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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
A PARTICIPAÇÃO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA À
APLICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Edilce Maria Guedes Dias
Orientador
Professor Ms. Flávio Souza
Rio de Janeiro-RJ 2013
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A PARTICIPAÇÃO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA À
APLICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Edilce Maria Guedes Dias
Orientador: Professor Ms. Flávio Souza
Rio de Janeiro-RJ 2013
EDILCE MARIA GUEDES DIAS
A PARTICIPAÇÃO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA À
APLICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Monografia apresentada à Universidade Candido Mendes – Pós Graduação “Lato Sensu” – AVM Faculdade Integrada para
obtenção do título de Gestão e Planejamento Tributário.
Orientador: Professor Ms. Flávio Souza
Rio de Janeiro-RJ
2013
EDILCE MARIA GUEDES DIAS
A PARTICIPAÇÃO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA À
APLICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Esta monografia foi julgada adequada para obtenção do grau de Especialista em Gestão e Planejamento Tributário, aprovada em sua forma final pelo orientador Professor Ms. Flávio Souza, examinador na Universidade Candido Mendes – AVM Faculdade Integrada.
Aprovada em: ____/ ____/ ______.
EXAMINADOR
_____________________________________________
Orientador da Monografia: Prof.Ms. Flávio Souza
FICHA CATALOGRÁFICA
Monografia desenvolvida e apresentada à Universidade Candido Mendes – AVM Faculdade Integrada
Dias, Edilce Maria Guedes. A Participação da Contabilidade Tributária à Aplicação do Planejamento Tributário / Edilce Maria Guedes Dias – Rio de Janeiro, 2013. (53 páginas) Monografia – Universidade Candido Mendes – AVM Faculdade Integrada, 2013. Bibliografia
1. Contabilidade Tributária 2. Direito Tributário 3. Planejamento Tributário, Universidade Candido Mendes – AVM Faculdade Integrada
Dedico esta monografia a meus queridos pais
Edilson (In memorian) e Rosenir, minhas irmãs
Edilzenir, Edna, Edmirtes, Erika e meu irmão
Edilson Jr, que mesmo distantes sempre se
fizeram presentes em meus planos e projetos.
Agradeço a todos os professores que
ministraram suas disciplinas com maestria,
contribuindo para o meu desenvolvimento
profissional, pessoal e principalmente ao
conteúdo agregado à monografia
apresentada.
“A ambição é o último recurso do fracassado.”
Oscar Wilde (1854-1900),
dramaturgo, escritor
e poeta irlandês.
RESUMO
O interesse sobre a aplicação da contabilidade tributária ao planejamento tributário, com finalidades de diminuir a carga tributária das empresas, mensurada cada vez maior, em razão principalmente do crescimento da mobilidade internacional do capital e da mão-de-obra, em consequência do contínuo avanço do processo de globalização. Este trabalho tem por objetivos de definir, analisar e descrever de que forma a Contabilidade Tributária influencia nos benefícios da aplicação do planejamento tributário às empresas diante da renovação e/ou atualização das leis tributárias. A questão da pesquisa tratada é – como analisar e verificar os benefícios da elisão fiscal (planejamento tributário), tendo em vista a Contabilidade Tributária um pilar do Planejamento Tributário? A pesquisa bibliográfica abrangeu artigos e estudos de publicações técnicas e científicas nacionais. O método adotado para realização da pesquisa procedeu, de forma, a analisar os conceitos científicos frente às possibilidades práticas de desenvolvimento da pesquisa. Quanto à teoria que serviu de base para o estudo, a teoria contábil no que se refere aos princípios de mensuração de receitas, despesas, ativos e passivos para formulação dos modelos propostos. A metodologia adotada incluiu pesquisa bibliográfica, documental e empírica para verificação quanto à confirmação ou não da hipótese. As conclusões demonstraram que a participação da contabilidade tributária ao planejamento tributário é significativamente pertinente ao modelo fiscal. A importância desta pesquisa reside em demonstrar que a contabilidade tributária pode ser utilizada como um instrumento relevante ao entendimento dos efeitos do sistema tributário sobre os agentes econômicos, contribuindo assim para questionamentos e discussões visando o aperfeiçoamento da gestão tributária que concerne aos resultados de sua aplicação.
ABSTRACT
The interest on the application of tax accounting to tax planning, with an aim of reducing the tax burden on firms, measured increasing, mainly due to the growth of international capital mobility and labor force, as a result of continuous advances the process of globalization. This study aims to define, analyze and describe how the Tax Accounting influences the benefits of implementation of tax planning firms before the renewal or updating of tax laws. The research question addressed is - how to analyze and verify the benefits of tax avoidance (tax planning), in view of the Tax Accounting as a pillar of Tax Planning? The literature review covered articles and studies of technical publications and scientific institutions. The method adopted for conducting the research carried out in order to examine the scientific concepts in the face of practical possibilities of development of research. The theory that formed the basis for the study, accounting theory with regard to the principles of measurement of revenues, expenses, assets and liabilities for the formulation of the proposed models. The methodology included literature, documentary and empirical verification as to whether or not to confirm the hypothesis. The findings showed that the participation of tax accounting to tax planning is significantly relevant to the tax model. The importance of this research is to demonstrate that the tax accounting can be used as an important tool to understand the effects of the tax system on economic actors, thereby contributing to questions and discussions aimed at improving the tax administration is concerned the results of its application.
Metodologia da Pesquisa
Na aplicação dos procedimentos metodológicos utilizados neste estudo
envolve tanto a pesquisa bibliográfica e documental para a elaboração do estudo,
proceder-se-á de forma a aplicar os conceitos científicos frente às possibilidades
práticas de desenvolvimento da pesquisa.
Conforme Gil (2002), assim define pesquisa como procedimento racional e
sistemático, que tem como objetivo proporcionar respostas aos problemas
propostos. A pesquisa é requerida quando não se dispõe de informação suficiente
para responder ao problema, ou então quando a informação disponível se encontra
em tal estado de desordem que não possa ser adequadamente relacionada ao
problema.
Dentre as tipologias de pesquisas serão utilizados quanto ao objetivo a
Pesquisa Explicativa; quanto aos procedimentos a Aplicação da Contabilidade
Tributária ao Planejamento Tributário; e quanto à abordagem do problema a
Pesquisa Qualitativa das Informações.
Procurando atender os objetivos propostos de definir, analisar e descrever de
que forma a Contabilidade Tributária influencia nos benefícios da aplicação do
planejamento tributário às empresas diante da renovação e/ou atualização das leis
tributárias, utilizar-se-á da pesquisa explicativa.
Quanto aos procedimentos, a pesquisa foi desenvolvida através de conceitos
à Aplicação da Contabilidade Tributária ao Planejamento Tributário, identificando
através de pesquisa bibliográfica, tornando possível elaborar sugestões acerca da
situação atual e da projeção frente às possibilidades de aplicação do planejamento
tributário.
Com base na problemática abordada para o estudo, utilizada a pesquisa
qualitativa das informações, visando apurar os dados de forma a compará-los frente
à situação atual e projetada.
Com o intuito de colher o máximo de informações possíveis e posteriormente
servir de base para a avaliação e conclusão das possíveis sugestões e
recomendações em relação à Aplicação da Contabilidade Tributária ao
Planejamento Tributário.
LISTA DE TRIBUTOS, ABREVIATURAS E SIGLAS.
1. Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM - Lei 10.893/2004
2. Contribuição á Direção de Portos e Costas (DPC) - Lei 5.461/1968
3. Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico -
FNDCT - Lei 10.168/2000
4. Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE),
também chamado "Salário Educação" - Decreto 6.003/2006.
5. Contribuição ao Funrural.
6. Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA) -
Lei 2.613/1955
7. Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT)
8. Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (SEBRAE) - Lei
8.029/1990
9. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC) - Decreto-
Lei 8.621/1946
10. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Transportes (SENAT) - Lei
8.706/1993
11. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI) - Lei
4.048/1942
12. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR) - Lei
8.315/1991
13. Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) - Lei 9.403/1946
14. Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) - Lei 9.853/1946
15. Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP) - art. 9, I, da MP
1.715-2/1998.
16. Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST) - Lei 8.706/1993
17. Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)
18. Contribuição Confederativa Patronal (das empresas)
19. Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Combustíveis - Lei
10.336/2001
20. Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Remessas Exterior -
Lei 10.168/2000
21. Contribuição para a Assistência Social e Educacional aos Atletas Profissionais -
FAAP - Decreto 6.297/2007
22. Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública - Emenda
Constitucional 39/2002
23. Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional –
CONDECINE - art. 32 da Medida Provisória 2228-1/2001 e Lei 10.454/2002
24. Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública - art. 32 da Lei
11.652/2008.
25. Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a Contribuição
Confederativa Laboral, vide comentários sobre a Contribuição Sindical Patronal).
26. Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a Contribuição
Confederativa Patronal, já que a Contribuição Sindical Patronal é obrigatória, pelo
artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituída pelo art. 8, inciso IV, da
Constituição Federal e é obrigatória em função da assembleia do Sindicato que a
instituir para seus associados, independentemente da contribuição prevista na CLT).
27. Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacionárias do FGTS
- Lei Complementar 110/2001
28. Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
29. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
30. Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB, CRC, CREA,
CRECI, CORE, etc.).
31. Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de água, rede de
esgoto, etc.
32. Fundo Aeroviário (FAER) - Decreto Lei 1.305/1974
33. Fundo de Combate à Pobreza - art. 82 da EC 31/2000
34. Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (FISTEL) - Lei 5.070/1966 com
novas disposições da Lei 9.472/1997
35. Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS)
36. Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações (FUST) - art. 6 da
Lei 9.998/2000
37. Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de
Fiscalização (Fundaf) - art.6 do Decreto-Lei 1.437/1975 e art. 10 da IN SRF
180/2002
38. Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações (Funttel) -
Lei 10.052/2000
39. Imposto s/Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
40. Imposto sobre a Exportação (IE)
41. Imposto sobre a Importação (II)
42. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)
43. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
44. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
45. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR - pessoa física e
jurídica)
46. Imposto sobre Operações de Crédito (IOF)
47. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS)
48. Imposto sobre Transmissão Bens Inter Vivos (ITBI)
49. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)
50. INSS Autônomos e Empresários
51. INSS Empregados
52. INSS Patronal
53. IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
54. Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PASEP)
55. Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro
56. Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos de Graduação
- Lei 10.870/2004
57. Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de produtos animais e vegetais
ou de consumo nas atividades agropecuárias - Decreto-Lei 1.899/1981.
58. Taxa de Coleta de Lixo
59. Taxa de Combate a Incêndios
60. Taxa de Conservação e Limpeza Pública
61. Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA - Lei 10.165/2000
62. Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos - Lei 10.357/2001, art.
16.
63. Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e federais).
64. Taxa de Fiscalização da Aviação Civil - TFAC - Lei 11.292/2006
65. Taxa de Fiscalização da Agência Nacional de Águas – ANA - art. 13 e 14 da MP
437/2008
66. Taxa de Fiscalização CVM (Comissão de Valores Mobiliários) - Lei 7.940/1989
67. Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos - art. 50 da MP 2.158-
35/2001.
68. Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária Lei 9.782/1999, art. 23.
69. Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército Brasileiro - TFPC -
Lei 10.834/2003
70. Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar - TAFIC - art. 12
da MP 233/2004
71. Taxa de Licenciamento Anual de Veículo
72. Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de Materiais Nucleares e
Radioativos e suas instalações - Lei 9.765/1998.
73. Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal
74. Taxa de Pesquisa Mineral DNPM - Portaria Ministerial 503/1999
75. Taxa de Serviços Administrativos – TSA – Zona Franca de Manaus - Lei
9.960/2000
76. Taxa de Serviços Metrológicos - art. 11 da Lei 9.933/1999
77. Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP
78. Taxa de Outorga e Fiscalização - Energia Elétrica - art. 11, inciso I, e artigos 12 e
13, da Lei 9.427/1996.
79. Taxa de Outorga - Rádios Comunitárias - art. 24 da Lei 9.612/1998 e nos art. 7
e 42 do Decreto 2.615/1998
80. Taxa de Outorga - Serviços de Transportes Terrestres e Aquaviários. - art. 77,
incisos II e III, a art. 97, IV, da Lei 10.233/2001.
81. Taxas de Saúde Suplementar - ANS - Lei 9.961/2000, art. 18.
82. Taxa de Utilização do SISCOMEX - art. 13 da IN 680/2006.
83. Taxa de Utilização do MERCANTE - Decreto 5.324/2004
84. Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais)
85. Taxa Processual Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - Lei 9.718/1998
SUMÁRIO
RESUMO ......................................................................................................................... ABSTRACT .................................................................................................................................... LISTA DE TRIBUTOS, ABREVIATURAS E SIGLAS .................................................................. METODOLOGIA.............................................................................................................................. INTRODUÇÃO ............................................................................................................... 19 CAPITULO 1 – O PLANO DE PESQUISA .......................................................................... 21 1.1 CARACTERIZAÇÃO DO PROBLEMA ........................................................................ 21 1.2 OBJETIVO ........................................................................................................... 22 1.3 PROBLEMÁTICA .................................................................................................. 23 1.4 HIPÓTESE ........................................................................................................... 23 1.5 JUSTIFICATIVA E CONTRIBUIÇÕES ......................................................................... 24 1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO .................................................................................. 25 CAPITULO 2 - REFERENCIAL TEÓRICO ........................................................................... 27 CAPITULO 3 - MODELOS DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ........................ 31 3.1 IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA – IRPJ ..................................................... 33 3.2 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE LUCRO LÍQUIDO – CSLL ....................................... 34 3.3 ICMS – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
E PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS .............................................................................. 34 3.4 ISSQN – IMPOSTOS SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA .......................... 35 CAPITULO 4 - CONCEITOS E DEFINIÇÕES DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA À APLICAÇÃO DO
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ............................................................................... 37 4.1 A CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA E OS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS REFERENTES ÀS
RECEITAS, DESPESAS, ATIVO E PASSIVO ............................................................... 37 4.2 RECEITAS ........................................................................................................... 39 4.3 DESPESAS .......................................................................................................... 41 4.4 ATIVO ................................................................................................................. 43 4.5 PASSIVO ............................................................................................................. 44 4.6 A TEORIA CONTÁBIL E A ABORDAGEM POSITIVA .................................................... 45 CONCLUSÕES E CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................... 48 REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS .................................................................................... 51
19
INTRODUÇÃO
A realidade tributária é perceptivelmente muito complexa, no qual um dos
componentes do então “Custo Brasil”. Há dezenas de tributos em nosso país, entre
impostos, taxas e contribuições1. Dessa maneira, o excesso de tributação inviabiliza
muitas operações e cabe ao gestor tornar possível, em termos de custos, a
continuidade de determinados produtos e serviços, num preço compatível e justo
com o que o mercado consumidor deseja pagar.
Não obstante, há ainda a edição de grande quantidade de normas que
regem o sistema tributário oriundas das três esferas (União, Estados e Municípios).
As estatísticas em cálculos aproximados indicam que um contabilista,
somente para acompanhar estas mudanças, precisa ler centenas de normas (leis,
decretos, instruções normativas, atos, etc.) todos os anos. Tendo ainda, que estar
em dia com o fisco, existindo dezenas de obrigações acessórias que uma empresa
deve cumprir: declarações, formulários, livros, guias, etc. Se não bastasse todo este
caos, existe ainda o ônus financeiro direto dos tributos, que tomam até 40% do
faturamento de uma empresa. Somente o ICMS pode tomar 18%, o IPI 15%, o PIS e
a COFINS até 9,25%, além do Imposto de Renda, Contribuição Social sobre o Lucro
Liquido, INSS, FGTS, Contribuição Sindical, IPTU, IPVA, dentre outros.
Desta forma, o grande volume de informações em sua contínua
complexidade acaba dificultando a aplicação de rotinas e planejamento. Os
responsáveis pelo setor de tributos das empresas dispõem de pouco tempo para
dedicar ao estudo das legislações pertinentes, resignando-se ao cumprimento das
rotinas e recolhimentos dos tributos, muitas vezes de forma imprecisa ou incorreta.
Aliado a isto, nota-se que numa empresa de porte médio, inúmeros profissionais,
além dos que estão diretamente trabalhando no departamento fiscal, envolvem-se
com rotinas associadas a tributos.
1 Lista de tributos (impostos, contribuições, taxas, contribuições de melhoria) existentes no Brasil.
20
Para isso, a adoção de uma metodologia de trabalho aplicando a
contabilidade tributária de forma regular e planejada dará condições às empresas de
buscar nas pessoas envolvidas o melhor de seus conhecimentos e percepções, para
enfrentarem os “impactos tributários” a que estão sujeitas diariamente.
21
Capítulo 1
O Plano de Pesquisa
1.1 Caracterização do Problema
Desta forma, observa-se que, aliada a falta de informação frente à legislação
tributária, está a pouca difusão de procedimentos legais e elisivos que possam
planejar a incidência dos impostos, assim como seu pagamento, de forma a garantir,
em primeiro lugar, a apuração dos valores devidos ao poder público de forma
adequada e, como consequência, a possível maximização dos lucros.
Neste contexto, um estudo sobre Planejamento Tributário justifica-se à
medida que visa promover a difusão de procedimentos amparados por lei que
possam auxiliar aos contadores, administradores e empresários, a ampliar as
possibilidades de redução no recolhimento dos impostos, através de informações
concisas por meio de um aprofundado embasamento teórico e finalmente através de
um modelo aplicado em uma situação real, garantindo a visão do todo, entre teoria e
prática, observando possibilidades perfeitamente aplicáveis.
Visando o lado da responsabilidade social, os programas estaduais de
incentivos têm sido utilizados não apenas para influenciar a decisão de instalação
dos empreendimentos, mas também para interferir no processo de concorrência das
empresas já instaladas.
Incentivos fiscais podem ser utilizados para favorecer determinados setores,
para que estes não percam posição relativa frente a grupos empresariais do mesmo
setor, sediados em outros estados, tendo em vista o interesse dos governos em
manter o maior número possível de estabelecimentos industriais em seu estado com
o principal intuito de fomentar o desenvolvimento socioeconômico através da
manutenção do nível de emprego e renda e da arrecadação.
22
O mundo globalizado, o mercado competitivo e o pesado ônus tributário que
sufoca as empresas, requerem do profissional da contabilidade, a todo instante,
práticas de gerenciamentos eficazes para preservar a continuidade do
empreendimento. Procurar formas lícitas para reduzir o pagamento de tributos, e ao
mesmo tempo estar atento às mudanças da legislação é uma necessidade
imprescindível para maximização dos lucros das empresas, para manutenção dos
negócios e melhorar os níveis de emprego.
1.2 Objetivo
O trabalho verificará a Participação da Contabilidade Tributária à Aplicação
da Elisão Fiscal ao Planejamento tributário, tendo como objetivos: definir, analisar e
descrever de que forma a Contabilidade Tributária influencia nos benefícios da
aplicação elisiva do planejamento tributário às empresas diante da renovação e ou
atualização das leis tributarias.
O planejamento tributário tem como objetivo econômico a diminuição legal
de encargos esperando-se para a empresa economia nos gastos com tributos.
Observa-se certo desconhecimento por parte das organizações e muitas
vezes, pelos próprios contadores, frente à legislação tributária. Essa falta de
conhecimento tem gerado erros na definição da modalidade de incentivos tributários,
gerando ônus desnecessário, podendo colocar em risco a própria existência da
organização.
Ao se promover um Planejamento Tributário, deve-se ter claro que sua
função é obter, analisar e demonstrar informações sobre tributos, de forma precisa e
de fácil entendimento para que a empresa não tenha ônus financeiro em decorrência
de fiscalização ou cobranças pelos órgãos fiscalizadores, assim como não contribua,
excessivamente ou desnecessariamente em impostos, trazendo maiores benefícios
econômicos para empresa.
23
1.3 Problemática
A influência que os tributos representam no resultado econômico das
empresas tem estimulado um significativo número de profissionais a direcionarem
esforços de forma a identificar maneiras de minimizar o nível de representatividade
quando da apuração do resultado. A falta de conhecimentos da legislação tributária
por parte dos gestores pode gerar prejuízos financeiros.
De todo o exposto, prosseguir-se-á o presente estudo pautado no seguinte
problema: como analisar e verificar os benefícios da elisão fiscal diante da evasão
fiscal, tendo em vista a contabilidade tributária como um pilar do planejamento
tributário?
1.4 Hipótese
No intuito de prover fomentos à problemática deste trabalho, objetiva-se
questionar de que forma a Contabilidade Tributária, o Planejamento e Controle de
Gestão podem ajudar ao administrador tributário a definir o que precisa ser feito
agora para interceptar o futuro, criando um vínculo importante entre o hoje e o
amanhã, entre o curto e o longo prazo.
Diante deste cenário, a hipótese levantada é que a participação ativa da
Contabilidade Tributária é fundamental para a gestão e elaboração do planejamento
tributário.
A Contabilidade Tributária pode e deve ser considerado suporte de
Planejamento Tributário. Portanto, o despertar sobre o interesse para o assunto da
mais alta relevância, quer para empresários, consultores, analistas, auditores,
pesquisadores e estudantes, quer para os que estão iniciando-se nesta área de
conhecimento, enfim para todos os que lidam, direta ou indiretamente, com gestão,
auditoria e/ou administração de planejamento tributário.
24
1.5 Justificativa e contribuições
O planejamento tributário, em época de mercado competitivo e recessivo, de
aumento da concorrência entre as empresas nacionais, assume um papel de
extrema importância sobre as finanças das empresas, pois quando se analisam os
balanços e demonstrações das mesmas, percebe-se que os encargos relativos a
impostos, taxas e contribuições são, na maioria dos casos, mais representativos do
que os custos de produção.
Em relação ao objeto do Planejamento Tributário, assevera-se à
necessidade de uma análise sobre o contexto da economia tributária. Porque pela
averiguação da legislação fisco/tributária, a administração da empresa aproveita-se
das lacunas disponíveis e visíveis na adoção de medidas, a fim de orientar os
passos pela opção legal que representa o procedimento menos oneroso no aspecto
fiscal.
Nesse ínterim, observa-se o interesse dos acadêmicos e contadores,
discutindo sobre a carga tributária excessiva. Verificando, muitas vezes, a
irracionalidade e ausência de bom senso do sistema tributário brasileiro, sofrendo
alterações e desfigurações por emendas constitucionais e por práticas traduzidas
em situações onerosas aos contribuintes. O alto custo tributário existente no Brasil,
assim como também os custos de conformidade, se não solucionados, podem
provocar a extinção de um bom número de empresas despreparadas. Ao
gerenciamento dessas obrigações verifica-se o conceito de elisão fiscal,
denominada assim de planejamento tributário.
Tendo por objetivo diminuir o ônus que as empresas pagam ao fisco, por
meio de tributos, representando importante parcela dos custos das empresas e com
a economia globalizada, torna-se questão de sobrevivência empresarial a correta
administração do ônus tributário.
25
Assim, pretende-se analisar os benefícios das normas elisivas e a
compatibilidade no sistema tributário, observando a compreensão, bem como os
dispositivos nas leis tributárias.
No intuito de realizar algo de forma clara e objetiva no âmbito empresarial,
está se decidindo pelo planejamento, isto é, por um projeto de previsão das
necessidades e realizações, sendo o contador figura de destaque no instante
implementar desse ferramental valioso de gestão: o planejamento tributário e seus
benefícios. Dessa maneira, estará colaborando decisivamente à continuidade do
negócio e consequente manutenção de empresas.
O tema proposto ressalta-se por sua amplitude, com a certeza de que
contribuirá para o enriquecimento pessoal, sanando dúvidas e trazendo informações
consistentes à atuação prática diante do planejamento tributário, além de contribuir
para o enriquecimento do universo sócio contábil, já que se pretende apresentar o
tema de forma seletiva, analítica e crítica, observando o posicionamento doutrinário
e a postura do fisco diante da prática e aplicação do planejamento tributário.
1.6 Estrutura do Trabalho
O tema será abordado expondo-se primeiramente os impostos e as formas
de tributação adotadas ou discutidas no Brasil, e sob enfoque teórico, esclarecendo
as principais inconsistências existentes adotadas pelo fisco. Posteriormente será
demonstrada, por meio de conceitos e definições dos impostos diretos e indiretos
tributados na gestão econômica das atividades e seus segmentos.
Desta forma, além da introdução, apresentam-se no capítulo 3 os impostos
diretos (IRPJ, CSLL) e indiretos (ICMS, ISSQN), os quais sofrem uma maior
tributação e uma revisão bibliográfica a respeito da tributação das pessoas jurídicas
no Brasil e do Sistema Tributário Brasileiro. No capítulo 4, apresentam-se conceitos
pertinentes à contabilidade tributária, teoria contábil e os princípios contábeis
26
referentes às receitas, despesas, ativo e passivo e finalmente, no capítulo 5, são
apresentadas as conclusões e considerações finais da pesquisa.
As principais limitações da pesquisa apresentada referem-se a dois
aspectos: primeiramente não se pode dizer que o conjunto de tributos elencados que
compõem os objetivos represente todo o universo dos tributos no Brasil, visto não
incluir os impostos e taxas com finalidades sociais (PIS/PASEP, COFINS) e a
tributação sobre as optantes pelo Simples Nacional. Em segundo lugar, não foi
realizada uma conferencia sobre todos os tributos para verificar se há uniformidade
na adoção de padrões contábeis à aplicação da contabilidade tributária.
Desta forma, fica claro que este trabalho não tem por objetivo exaurir o
tema, e sim, como seminal do assunto em meios acadêmicos no Brasil, abri caminho
para que inúmeros outros estudos sejam feitos na linha de pesquisa contábil
tributária, pelos pesquisadores, estudiosos e profissionais da contabilidade.
27
Capítulo 2
Referencial Teórico
Neste capítulo é importante destacar a tributação das pessoas jurídicas no
Brasil, abordando os principais tributos federais, estaduais e municipais, os quais
têm representatividade mais significativa na contabilidade tributária das empresas,
que constitui o foco da pesquisa.
A partir da Contabilidade, o controle empresarial e administrativo da vida
econômica, financeira e patrimonial. Tal controle favorece plenamente a gestão dos
negócios, através de informações que possibilitam o gerenciamento e a análise na
tomada de decisões.
No Brasil, noções conceituais da Contabilidade, tiveram seus registros no 1º
Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em 1924, os quais assim a definiu:
A ciência que estuda e pratica as funções de orientação, de controle e de registro
dos atos e fatos de uma administração econômica.
Conforme Porto apud Láudio Fabretti2 (2005, p. 22) apresenta um conceito
de Contabilidade tomando por base a primeira definição oficial:
Contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o patrimônio e as
mutações que nele operam e ocorrem os atos e fatos administrativos,
demonstrando no final de cada exercício social, o resultado obtido e a
situação econômico-financeira da entidade.
E com o objetivo de aprimorar as técnicas e conceitos aplicados a
determinadas atividades ou estudo de aspectos e segmentos específicos, a
Contabilidade pode ser dividida em áreas ou ramificações, assim como:
2 FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 9ª ed. – São Paulo: Atlas, 2005.
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Contabilidade Geral, Contabilidade de Custos, Contabilidade Bancária,
Contabilidade Gerencial, Contabilidade Tributária, etc.
Porto apud Fabretti3 (2005, p.27) afirmou, que para definir o que seja
Contabilidade Tributária, a conceituação como sendo:
O ramo da Contabilidade que tem por objetivo aplicar, na prática, conceitos,
princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de
forma simultânea e adequada.
No Brasil, nos tempos atuais, frente as mais diversas discussões que se tem
levantado em torno de questões relacionadas ao estudo e implicações da carga
tributária, muito se tem falado em Contabilidade sob o enfoque tributário e fiscal.
Apesar da possibilidade de dividir a Contabilidade em vários ramos, o objeto de que
tratam não é outro senão o Patrimônio.
De acordo com Fabretti3 (2005, p. 49) define, de forma concisa, específica e
detalhada, o objeto da contabilidade tributária:
O objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado
econômico do exercício social, demonstrando de forma clara e sintética,
para em seguida, atender de forma extra contábil às exigências das
legislações do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da
Contribuição Social sobre o lucro líquido (CSLL) determinando a base de
cálculo fiscal para formação das provisões destinadas ao pagamento
desses tributos, as quais serão abatidas do resultado econômico (contábil),
para determinação do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou
titular de firma individual.
O corpo de estudos da Contabilidade Tributária tem atraído, de forma
expressiva e significativa, os que desejam desenvolver um planejamento tributário,
como forma de minimizar o ônus tributário a que estão submetidos. No entanto e
portanto, antes de elaborar um processo de planejamento tributário, faz-se
3 FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 9ª ed. – São Paulo: Atlas, 2005.
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necessário uma prévia análise do planejamento contábil. Este, baseado em
informações que demonstram, com exatidão, os registros contábeis, servindo de
base gerencial, auxiliando para a tomada de decisão. Este, por sua vez, representa
para a empresa um procedimento indispensável de economia, pela adoção de meios
lícitos e elisivos, em que se busca obter uma vantagem fiscal.
Em face da alta carga tributária a que estão submetidas às organizações, o
Planejamento Tributário tornou-se parte do próprio planejamento estratégico e de
sobrevivência empresarial.
Porto apud James Marins4 (2002, p. 33), em seu livro Elisão Tributária e sua
Regulação:
Denota a relevância de manter a contabilidade tributária atualizada quando
denomina planejamento tributário como: a análise do conjunto de atividades
atuais ou dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte
em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de
organizar suas finanças, seus bens, negócios, rendas e demais atividades
com repercussões tributárias, de modo que venha a sofrer o menor ônus
fiscal possível.
Diante dos estudos e conceitos, empresários e contadores gerenciam e
aprofundam seus conhecimentos a fim de manter, com eficiência, eficácia e
exatidão, seus registros contábeis atualizados e, a partir da necessidade de reduzir,
anular ou postergar o ônus fiscal, a Contabilidade Tributária deixou de ser um mero
ramo da Contabilidade, por alguns tomados apenas sob o aspecto teórico, para
despontar como um campo definitivamente elucidativo e real para o emprego do
planejamento tributário.
Verifica-se dessa maneira, que o estudo e aplicação da Contabilidade
deixaram de ser mero registro de atos e fatos administrativos, passando a
apresentar abordagens capazes de fornecer informações econômicas
4 MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. – São Paulo: Dialética, 2002.
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imprescindíveis para a tomada de decisões. A Contabilidade Tributária nos
apresenta como ponto de partida para um planejamento tributário eficaz.
Todo e qualquer processo de Planejamento Tributário provoca alterações
substanciais na determinação da obrigação tributária e, por consequência, mutações
não menos relevantes no patrimônio líquido das entidades. Logo, é indispensável, a
participação ativa do profissional de contabilidade desde o início de qualquer
procedimento desta natureza.
Deve-se ressaltar, ainda, que a economia de impostos na atualidade não
tem mais aquelas “receitas” clássicas do passado. Vemos uma administração
tributária cada vez mais moderna e atenta ao fechamento de toda e qualquer
“brecha” legal na redução dos tributos. Diante desse quadro, vem surgindo uma
nova necessidade na atuação multidisciplinar do profissional de contabilidade: a
assessoria na condução de projetos de Planejamento Tributário, tanto para seu
cliente ou empregador, como também junto aos profissionais do ramo do direito
tributário, unindo as particularidades contábeis e financeiras, ao conhecimento do
Direito, pela redução legal da carga tributária.
E os modelos de tributação dos resultados das pessoas jurídicas, de acordo
com o art. 144 do CTN, o qual dispõe que a base de cálculo do imposto é o
montante real, presumido e arbitrado, das rendas e proventos tributáveis. Em
consequência do disposto no CTN, surgiram os conceitos de: Lucro Real, Presumido
e Arbitrado. Modalidades atualmente existentes, além do Simples Nacional, para
cálculos dos tributos de Imposto de Renda e Contribuição Social devidos pelas
pessoas jurídicas sobre os lucros obtidos em determinado período.
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Capítulo 3
Modelos de Aplicação da Contabilidade Tributária
Conforme Chaves (2008, p.8), planejamento tributário é o meio legal de
redução da carga tributária. Atualmente, utilizada como ferramenta necessária a
todos os contribuintes. E diante disso, verifica-se a possibilidade de utilização da
contabilidade tributária, de forma elisiva, ao planejamento tributário nas diversas
modalidades de tributação existentes no Brasil, principalmente no Lucro Real,
Presumido e Arbitrado.
O lucro real apurado pelo resultado contábil das receitas menos os custos e
despesas, ajustado pelas adições e exclusões. No momento em que se analisa
somente o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Liquido, na
maioria dos casos é a melhor opção, auferindo os referidos tributos na obtenção de
lucro. O lucro real, na maioria das vezes, é a melhor opção, existindo um déficit
bastante representativo nas empresas ou com uma margem de lucro muito baixa.
No entanto, diante da não cumulatividade das contribuições para o PIS e
COFINS, devendo ser avaliadas em conjunto com relação direta aos tributos sobre o
lucro.
O lucro arbitrado, até o advento da Lei nº 8.981/95, somente o fisco poderia
arbitrar o resultado. Porém, a partir de 1996, o contribuinte passou a fazer a opção
por essa modalidade de base de cálculo do Imposto de Renda.
De acordo com art. 530 do Regulamento do Imposto de Renda: o imposto,
devido trimestralmente, no decorrer do ano calendário, será determinado com base
nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº
9.430, art. 1º): o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do
parágrafo único do art. 527; o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo
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as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para resumir e
totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Livro Diário.
Dessa maneira, fica registrado e demonstrado que o contribuinte pode
arbitrar o lucro para fins de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social,
mesmo quando não houver documentos para apresentar ao fisco, conhecendo
apenas os valores das receitas. Mesmo que no decorrer do exercício corrente o
Imposto de Renda e a Contribuição Social venham sendo calculados e recolhidos
com base no lucro real, e em um determinado trimestre apresente um resultado
muito alto, ocorrendo o fato de não ter como apurar corretamente o real, poderá
fazer a opção pelo lucro arbitrado.
A alteração de regime de tributação do lucro real para o arbitrado, no
decorrer do ano calendário, está fundamentada na alínea a do § 2º, art. 47, Lei nº
8.981/95, transcrito abaixo:
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
VII – o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas
contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizadas para resumir e
totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Livro Diário.
§ 1º Quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá efetuar o
pagamento do Imposto de Renda correspondente com base nas regras
previstas nesta seção.
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior:
A apuração do Imposto de Renda com base no lucro arbitrado abrangerá
todo o ano calendário, assegurada a tributação com base no lucro real
relativa aos meses não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica
dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que
demonstre o lucro real dos períodos não abrangido por aquela modalidade
de tributação, observado o disposto no § 5º do art. 37;
A opção pelo Lucro Presumido ou Real é definitiva, mesmo que para o lucro
arbitrado, possa ser feita em qualquer mês, podendo voltar à opção anterior se
assim for mais interessante ao contribuinte. O dispositivo legal é mencionado no
parágrafo anterior, afirmando que é assegurada a tributação no lucro real em que o
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contribuinte dispuser de escrituração, assim no mês que não atender esta exigência
o lucro deve ser arbitrado.
Dessa maneira, de acordo com § 1º do art. 516 do RIR, a opção pelo lucro
presumido é definitiva para o ano calendário e não com relação ao trimestre:
Art. 516. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano calendário
anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de renda, ou a
dois milhões de reais multiplicados pelo número de meses de atividade no
ano calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo
regime de tributação com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998,
art. 13).
§ 1º A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva
em relação a todo o ano calendário (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13, § 1º).
O limite à opção ao Lucro Presumido é de R$ 48.000.000,00, no qual poucas
atividades não podem fazer a opção por essa modalidade de tributação.
No entanto, apesar de ser definitiva, a opção pelo lucro presumido ou real,
pode ocorrer de o contribuinte fazer a opção errada, no que diz respeito ao
pagamento do Imposto de Renda com base no lucro presumido, e posteriormente
perceber que não poderia fazer essa opção. Nesse momento, o contribuinte pode
fazer o arbitramento no período em que o imposto de renda foi apurado de forma
errada e nos seguintes apurar com base no lucro real.
3.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ
Imposto Direto, de competência da União, cujo fato gerador de acordo com
CTN, em seu art. 43, da Incidência do Imposto sobre a Renda é a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica de renda e de proventos de qualquer natureza.
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Em conceitos econômicos, jurídicos e contábeis, pode-se entender como a
obtenção de um conjunto de bens, valores e/ou títulos por uma pessoa física ou
jurídica, passíveis de serem transformados ou convertidos em valores.
De acordo com Oliveira et al (2005, p.174), quando se remete à
Contabilidade, em relação às pessoas jurídicas, a ocorrência do fato gerador dá-se
pela obtenção de resultados positivos em suas operações industriais, mercantis,
comerciais e de prestação de serviços, além dos acréscimos patrimoniais
decorrentes de ganhos de capital e outras receitas não operacionais. O imposto será
devido à medida que os lucros, rendimentos e ganhos forem auferidos.
3.2 Contribuição Social sobre Lucro Líquido – CSLL
Instituída pela Lei nº 7.689/1988, contribuição de competência da União,
fontes de recursos previstas no art. 195 da Constituição Federal do Brasil (1988).
São contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no país e as que lhes são
equiparadas pela legislação do Imposto de Renda.
O fato gerador ocorre pela obtenção de lucro no exercício, no qual a base de
calculo, nos contribuintes tributadas pelo lucro real, arbitrado ou presumido é o
resultado apurado pela contabilidade, ajustado pelas adições, exclusões e
compensações.
3.3 ICMS – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e Prestações de Serviços
De competência dos Estados e do Distrito Federal, destacando pelos
princípios constitucionais que regem o ICMS pela não cumulativamente, conforme
ar. 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal; e seletividade, conforme o art. 155, §
2º, inciso III, da Constituição Federal. Regulamentado pela Lei Complementar nº
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87/1996 e pelos convênios firmados entre as Unidades Federativas, no qual, cada
estado possui uma regulamentação especifica, nos termos das normas gerais.
Imposto com muitas particularidades no que se refere ao fato gerador que
envolve a circulação de mercadorias. E para fixar o conceito, será exemplificado
pela compra de qualquer mercadoria, o ICMS já estará incluso no preço que será
pago ao fornecedor. E novamente, quando a mercadoria for revendida, o preço de
venda que será pago pelo cliente deverá também ser inclusa a parcela
correspondente ao ICMS.
Dessa maneira, todas as empresas que circulam mercadorias sujeitas à
incidência do ICMS serão responsáveis até mesmo pela diferença entre o ICMS
pago por seus fornecedores, nas aquisições de mercadorias e o cobrado de seus
clientes, nas vendas de mercadorias.
O controle do ICMS incidente é feito a partir da escrituração de livros fiscais,
observado estritamente as normas e regulamentos específicos, independentemente
da obrigatoriedade da escrituração dos livros e documentos contábeis.
3.4 ISSQN – Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza
Conforme Oliveira et al (2005, p.74), tributo de competência dos municípios,
o qual incide sobre os serviços prestados pelas pessoas jurídicas ou profissionais
autônomos, em princípio que não seja de competência do Estado ou União, de
acordo com a Constituição Federal de 1988 em seu art. 156, III.
Destaca-se por elementos essenciais, a efetividade e habitualidade do
serviço; autonomia do serviço realizado em nome próprio e a finalidade lucrativa da
atividade prestada à ocorrência do fato gerador do ISS, de tal forma que a
inexistência de qualquer deles torne-se impossível a incidência tributária.
Sua base legal é tratada no art. 156, inciso III da Constituição Federal e
regulamentada pelo Decreto lei nº 406/68. Portanto, o ISS tem sua incidência sobre
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os serviços relacionados na legislação básica, Lei nº 116/2003. E, segundo a
doutrina tributária, a lista é exaustiva, pois somente os serviços expressos nela
consignados sofrem incidência do ISS. São genéricos, podendo surgir maiores
dificuldades quando essa atividade abrange mais de um serviço.
Os responsáveis pelo recolhimento do imposto são os prestadores de
serviços, pessoas jurídicas ou físicas, estabelecidas ou não, dos serviços
especificados na Lei nº 116/2003. Assim, não são considerados contribuintes: quem
presta serviços com vinculo empregatício; os trabalhadores avulsos, e os diretores e
membros dos conselhos consultivos e fiscais.
A base de cálculo é o preço do serviço, considerando ainda o preço do
serviço a receita bruta que ele correspondente, sem dedução, excetuados aos
serviços que se valem de benefícios de dedução da base referente ao material
aplicado ao serviço de construção civil.
37
Capítulo 4
Conceitos e Definições da Contabilidade Tributária à
Aplicação do Planejamento Tributário
4.1 A Contabilidade Tributária e os princípios contábeis
referentes às Receitas, Despesas, Ativo e Passivo.
Diante da elevada carga tributária no Brasil para todos os contribuintes, o
Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) estima a representatividade da
carga tributária em nosso país, em média, nos últimos tempos, mais de 32% do PIB.
E para melhorar o aproveitamento dos recursos de apuração, como a contabilidade
tributária, verificando as demonstrações e os relatórios contábeis.
Dessa maneira, a Contabilidade Tributária pode ser entendida, conforme
Oliveira et al (2005, p.26) como uma especialização da contabilidade que tem como
principais objetivos o estudo da teoria e a aplicação prática dos princípios e normas
básicas da legislação tributária; e, ramo da contabilidade responsável pelo
gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou
grupo de empresas, adaptando à rotina empresarial as obrigações tributárias, de
forma a não expor a entidade às possíveis sanções fiscais e legais.
Suas funções e atividades podem ser classificadas:
• apuração com coerência e coesão do resultado tributável, ou do lucro
real, de determinado exercício fiscal, com base na legislação pertinente,
para cálculo e formação das provisões contábeis destinadas ao
pagamento dos tributos incidentes sobre o lucro da entidade;
• registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher, em
consonância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, assim como
parte integrante do sistema de informações da empresa, a Contabilidade
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Tributária tem a responsabilidade de informar, correta e na oportunidade,
o valor das diversas provisões para recolhimento dos tributos, de acordo
com o principio contábil da competência de exercícios;
• escrituração dos documentos fiscais em livros fiscais próprios ou
registros auxiliares, a fim de apurar e determinar o montante do tributo a
ser recolhido dentro do prazo após encerramento do período de
apuração;
• preenchimento das guias de recolhimento, informando aos setores
responsáveis da entidade o valor e os prazos de recolhimento, além de
emitir e providenciar a entrega aos respectivos órgãos competentes dos
formulários estabelecidos pela legislação pertinente;
• orientação fiscal a todas as unidades da empresa (filiais, fábricas,
departamentos) ou das sociedades coligadas e controladas. A correta
orientação fiscal e tributaria às demais unidades ou empresas pode
representar relevante economia com os impostos;
• orientação, treinamento e supervisão constante dos funcionários do
setor de impostos.
As principais funções e atividades podem ser sintetizadas, de acordo com
Oliveira et al (2005, p.37):
Escrituração e Controle Orientação Planejamento Tributário
Escrituração fiscal das atividades do
dia-a-dia da empresa e dos livros
fiscais;
Apuração dos tributos a recolher,
preenchimento das guias de
recolhimento e remessa para o
Departamento de Contas a Pagar;
Orientação, treinamento e constante
supervisão dos funcionários do setor de
impostos;
Orientação fiscal às demais unidades
da empresa (filiais, fábricas,
departamentos) ou das empresas
controladas e coligadas, visando
Estudo das diversas alternativas legais
à redução da carga fiscal, tais como:
- todas as operações em que for
possível o crédito tributário,
principalmente em relação aos
chamados impostos não cumulativos
ICMS e IPI;
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Controle sobre os prazos para os
recolhimentos;
Assessoria à correta apuração e
registro do lucro tributável do exercício
social, conforme os princípios
fundamentais de contabilidade;
Assessoria para o correto registro
contábil das provisões relativas aos
tributos a recolher.
padronizar procedimentos. - todas as situações em que for
possível o diferimento (postergação)
dos recolhimentos dos impostos,
permitindo melhor gerenciamento do
fluxo de caixa;
- todas as despesas e provisões
permitidas pelo fisco como dedutíveis
da receita.
4.2 Receitas
No entendimento contábil, as receitas podem ser consideradas e
correspondidas à própria vida da entidade, devendo dela se extrair todas as
remunerações dos fatores de produção envolvidos no processo produtivo dos bens e
serviços a serem oferecidos pelas empresas, incluindo o lucro, sem o qual inviabiliza
a continuidade das empresas, assim como a manutenção e aquisição de insumos,
mercadorias e serviços convenientes à operação.
Algumas dificuldades são percebidas, em alguns autores referentes à teoria
contábil em conceituar e definir a receita. Concentram-se, muitas vezes, no
momento de reconhecimento da receita e em que montante, dentre outros aspectos
teóricos. Portanto fincarei o estudo no que diz respeito à caracterização da natureza
da receita, utilizando-se de conceitos definidos por estudiosos da Teoria Contábil.
Dessa maneira, para Iudícibus (2004, p.164), entende-se por receita a
entrada de elementos para o ativo sob a forma de dinheiro ou direitos a receber,
correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de produtos ou a
prestação serviços. Uma receita também pode derivar de juros sobre depósitos
bancários ou títulos de outros ganhos eventuais.
Em contrapartida, o Comitê de Conceitos e Standards da AAA – The
American Accounting Association, em 1957, apud Iudícibus (2004, p.164), que
inclusive considera como a principal qualidade desta definição a sua concisão,
40
afirma que: é expressão monetária do agregado de produtos ou serviços transferidos
por uma entidade para seus clientes durante um período de tempo.
Iudícibus (2004, p.167), formulou uma definição geral que diz:
Assim, receita é o valor monetário, em determinado período, da produção
de bens e serviços da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo
período, validado, mediata ou imediatamente, pelo mercado, provocando
acréscimo de patrimônio líquido, caracterizado pela despesa.
Para isso, é verificado que, apesar da receita estar relacionada à produção
de bens e serviços em sua amplitude, podendo ter seu valor estimado pelas
empresas, porém deverá ter seu valor final e real validado pelo mercado, ou seja, a
entidade pode vender seus bens e serviços por determinado valor, de acordo com
planejamento, mas o preço real será aquele pelo qual os consumidores aceitarem
comprar os bens e serviços, validando assim o valor da receita da empresa, na qual
deverá ser mensurada em um determinado período de tempo.
Destaca-se ainda pela importância de que, apesar de gerar acréscimos no
ativo e no patrimônio líquido se reconhece que os esforços para produção de bens e
serviços que possibilitem as receitas das empresas provocam, direta ou
indiretamente, despesas, que correspondem a diminuições do ativo, ou acréscimo
do passivo, e ainda redução do patrimônio líquido, devendo ser considerados em
separado.
Os conceitos referentes à Teoria da Contabilidade pode até fazer distinções
entre receitas e ganhos, sendo estes considerados acréscimos patrimoniais oriundos
de atividades não recorrentes da empresa ou provenientes de atividades atípicas ou
eventuais, como a venda ocasional de imóveis ou equipamento do ativo imobilizado
da empresa. Podendo ainda ser de doações recebidas pela empresa. No entanto, no
caso de doações, as empresas poderão classificar como capital ou lucro,
dependendo da intenção do doador.
41
E, como regra geral ao reconhecimento da receita proposto por ARS –
Accounting Research Study 3, apud Hendriksen e Van Breda (1999, p. 227-228):
As receitas devem ser identificadas com o exercício no qual as principais
atividades econômicas necessárias à criação e distribuição de bens e
serviços são cumpridas, dado que haja medidas objetivas dos resultados
dessas atividades. Essas duas condições, isto é, a conclusão de atividades
econômicas fundamentais e a objetividade de mensuração são atendidas
em estágios distintos de atividade em casos diferentes, às vezes somente
no ato de entrega do produto ou na conclusão de um serviço, mas, em
outros casos, num momento anterior.
Dessa maneira, o trabalho apresentado adotará o posicionamento acima,
vez que as demonstrações e fichas analisadas para obtenção de um resultado fiscal
são elaboradas em conformidade com tais aspectos, já que o registro da receita se
dá pela validação através da venda.
4.3 Despesas
As despesas são necessárias à obtenção contínua das receitas. No ciclo
operacional da empresa pode-se dizer que a receita origina-se da despesa, assim
como a despesa pode ser consequência da receita.
De acordo com Hendriksen e Van Breda (1999, p.232), as despesas
representam as variações desfavoráveis dos recursos da empresa, ou seja, são as
reduções do lucro. Entretanto, nem todas as variações desfavoráveis de recursos
são despesas. Definidas mais precisamente, as despesas constituem o uso ou
consumo de bens e serviços no processo de obtenção de receitas.
Assim, a despesa caracteriza-se por representar o consumo de fatores e
serviços relacionados, direta ou indiretamente com a produção e a venda dos
produtos ou serviços da empresa, gerando a receita.
42
Salienta-se ainda que os autores destacados neste trabalho, Hendriksen e
Van Breda, como Iudícibus, destacam a distinção entre despesas e deduções de
receitas, afirmando que deduções de receita não se constituem em uso de bens e
serviços à obtenção de receita.
E no que se refere às despesas, não se pode dizer que elas apresentem
uma hierarquia, mesmo que se opte por uma determinada ordem na montagem da
demonstração de resultados. Portanto, à determinação do resultado todas tem a
mesma relevância, segundo Iudícibus (2004, p.170):
Somente quando todas as despesas tiverem sido diminuídas da receita,
poderemos dizer que chegamos a um valor significativo para o resultado.
De acordo, como destacado por Iudícibus, partindo das receitas, tem-se as
deduções de receitas, as quais englobam os impostos sobre as vendas, o que
engloba os tributos e as contribuições sociais, em consequência todos os custos e
despesas, os quais devem ser suportados pela receita das empresas.
Assim, pode-se dizer ainda, que as despesas se dão pelo consumo ou
utilização de bens e serviços no processo gerador de receitas, devendo ser
registradas nas respectivas contas de acordo com as atividades desempenhadas
com a possibilidade de ocorrer simultaneamente, ou posterior, ou excepcionalmente,
preceder a ocorrência da atividade.
E, apesar da complexidade é esclarecido que há certo grau de associação
entre despesa e receita em determinado período, o qual definirá o estreitamento em
relação aos esforços dispendiosos na geração da receita.
43
4.4 Ativo
O estudo do ativo na contabilidade é impulsionado pela importância da
ocorrência, do fato de seu conceito e mensuração, compreenderem as inúmeras
relações contábeis englobando as receitas auferidas e as despesas.
Dessa maneira, as diversas definições de ativo disponíveis na bibliografia
destacam-se as de Sprouse e Moonitz, apud Iudícibus (2004, p.138), no ARS nº 3,
do AICPA – American Institute of Certified Public Accountants, de 1962:
Ativos representam benefícios futuros esperados, direitos que foram
adquiridos pela entidade, como resultado de alguma transação corrente ou
passada.
E a visão mais econômica do FASB – Financial Accounting Standards
Board, conforme destaca Lopes e Martins (2005, p.118): os ativos devem
representar os possíveis benefícios futuros obtidos ou controlados por uma entidade
como resultado de atividades ou eventos passados. Cabe ressaltar a importância da
consideração dos benefícios futuros da organização e da figura do controle na
definição dos ativos.
Destaca-se, com relação ao ativo, que não existem diversas correntes
somente no que se refere à definição e conceituação, assim como também no que
diz respeita à sua mensuração.
Iudícibus (2004, p.139) declara seu ponto de vista sobre definições do ativo:
1. O ativo deve ser considerado modernamente, em primeiro lugar,
quanto à sua controlabilidade por parte da entidade, subsidiariamente
quanto à sua propriedade e posse;
2. Precisa estar incluído no ativo, em seu bojo, algum direito especifico a
benefícios futuros (por exemplo, a proteção à cobertura de sinistro como
direito em contraprestação ao premio de seguro pago pela empresa) ou, em
44
sentido mais amplo, o elemento precisa apresentar uma potencialidade de
serviços futuros (fluxos de caixa futuros) para a entidade;
3. O direito precisa ser exclusivo da entidade; por exemplo, o direito de
transportar a mercadoria da entidade por uma via expressa, embora
benéfico, não é ativo, pois em geral, não sendo exclusivo da entidade.
4.5 Passivo
Entendido como exigibilidade, ocorre, em parte, o mesmo que o ativo, assim
como para diversas definições quanto a sua função sobre a contabilidade tributária e
mensuração, não podendo dizer que seja o principal problema, mas sim o momento
correto de seu reconhecimento e registro.
Definido por Hartield apud Iudícibus (2004, p.156) como num sentido restrito,
exigibilidades são subtraendos dos ativos, ou ativos negativos. Seria lógico,
portanto, preparar um balanço no qual as exigibilidades totais fossem subtraídas dos
ativos totais, deixando no lado direito do balanço meramente os itens que
representam a propriedade. A definição apresentada de exigibilidade foi elaborada
em 1927 e desde então houve muitos debates sobre o tema. O FASB, conforme
Lopes e Martins (2005, p.119), consideram como passivo:
Sacrifícios futuros prováveis de benefícios econômicos de uma entidade
como resultado de obrigações presentes de transferência de ativos ou de
prestação de serviços para outras entidades no futuro como resultado de
atividades ou eventos passados.
Nota-se ainda, que durante algum tempo, o passivo foi relegado ao
esquecimento pela contabilidade que apenas se preocupava com o ativo, de acordo
como destacado por Hendriksen e Van Breda (1999, p.410):
Os passivos foram, por muitos anos, o filho ignorado da contabilidade.
45
E com tanta complexidade e diversidade das definições de passivo,
constatado por Iudícibus (2004, p.158), que optou por expressar seu ponto de vista,
a saber:
• As exigibilidades deveriam referir-se a fatos já ocorridos (transações ou eventos), normalmente a serem pagas em um momento especifico futuro de tempo, podendo-se, todavia, reconhecer certas exigibilidades em situações que, pelo vulto do cometimento que podem acarretar para a entidade (mesmo que os eventos caracterizem a exigibilidade legal apenas no futuro), não podem deixar de ser contempladas. Poderiam estar inclusos nesta ultima categoria, digamos o valor presente das indenizações futuras ou provisionamentos para pensão, no caso de a entidade ter obrigação por tais pagamentos futuros.
• Note-se, todavia, que embora os fatos que provocam a exigibilidade legal se configurem às vezes no futuro, de alguma forma o fato gerador da exigibilidade está relacionado a eventos passados ou presentes, não se podendo, apenas prever exatamente quanto e quando, senão recorrendo a cálculos provisionais e atuariais.
• Por outro lado, se é prática comercial comum indenizar, total ou parcialmente, terceiros por eventos que, mesmo não sendo consideradas, obrigações legais, de certa forma foram devidos a falhas de cumprimento de condições usuais de comercio (devoluções, etc.), seria viável o provisionamento de tais encargos. Não nos podemos esquecer de que boa parte das exigibilidades está associada ao reconhecimento de despesas. Para reconhecer receita é necessário ter condições para estimar as despesas associadas, mesmo que o desembolso ocorra apenas no futuro, em um ponto indeterminado.
4.6 A Teoria Contábil e a abordagem positiva
Para fins de estudos pertinentes à teoria contábil e os princípios contábeis
não eliminam a ocorrência de divergências em determinados pontos quanto às
práticas adotadas na elaboração das demonstrações contábeis ao redor do mundo,
tanto que, com o processo da globalização que se encontra em ritmo acelerado no
mundo dos negócios, vem-se procurando harmonizar os padrões contábeis na
elaboração das demonstrações e livros fiscais à apuração dos impostos diretos
(IRPJ, CSSL, PIS, COFINS) e indiretos (ICMS, IPI, ISS).
46
Em conteúdo econômico mais amplo, a informação contábil desempenha
várias funções na sociedade, colaborando inclusive e principalmente com
administração tributária nas diversas esferas governamentais.
Inúmeros estudos e publicações de artigos científicos sobre aspectos
tributários enfocados a contabilidade tributária sobre a abordagem positiva, o que,
no Brasil, ainda é incipiente.
Dessa maneira, a diferença relevante entre a abordagem positiva e
normativa, conforme Lopes e Martins (2005, p. 4), nas proposições normativas
procura-se o ideal, enquanto nas discussões positivas discute-se o que realmente
acaba acontecendo com os agentes econômicos.
Nesse momento, pode-se dizer que a presente pesquisa propõe a discutir o
que realmente ocorre com a participação da contabilidade tributária nas empresas,
utilizando para tanto modelos embasados na contabilidade.
A abordagem positiva apresentada por Watts e Zimmerman (1986, p.2),
como uma de suas faces, a perspectiva da informação contábil:
O objetivo da teoria da contabilidade é expor e predizer as práticas contábeis, nossa definição de método de contabilidade é ampla. Devido ao desenvolvimento da natureza da contabilidade manter-se próximo da auditoria, o método da auditoria está incluído na contabilidade. Explanação significa providenciar as razões para o método observado. Por exemplo, a teoria da contabilidade deve explanar por que certas empresas utilizam o método último a entrar, primeiro a sair (LIFO) de inventariar, ao invés do método primeiro a entrar, primeiro a sair (FIFO). A predição do método de contabilidade significa que a teoria prediz fenômeno contábil não observado. Fenômeno não observado não é necessariamente um fenômeno futuro; eles incluem fenômenos que tem ocorrido, mas as evidencias sistemáticas sobre eles não tem sido coletadas. Por exemplo, a teoria contábil pode prover hipóteses sobre os atributos das empresas que usam FIFO. Tais predições podem ser testadas utilizando dados históricos sobre os atributos das empresas que utilizam os dois métodos acima5. (tradução livre)
47
Conforme destacam Lopes e Martins (2005, p.22):
A visão positiva, tão disseminada nas escolas americanas, baseia-se no (i) levantamento de hipóteses a respeito do comportamento dos agentes, ou da firma, frente à informação contábil, (ii) utilização de um referencial teórico para embasar as hipóteses utilizadas ; (iii) teste das mesmas com dados empíricos, (iv) conclusões no sentido de aceitar ou refutar as hipóteses dentro da ideia geral de construção de uma teoria com poder explicativo e preditivo.
Nesse momento, destaca-se que a informação contábil tributária possui
relevância econômica para os mais variados agentes existentes no mercado. Para
tanto, Lopes e Martins (2005, p.69) afirmam:
Mas especificamente, podemos dizer que o conteúdo informativo da contabilidade está no regime de competência. O conceito de conteúdo informativo é a capacidade da contabilidade de fornecer informações que possuam relevância econômica ao usuário. A relevância econômica se refere à capacidade da informação de alterar crenças e percepções dos observadores.
Dessa maneira, as informações contábeis são notadas pelo conjunto de
princípios que as embasam, tornando-se relevantes economicamente devido à
acurácia para a tomada de decisões pelos gestores das empresas.
5 “The objective of accounting theory is to explain and predict accounting practice. Our definition of accounting practice is broad. Because the development and nature of accounting is closely related to auditing, auditing practice is included as part of accounting practice. Explanation means providing reasons for observed practice. For example, an accounting theory should explain why certain firms use the last-in, first-out (LIFO) method. Prediction of accounting practice means that the theory predicts unobserved accounting phenomena. Unobserved phenomena are not necessarily future phenomena; they include phenomena that have occurred but on which systematic evidence has not been collected. For example, an accounting theory can provide hypotheses about the attributes of firms that use LIFO versus attributes of firms using FIFO. Such predictions can be tested using historical data on the attributes of firms using the two methods.”
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CONCLUSÕES E CONSIDERAÇÕES FINAIS
Historicamente, conforme Oliveira et al (2005, p.41), a Contabilidade teve
que adaptar-se a esse novo ambiente após a Lei das Sociedades por Ações, nº
6.404, alcançando profundos progressos com suas atualizações, pois o processo de
globalização dos mercados vem exigindo competitividade sobre os mais rigorosos
controles sobre custos administrativos, financeiros, produtivos e tributários.
O desenvolvimento deste trabalho possibilitou identificar os principais
conceitos da Contabilidade Tributária, abordando os principais tributos federais,
estaduais e municipais, os quais têm representatividade mais significativa na
contabilidade tributária das empresas.
Os conceitos apresentados neste trabalho foram adotados em decorrência
da complexidade do sistema tributário brasileiro, o qual não somente tributa o
investimento e a mão-de-obra, mas também a produção e comercialização ao longo
da cadeia produtiva e comercial de bens e serviços, sendo que estes últimos são
classificados como tributos indiretos, e constituem-se nos que registram a maior
arrecadação total no Brasil, considerando tanto a receita tributária federal, estadual e
municipal.
Como o objetivo deste estudo foi: identificar, definir, analisar e descrever de
que forma a Contabilidade Tributaria, visando a influência nos benefícios da
aplicação do planejamento tributário às empresas, foi necessário fazer uma breve
conceituação e discussão sobre a aplicação da contabilidade tributária ao
planejamento tributário.
Esta pesquisa apresenta algumas limitações que não permitem afirmar que
seus resultados possam ser generalizados para todas as empresas brasileiras: uma
delas é que o conjunto de ferramentas e conceitos que compõem a amostra não
representa uma estratificação do universo da Contabilidade Tributária no Brasil;
outro ponto a ser levado em consideração é que não foi realizada uma conferência e
49
verificação de todos os modelos de tributação, para analisar se há uniformidade na
adoção de padrões contábeis pela aplicação ao planejamento tributário.
Outra limitação importante a ser considerada é a dificuldade de se dispor de
informações detalhadas dos tributos e contribuições sociais em seus conceitos e
amplitudes disponíveis.
Como os conceitos trabalhados da contabilidade tributária são distintos,
assim como os resultados dos tributos elencados, efetuaram-se também as
averiguações entre os próprios para verificar se é significativamente diferente, o que
pode ser confirmado com base nas interferências conceituais no capítulo
Complementarmente ainda foi constatado, tendo em conta as limitações de
informações conceituais explicadas neste estudo, mostram-se diferenças
significativas entre a mensuração e aplicação dos modelos contábeis e a forma de
tributação divulgada pela Receita Federal do Brasil e o Fisco Municipal e Estadual.
A importância desta monografia refere-se à demonstração de que a
contabilidade tributária pode ser utilizada como um instrumento relevante para
mensurar e apurar os tributos em todas as esferas Municipal, Estadual e Federal.
Promovendo assim, o entendimento dos impactos do sistema tributário sobre os
diversos agentes econômicos. Participando também com a contribuição para
questionamentos e discussões, visando ao aperfeiçoamento à utilização das
ferramentas da Contabilidade Tributária efetiva que recai sobre as atividades dos
contabilistas.
Destaca-se ainda, pela importância de não se limitar somente à participação
da contabilidade tributária ao planejamento tributário, mas avança sobre o campo
dos gestores que utilizam esse indicador para nortear a tomada de decisão e
elaboração de políticas econômicas e fiscais dentro das entidades.
50
Este trabalho não pretende esgotar o assunto e sim dar continuidade a
novas pesquisas sobre o tema, especialmente no Brasil, deixando em aberto vários
aspectos que podem ser explorados em estudos futuros: tais como: realização de
comparações das ferramentas da contabilidade tributária e os modelos propostos
pelo Fisco; o mesmo em relação à origem da tributação sobre o controle acionário –
nacional ou estrangeiro e também em relação às unidades de federação, e até
mesmo por porte das empresas.
Pesquisas adicionais devem ser empreendidas e serão muito bem recebidas
não só pelo mundo acadêmico, como também por profissionais que praticam a
gestão tributária nas empresas ou àqueles que desenvolvem as políticas tributárias
nos vários países.
51
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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52
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OLIVEIRA, Luís Martins de. (et al). Manual de Contabilidade Tributária. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 2005.
53
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO ....................................................................................................................................... 2 FOLHA DE APROVAÇÃO ............................................................................................................................... 3 FICHA CATALOGRÁFICA .............................................................................................................................. 4 DEDICATÓRIA ............................................................................................................................................ 5 AGRADECIMENTOS ..................................................................................................................................... 6 EPÍGRAFE ................................................................................................................................................. 7 RESUMO ................................................................................................................................................. 8 ABSTRACT ................................................................................................................................................. 9 METODOLOGIA......................................................................................................................................... 10 LISTA DE TRIBUTOS, ABREVIATURAS E SIGLAS ........................................................................................... 12 SUMÁRIO ............................................................................................................................................... 18 INTRODUÇÃO ........................................................................................................................................... 19 CAPITULO 1 O PLANO DE PESQUISA ............................................................................................................................ 21 1.1 CARACTERIZAÇÃO DO PROBLEMA ................................................................................................... 21 1.2 OBJETIVO...................................................................................................................................... 22 1.3 PROBLEMÁTICA ............................................................................................................................. 23 1.4 HIPÓTESE ..................................................................................................................................... 23 1.5 JUSTIFICATIVA E CONTRIBUIÇÕES ................................................................................................... 24 1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO ............................................................................................................ 25 CAPITULO 2 REFERENCIAL TEÓRICO ........................................................................................................................... 27 CAPITULO 3 MODELOS DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA ......................................................................... 31 3.1 IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA – IRPJ ............................................................................... 33 3.2 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE LUCRO LÍQUIDO – CSLL .................................................................. 34 3.3 ICMS – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE
SERVIÇOS ..................................................................................................................................... 34 3.4 ISSQN – IMPOSTOS SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA ................................................... 35 CAPITULO 4 CONCEITOS E DEFINIÇÕES DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA À APLICAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .. 37 4.1 A CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA E OS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS REFERENTES ÀS RECEITAS, DESPESAS,
ATIVO E PASSIVO ........................................................................................................................... 37 4.2 RECEITAS ..................................................................................................................................... 39 4.3 DESPESAS .................................................................................................................................... 41 4.4 ATIVO ........................................................................................................................................... 42 4.5 PASSIVO ....................................................................................................................................... 43 4.6 A TEORIA CONTÁBIL E A ABORDAGEM POSITIVA ............................................................................... 45 CONCLUSÕES E CONSIDERAÇÕES FINAIS .................................................................................................. 48 REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS ................................................................................................................ 51 ÍNDICE .................................................................................................................................................... 53
