

Com a crescente aplicabilidade de dezenas de impostos, taxas e

contribuies, as empresas necessitam concentrar seus esforos na melhor forma

de gerenciar tais tributos. Por isso, na atualidade, desponta uma atividade especfica

da contabilidade voltada exclusivamente ao auxlio da gesto tributria, ou seja, a

Contabilidade Tributria.

Oliveira et al. (2004, p.36) conceituam Contabilidade Tributria como:

[...] especializao da contabilidade que tem como principais objetivos oestudo da teoria e a aplicao da prtica dos princpios e normas bsicas dalegislao tributria; ramo da contabilidade responsvel pelo gerenciamentodos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupode empresas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigaes tributrias,de forma a no expor a entidade s possveis sanes fiscais e legais.

Assim, as empresas que possuem um bom e confivel sistema de

informao contbil podem evitar possveis infraes fiscais ou penais. Tal sistema,

solidamente embasado na legislao tributria, vai resultar no bom cumprimento das

obrigaes fiscais da empresa. A parceria, portanto, necessita da participao

efetiva de um contador ou gestor especializado em tributos.

Esses gestores sempre perseguem o objetivo prioritrio que a reduo

dos custos, tendo em vista a alta competitividade entre as empresas. Tal subtrao

torna-se ainda mais necessria no que tange aos custos tributrios.

Pelo exposto, a ausncia de planejamento tributrio geralmente acarreta

desvantagem no campo da competitividade do mercado. Quando uma empresa prima

por tal planejamento surge forte perspectiva de ganhos significativos em relao aos

seus concorrentes.

Surge da a possibilidade de menor custo tributrio, de forma a planejar

com melhor capacidade sua estratgia de atuao. Com a reduo das obrigaes

18

mediante o sucesso no planejamento tributrio, a empresa poder aumentar sua

rentabilidade e diminuir as necessidades de recursos em curto prazo. Assim, torna

possvel obter uma vantagem na formao do preo final do produto ou mercadoria.

Pohlmann e Iudcibus (2006, p.2) afirmam:

outra rea frtil de pesquisa, no apenas voltada para o mundo acadmicomas, tambm, para a prtica profissional, a relacionada ao planejamentotributrio e s decises dos contribuintes. De um lado, alguns se dedicam aavaliar e prever a conduta dos agentes econmicos frente configuraodos tributos incidentes sobre determinado evento ou transao, com o fim deconstituir e testar teorias que expliquem o comportamento do contribuinte,enquanto agente racional que busca maximizar a utilidade marginal. Deoutro, h trabalhos desenvolvidos a partir da legislao tributria aplicvel,em que o objetivo indicar o caminho que leva minimizao da cargatributria firmas e contribuintes em geral.

Com efeito, o crescimento exagerado da carga tributria brasileira, acrescido

da concentrao especfica de tributos sobre o consumo, reduz significativamente a

lucratividade. Alguns desses tributos incidem praticamente sobre a mesma base de

clculo, como o caso do PIS (Programa de Integrao Social) e da COFINS

(Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social). Os reflexos dessa incidncia

recaem tambm diretamente sobre os preos ao consumidor.

Em sntese, efetivamente, os empresrios buscam seriamente a prioridade

de controlar mais de perto essa grande varivel que o tributo.

Sendo assim, levantamos o questionamento que se segue para o

desenvolvimento da presente dissertao.

1.2 A QUESTO DE PESQUISA

As indstrias paranaenses vm adotando medidas gerenciais de Planejamento

Tributrio, visando a benefcios diretos ou indiretos em sua carga tributria?

19

1.3 OBJETIVOS

1.3.1 Objetivo Geral

O objetivo principal desta dissertao analisar, por meio de pesquisa feita

junto s indstrias paranaenses, qual o tributo que implica maior preocupao na

adoo de medidas gerenciais em relao ao Planejamento Tributrio.

Em face da questo de pesquisa, realizou-se estudo dos fundamentos da

legislao tributria e da prtica da contabilidade fiscal, no intuito de compreender e

explicar as causas que levam os gestores tributrios adoo de tais medidas.

1.3.2 Objetivos Especficos

Como objetivos especficos, este trabalho pretende avaliar tambm os

seguintes pontos:

- Mostrar como os gestores de tributos tm recebido reciclagem nas

empresas, bem como avaliar a opinio dos mesmos em relao s

necessidades da matria tributria nas disciplinas dos cursos de

graduao em contabilidade.

- Identificar exemplos prticos, por meio de estudo da literatura e de trabalhos

acadmicos, bem como da experincia profissional do pesquisador, da

aplicao de medidas de Gesto Tributria nas empresas visando

benefcios de reduo da carga tributria.

- Contribuir, enquanto possvel, com sugestes de temas para outras

pesquisas relacionadas ao gerenciamento de impostos.

1.4 JUSTIFICATIVAS

A presente pesquisa se justifica mediante a necessidade que se coloca de

fornecer um diagnstico sobre o comportamento tributrio adotado por indstrias

20

paranaenses, especialmente as empresas filiadas Federao das Indstrias do

Estado do Paran (FIEP), em relao desonerao da carga de impostos que

incide sobre as operaes.

A partir das consideraes sobre os resultados da pesquisa, podemos

ento confirmar, por meio dos estudos tericos, a prtica devidamente planejada de

forma segura em relao reduo da carga tributria, de tal modo que se justifique

a existncia de diversos casos prticos apontados na presente dissertao.

A pesquisa tambm identifica com que freqncia feita a reciclagem dos

gestores de tributos, tendo como finalidade apurar a necessidade de oferta de

cursos de ps-graduao sobre matria tributria.

Em relao comunidade acadmica, justifica-se o presente estudo tendo

em vista que este propicia um grande nmero de informaes sobre a prtica de

apurao dos principais tributos, igualmente relevantes para futuros pesquisadores

desenvolverem estudos relacionados ao tema.

O ponto importante deste trabalho, alm do apanhado terico a que se props,

fundamenta-se na inteno de propiciar pesquisa mais ampla, preferencialmente

em mbito nacional, buscando informaes abrangentes sobre o comportamento

dos contribuintes em relao carga tributria das empresas.

1.5 DELIMITAES DA PESQUISA

Para o desenvolvimento da pesquisa de campo foram enviados os questionrios

de pesquisa s Empresas Industriais Paranaenses, devidamente filiadas Federao

das Indstrias do Estado do Paran. Portanto, o estudo no inclui as empresas do

ramo comercial e de servios. Assim, no se pode analis-las como um todo, o

que faz com que a pesquisa esteja voltada apenas para uma parte da realidade

empresarial paranaense.

21

1.6 TIPO DE PESQUISA

Quanto aos fins, a pesquisa considerada descritiva, j que descreve as

caractersticas da populao em estudo, no caso as indstrias paranaenses. Com

isso, quer-se tambm possibilitar a anlise de procedimentos relacionados prtica de

apurao dos tributos, sem o compromisso de explicar os fenmenos da tributao.

Quanto aos meios usados na investigao, a pesquisa pode ser considerada

como sendo de campo, por se tratar de levantamento emprico realizado no local

onde ocorre o objeto da prpria pesquisa, no caso a Tributao, considerando-se

que so empresas industriais.

1.7 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS

Os procedimentos metodolgicos adotados neste estudo so embasados

em tpicos distintos, como segue: em primeiro plano, tem-se um processo de

pesquisa bibliogrfica; em segundo, um processo de pesquisa emprica; e, a seguir,

um processo de anlise dos dados coletados.

A descrio completa da metodologia usada na presente pesquisa encontra-se

na seo 5.1.

1.8 ESTRUTURA DA DISSERTAO

A presente dissertao estruturada em seis captulos.

A Introduo sintetiza o tema da pesquisa como um todo, iniciando pela

contextualizao. Em seguida, aborda a questo da pesquisa, acrescentando os

seguintes itens: os objetivos propostos, as justificativas, as delimitaes, o tipo de

pesquisa e a sntese da metodologia aplicada.

No captulo segundo, so estudados os fundamentos da legislao tributria

mediante a apresentao da reviso de literatura, com apoio nos textos da Constituio

Federal e no Cdigo Tributrio Nacional. Inicia-se com um breve histrico da

22

tributao. Na seqncia, relatam-se as atividades financeiras do Estado, incluindo o

sistema tributrio e princpios constitucionais, e acrescentam-se conceitos e

classificaes dos tributos e constituio do crdito tributrio. Vale dizer que se fez

necessrio o estudo desse contedo por se revelarem a as fontes do Direito

Tributrio, onde nascem ou so produzidas as leis tributrias.

O terceiro captulo contempla as "Prticas de Apurao dos Principais

Impostos". Ele parte das conceituaes de Contabilidade Tributria, destacando os

livros contbeis e fiscais obrigatrios. Foi realizado criterioso estudo sobre normas,

procedimentos e apuraes em relao a estes impostos e contribuies sociais,

tendo-se especial ateno com o item "A Auditoria da Administrao Fazendria".

O captulo quarto compe o tema principal do trabalho: "O Planejamento

Tributrio". O assunto apresentado em seis subitens, desenvolvendo estudos de

como so adotadas, na prtica, medidas gerenciais de planejamento tributrio. Tais

medidas visam benefcios tributrios s empresas, utilizando-se de meios lcitos,

sem indcios de fraude ou simulao.

No quinto captulo apresenta-se o resultado da pesquisa de campo realizada

junto s indstrias paranaenses filiadas FIEP. Com o intuito de analisar medidas

gerenciais em relao ao Planejamento Tributrio, participaram desta pesquisa 87

indstrias, cujas respostas aos questionamentos so satisfatrias, pois alcanaram

os objetivos propostos.

Finalmente, tm-se as concluses do presente trabalho, bem como

recomendaes para futuras pesquisas nessa rea.

23

2 FUNDAMENTOS DA LEGISLAO TRIBUTRIA

2.1 BREVE HISTRICO DA TRIBUTAO NO BRASIL

Desde a Antigidade, todos os povos deixaram vestgios, sinais e registros de

algum sistema de arrecadao tributria. Arquelogos, historiadores e especialistas

tornaram possvel a elaborao de compndios e pesquisas sobre o assunto.

J no regime dos faras, desenhos dos monumentos interpretados pelos

observadores apontam para alguns fatos nesse sentido. A maior parte da arrecadao

garantia o sustento da "elite religiosa". A menor parte destinava-se s despesas

de interesse coletivo, cujo sistema de arrecadao era praticado pelos coletores.

Entretanto, estes usavam mais "o porrete no lombo dos contribuintes" do que

palavras de convencimento (FERREIRA, 1986).

O mesmo autor relata ainda a sabedoria do rei Salomo em explorar a

estratgia da posio geogrfica do seu pas, cobrando direitos e taxas sobre

mercadorias que por ali transitavam.

Da mesma forma, h indcios de que na Grcia antiga j se tributavam s

indstrias e profisses, aplicando-se multas e confiscos. Tributos sobre bens das

pessoas, rendas ou lucros atingiam mais e especialmente os cidados mais ricos.

Alm disso, cresciam as alquotas na medida das necessidades, especialmente

durante as guerras.

O esfacelamento do imprio romano, ocorrido nas naes que o compunham,

foi como um mergulho, uma longa viagem ao passado. O patrimnio pblico, ou

melhor, os bens comuns a toda a populao, foram divididos entre os gro-duques,

duques, condes e bispos. Historiadores so unnimes em afirmar que a partir da

surgiu o feudalismo. Os novos detentores do antigo "Patrimonium", no caso as

terras, passaram a receber, como senhores feudais, todas as rendas, os dzimos

em produtos ou em dinheiro, visto que, em matria de arrecadao de impostos,

24

impunham a cobrana com exrcitos prprios, mais ou menos nos mesmos nveis do

antigo imprio.

Os soberanos da Inglaterra e da Frana, por certo com maior viso,

aplicavam as rendas dos seus patrimnios e antigos tributos nas despesas pblicas.

S foram criando novos impostos medida que o encargo ia se avolumando, em

decorrncia do progresso que passaram a experimentar, seja no campo cientfico ou

nas novas descobertas, invenes, ou ainda em funo da ampliao do seu

comrcio com outros pases (FERREIRA, 1986).

Na Inglaterra, ficou clebre a luta dos bares contra "Joo Sem Terra", que

deu origem Carta Magna, de 1215, na qual foi proibida a cobrana de tributo sem o

consentimento do conselho do reino (MARTINS, 2007).

Com a descoberta do nosso pas, Portugal entendia que o pau-brasil era

monoplio real. Os particulares podiam explor-lo unicamente mediante contrato

com a Coroa Portuguesa, mas eram obrigados a pagar um quinto do produto da

venda. O pagamento era feito em espcie e no em moeda.

Havia ainda a cobrana de 10% sobre o valor das mercadorias importadas

e tambm das exportadas. O Quinto era a quinta parte cobrada dos metais e pedras

preciosas, como ouro, prata, diamante, esmeralda etc. O Dzimo era tambm

cobrado do pescado e das colheitas de todos os produtos da terra (MARTINS, 2007).

Com a urbanizao da economia, foi-se acentuando o sistema fiscal,

instituindo-se novos tributos, taxas e contribuies.

Martins (2007, p.21) faz uma brilhante retrospectiva sobre a tributao

no Brasil baseando-se nas Cartas Constitucionais do Pas, podendo-se resumir

conforme segue.

A Constituio de 1824 foi a que delegou poderes ao Legislativo, para

instituir impostos o suficiente para cobrir as despesas do Estado, consoante o

disposto em seu art. 15, inciso X, que diz: "[...] Fixar, anualmente, as despesas

pblicas, e repartir a contribuio direta. Ningum ser isento de contribuir para as

despesas do Estado em proporo dos seus haveres".

25

A distribuio dos tributos entre a Unio e os estados somente veio a

acontecer com a Constituio de 1891. Os municpios dependiam dos estados para

a fixao de seus impostos. O imposto federal era uniforme em todo o territrio

nacional e a Unio podia estabelecer preferncias e distines em relao a um

estado ou municpio. Havia imunidade recproca de bens, servios e rendas pblicas.

Foi na Constituio de 1934 que os municpios passaram a ter impostos

prprios. Com isso houve a independncia dos municpios na competncia tributria,

passando os tributos a serem legislados pelas trs esferas: Unio, Estados e Municpios.

A Unio ficou com os seguintes tributos: imposto sobre a importao de

mercadorias; imposto de renda e proventos de qualquer natureza; imposto de

transferncia de fundos para o exterior; imposto sobre atos emanados de seu

governo; taxas telegrficas, postais e outros servios federais; taxa de entrada,

sada e estadia, bem como a contribuio de melhoria.

Os tributos estaduais foram os seguintes: imposto sobre propriedade

territorial rural; imposto sobre transmisso de propriedade causa mortis; imposto

sobre a transmisso de propriedade imobiliria intervivos; imposto de consumo de

combustveis de motor-exploso; imposto de vendas e consignaes; imposto de

exportao de mercadorias; imposto de indstria e profisso; imposto sobre atos

emanados do governo; e, ainda, taxas de servios estaduais e contribuio de melhoria.

Quanto aos municpios, couberam-lhes os seguintes tributos: imposto de

licena; imposto predial e territorial urbano; imposto sobre diversos pblicos; taxas

de servios municipais e contribuies de melhoria.

A Carta Magna de 1937 praticamente manteve o mesmo sistema tributrio

da Constituio anterior, suprimindo apenas alguns impostos estaduais e municipais,

como o imposto sobre o consumo de combustveis de motor a exploso e o imposto

sobre a renda de imveis rurais. Com isso, parte da arrecadao dos impostos

estaduais destinava-se aos municpios, como, por exemplo, a metade da arrecadao

do imposto de indstria e profisses.

26

A Constituio de 1946 veio estabelecer nova discriminao de rendas

tributrias. Os tributos da Unio foram mantidos. Alguns receberam apenas novas

denominaes e outros foram criados, tais como: imposto extraordinrio e taxas e

contribuies; e imposto sobre negcios de sua economia, atos e instrumentos

regulados por lei federal (imposto de selo). As taxas e contribuies de melhoria

eram tributos comuns aos entes tributantes. Os municpios participavam da arrecadao

do Imposto nico, do Imposto territorial rural, do Imposto sobre o consumo, e do

Imposto de Renda, passando a ter trs sistemas tributrios autnomos.

A Emenda Constitucional n.o 18 de 1965 aprovou nova discriminao

constitucional de rendas tributrias. Instituiu uma classificao de impostos baseada

em nomenclatura econmica e no mais jurdica, como havia ocorrido nas constituies

anteriores, quando havia impostos de licena; de vendas e consignaes; de indstria e

de profisses. O novo sistema tributrio passou a ser nico e nacional, no mais

independente e autnomo.

A Unio passou a ter competncia para instituir: imposto sobre importaes

de produtos estrangeiros; imposto sobre exportaes; imposto sobre propriedade

territorial rural; imposto de renda e proventos de qualquer natureza; imposto sobre

produtos industrializados; imposto sobre operaes de crdito cambial e seguro;

impostos sobre servios de transportes e comunicao; imposto sobre combustveis

e lubrificantes, taxas e contribuies de melhoria.

Os estados passaram a ter: imposto sobre transmisso de bens imveis e

de direitos reais sobre imveis; imposto sobre operaes relativas circulao de

mercadorias; taxas e contribuies de melhoria.

Aos municpios, por sua vez, couberam os tributos: imposto sobre a

propriedade predial e territorial urbana; imposto sobre servios de qualquer natureza;

taxas e contribuies de melhoria.

importante destacar que, no ano seguinte, o sistema tributrio editado

pela Emenda Constitucional n.o 18 foi adaptado pela Lei n.o 5.172 de 25/12/1966,

27

denominada Cdigo Tributrio Nacional (a Constituio de 1946 permitia que a lei

tributria fosse editada sob forma de lei ordinria, pois no existia lei complementar).

A Carta Magna de 1967 manteve o sistema tributrio anterior e estabeleceu

como sendo apenas da Unio a competncia para instituir contribuies e emprstimos

compulsrios. As taxas no podiam tomar por base de clculo a mesma que aquela

prevista para os impostos. A Lei Complementar iria estabelecer normas gerais de direito

tributrio, dispor sobre conflitos de competncia tributria e regular as limitaes

constitucionais ao poder de tributar. Foi vedado Unio instituir impostos que no

fossem uniformes em todo o territrio nacional. Mediante lei complementar, a Unio

poderia estabelecer isenes de impostos municipais e estaduais.

A Constituio vigente, promulgada em 1988, praticamente manteve o

sistema tributrio anterior, considerando como tributos os impostos, taxas e

contribuio de melhoria. A Unio, por meio de lei complementar, pde ento instituir

emprstimos compulsrios. As contribuies sociais passaram a ser delineadas de

forma mais clara. A limitao do poder de tributar do Estado passou a integrar o

texto constitucional.

A Unio pode instituir imposto sobre: importao e exportao de produtos;

renda e proventos de qualquer natureza; produtos industrializados; operaes de

crdito, cmbio, seguro, ou relativas a ttulos ou valores imobilirios; propriedade

territorial rural e grandes fortunas.

Os Estados e o Distrito Federal podem instituir impostos sobre: transmisso

causa mortis e doaes, de bens ou direitos; operaes relativas circulao de

mercadorias e sobre a prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal

e de comunicao, ainda que as operaes e prestaes se iniciem no exterior;

propriedade de veculos automotores; adicional de 5% do que for pago Unio

por pessoas fsicas ou jurdicas domiciliadas nos respectivos territrios, a ttulo do

Imposto de Renda.

28

Os municpios podem instituir impostos sobre: propriedade predial e

territorial urbana; transmisso inter vivos; servios de qualquer natureza; vendas a

varejo de combustveis lquidos e gasosos, exceto leo diesel.

Por fim, a Emenda Constitucional n.o 3 de 1993 suprimiu o adicional de 5%

de imposto de renda estadual e o imposto de vendas a varejo de combustveis

lquidos e gasosos, exceto o leo diesel, e os demais impostos foram mantidos.

2.2 O DIREITO TRIBUTRIO E AS ATIVIDADES FINANCEIRAS DO ESTADO

2.2.1 Conceitos de Direito Financeiro e Tributrio

Anteriormente, o Direito Financeiro tratava dos tributos; hoje visto como

sistema normatizador das atividades financeiras do Estado, abrangidas pelas

prestaes pecunirias exigidas do mesmo. Alm disso, tem a funo de disciplinar

o oramento pblico, compreendendo as receitas pblicas e as regidas pelo conceito

de tributos.

Para Amaro (2007, p.1-3), o Direito Financeiro tem por objetivo disciplinar o

oramento das receitas e despesas pblicas. Em face do extraordinrio desenvolvimento

do direito pertinente aos tributos, o Direito Tributrio passou a ser entendido como um

ramo autnomo da cincia jurdica, porm segregado no ramo do Direito Financeiro.

O autor prefere resumi-lo no seguinte conceito: "o direito tributrio a disciplina jurdica

dos tributos, com isso se abrange todo o conjunto de princpios e normas reguladores

da criao, da fiscalizao e arrecadao das prestaes de natureza tributria".

Para Ichihara (2006, p.25-27), o Direito Tributrio no um ramo autnomo

e dissociado dos demais ramos do Direito, uma vez que necessita de regras

especficas para a resoluo de problemas tributrios. Tais regras surgem em razo

da relao tributria e so extradas de outros ramos do Direito, como, por exemplo:

o Direito Civil (nos casos em que houver necessidade de regras de capacidade civil

29

das pessoas) ou, ainda, o Direito Penal (quando o contribuinte ou responsvel

cometer uma infrao de natureza tributria e tambm penal).

O autor faz tambm uma comparao entre Direito Financeiro e Direito

Tributrio, dizendo que o primeiro muito mais abrangente que o segundo. Direito

Tributrio pode ser definido como o conjunto de normas jurdicas que regulam a

ao estatal de tributar, enquanto o Direito Financeiro abrange o conjunto de normas

jurdicas que estabelecem regras sobre as receitas, despesas, entradas, sadas,

aplicaes e investimentos do Estado. Na abrangncia do financeiro, no resta dvida

de que o Direito Tributrio encontra-se dentro do campo de normas relacionadas

com a administrao financeira ou administrativa das finanas pblicas.

Ichihara (2006, p.25), ao finalizar o captulo sobre o assunto, formula o

seguinte questionamento:

Ento por que os estudiosos se dedicam mais ao Direito Tributrio do queao Direito Financeiro? A razo muito simples, pois, na relao tributria, oEstado retira parte da renda ou patrimnio do particular, seja esta pessoafsica ou jurdica. Ningum, espontaneamente, gosta de pagar tributos, maspaga porque obrigatrio, e o no pagamento, quando devido, importa nasujeio a uma sano.

Amaro (2007, p.11-13) apresenta, tambm, as relaes do Direito Tributrio

com outros ramos do Direito. Destaca, neste contexto, a relao entre Direito Tributrio

e Direito Constitucional, principalmente porque se a Constituio Federal contm as

bases do ordenamento jurdico, nela se encontram os prprios fundamentos de

validade do tributo. A outorga da competncia tributria para a Unio, Estados,

Distrito Federal e Municpios define os lineamentos bsicos do sistema tributrio

nacional, ou seja: os princpios constitucionais tributrios, as imunidades, a partilha

de competncia tributria etc. tambm na Constituio que se regulam os modos

de expresso do Direito Tributrio, vale dizer, os tipos de normas vinculadoras de

preceitos tributrios e o respectivo campo de atuao.

O autor refere-se ao Direito Administrativo como a atuao do Estado

visando arrecadao e fiscalizao de tributos, operando-se por intermdio dos

30

rgos que compem a administrao pblica, cuja atuao regida pelo Direito

Administrativo. Constatamos que cada autor oferece suas prprias definies de

Direito Tributrio. Eis algumas:

Sousa (1981, p.40) assim o define: "o ramo do direito pblico que rege as

relaes jurdicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade

financeira do Estado no que se refere obteno de receita que correspondam ao

conceito de tributos".

Para Machado (2001, p.46), o Direito Tributrio constitui: "o ramo do direito

que se ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies

tributrias de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado

contra os abusos desse poder".

Carvalho (1991, p.11), por sua vez, ensina que:

o direito tributrio positivo o ramo didaticamente autnomo do direito, integradopelo conjunto das proposies jurdico-normativas que correspondam, diretaou indiretamente, instituio arrecadao e fiscalizao de tributos. Compete Cincia do Direito Tributrio descrever esse objeto, expedindo proposiesdeclarativas que nos permitem conhecer as articulaes lgicas e o contedoorgnico desse ncleo normativo, dentro de uma concepo unitria do sistemajurdico vigente.

2.2.2 Atividades Financeiras do Estado

Cabe inicialmente tecer algumas conceituaes sobre as atividades financeiras

do Estado. Trata-se de uma sociedade poltica e juridicamente organizada, dotada

de soberania, dentro de um territrio, sob um governo, visando ao bem-estar comum

do povo. O Estado deve realizar as aes prprias, tais como: a defesa do territrio

nacional por meio das Foras Armadas; o acesso de todos Justia por meio do

Poder Judicirio; o acesso sade, educao, habitao, saneamento bsico etc.

O Estado necessita de recursos financeiros e, para tanto, busca-os por meio

dos tributos.

31

As atividades financeiras do Estado so desenvolvidas basicamente em

trs reas: a gesto oramentria; a receita por meio dos impostos e patrimonial; e

as despesas que constituem a aplicao dos recursos em benefcio do povo.

Martins (2007, p.33) conceitua o Povo como o componente humano,

considerando-o tambm como: "o conjunto de pessoas que esto adstritas, pela

ordem jurdica estatal, sua jurisdio, por isso compreende tanto o que reside no

Estado como o que est fora dele", enquanto territrio o espao fsico do Estado,

compreendendo a superfcie do solo que o Estado ocupa, ou seja, seu mar territorial

e o espao areo. O governo a organizao necessria para o exerccio do poder

poltico. O conceito de Estado jurdico, enquanto o conceito de Nao

sociolgico.

Fabretti e Fabretti (2006, p.15-16) definem o Estado de Direito como:

"a sociedade civil poltica e juridicamente organizada. Ou seja, governantes e

governados devem estar sujeitos lei. Esta estabelece a tripartio do poder em

Legislativo, Executivo e Judicirio, e a maneira de escolha para os cargos pblicos".

O Estado exerce esses poderes com a finalidade principal de realizao do

bem-estar comum, pela prestao de servios e construo de obras pblicas que

assegurem a estrutura bsica para a sociedade civil, a qual est sob as mesmas

normas jurdicas.

Em face das necessidades de obteno de recursos para a realizao do

bem-estar da populao, o Estado tem como premissa necessria o exerccio da

atividade financeira, na qual, por seu poder coercitivo sobre o particular, arrecada e

administra suas receitas e despesas. A completa atividade financeira exercida pelo

Estado composta por arrecadao, gesto e despesa.

importante ressaltar que, no exerccio de poder, o Estado necessita de

meios materiais e humanos para cumprir seus objetivos institucionais, garantindo a

ordem jurdica, a segurana, a defesa, a sade pblica e o bem-estar de todos. Esta

tarefa, cujos valores econmicos e sociais devem ser cumpridos por meio de sua

atividade financeira, necessita obter, gerir e aplicar recursos para o estudo da Cincia

32

das Finanas. Sua regulamentao obtida mediante princpios e normas regidos

pelo Direito Financeiro, o qual considerado matria especfica do Direito Pblico

(OLIVEIRA, 2005, p.49-50).

Os tributos representam a grande fonte de arrecadao de recursos do

Estado, residindo a a maior complexidade e relevncia, como instrumento de

circulao de riqueza, bem como suas destinaes, como o custo de se viver em

sociedades do capitalismo moderno. Diante dessa complexidade foi preciso criar um

ramo especfico do Direito Pblico, que o Direito Tributrio, voltado quase que

exclusivamente para o estudo das receitas tributrias.

Ataliba (1992, p.35) leciona:

O direito tributrio um sistema conceptual que se constri a partir doconceito de tributo, que, por sua vez, s pode ser erigido juridicamente, numcontexto determinado, informado por princpios que o transcendem, j quede natureza constitucional.

2.2.3 As Fontes do Direito Tributrio

A expresso Fontes, no sentido do direito como norma de conduta,

usada para revelar onde nascem ou so produzidas as leis. O Direito revela-se por

meio de processo legislativo a partir do qual so produzidas as leis.

Entre os juristas, costuma-se dividir as fontes do Direito Tributrio em:

Materiais e Formais.

As fontes materiais expressam as situaes ou fatos tais como: a renda, o

patrimnio, a transmisso da propriedade, os servios, a importao e a exportao,

a circulao, a distribuio e o consumo. Esses elementos isoladamente nada

representam para o Direito Tributrio. Para surtirem tais efeitos, devem ser

introduzidos nesse campo de tal forma que o poder legislativo seja capaz de

elaborar uma lei tributria, com base em fonte material (CASSONE, 1997, p.33-52).

As fontes materiais representam, ainda, o complexo de fatores que ocasionam

o surgimento de normas, envolvendo fatos e valores. So analisados elementos

33

importantes, tais como os sociais, psicolgicos e econmicos, capazes de influenciar

na criao da norma jurdica compatvel com a realidade.

Desta maneira, o Poder Legislativo, sabedor da existncia, no mundo, das

situaes ou fatos econmicos, da renda, do patrimnio, dos servios etc.,

habilitado a elaborar leis criando ou modificando impostos como: imposto de renda,

impostos sobre a propriedade imobiliria, imposto sobre a circulao de mercadorias

e servios, entre outros.

Alguns autores afirmam que o Estado a nica fonte do Direito, pois goza

do poder de sano. Uma segunda corrente prega a existncia de vrios centros de

poder, de onde emanam as normas jurdicas (MARTINS, 2007, p.45-59).

As fontes formais, segundo os ensinamentos de Cassone (1997, p.33-52),

dividem-se em primrias e secundrias. As primrias esto contidas no art. 59 da

Constituio Federal, devendo-se incluir a prpria Constituio, que representa a

"lei das leis". As fontes secundrias so menos importantes, porque elas tm por

funo viabilizar os comandos das fontes primrias.

As fontes primrias so representadas pela Constituio Federal e as

Emendas Constituio (supremacia das leis), Leis Complementares, Leis Ordinrias,

Leis Delegadas, Medidas Provisrias, Decretos Legislativos e Resolues.

As fontes secundrias so os Decretos e Regulamentos, Instrues

Ministeriais, Circulares, Ordens de Servios e Normas Complementares (art. 100 do

Cdigo Tributrio Nacional - CTN).

Considerando a classificao dada s fontes do Direito Tributrio, podemos,

de forma breve, tecer algumas consideraes, como as que foram anotadas por

Oliveira (2005, p. 51-52).

Como fontes primrias temos:

- Constituio Federal e suas Emendas: estabelecem as competncias e os

princpios tributrios. A Constituio atribui competncia, descentralizando

o poder poltico. Cabe, portanto, aos entes: Unio, Estado, Distrito Federal

e Municpio utiliz-la ou no, isto , a instituio de tributos ser

34

determinada por convenincia de cada ente poltico, observadas as

normas constitucionais;

- Tratados e Convenes Internacionais: uma vez aprovados por decreto

legislativo do Congresso Nacional, revogam ou modificam a legislao

tributria interna; as leis posteriores a tais tratados ou convenes

devero a eles adaptar-se;

- Lei Complementar: estabelece as normas gerais em matria tributria,

que so as normas bsicas reguladoras da competncia tributria disposta

na Constituio;

- Lei Ordinria: tem funo de instituir tributos, embora alguns destes, por

fora da Constituio, necessitem ser estabelecidos por lei complementar.

Tal funo, em regra, ser exercida por lei ordinria. Deve ser observado

que o CTN foi editado na forma de lei ordinria em 1966, e, por se tratar

de normas gerais, adquiriu status de lei complementar, j que a

exigncia de lei complementar para a elaborao de normas gerais de

Direito Tributrio surgiu com a Constituio de 1967;

- Leis Delegadas: elaboradas pelo presidente da Repblica, sobre

matrias especficas obedecendo ao disposto no art. 68 da Constituio

Federal, ou seja, quando o Congresso Nacional assim autorizar;

- Medidas Provisrias: normas de iniciativa do Poder Executivo que possuem

fora de lei, mas dependem de sua converso em lei no prazo de 60 dias

da data de sua publicao, prorrogveis uma nica vez. Sua utilizao

admitida somente para instituir tributos, desde que estes no sejam

objeto de lei complementar;

- Decretos Legislativos: so atos emanados pelo Congresso Nacional

que disciplinam matrias privativas da Casa, como a ratificao dos

Tratados e Convenes internacionais celebrados pelo Executivo;

- Resolues do Senado: so utilizadas para resolver assuntos de sua

competncia, no necessitando de sano do presidente da Repblica,

35

tais como: a fixao de alquotas mximas e mnimas do ICMS nas

operaes internas, ou, tambm, a fixao das alquotas desse imposto

nas operaes interestaduais e de exportao.

E, como fontes secundrias:

- Decretos e Regulamentos: so normas expedidas pelo chefe do Poder

Executivo que regulamentam as leis, no inovando na ordem jurdica,

visando apenas dar fiel cumprimento aos ditames legais;

- Instrues Ministeriais: esto previstas na Constituio Federal para a

execuo das leis, decretos e regulamentos;

- Circulares e ordens de servios: so atos administrativos emitidos pelos

chefes dos departamentos ou sees;

- Normas Complementares: so os atos normativos, as decises

administrativas, as prticas administrativas e os convnios internos que

tm como objetivo esclarecer todas as fontes anteriores, no se

preocupando em inovar em termos da ordem jurdica.

2.2.4 Vigncia e Aplicao da Legislao Tributria

A vigncia possui caractersticas que, analisadas luz de critrios especficos,

podero demonstrar a eventual inaplicabilidade e invalidade da norma jurdica tributria

em discusso, possibilitando a identificao de vcios formais.

Em sentido especfico e restrito, a vigncia refere-se validade formal,

enquanto a eficcia se relaciona com a validade social. Pode-se afirmar que a vigncia

a qualidade da lei existente e com fora para exigir seu cumprimento, em dado

momento e lugar. A eficcia a qualidade da lei para produzir algum efeito jurdico,

ou seja, a possibilidade de aplicao na resoluo dos problemas concretos.

Ichihara (2006) afirma que uma lei poder ser vigente e no possuir eficcia,

ou seja, ela vigente, mas para poder ser aplicada necessitar, por exemplo, de

36

regulamentao. Especificamente no direito tributrio o assunto tratado no Cdigo

Tributrio Nacional nos artigos 101 a 104.

Preceitua o artigo 101:

Art. 101. A vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-sepelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvadoo previsto neste captulo.

No aspecto espacial ou territorial, como regra geral, a legislao tributria

da Unio se aplica em todo o territrio nacional. Assim, em relao ao Direito

Tributrio tambm de fundamental importncia conhecer as regras de aplicao e

vigncia da lei no espao. Porquanto, as competncias tributrias na maioria dos

casos so delimitadas em funo do espao territorial.

No aspecto temporal, a lei nasce, entra em vigor e se extingue. Adquire

exigncia com a publicao, recebe as sanes do Chefe do Executivo, cuja

aprovao seguida da promulgao, que o ato de ordenar a sua publicao.

Como nem sempre a vigncia da legislao tributria coincide com a da publicao,

o incio da vigncia poder ser:

a) na data da publicao: por exemplo, "esta lei entrar em vigor na data

da publicao";

b) em dia certo e predeterminado: por exemplo, "esta lei entrar em vigor

em data de...";

c) em dia determinado a contar da publicao: "esta lei entrar em vigor

90 dias da data da publicao".

Quando a vigncia da lei no coincide com a da publicao, o perodo

entre a publicao e a vigncia chamado de vocatio legis, isto , vacncia da lei.

O fato de a vigncia das leis tributrias no coincidir com a data em que

a lei comea a surtir efeitos legais decorre de alguns princpios constitucionais,

quais sejam:

37

a) irretroatividade da lei - significa que a lei no pode retroagir seus

efeitos, pois vedado pela CF que a Unio, Estados, Distrito Federal e

Municpios cobrem tributos em relao a fatos geradores ocorridos

antes do incio da vigncia da lei em questo;

b) anterioridade - este princpio constitucional veda Unio, Estados,

Distrito Federal e Municpios cobrar tributos no mesmo exerccio

financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou,

ressalvando-se os impostos: Importao e Exportaes, Imposto sobre

Produtos Industrializados, Imposto sobre Operaes Financeiras e

Impostos Extraordinrios (guerra), os quais podem ser cobrados a

partir da vigncia da lei;

c) noventena - por este princpio, as contribuies sociais para a seguridade

social, de exclusiva competncia da Unio, somente podero ser exigidas

aps 90 dias da data da publicao da lei que houver institudo

ou modificado.

De forma semelhante, os princpios constitucionais, com algumas excees,

ressaltam sobre as leis tributrias que criem ou majorem tributos. Tais leis no

podem ser aplicadas durante o prprio exerccio em que sejam editadas; ademais,

tambm com algumas excees, deve ser observado o perodo de noventa dias

entre a data da publicao e a data de vigncia da lei que crie ou majore tributos.

Considerem-se tais princpios nas hipteses excepcionadas, bem como nos casos

de reduo de tributos (AMARO, 2007, p.193-98).

2.3 O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO

2.3.1 Princpios Constitucionais da Ordem Tributria

A Constituio rege os princpios gerais dos tributos, consubstanciados

nos artigos 145 a 149, nas limitaes do poder de tributar, artigos 150 a 152, na

38

competncia tributria conferida pelos artigos 153 a 156 e da repartio das receitas

nos artigos 157 a 162.

Esses dispositivos constitucionais permitem a imposio de impostos aos

cidados pelo Estado, em decorrncia do seu poder de mando, garantido na

Constituio pelos princpios contra a irresistvel ganncia do Estado em cobrar

tributos, quais sejam:

- Princpio da capacidade contributiva - previsto no 1.o do art. 145, que

objetiva a justia fiscal e social ao tributar, sempre que possvel, carter

pessoal a incidncia de carga tributria, em funo das condies

econmicas do contribuinte;

- Princpio da legalidade - previsto no inciso I do art. 150, que requer

sempre a existncia de lei para exigir ou aumentar tributos;

- Princpio da isonomia tributria - previsto no inciso II do art. 150, que

veda o tratamento desigual entre contribuintes em situao equivalente;

- Princpio da irretroatividade - previsto no inciso III, alnea "a" do

art. 150, que veda a cobrana de tributos sobre fatos geradores ocorridos

antes do incio da vigncia da lei que o tenha institudo ou aumentado;

- Princpio da anterioridade - previsto no inciso III, alnea "b" do

art. 150, que veda a cobrana de tributo no mesmo exerccio financeiro

em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou;

- Princpio do no-confisco - previsto no inciso IV do art. 150, que

garante ao contribuinte a impossibilidade do ente tributante vir a tomar

totalmente o seu patrimnio ou sua renda;

- Princpio da no-cumulatividade - estabelecido para o Imposto sobre

Produtos Industrializados e o Imposto sobre Circulao de Mercadorias,

Servios de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Servios de

Comunicao, previstos respectivamente no 3.o, III do art. 153 e no

2.o, I do art. 155, visando compensao do imposto pago na etapa

anterior com o imposto devido sobre a ltima operao.

39

2.3.2 Competncia Tributria

A Constituio Federal no cria tributos, mas outorga competncia

tributria, ou seja, atribui aptido para criar tributos. Obviamente, ainda que referidas

na Constituio Federal, as notas permitem identificar o perfil genrico do tributo (por

exemplo, "renda" ou "prestao de servios"). A efetiva criao de tributo sobre tais

situaes depende de a competncia atribuda a este ou quele ente poltico (Unio,

Estados, Distrito Federal e Municpios) ser exercitada, fazendo atuar o mecanismo

formal que a lei para instituir ou majorar o tributo (AMARO, 2007, p.93 -99).

Designa-se privativa a competncia para criar impostos, atribuda com

exclusividade a este ou quele ente poltico. Assim, o imposto de importao de

competncia privativa da Unio; o ICMS de competncia privativa dos estados e do

Distrito Federal, e o ISS de competncia dos municpios e do Distrito Federal.

As limitaes constitucionais ao poder de tributar ora aparecem como

verdadeiras vedaes ou proibies, que se traduzem em imunidades constitucionais,

ora aparecem na esteira da proteo dos direitos e garantias individuais, ou, ainda,

apresentam-se como limitaes da competncia tributria entre as diversas pessoas

jurdicas de direito pblico (ICHIHARA, 2006, p.51- 60).

2.3.2.1 Competncia tributria da Unio

Os artigos 153 e 154 da Constituio Federal, expressamente, relacionam

os impostos cuja instituio e cobrana so de competncia exclusiva da Unio e

que consistem nos seguintes:

I - Imposto de Importao de Produtos Estrangeiros;

II - Imposto de Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou

Nacionalizados;

III - Imposto de Renda e Provento de Qualquer Natureza;

IV - Imposto sobre Produtos Industrializados;

40

V - Imposto sobre Operaes de Crditos, Cmbio e Seguros ou relativas a

ttulos ou valores mobilirios;

VI - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural;

VII - Imposto sobre as Grandes Fortunas;

VIII - Imposto Extraordinrio no caso de Guerra Externa;

IX - outros impostos pelo exerccio da competncia residual, desde que

sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo

prprios dos discriminados na Constituio.

Alm desses, dentro de sua competncia tributria, a Unio poder

cobrar ainda:

I - Taxas;

II - Contribuio de melhoria;

III - Emprstimos compulsrios, ordinrios e extraordinrios;

IV - Contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e

de interesse das categorias profissionais ou econmicas, tais como:

Contribuies do FGTS, Contribuies Previdncia Social, Contri-

buio Sindical.

2.3.2.2 Competncia tributria dos estados e do Distrito Federal

O artigo 155 relaciona os impostos cuja instituio e cobrana so de

competncia exclusiva dos Estados e do Distrito Federal:

I - Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e doaes, de quaisquer bens

ou direitos;

II - Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre

Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal

e Comunicao;

III - Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores.

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Alm dos impostos relacionados, dentro de sua competncia, os Estados e

o Distrito Federal podero, ainda, instituir e cobrar:

I - Taxas;

II - Contribuio de melhoria;

III - Contribuies Sociais.

2.3.2.3 Competncia tributria dos municpios

O artigo 156 relaciona os impostos cuja instituio e cobrana de

competncia exclusiva dos municpios, que so:

I - Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana;

II - Imposto sobre Transmisso "inter-vivos", a qualquer ttulo, por ato

oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos

reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direito

sua aquisio;

III - Imposto sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos no

art. 155, II, b definidos em lei complementar.

Tal como no caso dos estados, os municpios, dentro de sua competncia

tributria, podero tambm instituir e cobrar:

I - Taxas;

II - Contribuio de melhoria;

III - Contribuies sociais.

No sistema jurdico brasileiro, os territrios no so pessoas jurdicas

autnomas de direito pblico interno, constituindo uma extenso territorial da Unio.

Finalmente, destacamos que a competncia tributria abrange o poder fiscal

de "legislar", "fiscalizar" e "arrecadar" os tributos.

42

Sobre a competncia legislativa plena, preceitua o art. 6.o do CTN:

Art. 6.o A atribuio constitucional de competncia tributria compreende acompetncia legislativa plena, ressalvadas as limitaes contidas na ConstituioFederal, nas Constituies dos Estados e nas Leis Orgnicas do DistritoFederal e dos Municpios, e observando o disposto nesta Lei.

A respeito, afirma Morais (1968) apud Ichihara (2006, p.73):

Diante do princpio da legalidade os tributos somente pedem ser criados eregulados por lei vemos que essa atribuio constitucional de competnciatributria compreende a competncia legislativa plena. Assim, estabelece oCdigo Tributrio Nacional (art. 6.o). A concretizao do uso da competnciatributria se d com a criao do tributo atravs da lei. O poder tributantefica, pois, com o poder de legislar sobre o respectivo tributo, respeitadas asnormas maiores. Compete ao poder tributante legislar sobre a definio dahiptese de incidncia fiscal, a base de clculo do tributo, sua alquota,infraes, penalidades etc.

2.4 TRIBUTOS - CONCEITOS E CLASSIFICAO

2.4.1 Conceituaes de Tributo

O conceito de tributo determinado no prprio Cdigo Tributrio Nacional

em seu art. 3.o, que diz:

Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valornela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda emlei a cobrana mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Ataliba (1992, p.31-33) ensina que a funo de lei no evidentemente

formular conceitos tericos. "O art. 3.o do CTN mero precepto didtico [...]."

Entende que o conceito de tributo constitucional e nenhuma lei pode alarg-lo,

reduzi-lo ou modific-lo. Tendo em vista que um "conceito-chave" para a

demarcao das competncias legislativas e balizador do "regime tributrio",

composto pelo conjunto de princpios e regras constitucionais de proteo do

contribuinte contra o chamado "poder tributrio", o qual exercido, nas respectivas

43

faixas delineadas de competncias, pela Unio, Estados, Distrito Federal e

Municpios. Da o despropsito dessa "definio" legal, cuja admisso perigosa,

por ser potencialmente danosa aos direitos constitucionais dos contribuintes.

Amaro (2007, p.18-25) destaca, na definio de tributo citada pelo art. 3.o

do CTN, o equvoco traduzido na redundncia da expresso "prestao pecuniria,

em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir". Entende que o dispositivo supe

que o tributo possa ser: "a) uma prestao pecuniria em moeda; ou b) uma

prestao pecuniria cujo valor possa exprimir em moeda, o que, alis, traduz dupla

redundncia [...]". Diz que "pecuniria" so precisamente as prestaes em dinheiro

ou em "moeda". E que a alternativa "ou cujo valor nela se possa exprimir" realmente

s faz ecoar redundncia; se a prestao pecuniria, seu valor s h de poder (ou

melhor, ele dever) expressar-se em moeda, pois inconcebvel seria que se exprimisse,

por exemplo, em "sacos de farinha". Sumarizando, entende o autor que "pecunirias"

sempre se expressam em moeda e, portanto, o seu valor uma expresso monetria.

Finalizando a discusso, o autor apresenta sua definio de tributo da seguinte

forma: "Tributo a prestao pecuniria no sancionatria de ato ilcito, instituda

em lei e devida ao Estado ou a entidade no-estatais de fins de interesse pblico".

Ichihara (2006) no faz crticas s redundncias e s falhas existentes no

conceito legal apontadas por outros autores. Ao contrrio, aceita o conceito de tributo

como ele se apresenta, extraindo de seu contedo as seguintes caractersticas:

a) a prestao em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir deve ser

compulsria ou obrigatria;

b) no deve ser decorrente de sano de ato ilcito;

c) deve ser institudo ou decorrente de lei; e

d) deve ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente

vinculada vontade legal.

44

Assim, entende o autor que quando algum estiver na contingncia de ter

que "levar dinheiro" aos cofres pblicos, cuja obrigao tenha as caractersticas

citadas, sem dvida alguma estar diante de um tributo. Entretanto, no basta

identificarmos genericamente a figura do "tributo". necessrio identificarmos ainda

as espcies tributrias, tambm estabelecidas pelo CTN, como impostos, taxas e

contribuio de melhoria.

Sousa (1981, p.161) aborda seu conceito geral de tributo como sendo:

"a receita derivada que o Estado arrecada mediante o emprego da sua soberania,

nos termos fixados em lei, sem contraprestao diretamente equivalente, e cujo

produto se destina ao custeio das atividades prprias do Estado".

Explanando essa conceituao, o professor Rubens Gomes de Sousa

esclarece que a receita derivada porque proveniente do patrimnio dos particulares.

Os termos so fixados em lei, porque a soberania tributria no absoluta, mesmo o

Estado exercendo o poder pblico. Diversamente, a receita originria que

proveniente do Patrimnio do Estado institui e arrecada os tributos como poder pblico.

No h uma relao contratual com o contribuinte; destinada ao custeio das

atividades prprias do Estado, porque a destinao da receita tributria sempre

cobrir despesas de interesse pblico.

Sobre este assunto, a lio precisa do mestre Ataliba (1992, p.110), que diz:

Em outras palavras: no basta, no suficiente reconhecer o tributo. Deve ointrprete determinar qual a espcie tributria ("natureza especfica do tributo",conforme o diz o art. 4.o do CTN), dado que a Constituio prescreve regimesdiferentes, conforme a espcie. Tais regimes caracterizam-se por princpiose regras especiais, constitucionalmente estabelecidos.

2.4.2 Espcies de Tributos

Ichihara (2006, p.80-95) sublinha que os doutrinadores ptrios classificam

as espcies tributrias da seguinte forma:

45

Ives Ganda Martins aceita o critrio adotado pelo direito positivo, entendendo

que so cinco as espcies tributrias, quais sejam: Impostos, Taxas, Contribuio de

Melhoria, Emprstimos Compulsrios e Contribuies Sociais.

No entanto, para Luciano Amaro existem apenas quatro espcies tributrias:

Impostos, Taxas (de servios, de polcia, de utilizao de vias pblicas e de melhoria),

Contribuies (sociais, econmicas e corporativas) e Emprstimos Compulsrios.

Entretanto, a maioria dos doutrinadores citados por Ichihara, dentre os quais

ele tambm se inclui: Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon Navarro Coelho, Hugo

de Brito Machado, Vitrio Cassone, Kiyoshi Harada, Celso Ribeiro de Carvalho,

Wagner Balera, entre outros, adota o critrio tripartido, de IMPOSTO, TAXAS e

CONTRIBUIO DE MELHORIA.

J o Geraldo Ataliba adota a classificao bipartida, em tributos vinculados

e no-vinculados, subdividindo os vinculados em direta e indiretamente.

Em face da existncia dessas correntes doutrinrias preferimos no

analis-las profundamente, porque nosso objeto no discutir exatamente sobre as

posies dos doutrinadores, mas apenas sobre algumas conceituaes que envolvem

as espcies tributrias consoante o diagrama da figura 1.

FIGURA 1 - DIAGRAMA DAS ESPCIES DE TRIBUTOS

FONTE: O autor

46

2.4.2.1 Impostos

O conceito legal de Imposto est definido no art. 16 do CTN, que afirma:

"Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente

de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte".

Ataliba (1992, p.122) ensina como reconhecer os impostos por meio da

excluso: "sempre que a hiptese de incidncia no consistir numa atuao estatal,

ter-se- imposto".

Est claro no conceito legal que, no caso do imposto, a materialidade de seu

fato gerador independe de qualquer atividade estatal. Inexistindo qualquer atuao

estatal como condio para exigncia do tributo, sem dvida alguma estamos diante

de um tributo da espcie "imposto".

Assim, quando estivermos em face de um tributo cujo fato gerador independe

de qualquer atividade especfica do estado, relativamente ao contribuinte, como,

por exemplo, circular mercadoria, industrializar produtos, exportar mercadorias,

ser proprietrio de um imvel etc., estaremos diante de uma espcie tributria

denominada "imposto".

2.4.2.2 Taxas

O conceito legal de Taxa encontra-se no art. 77 do CTN, segundo o qual

As taxas cobradas pela Unio, Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios,no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exercciodo poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblicoespecfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.

A caracterstica da taxa reside na materialidade de seu fato gerador em

relao "atuao estatal diretamente referida ao contribuinte", em forma de

contraprestao de servio. Desta forma, quando o Estado presta um servio pblico

diretamente ao contribuinte ou exerce o seu poder de polcia tambm diretamente,

47

este fica com a obrigao de pagar uma taxa, a exemplo da taxa de coleta de lixo,

taxa de licena de instalao e funcionamento.

As tarifas e os preos pblicos so diferentes das taxas das espcies

tributrias. Os legisladores e doutrinadores costumam denominar de tarifas as

relacionadas com gua, esgoto, energia eltrica, submetidas ao regime de Direito

pblico, enquanto as taxas pertencem ao regime jurdico aplicvel ao Direito, isentas

de fixao em lei. Por isso, no se poderia caracterizar um produto da espcie taxa,

uma vez que no preenche os requisitos exigidos pela lei tributria (ICHIHARA, 2006).

O poder de polcia est definido no art. 78 do CNT: constitudo

basicamente pelas atividades da administrao pblica que limitam e disciplinam

direito, interesse ou liberdade em razo do interesse pblico, concernentes

segurana, higiene, ordem, aos costumes etc. A expresso polcia refere-se

possibilidade de fiscalizar e autorizar determinadas atividades, limitando-as em razo do

interesse pblico.

2.4.2.3 Contribuio de melhoria

Esta espcie de tributo somente pode ser cobrada pelo ente pblico que

realizar obra pblica da qual resulte valorizao imobiliria. Neste caso, os contribuintes

so os proprietrios dos imveis valorizados pela obra pblica. O tributo tem como

base o custo total da obra, que ser rateado entre os beneficirios na proporo de sua

propriedade, em relao ao total da rea objeto da obra (FABRETTI; FABRETTI, 2006).

A forma de cobrana desta espcie de tributo prevista no art. 81 do CTN:

Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, peloDistrito Federal ou Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorravalorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e comolimite individual o acrscimo de valor que a obra resultar para cada imvelbeneficiado.

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Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser

notificado do montante da contribuio, da forma e dos prazos de pagamento, bem

como dos elementos que integram a base de clculo. Isto possibilita que o

contribuinte possa tempestivamente impugnar o lanamento caso no esteja de

acordo, principalmente se o valor da contribuio for superior ao acrscimo de

valorizao do imvel (MARTINS, 2007, p.121-122).

Ichihara (2006) adverte que a espcie Contribuio de Melhoria muitas

vezes acaba sendo um "peso morto" pela dificuldade de fixao da base de clculo,

bem como, muitas vezes, pela inviabilidade em relao ao critrio de diviso do

custo da obra. que, dependendo dos parmetros tomados para medir o benefcio e

a valorizao, existem, ainda, outras obras com pequeno custo e muita valorizao,

bem como obras de custo muito elevado e de pouca valorizao imobiliria.

2.4.2.4 Emprstimos compulsrios

A lei determina que somente a Unio, em casos excepcionais definidos em

lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios, aos quais se aplicaro

as disposies constitucionais relati