Tributação dos lucros auferidos no exterior

Lei 12.973/2014

Eduardo Junqueira Coelho

Início da vigência do novo regime de tributação dos lucros no exterior:

A partir de 1º de janeiro de 2015.

Por opção do contribuinte, a partir 01/01/2014, de forma irretratável, segundo o art. 96 da Lei 12.973/2014.

Sujeitos compreendidos no novo regime: Sociedades controladas diretas e indiretas, coligadas diretas e indiretas, os veículos constituídos no exterior detidos por contribuintes equiparados a controladora e as filiais e sucursais da pessoa jurídica domiciliada no Brasil.

Art 76.

Regra principal - registro individualizado: A PJ controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada deverá registrar em subcontas da conta de investimentos em controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou indiretamente, relativo ao ano-calendário em que foram apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada controlada, direta ou indireta.

Eliminar resultados de participações societárias: Dos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar os resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.

Taxa de Câmbio: A variação do valor do investimento será convertida em reais, para efeito da apuração da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, com base na taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data do levantamento de balanço da controlada direta ou indireta.

Controladas - Art. 77

A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na base de cálculo do IRPJ e CSLL da controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no art. 76, isto é quando do balanço em que se apuraram os lucros. § 1o A parcela do ajuste de que trata o caput compreende apenas os lucros auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram o patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior. § 2o O prejuízo acumulado da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior referente aos anos-calendário anteriores à produção de efeitos desta Lei poderá ser compensado com os lucros futuros da mesma pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela RFB.

Equiparação a Controladora - Art. 83

Equiparadas a controladora: PJ domiciliada no Brasil que detenha participação em coligada no exterior e que, em conjunto com pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil ou no exterior, consideradas a ela vinculadas, possua mais de 50% do capital votante da coligada no exterior.

Vinculadas à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:

I - a pessoa física ou jurídica controladora, direta ou indireta, da PJ domiciliada no Brasil

II – PJ controlada pela PJ domiciliada no Brasil, direta ou indiretamente, ou a ela coligada

III - a pessoa jurídica sob o mesmo controle do da PJ domiciliada no Brasil ou quando pelo menos 10% do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;

IV - a pessoa física ou jurídica associada, na forma de consórcio ou condomínio.

V - a pessoa física que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus conselheiros, administradores, sócios ou acionista controlador em participação direta ou indireta; e

VI - a pessoa jurídica residente ou domiciliada em país com tributação favorecida ou beneficiária de regime fiscal privilegiado, conforme dispõem os arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430/96, desde que seus controladores estejam enquadrados nos incisos I a V.

Consolidação horizontal - Até o ano-calendário de 2022, as parcelas do ajuste do valor dos investimentos equivalentes aos lucros obtidos no exterior poderão ser consideradas de forma consolidada.

Resultado positivo: adicionado às bases de cálculo do IRPJ e CSLL no Brasil.

Resultado negativo: não haverá adição e o saldo remanescente de prejuízo de cada pessoa jurídica poderá ser utilizado na compensação com lucros futuros das mesmas pessoas jurídicas no exterior. A controladora domiciliada no Brasil deverá informar à RFB as parcelas negativas utilizadas na consolidação.

Requisitos legais atinentes à consolidação (art 78):

1. Controlada não situada em país com tributação favorecida (“PTF”).

2. Não pode ser beneficiária de regime fiscal privilegiado (“RFP”).

3. Não submetida a regime de subtributação (alíquota nominal < 20%)

4. Não pode ser controlada (direta ou indireta) de pessoa jurídica enquadrada nos pontos 1, 2 ou 3 (IN RFB 1.037/2010 e 1.474/2014).

5. Renda ativa própria não pode ser inferior a 80% da renda total.

6. Disponibilizar contabilidade societária, o que supre a ausência de tratado ou ato com cláusula específica para troca de informações para fins tributários, condição para a consolidação.

7. Opção para consolidação é irretratável para o ano-calendário.

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-Regime fiscal privilegiado: ausência de tributação ou tributação da renda abaixo de 20%; concessão de vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não residente; não permissão de acesso a informações sobre titularidade de bens e direitos, composição societária e operações econômicas; não tribute ou tribute a alíquota inferior a 20% os rendimentos fora do seu território: -Renda total - somatório das receitas operacionais e não operacionais, conforme definido na legislação comercial do país de domicílio da investida. -Renda ativa: obtida diretamente mediante exploração de atividade econômica própria, excluídas: -Renda Passiva: Royalties, juros, dividendos, participações societárias, alugueis, ganhos de capital, aplicações e intermediação financeira. - Exceções à Renda Passiva: - Ganhos de capital: ativos de caráter permanente adquiridos há mais de 2 anos. - Instituições financeiras reconhecidas e autorizadas a funcionar pela autoridade monetária local: juros, aplicações financeiras, intermediação financeira.

Consequência da não consolidação: A parcela do ajuste do valor do investimento deverá ser considerada de forma individualizada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. se positiva, deverá ser adicionada ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de dezembro do ano-calendário em que os lucros tenham sido apurados pela empresa domiciliada no exterior; se negativa, poderá ser compensada com lucros futuros da mesma pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB.

Deduções

Art. 85. Poderá ser deduzida da parcela do lucro da pessoa jurídica controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior, a parcela do lucro oriunda de participações destas em pessoas jurídicas controladas ou coligadas domiciliadas no Brasil. Art. 86. Dedução das bases de cálculo do IRPJ e CSLL dos valores referentes às adições decorrentes da aplicação das regras de preços de transferência e das regras previstas nos arts. 24 a 26 da Lei no 12.249 (indedutibilidade de juros – subcapitalização), desde que os lucros auferidos no exterior tenham sido considerados na base de cálculo do IRPJ e CSLL da PJ controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, e cujo imposto sobre a renda e contribuição social correspondentes, em qualquer das hipóteses, tenham sido recolhidos.

Controladora. Crédito do imposto pago no exterior (arts. 87)

A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta, incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil, até o limite do imposto de renda (25%) e da contribuição social sobre lucro (9%) incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas. § 2º No caso de consolidação, é dedutível o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurídicas cujos resultados positivos tiverem sido consolidados § 3º No caso de não haver consolidação, a dedução será efetuada de forma individualizada por controlada, direta ou indireta § 9º O documento relativo ao imposto sobre a renda pago no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.

Controladoras. Crédito de IRRF sobre rendimentos do exterior (art. 89)

Art. 89. A matriz e a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada poderão considerar como imposto pago, o imposto sobre a renda retido na fonte, na proporção de sua participação, decorrente de rendimentos recebidos pela filial, sucursal ou controlada domiciliada no exterior.

Parágrafo único. O disposto no caput somente será permitido se for reconhecida a receita total auferida pela filial, sucursal ou controlada, com a inclusão do imposto retido, e está limitado ao valor que o país de domicílio do beneficiário do rendimento permite que seja aproveitado na apuração do imposto devido da controlada.

Coligadas - Os lucros auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil. Condições cumulativas (art. 81 da Lei 12.973) - não esteja sujeita a regime de subtributação, previsto no inciso III do caput do art. 84 (IR < 20%); não esteja localizada em país ou dependência com tributação favorecida, ou não seja beneficiária de regime fiscal privilegiado e não seja controlada direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida a regime de subtributação

Disponibilização: data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior; na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante, coligada, possuir lucros ou reservas de lucros; ou na hipótese de adiantamento de recursos efetuado pela coligada, por conta de venda futura, cuja liquidação, pela remessa do bem ou serviço vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produção do bem ou serviço.

Art. 82 - Descumprimento de pelo menos um dos requisitos do art. 81 da Lei 12.973:

I - se positivo o resultado, deverá ser adicionado ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de dezembro do ano-calendário em que os lucros tenham sido apurados pela empresa domiciliada no exterior, para fins de apuração do IRPJ/CSLL; II - se negativo, poderá ser compensado com lucros futuros da mesma pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB. § 1o Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a coligada no exterior mantiver qualquer tipo de participação societária, ainda que indiretamente, serão consolidados (consolidação vertical) no seu balanço para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da coligada no Brasil.

Crédito do imposto pago no exterior (art. 88)

A pessoa jurídica coligada domiciliada no Brasil poderá deduzir do imposto sobre a renda ou da CSLL devidos o imposto sobre a renda retido na fonte no exterior incidente sobre os dividendos que tenham sido computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que sua coligada no exterior se enquadre nas condições previstas no art. 81, limitado o crédito aos valores devidos de IR e CSLL em virtude da adição às bases de cálculo das parcelas positivas dos resultados oriundos do

exterior.

Pagamento diferido (arts. 90 e 91)

O imposto sobre a renda e a CSLL devidos poderão ser pagos na proporção dos lucros distribuídos nos anos subsequentes ao encerramento do período de apuração a que corresponder, observado o 8o (oitavo) ano subsequente ao período de apuração para a distribuição do saldo remanescente dos lucros ainda não oferecidos a tributação, assim como a distribuição mínima de 12,50% (doze inteiros e cinquenta centésimos por cento) no 1o (primeiro) ano subsequente.

Condição aplicável às controladas: I - não sujeita a regime de subtributação; II - não localizada em país ou dependência com tributação favorecida, ou não beneficiária de regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996; III - não controlada, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida ao tratamento tributário previsto no inciso II do caput; e IV - que tenha renda ativa própria igual ou superior a 80% (oitenta por cento) da sua renda total.

Singularidade do regime brasileiro

Ao contrário de quase todo o mundo, em que as regras CFC antielisivas aplicam-se a algumas controladas que se encontrem em situação excepcional, como aquelas que se localizam em paraísos fiscais ou somente operam com as chamadas “rendas passivas” que não decorrem de operações comerciais, industriais ou de certos serviços, como por exemplo, receitas de royalties, aluguéis, participações societárias, etc, o regime brasileiro de tributação dos lucros das empresas controladas domiciliadas no exterior atinge rendas passivas e ativas, estando todas submetidas à tributação no Brasil, em grande medida, assim que apurado o lucro no balanço da controlada.

Parece que o legislador brasileiro, ao invocar o combate aos paraísos fiscais e a luta contra o planejamento tributário internacional, deu tratamento impróprio quanto ao momento em que se reconhece a ocorrência do lucro decorrente de operações no exterior, fato que, enfaticamente a Receita Federal do Brasil nega. Além disso, ao contrário da maioria dos países, tanto as rendas ativas, quanto as passivas oriundas do exterior são alcançadas pela tributação no regime da Lei 12.973, para além do campo de aplicação das regras estritamente antielisivas ou

antievasivas.

No plano judicial, há decisões do STJ que afirmam a impossibilidade de tributação do resultado de equivalência patrimonial, no que superar ao lucro auferido no exterior pela investida (Resp 1.211.882/RJ, Rel. Mauro Campbell), bem como a prevalência do art. 98 do CTN (entre outros, REsp 1.325.709/RJ, Rel. Napoleão N. Maia Filho e 1.161.467/RS, Rel. Castro Meira), ou seja, observância das normas dos tratados sobre a legislação interna, reafirmando por tabela a aplicabilidade do art. 7º do modelo da OCDE (tributação exclusiva no local da residência da fonte produtora do rendimento).

Quanto ao Supremo, o questionamento da legislação CFC do Brasil, que subverte o conceito de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, foi objeto de decisão como esclarecido a seguir.

Objeto da discussão: art. 74 da MP 2.158/35 (constitucionalidade da adição ao lucro tributável das Controladoras e Coligadas domiciliadas no Brasil em 31 de dezembro do ano calendário em que apurados pelas Controladas e Coligadas domiciliadas no exterior)

Decisão do Supremo:

Coligadas – com eficácia erga omnes e efeito vinculante: o dispositivo é inconstitucional, se a coligada estiver fora de país com tributação favorecida, e constitucional, sem eficácia erga omnes e efeito vinculante, se domiciliadas em país com tributação favorecida.

Controlada – com eficácia erga omnes e efeito vinculante: o dispositivo é constitucional, se a controlada estiver em país com tributação favorecida, mas sem efeito vinculante e erga omnes, se estiver em país sem tributação favorecida.

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em, julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida (não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas” localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001. Brasília, 10 de abril de 2013. JOAQUIM BARBOSA - Presidente e redator p/ o acórdão