UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

AVM FACULDADE INTEGRADA

A SEGREGAÇÃO ENTRE A CONTABILIDADE SOCIETÁRIA E A

CONTABILIDADE FISCAL NO QUE DIZ RESPEITO AOS

EFEITOS PROVOCADOS PELA LEI 11.638/2007.

Por: Leandro César Ferreira Nunes

Orientador

Prof. Flávio Souza

Rio de Janeiro

2013

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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”

AVM FACULDADE INTEGRADA

A SEGREGAÇÃO ENTRE A CONTABILIDADE SOCIETÁRIA E A

CONTABILIDADE FISCAL NO QUE DIZ RESPEITO AOS

EFEITOS PROVOCADOS PELA LEI 11.638/2007.

Apresentação de monografia à AVM Faculdade

Integrada como requisito parcial para obtenção do

grau de especialista em gestão e planejamento

tributário.

Por: Leandro César Ferreira Nunes

AGRADECIMENTOS

... aos colegas de turma e amigos,

professores, a todos que direta ou

indiretamente contribuíram para que eu

chegasse até aqui.

DEDICATÓRIA

... ao Deus criador, à minha esposa

Cassiane, a meu filho Davi, a meus

pais e a meus irmãos.

RESUMO

A aplicabilidade da Lei 11.368/07 ocasiona impactos nos critérios

contábeis e consequentemente altera o resultado contábil, resultado esse que

é utilizado como ponto de partida para o cálculo dos tributos sobre o lucro.

Além disso, a nova sistemática pode alterar o procedimento de reconhecimento

de receitas, dessa forma modificando as bases de cálculo para a apuração das

contribuições (PIS/COFINS). Tal fato provocou e ainda provoca incertezas

tanto para a classe contábil, responsável pela aplicação dos novos métodos

quanto para os demais usuários das informações contábeis. A presente

pesquisa tem por objetivo fornecer exemplos de como a nova forma de

contabilização proposta pelas Leis 11.638/07 e 11.941/09 poderão trazer

impactos tributários, ou efeitos fiscais, quando da apuração dos tributos por

empresas de grande porte. Discorrerá, através de um breve histórico, os

motivos que levaram a harmonização das normas contábeis. Além disso, o

mesmo discorrerá também sobre o Regime Tributário de Transição – RTT,

criado e implementado pela Receita Federal do Brasil – RFB no intuito de

neutralizar os efeitos fiscais oriundos da aplicação da nova metodologia

contábil.

Palavras-chave: Regime Tributário de Transição. Empresas de Grande Porte.

Impactos tributários da Lei 11.638/2007.

METODOLOGIA

A fim de alcançar os objetivos propostos pelo presente trabalho foi

realizada uma pesquisa qualitativa, fundamentada na revisão bibliográfica da

legislação em vigor, de normas e pronunciamentos emitidos pelo Comitê de

Pronunciamentos Contábeis e de alguns livros já publicados sobre a matéria,

buscando demonstrar a caracterização dos prováveis efeitos oriundos da nova

metodologia e de que forma o RTT trata a neutralização de tais efeitos. Ao

final, espera-se que o leitor possa visualizar, por meio dos argumentos

expostos, que a nova metodologia contábil poderia originar efeitos fiscais às

entidades de grande porte.

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 01

CAPÍTULO I - Contexto histórico 05

CAPÍTULO II - Os efeitos tributários causados pela

implementação da Lei 11.638/2007. 12

CAPÍTULO III – Regime Tributário de Transição (RTT) –

A aplicação da neutralidade tributária com relação à

implementação da Lei 11.638/2007. 22

CONCLUSÃO 27

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 31

ÍNDICE 33

FOLHA DE AVALIAÇÃO 35

1

INTRODUÇÃO

A economia, com o fenômeno da globalização vem tendendo ao longo

dos anos a se transformar em um único mercado. Surge a partir deste fato a

necessidade da criação de um sistema de informação que harmonize as

práticas e procedimentos contábeis e que seja compatível e acessível para

seus diversos usuários com seus distintos interesses independentemente do

país onde estejam situados.

A Ciência Contábil sempre caminha paralelamente ao mercado

econômico, sendo assim, está sempre em constante mudança, em decorrência

do dinamismo e da globalização dos mercados. No entanto sua principal

finalidade continua sendo, segundo Iudícibus (2000, p.20) “prover os usuários

dos demonstrativos financeiros com informações que o ajudarão a tomar

decisões”.

Entretanto, os usuários se diversificam e para que seja cumprida a

função básica da Ciência Contábil esta necessitou adequar-se às necessidades

dos mesmos. Entre as exigências está a necessidade da harmonização

contábil a qual busca permitir que as ações realizadas pela entidade sejam

refletidas através das demonstrações contábeis sendo interpretadas e

compreendidas da mesma forma por quaisquer usuários em qualquer parte do

mundo criando assim uma linguagem universal. As demonstrações contábeis

são utilizadas pelos usuários no intuito de:

(a) Decidir quando comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais;

(b) Avaliar a administração da entidade quanto à responsabilidade que lhe tenha sido conferida e quanto à qualidade de seu desempenho e de sua prestação de contas;

(c) Avaliar a capacidade de a entidade pagar seus empregados e proporcionar-lhes outros benefícios;

(d) Avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros emprestados à entidade;

(e) Determinar políticas tributárias; (f) Determinar a distribuição de lucros e dividendos; (g) Elaborar e usar estatísticas da renda nacional; ou (h) Regulamentar as atividades das entidades. (COMITÊ DE

PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC 00 (R1), 2011).

2

A convergência das normas contábeis vigentes no Brasil às normas

internacionais de contabilidade deixou de ser uma tendência e se tornou

realidade através da publicação da Lei 11.638/07, que tem como objetivo

adequar as práticas contábeis do Brasil à nova realidade econômica mundial,

em consequência à globalização dos mercados financeiros. Além do exposto

insere na Contabilidade Brasileira as evoluções de conceitos e práticas

oriundas da Contabilidade em nível mundial. E dessa forma coloca o Brasil

entre as nações adeptas às normas internacionais de contabilidade.

Entre as principais alterações podemos citar: a obrigatoriedade da

Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) em substituição a Demonstração de

Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), e da Demonstração do Valor

Adicionado (DVA), quando se tratar de companhia de capital aberto, a

possibilidade de aplicação, pelas demais companhias, das normas sobre

demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários

(CVM) aplicadas às companhias de capital aberto. Com relação ao Balanço

Patrimonial, no que se refere ao grupo de contas, o ativo passa a ser

classificado em Circulante e Não Circulante, extinguindo-se a figura do ativo

permanente e do ativo diferido, cabe aqui ressaltar que segundo a Lei

11.941/09, art. 38, os saldos existentes no grupo do ativo diferido, quando não

puderem ser reclassificados, deverão permanecer sob essa classificação até

sua completa amortização. Quanto ao Passivo, este passou a ser dividido em

Circulante, Não Circulante e Patrimônio Líquido, eliminou-se o grupo de contas

Receitas de Exercícios Futuros que, conforme a Lei 11.941/09, art. 38, o saldo

existente no resultado de exercício futuro remanescente em 31 de dezembro

de 2008 deverá ser reclassificado para o passivo não circulante em conta

representativa de receita diferida.

Com relação ao Patrimônio Líquido a divisão passa a ser: capital

social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros,

ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

Não somente a harmonização às normas internacionais, a lei em

questão visa a aumentar o grau de entendimento das demonstrações

financeiras e, assim, oferecer maior segurança ao investidor (BRAGA,

3

ALMEIDA, 2008). O fenômeno da globalização ocasionou a abertura de

mercados a nível mundial e, portanto os investidores internacionais necessitam

de informações que possam ser comparadas entre as diversas nações. Essa

comparação só é possível caso os critérios e práticas contábeis aplicados na

elaboração de tais informações sejam padronizadas.

O processo de harmonização internacional da contabilidade vem sendo

desenvolvido pelo IASB (International Accounting Standards Boards), por meio

de pronunciamentos sobre diversas matérias contábeis.

O IASB é o órgão normatizador independente da Fundação IFRS

(International Financial Reporting Standards). Seus membros (atualmente 15

membros em tempo integral) são responsáveis pela elaboração e publicação

do IFRS, incluindo as IFRS para as pequenas e micro empresas e para a

aprovação de interpretações das IFRSs como desenvolvido pelo Comitê de

Interpretações do IFRS (anteriormente chamado IFRIC).

No Brasil foi criado o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).

Este órgão é responsável por emitir pronunciamentos contábeis que visam a

harmonização às normas internacionais de contabilidade.

A Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 inseriu o Brasil no grupo

dos países comprometidos com a convergência às normas internacionais

(segundo dados do IASB 2007, mais de cem países). Estas Leis alteram e

revogam dispositivos da Lei 6.404/76, conhecida como Lei das sociedades por

ações.

Além disso, a nova legislação trouxe uma mudança de filosofia, postura

e entendimento com relação aos seguintes tópicos: “primazia da essência

sobre a forma, primazia da análise de riscos e benefícios sobre a propriedade

jurídica e normas orientadas por princípios e não por regras excessivamente

detalhadas e formalizadas” (IUDÍCIBUS, 2008, p.6).

A nova metodologia fiscal e os posteriores ajustes a ela relacionados,

sugerida pela Lei 11.638/07, ocasionou, e até o presente momento ainda

ocasiona, incertezas e dúvidas à classe contábil e demais usuários das

demonstrações contábeis quanto ao surgimento e tratamento de possíveis

efeitos na apuração dos resultados das empresas. Provisoriamente, essas

4

dúvidas foram sanadas através da criação do Regime Tributário de Transição

(RTT), regime esse introduzido no cenário nacional por intermédio da Lei

11.941/09.

O objetivo principal desta pesquisa é identificar e descrever alguns

impactos causados pela implantação da lei 11.638/07 e seu tratamento através

do Regime Tributário de Transição, além disso, possibilitar uma melhor

compreensão aos usuários da contabilidade no que diz respeito à da

segregação entre a contabilidade “societária” e a contabilidade “fiscal”.

Tendo em vista a grande relevância das alterações implementadas

pela Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09 à “antiga” Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades

por Ações) é de suma importância para os usuários da contabilidade por ser

tratar de um assunto ainda recente e, portanto obriga os profissionais contábeis

com maior tempo de atuação no mercado de trabalho a se atualizarem e em

contrapartida é de fundamental importância para que os profissionais recém-

formados se especializem e com esse fim o trabalho se justifica. Através do

mesmo espera-se contribuir para ampliação de conhecimentos do profissional

contábil e da sociedade em geral.

5

CAPÍTULO I

CONTEXTO HISTÓRICO

...Deus é maior que tudo e todos.

A Contabilidade sempre foi muito influenciada pelos limites e critérios

fiscais, particularmente os da legislação do Imposto de Renda. Esse fato, ao

mesmo tempo que trouxe à Contabilidade algumas contribuições importantes e

de bons efeitos, limitou a evolução dos Princípios Fundamentais de

Contabilidade ou, ao menos, dificultou a adoção prática de princípios contábeis

adequados, já que a Contabilidade era feita pela maioria das empresas com

base nos preceitos e formas de legislação fiscal, a qual nem sempre se

baseava em critérios contábeis corretos. (IUDÍCIBUS; SÉRGIO, MARTINS;

ELISEU, GELBCKE; ERNESTO e SANTOS; ARIOSVALDO, 2010).

A convergência da contabilidade brasileira às normas internacionais de

contabilidade foi um assunto bastante discutido e almejado pela classe contábil

brasileira.

Em novembro de 1990, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) criou

três comissões (comissão jurídica, comissão de mercado de valores mobiliários

e comissão de contábil), essa última presidida pelo professor Sérgio Iudícibus,

comissões estas compostas de especialistas com o objetivo de revisar e propor

alterações à Lei 6.404/76. A comissão contábil, por sua vez, direcionou seus

trabalhos para atualizar a referida Lei a partir dos conceitos adotados em

mercados internacionais mais desenvolvidos.

No decorrer do ano de 1.991 essas comissões concluíram seus

trabalhos, cada uma propondo as alterações consideradas cabíveis, o que foi

denominado de “anteprojeto”, este foi encaminhado à CVM, que por sua vez

encaminhou ao Poder Executivo. As alterações sugeridas à Lei 6.404/76 foram

descritas no Projeto de Lei nº 3.115/97 “passando a transitar pela burocracia

dos gabinetes, durante 4 anos, após a realização de Várias Audiências

6

Públicas e manifestações de diversas comissões, em ambas as Casas do

Congresso Nacional.” (BRAGA; ALMEIDA, 2008).

Entretanto, em 29 de março de 2001, em Subemenda Substitutiva a

Comissão de Finanças da Câmara dos Deputados, “reformulou apenas em

parte a Lei 6.404/79, tendo sido retirada do texto original a matéria contábil

contida no projeto, e redundou na sanção da Lei 10.303/2001, de 31 de outubro

de 2001.” (BRAGA; ALMEIDA, 2008).

A proposta de reformulação das Normas Contábeis passou, então, a

integrar um projeto de lei específico (Projeto de Lei n.º 3.471/2000), que

continuou em tramitação, o qual tinha como finalidade maior

[...] possibilitar a eliminação de algumas barreiras regulatórias que impediam a inserção total das companhias abertas no processo de convergência contábil internacional, além de aumentar o grau de transparência das demonstrações financeiras em geral, inclusive em relação às chamadas sociedades de grande porte não constituídas sob a forma de sociedades por ações. (BRAGA; ALMEIDA, 2008, p. 2)

Vários motivos serviram de parâmetro para justificar o Projeto de Lei

3.471/2000, dentre os quais se destacam a realidade econômica brasileira,

globalização das economias de capitais, adequação às normas contábeis

internacionais, eliminação ou diminuição das dificuldades de interpretação e de

aceitação das informações contábeis produzidas no Brasil. (REIS, IUDICIBUS

e MARION, 2008).

Buscando a convergência das normas contábeis brasileiras aos

critérios internacionais, foram alteradas diversas disposições da Lei nº

6.404/76, cujo intuito, em princípio, era não trazer quaisquer alterações no que

se refere à parte tributária.

1.1 – A criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis

Não obstante aos percalços à aprovação do Projeto de Lei 3.471/2000,

a Comissão Consultiva de Normas Contábeis da CVM (CCNC), integrada por

profissionais de diversos órgãos/entidades contábeis interessados na matéria

7

(CFC, IBRACON, ABRASCA, APIMEC, FIPECAFI), passou a reunir-se com o

objetivo de tratar do aperfeiçoamento da Lei 6.404/76 e da sua convergência

aos padrões internacionais de contabilidade editados pelo IASB (International

Accounting Standards Board). A Comissão também propôs a criação de uma

“entidade independente com o objetivo de estudar e divulgar princípios, normas

e padrões de contabilidade e de auditoria, em moldes semelhantes ao

IASB/FASB/IFAC, etc” (BRAGA; ALMEIDA, 2008, p. 2).

Como consequência, em 07 de outubro de 2005 foi criado o Comitê de

Pronunciamentos Contábeis (CPC), pela Resolução CFC 1.055/05, do

Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

Em função das necessidades de: - Convergência internacional das normas contábeis (redução de custos de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e decisões, redução de custo de capital); - Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem); - Representação e processo democráticos na produção de informações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo). (Comitê de Pronunciamentos Contábeis).

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) é composto pela

Associação Brasileira de Companhias Abertas (ABRASCA); Associação dos

Analistas e Profissionais de Investimento no Mercado de Capitais (APIMEC);

Bolsa de Valores do Estado de São Paulo (BOVESPA); Conselho Federal de

Contabilidade (CFC); Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuárias e

Financeiras (FIPECAFI); e Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

(IBRACON). Órgão este criado segundo Braga e Almeida (2008, p. 3).

Com o objetivo de estudar, preparar e emitir pronunciamentos técnicos sobre procedimentos de contabilidade, para permitir a elaboração de normas contábeis pelas entidades reguladoras brasileiras, visando a centralização e uniformização de seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais de contabilidade.

O CPC adota uma metodologia de trabalho já conhecida em outros

países onde se juntam os usuários das informações contábeis e discutem os

melhores procedimentos a serem implementados através de normas.

8

Esse modelo brasileiro acompanha aquele que mais resultado tem produzido no mundo: juntam-se os preparadores (profissionais e empresas) da informação contábil, os auditores independentes dessa informação, os analistas e usuários, os intermediários e a academia para juntos, inclusive no calor dos conflitos de seus legítimos interesses, produzir uma única norma. (IUDÍCIBUS; SÉRGIO, MARTINS; ELISEU, GELBCKE; ERNESTO e SANTOS; ARIOSVALDO, 2010).

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, por sua vez, emite

Pronunciamentos Técnicos, Orientações e Interpretações que servem como

base para os procedimentos contábeis a serem adotados.

1.2 – A Lei 11.638/07 é sancionada

Devido à globalização surgiu a necessidade das empresas brasileiras

se atualizarem no contexto mundial no que diz respeito à harmonização às

normas internacionais de contabilidade.

Finalmente, em 28 de dezembro de 2007, foi sancionada a tão

esperada Lei que altera a Lei 6.404/76, no que tange a matéria contábil: Lei

11.638/07, que

altera e revoga dispositivos da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei 6.385, de 07 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas a elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. (BRASIL, 2007).

O objetivo principal dessa Lei, ainda segundo Braga e Almeida (2008,

p. 3), é o de adequar, principalmente no que tange a matéria contábil, as

disposições da Lei das Sociedades por Ações à nova realidade econômica

brasileira, “[...] levando-se em conta o processo, cada vez mais crescente, de

globalização dos mercados, bem como a evolução havida, em nível mundial,

dos Princípios Fundamentais de Contabilidade”.

A Lei 11.638/07 ao alterar ao promover alterações na Lei 6.404/76

abriu a possibilidade da adoção às Normas Internacionais de Contabilidade.

9

Essa Lei, alterando a de nº 6.404/76, a Lei das S.A., foi a grande mudança que propiciou condições para a convergência às Normas Internacionais de Contabilidade. O texto legal não só determinou essa convergência com produziu alterações na Lei que impediam a adoção de várias dessas normas internacionais. Além disso, fez expressa menção à figura do CPC e, o mais fundamental de tudo, determinou, de forma enfática, a segregação entre a Contabilidade para fins de Demonstrações Contábeis e Contabilidade para fins Fiscais. (IUDÍCIBUS; SÉRGIO, MARTINS; ELISEU, GELBCKE; ERNESTO e SANTOS; ARIOSVALDO, 2010).

1.3 – O surgimento das Empresas de grande Porte

A Lei 11.638/07 ocasionou mudanças significativas não se limitando às

Sociedades Anônimas, mas também, nos procedimentos contábeis das

Sociedades de Grande Porte – Haja vista a relevância desta no cenário

nacional – as quais definiu em seu art. 3º Parágrafo Único, como sendo

[...] a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta total superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais). (BRASIL, 2007)

A mesma Lei ainda determinou que se aplicam a essas sociedades,

mesmo que não constituídas sob a forma de Sociedade por Ações, as

disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários. (BRASIL, art. 3º, 2007)

É importante destacar que, se um grupo de Sociedades sob controle

comum, o somatório das receitas brutas ou dos ativos totais atingirem os

valores estipulados pelo art. 3º Parágrafo Único da Lei 11.638/2007, haverá o

enquadramento no conceito de Sociedade de Grande Porte.

O enquadramento das Sociedades de Grande Porte,

independentemente de sua constituição societária, às regras constantes da Lei

6.404/76, que regula as empresas de sociedades por ações, no que tange a

obrigatoriedade de publicação das demonstrações financeiras ocasionou uma

10

grande polêmica visto que não há menção expressa à obrigatoriedade de

publicação de demonstrações financeiras de sociedades de grande porte na

nova legislação. No entanto, caso a sociedade opte por fazê-lo, tais

demonstrações financeiras devem estar dentro dos preceitos impostos pelas

normas internacionais de contabilidade.

1.4 – Considerações finais

As Normas Internacionais de Contabilidade (International Accounting

Standard - IAS), atualmente conhecidas como normas IFRS (International

Financial Reporting Standard) são importantes, pois conferem maior

transparência e qualidade às informações contábeis, dando maior segurança

aos investidores sejam eles nacionais ou estrangeiros, pois cria uma linguagem

universal devido a padronização de preceitos e normas que regem a

contabilidade mundial.

Ao analisarmos os fatos históricos e os motivos que ocasionaram a

inclusão do Brasil no grupo de países adeptos do IFRS, podemos constatar

que houve, e continua havendo, a implantação das normas internacionais de

contabilidade no Brasil através de um processo de convergência. É importante

destacarmos que no Brasil as Normas Internacionais de Contabilidade não são

meramente traduzidas, mas sim ajustadas à realidade brasileira e por esse

motivo temos o chamado BRGAAP.

Apesar do esforço do Brasil na convergência às Normas Internacionais

de Contabilidade, existe o cuidado para que essa convergência não venha a

causar impactos tributários, visto que, essa foi a principal preocupação por

parte dos empresários, pois estes temiam que a carga tributária, que já era

elevada, se tornasse ainda mais onerosa. E por parte do governo brasileiro o

temor era que a convergência às Normas Internacionais de Contabilidade

viesse a resultar em uma queda de arrecadação no que tange aos tributos,

visto que esses tributos têm como metodologia de calculo as operações e

informações contábeis das entidades. Contudo, alguns dos critérios contábeis

11

alterados, afetam o resultado das empresas interferindo na apuração do

Imposto de Renda, da CSLL, da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.

Com o intuito de eliminar os possíveis efeitos provocados pela nova

metodologia contábil no resultado das entidades, resultado esse que é utilizado

como base de cálculo dos tributos sobre a renda das empresas, foi criado o

Regime Tributário de Transição, regime este que é abordado no capítulo III do

presente trabalho.

Cabe aqui salientar que o Regime Tributário de Transição (RTT) foi

criado no intuito de ser uma solução provisória, no entanto, até o presente

momento não há previsão de entrada em vigor de Lei específica que normatize

o tratamento dado aos efeitos tributários ocasionados pela Lei 11.638/07.

12

CAPÍTULO II

OS EFEITOS TRIBUTÁRIOS CAUSADOS PELA

IMPLEMENTAÇÃO DA LEI 11.638/2007.

“O Senhor é o meu pastor, nada me faltará”. Salmos 23:1.

No presente momento se faz importante esclarecer que o trabalho em

questão não tem por finalidade esgotar a caracterização dos efeitos fiscais

oriundos da implementação da Lei 11.638/2007 e posteriores alterações. No

entanto, serão apresentados alguns casos em que ocorreria um aumento da

carga tributária sobre as entidades com o advento da “nova contabilidade” caso

não fosse implementado o Regime Tributário de Transição (RTT).

2.1 – A classificação de bens no Ativo Imobilizado

Um dos principais objetivos da Lei 11.638/2007 é o de alcançar maior

transparência das Demonstrações Financeiras das entidades. O que se almeja,

com isso, é que tais demonstrações reflitam de fato a realidade econômica e

financeira das entidades.

Diante do exposto, a Lei 11.638/2007 alterou a redação do Inciso IV do

Art. 179 da Lei 6.404/76, referente à classificação das contas patrimoniais, o

qual determinava que no ativo imobilizado deveriam ser incluídos os bens

“destinados a manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou

exercidos com essa finalidade...” (Lei 6.404/76, art. 179, IV, alterado pela Lei

11.638/2007). Já a redação em vigência, promovida pela Lei 11.638/2007

determina que devam ser classificados

No ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (BRASIL, 2007).

13

Com redação que alterou o conceito de Ativo Imobilizado surgiu a

primazia da essência econômica sobre a forma jurídica.

Mudou o conceito de ativo imobilizado, ao admitir que sejam nesse grupo registrados aqueles que, mesmo não sendo de propriedade jurídica da empresa, estão sob seu controle, sendo dessa empresa os benefícios e os riscos advindos de seu controle. Essa foi a abertura que passou a permitir a figura da Prevalência da Essência sobre a Forma, conceito fundamental para uma boa contabilidade, rica e informativa aos administradores da entidade, aos investidores, aos credores, aos empregados, ao governo, à sociedade em geral. (IUDÍCIBUS; SÉRGIO, MARTINS; ELISEU, GELBCKE; ERNESTO e SANTOS; ARIOSVALDO, 2010).

2.1.1 – Arrendamento Mercantil Financeiro

Uma significativa mudança ocorrida foi na operação de Leasing que

passa a ser diferenciada. Anteriormente à Lei 11.638/07, alterada pela Lei

11.941/09 o leasing financeiro era classificado como arrendamento lançando-

se as parcelas referentes ao arrendamento diretamente no resultado do

exercício. A partir da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 o leasing

financeiro passa a ser classificado no ativo da entidade e tem sua contrapartida

no passivo pelo valor do bem arrendado acrescido da atualização com base na

taxa contratual. O bem passa a sofrer depreciação pelo uso de acordo com os

critérios contábeis adotados pela entidade.

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, através do Pronunciamento

Técnico CPC 06 (R1) define a conceituação entre leasing financeiro e leasing

operacional, além de normatizar o tratamento contábil para ambos os casos.

Conforme CPC 06 (R1):

Arrendamento mercantil é um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatário em troca de um pagamento ou série de pagamentos o direito de usar um ativo por um período de tempo acordado.

Arrendamento mercantil financeiro é aquele em que há transferência

substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O título de propriedade pode ou não vir a ser transferido.

Arrendamento mercantil operacional é um arrendamento mercantil

diferente de um arrendamento mercantil financeiro.

14

A classificação de arrendamentos mercantis adotada neste Pronunciamento Técnico baseia-se na extensão em que os riscos e benefícios inerentes à propriedade de ativo arrendado permanecem no arrendador ou no arrendatário. Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas à capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no retorno em função de alterações nas condições econômicas. Os benefícios podem ser representados pela expectativa de operações lucrativas durante a vida econômica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual. Um arrendamento mercantil deve ser classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um arrendamento mercantil deve ser classificado como operacional se ele não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. (CFC, 2010)

Tendo em vista a convergência às normas internacionais de

contabilidade, na qual a essência prevalece sobre a forma – embora a forma

jurídica de um contrato de arrendamento mercantil financeiro seja o da

prestação de serviços (aluguel), a sua essência econômica é a de uma

operação de financiamento de um bem -, a Lei 11.638/2007, ao alterar o inciso

IV ao artigo 179 da Lei 6.404/76, alterou as normas de registro no ativo

imobilizado, determinando que sejam registrados nessa conta patrimonial os

bens que, apesar de pertencerem a terceiros, tiverem os benefícios, riscos e

controles transferidos à sociedade, uma vez que, segundo a conceituação

dessas operações pelo CPC 06 (R1), emanado pelo Comitê de

Pronunciamentos Contábeis

arrendamento mercantil financeiro em que há transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. O título de propriedade pode ou não vir a ser transferido. (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC 06 (R1), 2010).

Dessa forma as operações de arrendamento mercantil que possui tais

características descritas no art. 179, inciso IV da Lei 6.404/76 alterado pela Lei

11.638/2007, deverão ser registradas no ativo imobilizado, recebendo o mesmo

tratamento contábil que uma compra financiada. A Resolução CFC

1.304/2010, no que tange ao reconhecimento inicial das operações de

arrendamento mercantil financeiro, ratifica tal procedimento

15

No começo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatários devem reconhecer, em contas específicas, os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no início do arrendamento mercantil. A taxa de desconto a ser utilizada no cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil deve ser a taxa de juros implícita no arrendamento mercantil, se for praticável determinar essa taxa; se não for, deve ser usada a taxa incremental de financiamento do arrendatário. Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário devem ser adicionados à quantia reconhecida como ativo. (CFC, 2010)

Com base no exposto, o impacto no resultado financeiro de uma

entidade gerado pela nova forma de classificação de operações de

arrendamento mercantil foi alterado. Anteriormente à Lei 11.638/2007 e à MP

449/2008, transformada na Lei 11.941/2009, os valores correspondentes às

contrapartidas pagas durante a execução do contrato, em operações de

arrendamento mercantil financeiro, deveriam ser registrados como despesas ou

custo do arrendatário. Atualmente, conforme a Resolução CFC nº 1.304/2010,

item 27, essas operações dão origem a uma despesa de depreciação –

consiste com as dos demais ativos da entidade, visto que o bem está

classificado no ativo imobilizado (caso haja a certeza, pelo arrendatário, de que

o bem será por ele adquirido no final do contrato, o período depreciável desse

bem deverá ser igual a sua vida útil; caso contrário, o período depreciável

deverá ser igual ao prazo do contrato). Tais operações também dão origem

uma despesa financeira para cada período contábil – uma vez que, em

operações de arrendamento mercantil há a incidência de juros.

Obviamente, a soma das despesas de depreciação do ativo arrendado

e da despesa financeira oriunda dessa operação é inferior às contraprestações

pagas durante o período de arrendamento, sendo inadequado, por isso,

reconhecer essa última como despesa (CFC, 2010).

De fato, a classificação de operações de arrendamento mercantil

financeiro, ora vigente no país, passou a refletir de forma fidedigna, no Balanço

Patrimonial da entidade, a sua essência econômico-financeira. Conforme a

Resolução CFC 1.304/2010

16

Se tais transações de arrendamento mercantil não estiverem refletidas no balanço do arrendatário, os recursos econômicos e o nível de obrigações de uma entidade estarão registrados a menor, distorcendo dessa forma os índices financeiros. Portanto, é apropriado que um arrendamento mercantil financeiro seja reconhecido no balanço do arrendatário não só como ativo, mas também como obrigação de efetuar futuros pagamentos do arrendamento mercantil. (CFC, 2010)

Perante o exposto, denota-se que, devido à presente forma de

classificação das operações de arrendamento mercantil financeiro, passa a

existir a provável redução de despesas para entidades que utilizam tais

operações. Essa redução, por sua vez, aumenta a base de cálculo para a

apuração dos tributos diretos e consequentemente aumenta os tributos a

recolher ocasionando assim um impacto tributário.

2.1.2 – Depreciação, Redução da Vida Útil Econômica e do

Valor Recuperável dos Ativos Imobilizados

O art. 183, parágrafo 3º da Lei 6.404/76, alterado pelas Leis 11.638/07

e 11.941/09, deixa claro que a entidade deverá efetuar, periodicamente, análise

sobre a recuperação dos ativos registrados nos grupos do Imobilizado e do

Intangível, a fim de que sejam “revisados e ajustados os critérios utilizados

para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da

depreciação, exaustão e amortização”.

A análise sobre a recuperação dos ativos tem por objetivo verificar se

os mesmos estão registrados na contabilidade por um valor superior àquele

passível de ser recuperado no caso de eventual venda. Conforme o

Pronunciamento n.º 1 (R1), intitulado Redução ao Valor Recuperável dos

Ativos, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC (2010, p. 3;5, A)

Caso existam evidências claras de que os ativos estão registrados por valor não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização, por meio da constituição de provisão para perdas. A entidade deve avaliar, no mínimo por ocasião da elaboração das demonstrações contábeis anuais, se há alguma

17

indicação de que seus ativos ou conjunto de ativos porventura perderam representatividade econômica, considerada relevante.

O referido CPC ainda define valor recuperável “como o maior valor

entre o preço líquido de venda e o seu valor em uso. Caso um desses valores

exceda o valor contábil do ativo, não haverá desvalorização nem necessidade

de estimar o outro valor”.

No que tange à vida útil de um ativo, o CPC 27 – Ativo Imobilizado

expõe que ela é determinada em função do tempo em que a entidade espera

que ele seja útil para suas operações. Por outro lado, a vida econômica de um

bem, é o período em que se espera que esse bem seja utilizado (que seja útil),

independentemente do usuário. Todavia, a entidade, por meio de sua política

de gestão, pode considerar o uso de um ativo por um período “X” e, após

aliená-lo para outro usuário, para o qual esse ativo ainda terá utilidade (CPC,

2009, C). Diante disso, infere-se que a vida útil e a vida econômica de um bem

nem sempre são iguais.

Até a emissão da Lei 11.638/07, os ativos das entidades deveriam ser

depreciados segundo a regra fiscal, cuja vida útil de um bem é determinado

pela Receita Federal do Brasil, que determina, por exemplo, que a vida útil de

um veículo seja igual a cinco anos (ou seja, em cinco anos um veículo não terá

mais valor residual, pois será totalmente depreciado).

Entretanto, a convergência às normas internacionais de contabilidade

introduzida no Brasil com o advento da Lei 11.638/07, prevê que a depreciação

dos bens seja contabilizada segundo sua real vida útil para a entidade.

Normalmente os bens do Ativo Imobilizado são utilizados por um período de

tempo superior ao previsto na legislação fiscal (um veículo pode, por exemplo,

ser utilizado pela entidade por mais de cinco anos).

Os seguintes fatores devem ser considerados na determinação da vida

útil de um ativo

(a) Uso esperado do ativo que é avaliado com base na capacidade ou produção física esperadas do ativo;

(b) Desgaste físico normal esperado, que depende de fatores operacionais tais como o número de turnos durante os quais o ativo será usado, o programa de reparos e manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo enquanto estiver ocioso;

18

(c) Obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias na produção, ou de mudança na demanda do mercado para o produto ou serviço derivado do ativo;

(d) Limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de términos dos contratos de arrendamento mercantil relativos ao ativo. (CPC, 2009, p. 14, C)

Portanto a estimativa da vida útil de um ativo é uma questão de

julgamento da entidade, baseado na sua experiência de utilização de ativos

semelhantes. (CPC 27 – Ativo Imobilizado).

Os novos critérios de identificação dos valores do ativo, bem como o de

determinação de sua vida útil, apesar de proporcionarem maior transparência e

realidade ao Balanço Patrimonial das entidades podem gerar efeitos fiscais

quando da apuração dos tributos diretos.

Por meio do teste de recuperação dos ativos, conhecido como

impairment, os mesmos são contabilizados pelo seu valor real – que em alguns

casos é inferior àquele registrado na contabilidade – da mesma forma, são

depreciados pelo mesmo valor. Com base na mesma lógica, a vida útil dos

ativos da entidade, geralmente, é superior àquela determinada pelo fisco.

Quanto maior a vida útil desse ativo, menor será a despesa de depreciação,

por período, oriunda do mesmo, despesa essa que é dedutível para fins de

apuração do Lucro Real. Ou seja, pressupõe-se que, quanto menor o valor de

depreciação, maior será a base de cálculo dos tributos diretos.

2.2 – Subvenções Governamentais

Subvenções governamentais são incentivos que os governos

proporcionam às empresas com o propósito de encorajá-las a seguir certo

rumo ou desenvolver determinadas atividades que estas normalmente não

praticariam se a assistência não fosse proporcionada. Tais incentivos podem

ser recebidos de forma incondicional (sem contrapartida alguma da empresa)

ou condicional (mediante uma contrapartida por parte da empresa). Segundo

CPC 07 (R1) – Subvenção e Assistência Governamental (2010, p. 2, C).

19

Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. [...] A subvenção governamental é também designada por: subsídio, incentivo fiscal, doação, prêmio, etc.

Cabe ressaltar que uma subvenção para investimento não deve ser

reconhecida até que exista segurança de que (a) a entidade cumprirá todas as

condições estabelecidas; e (b) a subvenção será recebida. (CPC, 2010, C).

Até a entrada em vigor da Lei 11.638/07, as subvenções

governamentais recebidas por empresas eram contabilizadas no Patrimônio

Líquido da entidade – Reservas de Capital, em conta de “Reserva de Doações

e Subvenções para Investimentos”. Todavia, com o propósito de adequar a

contabilidade brasileira às normas internacionais de contabilidade, a Lei

11.638/07 determina que tais incentivos devam transitar pelo resultado do

exercício.

Ao transitarem pelo resultado esses valores são classificados como

receitas e consequentemente aumentam a base de cálculo dos tributos diretos.

Com o intuito de manter a neutralidade tributária envolvendo operações

dessa natureza, a Lei 11.941/09, em seu art. 18, determina que a pessoa

jurídica deverá

I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta de resultado pelo regime de competência, inclusive com observâncias das determinações constantes nas normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo parágrafo 3º do art. 177 da Lei no 6.404/76, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância; II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real; III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício; IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro real, para fins de apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no parágrafo 3º deste artigo. (BRASIL, 2009, A)

20

Em caso de destinação diversa da revista na Lei 11.941/09, art. 18

(estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos), as

doações e subvenções para investimentos serão tributadas, inclusive nas

hipóteses de:

I – capitalização do valor o posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores á data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; ou III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. (BRASIL, 2009, A).

Se no período base em que ocorrer a exclusão do Lalur dos valores

decorrentes de subvenções governamentais ou para investimentos e de

doações à pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil

inferior ao montante excluído, e neste caso não puder ser constituída como

parcela de lucros nos termos do inciso III do caput do art. 18, tal exclusão

deverá ocorrer nos exercícios subsequentes. (BRASIL, art. 18, 2009, A)

2.3 – Considerações finais

No presente capítulo abordamos de maneira objetiva os impactos

causados pelos novos critérios e preceitos contábeis no que tange à

classificação entre contas patrimoniais e contas de resultado.

Apesar de no presente trabalho atermos a alguns exemplos de

possíveis impactos tributários causados pela implementação da Lei

11.638/2007, cabe ressaltar que a mesma alterou, ou instituiu alguns

procedimentos contábeis como o registro de Doações e Subvenções do Poder

Público, Ágio na emissão de debêntures, amortização do Diferido, avaliação de

21

Ativos e Passivos, Ajuste a valor presente, novas regras de depreciação do

Ativo Imobilizado, Ajuste a valor justo e ágio na aquisição de investimentos,

tratamento do Leasing, entre outros.

22

CAPÍTULO III

REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO (RTT) – A

APLICAÇÃO DA NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA COM

RELAÇÃO À IMPLEMENTAÇÃO DA LEI 11.638/2007.

“Aquele que habita no esconderijo do

Altíssimo, à sombra do Onipotente

descansará”. Salmos 91:1.

A Lei 11.638/07 é, sem sobra de dúvida, um grande avanço para

contabilidade no Brasil, visto que a Lei 6.404/76 foi promulgada a mais de três

décadas e, desde então, no que diz respeito à matéria contábil, não havia

sofrido alterações. Por esse motivo, muitos de seus pontos ficaram defasados,

principalmente considerando o crescimento e a expansão dos negócios a nível

mundial.

Um dos fatores que contribuiu para a tardia convergência às normas

internacionais de contabilidade foi o receio, por parte da classe empresarial

brasileira, aos possíveis impactos tributários oriundos da aplicação da nova Lei

das Sociedades por Ações. Com relação aos possíveis efeitos fiscais, houve a

veiculação de que não haveria qualquer impacto, uma vez que o apoio por

parte dos empresários se deu através da garantia de que não haveria aumento

na carga tributária, e, por contrapartida, o apoio da Receita Federal do Brasil se

deu com a garantia de que não haveria perda na arrecadação.

Claramente, como expõe a redação da Lei 11.638/07, em seu Art. 177,

parágrafo 7º, não havia intenção, por parte do legislativo, de ocasionar efeitos

fiscais à classe empresarial

Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis, nos termos do parágrafo 2º deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários. (BRASIL, 2007).

23

No entanto, como já exposto, ocorreram efeitos fiscais e assim, restava

à classe empresarial aguardar manifestações no sentido de dirimir as dúvidas e

incertezas quanto ao tratamento de tais efeitos.

Dentre as inovações contidas na Medida Provisória nº 449 de 2008,

destacamos o Regime Tributário de Transição (RTT). Este regime, ora

regulado pela Lei 11.941/09, visa determinar os ajustes tributários decorrentes

da nova metodologia contábil introduzida pela Lei 11.638/07 e pelo Arts. 37 e

38 da própria Lei 11.941/09, na Lei 6.404/76. De fato, tais manifestações

ocorreram por meio do Regime Tributário de Transição- RTT. O Art. 16, da Lei

11.941/09 expõe o principal fundamento do RTT

As alterações introduzidas pela Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. (BRASIL, 2009).

3.1 – A sistemática do Regime Tributário de Transição (RTT)

Com o RTT nasceu um mecanismo pelo qual são anulados os efeitos

tributários causados pela convergência às normas internacionais de

contabilidades oriundos da Lei 11.638/07.

O RTT foi opcional as entidades para o biênio 2008/2009. Essa opção

foi aplicável às pessoas jurídicas, independentemente de sua forma societária,

contanto que se enquadrassem na tributação pelo Lucro Presumido ou Lucro

Real. O contribuinte precisou manifestar sua opção, quanto à adoção ao RTT

na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) –

cabe salientar que, conforme o art. 21 da Lei 11.941/09, a adoção do RTT para

o IRPJ implica na adoção do RTT também para a Contribuição Social sobre o

Lucro Líquido (CSLL), a Contribuição para o Programa de Integração Social

(PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); e

que uma vez optado ao RTT no ato da entrega da DIPJ em 2009, que tem

24

como base o ano calendário de 2008, a pessoa jurídica não pôde alterar sua

opção para o exercício social seguinte.

A partir do ano de 2010 todas as pessoas jurídicas enquadradas nos

regimes de Lucro Presumido e Lucro Real são obrigadas a optarem ao RTT,

pois a Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil, a Receita

Federal e outras entidades, por força normativa, determinam a convergência da

contabilidade brasileira às normas internacionais de contabilidade, dessa

forma, todas as pessoas jurídicas devem enquadrar-se nos critérios e regras

estabelecidas, tanto por parte do poder legislativo quanto por parte do

Conselho Federal de Contabilidade.

3.2 – A Vigência do RTT

Conforme já exposto, o RTT foi optativo para o biênio 2008-2009, e

passou a ser obrigatório a partir do ano de 2010. Ele será mantido até que seja

editada uma Lei que discipline os efeitos tributários da nova metodologia e

critérios contábeis estabelecidos pela Lei 11.638/07, bem como pelos

Pronunciamentos Contábeis expedidos pelo CPC. Até o presente momento o

prazo de vigência do RTT não está definido.

Em suma, espera-se a edição de nova legislação fiscal adaptada à

nova metodologia contábil apenas após a concretização das mudanças,

expedidas por intermédios de Pronunciamentos Contábeis oriundos do CPC –

Comitê de Pronunciamentos Contábeis, cuja agenda ainda prevê a emissão de

pronunciamentos, interpretações e orientações técnicas.

A pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá reverter o efeito da utilização

de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles previstos na legislação

tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de

2007. Para isso, conforme Art. 3º da Instrução Normativa 949/09

I - utilizar os métodos e critérios da legislação societária para apurar, em sua escrituração contábil, o resultado do período antes do Imposto sobre a Renda, deduzido das participações;

25

II - utilizar os métodos e critérios contábeis aplicáveis à legislação tributária, a que se refere o art. 2º, para apurar o resultado do período, para fins fiscais; III - determinar a diferença entre os valores apurados nos incisos I e II; e IV - ajustar, exclusivamente no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), o resultado do período, apurado nos termos do inciso I, pela diferença apurada no inciso III.

Para o ajuste no Livro de Apuração do Lucro Real deverá ser mantido o

controle definido através da IN 949/09 denominado Controle Fiscal Contábil de

Transição (FCONT).

3.3 – Controle Fiscal Contábil de Transição - FCONT

Apesar da simplicidade do conceito teórico do RTT, sua aplicação

prática necessita de um meio de controle que permita a visualização de forma

analítica dos ajustes apurados. Face ao exposto as entidades devem elaborar

demonstrativos que indiquem os ajustes decorrentes da nova metodologia

contábil de forma a recompor os saldos contábeis de acordo com os métodos e

critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

Para o controle desses ajustes foi instituído o Controle Fiscal Contábil

de Transição (FCONT), por intermédio do Art. 7º da IN RFB 949/2009

Fica instituído o Controle Fiscal contábil de Transição (FCONT) para fins de registros auxiliares previstos no inciso II do parágrafo 2º do art. 8º do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, destinado obrigatória e exclusivamente às pessoas jurídicas sujeitas cumulativamente ao lucro real e ao RTT (BRASIL, 2009).

O FCONT “[...] é uma escrituração, das contas patrimoniais e de

resultado, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios

contábeis aplicados pela atual legislação tributária [...]” (BRASIL, Art. 8º, 2009),

e sua utilização não pode ser substituída por qualquer outra forma de controle

ou memória de cálculo.

Conforme art. 1º da IN RFB 967/09 (BRASIL, 2009), os dados a serem

apresentados por intermédio do Programa são os seguintes:

26

I – lançamentos realizados na escrituração contábil para fins societários, que devem ser expurgados; e II – lançamentos considerando os métodos e critérios contábeis aplicáveis para fins tributários, que devem ser inseridos.

Ainda segundo a IN RFB 967/09, o prazo para a entrega do FCONT é o

mesmo fixado para a DIPJ, mediante a utilização de aplicativo disponibilizado

no sítio da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

3.4 – Considerações finais

Cabe aqui ressaltar que apesar de o principal objetivo do Regime

Tributário de Transição é alcançar a neutralidade tributária em relação às

mudanças nos critérios contábeis estabelecidos na Lei 11.638/07, nas normas

estabelecidas pela CVM e demais órgãos reguladores. Entretanto, nem todos

os itens foram abrangidos pelo mesmo, entre esses temos: Conversão das

Demonstrações Contábeis, Custos dos Empréstimos e Propriedades para

Investimentos.

É importante também destacar que a aplicação do Regime Tributário

de Transição gera ainda mais custos para as entidades, já que as mesmas

precisam dispor de qualificação do seu quadro de colaboradores além dos

elevados custos em horas de trabalho consumidas para assim estarem aptas a

atender mais uma exigência fiscal. Fato esse que dificulta ainda mais a

concorrência das empresas brasileiras frente às importações e ao mercado

globalizado.

27

CONCLUSÃO

O presente trabalho tentou abordar de forma objetiva as alterações

advindas da Lei 11.638/07, alterada pela Lei 11.941/09 no que diz respeito a

nova metodologia oriunda da convergência às normas internacionais de

contabilidade.

Resumidamente demonstrou o contexto histórico, através do tramite

legal, que como fruto de estudos realizados em conjunto entre os diferentes

usuários da contabilidade, originou-se o Projeto de Lei 3.741/00 sendo este,

posteriormente transformado na Lei 11.638/07. Esta Lei alterou e revogou

dispositivos constantes na Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações) e criou

a figura das Sociedades de Grande Porte, que são aquelas que possuem Ativo

Total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou

receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).

Conforme o exposto a promulgação da Lei 11.638/07 se justifica devido

ao fato que em meio a um mundo globalizado a aplicação das Normas

Internacionais de Contabilidade se torna imprescindível para a competitividade

do Brasil no mercado mundial. A referida Lei visa a equiparação das normas

contábeis adotadas no Brasil às normas internacionais de contabilidade,

fazendo assim que a informação contábil desenvolvida no Brasil atinja melhor

compreensão, nível de comparabilidade, nível de confiabilidade e portanto

melhor aceitação por parte dos diversos usuários.

Cabe ao profissional contábil atualizar-se e aprimorar-se para, dessa

forma, atender às exigências societárias e, de igual modo, atender às

exigências fiscais. Devido às diferentes exigências, “contábeis e fiscais”, é

necessário que o contabilista possua profundo conhecimento para a correta

interpretação e aplicação no que diz respeito a segregação dos efeitos

tributários ocasionados pela Lei 11.638/07 e as demais matérias legislativas

advindas de sua emissão que de fato trouxeram inúmeras inovações não

somente normativas à contabilidade brasileira, mas também, de filosofia,

postura e entendimento.

28

No capítulo I do presente trabalho podemos entender os motivos e

efeitos da convergência às Normas Internacionais de Contabilidade, como se

deu a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis e por consequência a

promulgação da Lei 11.638/07. Podemos entender também que as práticas

contábeis no Brasil sempre foram muito influenciadas pelos limites e critérios

fiscais, particularmente os da legislação do Imposto de Renda. Esse fato limitou

a evolução dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, uma vez que a

grande maioria das entidades possuía sua metodologia contábil apoiada nos

preceitos e formas da legislação fiscal.

Entretanto, como já comentado, a publicação da nova lei das

Sociedades por Ações foi adiada pelo receio da classe empresarial brasileira

de que as disposições dela advindas ocasionassem efeitos tributários, ou

impactos fiscais, incrementando ainda mais a elevada carga tributária no Brasil

e teve sua publicação condicionada a eliminação dos possíveis efeitos

tributários.

No capítulo II do presente trabalho podemos constatar que a Lei

11.638/07 ocasionou efeitos tributários, pois a mesma alterou critérios que

impactam os resultados das entidades, resultados esses que servem de base

para incidência de tributos sobre o lucro.

A intenção do legislador ao idealizar a matéria da nova Lei das S.A foi

o de não produzir efeitos fiscais, motivo pelo qual determinou no parágrafo 7º

do Art. 177 da Lei 6.404/76 alterado pela Lei 11.638/07 que os ajustes relativos

à harmonização às normas internacionais de contabilidade não poderiam ser

base de incidência de impostos e contribuições, não devendo, portanto,

produzir efeitos tributários. Todavia esses são passíveis de ocorrerem e alguns

desses estão expostos no presente trabalho.

Atemos-nos a demonstrar alguns exemplos desse impacto tributário

como o novo tratamento para a classificação de bens no Ativo Imobilizado, a

nova metodologia para contabilização de arrendamento mercantil financeiro,

depreciação, redução da vida útil econômica e do valor recuperável dos Ativos

Imobilizados e Subvenções Governamentais.

29

No capítulo III do presente trabalho podemos visualizar o procedimento

adotado pelo governo brasileiro a fim de neutralizar os impactos tributários

ocasionados pela Lei 11.638/07 sendo implementado o Regime Tributário de

Transição que, foi considerado um grande avanço para contabilidade no Brasil,

visto que a Lei 6.404/76 foi promulgada a mais de três décadas e, desde então,

no que diz respeito à matéria contábil, não havia sofrido alterações. Por esse

motivo, muitos de seus pontos ficaram defasados, principalmente considerando

o crescimento e a expansão dos negócios a nível mundial.

O Regime tributário de Transição – RTT originou-se como uma garantia

de que os efeitos fiscais e tributários oriundos da convergência às normas

internacionais de contabilidade fossem estornados, propiciando à classe

empresarial brasileira a segurança de que a implantação das práticas

internacionais ocasionaria apenas benefícios para o mercado em geral.

É importante aqui expor que o Regime Tributário de Transição não é

uma forma de diminuição de tributos e nem tampouco uma nova contabilidade

tributária, mas trata-se apenas de uma forma encontrada pelo fisco de não

haver impactos fiscais oriundos da nova metodologia contábil.

Não se tem, até o presente momento, um período determinado para o

fim da vigência do RTT. Talvez a grande questão seja definir se a neutralidade

fiscal estaria atrelada ao período de vigência do RTT ou se ela se aplicaria de

forma permanente para todos os ajustes decorrentes das novas regras

contábeis, pois, caso contrário, haverá o risco do aumento da carga tributária

do contribuinte decorrente da edição de novas regras de tributação das receitas

e dedutibilidade das despesas. Ou seja, os valores que hoje são ajustados pelo

RTT não necessariamente se manterão nessa condição quando terminar o

referido regime de transição. Concomitantemente a esse fato, o governo

brasileiro assumiria o risco da diminuição na arrecadação de tributos uma vez

que a metodologia utilizada para obtenção da base de cálculo dos mesmos

seria alterada pelos novos métodos e critérios contábeis.

O RTT proporcionou, de fato, a segurança de neutralidade fiscal que foi

pensada quando da elaboração da Lei 11.638/07. Trata-se, em suma, de um

regime bem elaborado, que surgiu como uma forma de neutralizar os efeitos

30

tributários provenientes da nova sistemática contábil, assim tornando mais

propício o seu aceitamento pela classe empresarial brasileira.

O objetivo da pesquisa é demonstrar que o ideal seria, para

contribuintes, governos e a contabilidade brasileira seria que regimes tributários

como o RTT não existissem, dessa forma, as medidas legais promulgadas já

contemplariam a legislação fiscal diminuindo assim os custos das entidades

para o atendimento às exigências fiscais e assim aumentando o poder de

concorrência das empresas brasileiras frente às importações. No entanto, não

foi o que ocorreu quando da promulgação da Lei 11.638/07.

31

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

BRAGA, Hugo Rocha; ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Mudanças Contábeis na

Lei Societária. São Paulo: Atlas, 2008.

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SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de Contabilidade Societária: Aplicável a todas

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33

ÍNDICE

FOLHA DE ROSTO 2

AGRADECIMENTO 3

DEDICATÓRIA 4

RESUMO 5

METODOLOGIA 6

SUMÁRIO 7

INTRODUÇÃO 8

CAPÍTULO I

CONTEXTO HISTÓRICO 12

1.1 - A criação do Comitê de Pronunciamento Contábeis 13

1.2 - A Lei 11.638/07 é sancionada 15

1.3 – O surgimento das Empresas de grande porte 16

1.4 – Considerações Finais 17

CAPÍTULO II

OS EFEITOS TRIBUTÁRIOS CAUSADOS PELA

IMPLEMENTAÇÃO DA LEI 11.638/2007. 19

2.1 - A classificação de bens no Ativo Imobilizado 19 2.1.1 – Arrendamento Mercantil Financeiro 20

2.1.2 – Depreciação, Redução da Vida Útil

Econômica e do Valor Recuperável dos Ativos

Imobilizados 23

2.2 – Subvenções Governamentais 25

2.3 – Considerações Finais 27

CAPÍTULO III

REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO (RTT) – A

APLICAÇÃO DA NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA COM

34

RELAÇÃO À IMPLEMENTAÇÃO DA LEI 11.638/2007 29

3.1 - A Sistemática do Regime Tributário de

Transição (RTT) 30

3.2 - A Vigência do RTT 31

3.3 – Controle Fiscal Contábil de Transição - FCONT 32

3.4 – Considerações Finais 33

CONCLUSÃO 34

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 38

ÍNDICE 40