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SETOR DE CINCIAS SOCIAIS APLICADAS SCSA

MESTRADO EM CONTABILIDADE

REA DE CONCENTRAO: CONTABILIDADE GERENCIAL E

FINANAS

DISSERTAO DE MESTRADO

EVIDNCIAS DE INFORMAES GERENCIAIS NOS RELATRIOS DE GESTO FISCAL DA REA PBLICA

DIOCSAR COSTA DE SOUZA

CURITIBA2008

DIOCSAR COSTA DE SOUZA

EVIDNCIAS DE INFORMAES GERENCIAIS NOS RELATRIOS DE GESTO FISCAL DA REA PBLICA

Dissertao apresentada como requisito parcial obteno do grau de Mestre, pelo Curso de Ps-Graduao em Contabilidade, do Setor de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Federal do Paran.

Orientador: Prof. Dr. Vicente Pacheco

CURITIBA2008

AGRADECIMENTOS

Agradeo primeiramente a DEUS, pois foi ELE quem me proporcionou

iniciar e concluir esse grandioso trabalho. Tambm foi DEUS que me concedeu uma

famlia que soube compreender minha ausncia e minhas angstias. Obrigado

Senhor.

Agradeo ao Prof. Dr. Lauro Brito de Almeida, coordenador do Mestrado

em Contabilidade e, aos demais professores do curso, que to bem capacitados e

receptivos, souberam conduzir as aulas com acuidade e esmero, procurando em

cada uma delas aprimorar o conhecimento em ns.

Agradeo especialmente ao Prof. Dr. Vicente Pacheco, que como

professor e orientador dessa dissertao, acreditou que os desafios poderiam ser

vencidos, assim como o foram.

Agradeo aos colegas de turma que durante todo o curso procuraram

compartilhar conhecimentos, em especial, o amigo Marcos Roberto Khul, que foi

grande companheiro nas viagens, trabalhos e congressos.

LISTA DE TABELAS

TABELA 1 Classificao dos tipos de pesquisa.............................................. 5TABELA 2 Contabilidade Gerencial (abrangncia).......................................... 26TABELA 3 Quantidade de funcionrios por Municpio..................................... 65

LISTA DE FIGURAS

FIGURA 1 Aes Governamentais.................................................................. 56FIGURA 2 Grfico com o nmero de funcionrios efetivos............................. 64FIGURA 3 Quantidade de funcionrios por Municpio..................................... 65FIGURA 4 Secretarias que elaboram o PPA a LDO e a LOA.......................... 67

LISTA DE QUADROS

QUADRO 1 Caractersticas da Contabilidade Gerencial................................. 14QUADRO 2 Termos utilizados nos conceitos de Contabilidade Gerencial.............18QUADRO 3 Aplicabilidade da contabilidade pblica........................................ 32QUADRO 4 Demonstrativos contbeis estabelecidos pela Lei 4320/64......... 36QUADRO 5 Dvida Lquida do Setor Pblico Brasileiro - % do PIB................. 55QUADRO 6 Demonstrativo da Receita Corrente Lquida................................ 74QUADRO 7 Demonstrativo da Despesa com Pessoal.................................... 77QUADRO 8 Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida............................ 80QUADRO 9 Demonstrativo das Garantias e contra garantias de valores....... 83QUADRO 10 Demonstrativo das operaes de crdito................................... 85QUADRO 11 Demonstrativo da disponibilidade de caixa................................ 87QUADRO 12 Demonstrativo de restos a pagar por Poder.............................. 89QUADRO 13 Demonstrativo do Resultado Primrio........................................ 91QUADRO 14 Demonstrativo do Resultado Nominal........................................ 94QUADRO 15 Quadro demonstrativo da receita e despesa com ensino.......... 96QUADRO 16 Demonstrativo da receita e despesa com sade....................... 99

LISTA DE ABREVIATURAS

CF Constituio Federal

CFC Conselho Federal de Contabilidade

CG Contabilidade Gerencial ou Contabilidade Administrativa

CP Contabilidade Pblica

FPM Fundo de Participao dos Municpios

FUNDEF Fundo de Desenvolvimento do Ensino Fundamental

IBRACON Instituto Brasileiro de Contabilidade

ICMS Impostos sobre Circulao de Mercadorias e Servios

IPVA Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores

ISSQN Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza

LC Lei Complementar

LDO Lei de Diretrizes Oramentrias

LOA Lei Oramentria Anual

LRF Lei de Responsabilidade Fiscal

PIB Produto Interno Bruto

PPA Plano Plurianual

RCL Receita Corrente Liquida

RN Resultado Nominal

RP Resultado Primrio

RESUMO

O presente trabalho tem como objetivo analisar se os relatrios de gesto fiscal utilizados pelos entes pblicos, podem ser entendidos como sendo relatrios gerenciais. Ficou evidenciado que existe uma ntima relao entre as informaes gerenciais extradas desses relatrios e a necessidade das mesmas para o perfeito gerenciamento dos entes pblicos. Foi investigada a literatura sobre a organizao da administrao pblica Municipal e tambm seus instrumentos legais de planejamento governamental, onde se discorreu sobre o oramento pblico, a receita, a despesa pblica, suas composies os restos a pagar, a contabilidade pblica e suas caractersticas, evidenciando classificaes, aspectos, balanos e a demonstrao das variaes patrimoniais. Entendendo que a administrao pblica, em todos os nveis de governo, necessita manter-se continuamente atenta devido criao de leis que norteiam essas organizaes para aplicao e gerenciamento de seus recursos, que o presente trabalho foi desenvolvido. As concluses se apiam em dados quantitativos colhidos atravs de pesquisa, sendo constatado que a administrao pblica possui condies de utilizar a contabilidade gerencial para dar subsidio a suas aes como ferramenta para a tomada de decises. A partir desta anlise ficou evidenciado o papel da contabilidade como importante instrumento de suporte ao planejamento e controle de gesto operacional na administrao pblica.

Palavras-chave: Contabilidade gerencial, contabilidade pblica, eficincia da administrao pblica.

ABSTRACT

The present work has as objective to analyze if fiscal administration reports used by the public entities, can be understood as being managerial reports. It was evidenced that an intimate relationship exists between the extracted managerial information of those reports and its necessity for the perfect administration of public entities. The literature about the organization of Municipal public administration was investigated and also its legal instruments for governmental planning, where it was discoursed about the public budget, the revenue and public expense, their compositions, the remains to pay, the public accounting and its characteristics, evidencing classifications, aspects, balance sheet and the demonstration of the patrimonial variations. Understanding that public administration, in all government levels, needs to stay continually alert due to creation of laws that rule those organizations for the application and administration of their resources, is that the present work was developed. The conclusions lean on quantitative data picked through research, being verified that public administration has conditions of using the managerial accounting to give support to its actions as tool for decision-making. From this analysis it was evidenced the role of the accounting as important support instrument to planning and controlling operational administration in public administration.

Word keys: Managerial accounting, public accounting, public administration efficiency.

SUMRIO

LISTA DE TABELAS................................................................................................ viLISTA DE FIGURAS................................................................................................. viiLISTA DE QUADROS............................................................................................. viiiLISTA DE ABREVIATURAS...................................................................................... ixRESUMO..................................................................................................................... xABSTRACT................................................................................................................ xiLISTA DE TABELAS ..................................................................................................4LISTA DE FIGURAS...................................................................................................5LISTA DE QUADROS.................................................................................................6LISTA DE ABREVIATURAS.......................................................................................71 INTRODUO.......................................................................................................12

1.1 ASPECTOS METODOLGICOS ....................................................................151.1.2 Caracterizao do Estudo .........................................................................161.1.3 Tipo e Mtodos de Pesquisa.....................................................................17

2 REFERENCIAL TERICO.....................................................................................182.1 CONTABILIDADE GERENCIAL ......................................................................18

2.1.1 A Primeira Teoria Sobre a Origem da Contabilidade Gerencial ................202.1.2 Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira.................................222.1.3 Conceito de Contabilidade Gerencial ........................................................25

2.2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL ...........................................292.3 ABRANGNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL .....................................322.4 CONTABILIDADE PBLICA............................................................................37

2.4.1 Administrao Pblica Municipal e Sua Organizao ..............................382.4.2 A Contabilidade Pblica Como Instrumento de Controle ..........................402.4.3 Os Balanos nas Entidades Pblicas........................................................432.4.3.1 Balano oramentrio ............................................................................452.4.3.2 Balano financeiro..................................................................................462.4.3.3 Balano patrimonial................................................................................462.4.4 Sistema de Compensao .......................................................................46

2.5 EXERCCIO FINANCEIRO..............................................................................472.5.1 Regime Financeiro ....................................................................................482.5.1.1 Regime de caixa.....................................................................................482.5.1.2 Regime de competncia.........................................................................492.5.1.3 Regime financeiro adotado no Brasil......................................................49

2.6 O PATRIMNIO DA ADMINISTRAO PBLICA .........................................522.6.1 Histrico e Conceituao de Patrimnio ...................................................522.6.2. O Patrimnio Sob o Aspecto Qualitativo ..................................................532.6.2.1 Bens pblicos.........................................................................................532.6.2.2 Distribuio dos bens pblicos...............................................................532.6.3 Critrios de Classificao dos Bens Pblicos ...........................................542.6.3.1.3 Bens de uso especial ..........................................................................552.6.3.1.4 Caractersticas dos bens de uso especial ...........................................552.6.3.1.5 Bens dominicais ..................................................................................562.6.3.1.6 Caractersticas dos bens de uso dominical .........................................562.6.4 Classificao Contbil dos Elementos da Substncia Patrimonial ............572.6.5 O Patrimnio Sob o Aspecto Quantitativo .................................................602.6.6 As Variaes Patrimoniais ........................................................................61

2.7 A CONTABILIDADE GERENCIAL VOLTADA GESTO PBLICA..............64

3 RESULTADOS OBTIDOS COM A PESQUISA.....................................................734 ANLISE DOS RELATRIOS DE GESTO FISCAL ..........................................81

4.1 RECEITA CORRENTE LQUIDA.....................................................................814.2 DESPESA COM PESSOAL.............................................................................874.3 DEMONSTRATIDO DA DIVIDA CONSOLIDADA LQUIDA ............................904.4 DEMONST.DAS GARANTIAS E CONTRA GARANTIAS DE VALORES........934.5 DEMONSTRATIVO DAS OPERAES DE CRDITO...................................954.6 DEMONSTRATIVO DA DISPONIBILIDADE DE CAIXA..................................964.7 DEMONSTRATIVO DOS RESTOS A PAGAR ................................................994.8 DEMONSTRATIVO DO RESULTADO PRIMRIO........................................1014.9 DEMONSTRATIVO DO RESULTADO NOMINAL .........................................1034.10 DEMONSTRATIVO DE RECEITAS E DESPESAS COM O ENSINO .........1054.11 DEMONSTRATIVO DE RECEITAS E DESPESAS COM A SADE ...........1094.12 INFORMAES GERENCIAIS E OS RELAT.DE GESTO FISCAL..........112

5 CONSIDERAES FINAIS.................................................................................1166 ANEXOS ..............................................................................................................119

6.1 QUESTIONRIO ...........................................................................................1196.2 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL.........................................................1226.3 GLOSSRIO..................................................................................................151

REFERNCIAS.......................................................................................................163

1 INTRODUO

A Contabilidade Gerencial tem sido na atualidade amplamente difundida e

tema para a elaborao de inmeros livros e artigos. Diversos autores tm estudado

suas particularidades nos mais diversos segmentos, principalmente nos meios

empresariais, resultando em afirmaes passveis de aprimoramento e, dependendo

do ponto de vista analisado, at de questionamentos.

Dos vrios autores pesquisados e citados nesse trabalho, raros so

aqueles que relacionam os entes pblicos como agentes passveis de uso da

Contabilidade Gerencial.

Quando o presente trabalho teve seu incio no ano de 2006, existia a

dvida no tocante ao uso da contabilidade gerencial pelos entes pblicos.

Atualmente esse questionamento j pode ser respondido, pelo menos em partes,

tomando-se por base a amostra realizada junto aos Municpios do Estado do

Paran.

Pelo resultado apurado pode-se concluir que um pequeno percentual de

Municpios utilizam informaes gerenciais para a tomada de decises, porm h

que se ressaltar que os respondentes no classificaram os relatrios de gesto fiscal

como sendo relatrios gerenciais.

Contrapondo aos respondentes, e pelo desenvolvimento do trabalho,

ficar evidenciado que os relatrios de gesto fiscal, possuem um objetivo muito

mais amplo do que apenas cumprir com dispositivos legais.

Nas ltimas dcadas, a produo de bens de consumo tem ocorrido em

escala crescente. Essa produo tem conseguido gerar e fazer circular grandes

somas de recursos financeiros. Uma parte desses recursos acaba sendo canalizado

para as instituies pblicas, quais sejam: Governo Federal, Estadual e Municipal,

denominados de entes pblicos, responsveis pela prestao de diversos servios

sociedade e isso como contraprestao pelos recursos recebidos.

Uma preocupao da sociedade em relao aos gestores pblicos

saber como eles iro gerenciar de forma eficiente esses recursos. A busca contnua

pela reduo de custos, bem como a melhoria da gesto, sem a reduo da

qualidade nos servios prestados coletividade, devem ser a tnica sempre

presente. Nesse nterim, h que se ressaltar a necessidade de informaes

tempestivas e pertinentes que venham a facilitar esse processo de gesto.

Nesse aspecto, as instituies privadas contam com o auxlio da

Contabilidade Gerencial, cujo objetivo fornecer informaes teis para o processo

de tomada de deciso, fazendo com que o processo de gesto seja mais eficiente,

conforme entende Anthony (1979 apud RICARDINO, 2005).

Portanto, extremamente relevante que os gestores pblicos no s

conheam, mas tambm utilizem esse importante ferramental nesse intrincado

processo de tomada de decises.

As prticas da Contabilidade Gerencial aplicadas s empresas privadas

nem sempre so aplicveis, em sua maioria, aos entes pblicos. As instituies dos

poderes executivo, legislativo e judicirio, possuem uma realidade diversa da

realidade privada, j que a gesto pblica regida basicamente por leis e, dentre

elas destacam-se a Constituio Federal (CF), a Lei Federal n 4320/64 e a Lei

Complementar n101/2000, mais conhecida como a Lei de Responsabilidade Fiscal

(LRF).

A Contabilidade possui vrios ramos e, entre eles, destaca-se a

Contabilidade Pblica, que responsvel pelos registros contbeis dos entes

pblicos, pela emisso de diversos relatrios, demonstrativos e balanos, todos com

caractersticas especficas, tendo como uma de suas finalidades o atendimento

legislao.

A Contabilidade Pblica uma fonte rica e variada de dados que deve ser

transformada em informaes, para subsidiar significativamente seus usurios na

tomada de decises. Dos vrios relatrios emitidos pela Contabilidade Pblica,

muitas informaes valiosas so extradas para a anlise e mensurao das aes,

porm no de forma suficiente para que o gestor pblico tenha uma viso acurada

de todos os aspectos envolvidos nesse processo. Inmeras outras informaes

importantes e, que os balanos e anexos da Contabilidade Pblica no fornecem,

so vitais para o processo de tomada de deciso nos entes pblicos, isso em seus

diversos nveis.

Nesse processo de gesto pblica, existem decises que so balizadas

por determinaes legais. Tais determinaes acabam fomentando o fornecimento

de informaes especficas que a Contabilidade Pblica no consegue subsidiar de

maneira direta. Nesse caso, ela acaba perdendo suas caractersticas inerentes,

passando a ser meramente um meio de emitir relatrios exigidos por normas legais e

com pouca utilidade no processo de tomada de deciso.

Entretanto, muitas informaes teis so extradas dos Relatrios de

Gesto Fiscal, que apesar de exigidos pela Lei Complementar n 101/2000 (LRF),

no obedeciam a um padro fixo. Atualmente a Secretaria do Tesouro Nacional

normatizou esses relatrios que passaram a ser elaborados a partir dos dados

fornecidos pela Contabilidade Pblica.

Tomando como base o levantamento realizado em 117 prefeituras do

Estado do Paran, resultado da pesquisa, ficou evidenciado que todas elaboram os

demonstrativos exigidos por lei, porm com uso restrito, se direcionado a rea

gerencial.

Entretanto fica o questionamento em at que ponto essas informaes, se

utilizadas, subsidiam o processo de tomada de deciso dos gestores pblicos ou,

simplesmente, so mais uma gama de informaes no utilizveis e inteis? Se

subsidiam, mesmo que superficialmente no processo de gesto, ento os relatrios

devem ser considerados gerenciais? E se forem considerados relatrios gerenciais

ento devem ser entendidos como instrumentos da Contabilidade Gerencial voltados

gesto pblica?

Diante dessa problemtica, a questo que norteia este estudo pode ser

expressa na seguinte pergunta: os relatrios de gesto fiscal, oriundos da LRF,

so entendidos como instrumentos da Contabilidade Gerencial voltados

gesto pblica?

Dessa forma, o objetivo principal deste trabalho consiste em averiguar se

os relatrios de gesto fiscal, oriundos da LRF, devem ser entendidos como

instrumentos da Contabilidade Gerencial voltados gesto pblica.

Para que isso seja possvel so estabelecidos os seguintes objetivos

especficos:

identificar as principais informaes que devero ser extradas dos

relatrios de gesto fiscal;

evidenciar como tais informaes devem ser utilizadas pela gesto

pblica no processo de tomada de deciso;

caracterizar os relatrios de gesto fiscal como instrumentos de

Contabilidade Gerencial, mais especificamente de Contabilidade Gerencial Pblica.

Justifica-se o presente estudo pela necessidade que as instituies

pblicas tm de instrumentos que auxiliem seus gestores no processo de tomada de

deciso e, principalmente, pela falta de literatura que aborde os aspectos gerenciais

da Contabilidade Pblica, principalmente no que se refere ao aspecto gerencial dos

relatrios exigidos por lei, conforme destacado por Peixe (2002, p. 28), quando

afirma que:

[...]a modernizao das entidades pblicas carece de uma nova filosofia e forma para administrar recursos, normalmente, escassos para os quais a sociedade contribui, visando atender a uma maior transparncia e contemplar a Lei de Responsabilidade Fiscal.

Para a realizao do presente trabalho, buscou-se informaes

bibliogrficas que tratam sobre a Contabilidade Gerencial e sobre a Contabilidade

Pblica. Tambm foi desenvolvida uma pesquisa em diversos municpios

paranaenses, a fim de obter informaes sobre a utilizao, ou no, da contabilidade

gerencial, quais profissionais a utilizam e demais informaes sobre o tema,

limitando-se ao Poder Executivo Municipal (prefeituras).

Alm da introduo, esta dissertao est dividida em mais sete sees.

Na segunda seo, so abordados os aspectos metodolgicos que norteiam este

estudo. Na terceira seo feita uma reviso da literatura que trata sobre a

Contabilidade Gerencial e seu campo de abrangncia, a Contabilidade Pblica, a

Contabilidade Gerencial voltada gesto pblica, a Lei de Responsabilidade Fiscal

e os relatrios de gesto fiscal. Na quarta seo, fica evidenciada a necessidade da

contabilidade gerencial voltada gesto fiscal. Na quinta, esto demonstrados os

dados resultantes da pesquisa. Na sexta, so evidenciados os dados necessrios

para responder questo de pesquisa e atingir os objetivos propostos. Na stima e

ltima seo so tecidas as consideraes finais.

1.1 ASPECTOS METODOLGICOS

Nesta seo so apresentados a caracterizao do estudo, o tipo e os

mtodos de pesquisa utilizados neste estudo.

1.1.2 Caracterizao do Estudo

Segundo Collis e Hussey (2005, p. 23), os tipos de pesquisa so

classificados de acordo com:

1) O objetivo da pesquisa: os motivos pelos quais voc a est realizando;

2) o processo da pesquisa: a maneira pela qual voc coletar e analisar seus dados;

3) a lgica da pesquisa: se voc est se movendo do geral para o especfico ou vice-versa;

4) o resultado da pesquisa: se voc est tentando resolver um determinado problema ou fazendo uma contribuio geral para o conhecimento.

A tabela 1 mostra os tipos de pesquisa, de acordo com sua base de

formatao proposta por Collis e Hussey (2005).

TABELA 1 Classificao dos tipos de pesquisa.BASE DE CLASSIFICAAO TIPO DE PESQUISA

Objetivo Pesquisa exploratria, descritiva, analtica ou preditivaProcesso Pesquisa quantitativa ou qualitativaLgica Pesquisa dedutiva ou indutivaResultado Pesquisa aplicada ou bsica

FONTE: Baseado em Collis e Hussey (2005, p. 23).

Mediante a classificao de Collis e Hussey (2005), quanto ao objetivo,

trata-se de pesquisa exploratria; quanto ao processo, qualitativa; quanto lgica,

indutiva; quanto ao resultado da pesquisa, aplicada.

Pelo objetivo, trata-se de uma pesquisa exploratria, porque segundo

Collins e Hussey:

A pesquisa exploratria realizada sobre um problema ou questo de pesquisa quando h poucos ou nenhum estudo anterior em que possamos buscar informaes sobre a questo ou o problema. O objetivo desse tipo de estudo procurar padres, idias ou hipteses, em vez de testar ou confirmar uma hiptese. (COLLINS; HUSSEY, 2005, p. 24).

O processo da pesquisa qualitativo porque, [...] mais subjetivo e

envolve examinar e refletir as percepes para obter um entendimento de atividades

sociais e humanas. (COLLINS; HUSSEY, 2005, p. 26).

A lgica da pesquisa indutiva, porque um estudo no qual a teoria se

forma a partir da observao da realidade emprica; portanto, inferncias gerais so

induzidas a partir de casos particulares, que o contrrio do mtodo dedutivo.

(COLLINS; HUSSEY, 2005, p. 27).

Quanto aos resultados da pesquisa aplicada, porque aquela que foi

projetada para aplicar suas descobertas a um problema especfico existente.

(COLLINS; HUSSEY, 2005, p. 27).

1.1.3 Tipo e Mtodos de Pesquisa

Quanto ao tipo, a pesquisa pode ser classificada como bibliogrfica. A

pesquisa bibliogrfica procura explicar um problema a partir de referncias tericas

publicadas em documentos. Pode ser realizada independentemente ou como parte

da pesquisa descritiva ou experimental. (CERVO; BERVIAN, 1996, p. 48). Ainda os

mesmos autores destacam que Constitui parte da pesquisa descritiva ou

experimental, quando feita com o intuito de recolher informaes e conhecimentos

prvios acerca de um problema para o qual se procura resposta acerca de uma

hiptese que se quer experimentar.

Quanto ao mtodo de pesquisa, trata-se de um estudo de caso. Segundo

Collins e Hussey (2005, p. 72) Um estudo de caso um exame extensivo de um

nico exemplo de um fenmeno de interesse e tambm um exemplo de uma

metodologia fenomenolgica. Ainda segundo Collins e Hussey (2005, p. 73)

costuma-se descrever estudos de caso como pesquisa exploratria, usada em

reas nas quais h poucas teorias ou um conjunto deficiente de conhecimento.

Ainda segundo o mtodo de pesquisa, Scapens (apud COLLINS;

HUSSEY, p. 73) classifica o estudo de caso como ilustrativo, nos quais a pesquisa

tenta ilustrar prticas novas e possivelmente inovadoras adotadas por determinadas

empresas.

2 REFERENCIAL TERICO

Nesta seo, aborda-se o que a literatura trata sobre Contabilidade

Gerencial e seu campo de abrangncia, dando um enfoque geral sobre a

Contabilidade Pblica e Contabilidade Pblica com fins Gerenciais, Lei de

Responsabilidade Fiscal e aos relatrios de gesto fiscal.

2.1 CONTABILIDADE GERENCIAL

A Contabilidade surgiu devido necessidade do controle e tambm da

prestao de informaes aos scios, proprietrios, acionistas e administradores

sobre a composio e valor do patrimnio da entidade, sua evoluo, bem como o

controle de sua mutao. O controle da mutao patrimonial, at a Revoluo

Industrial, era feito pela chamada Contabilidade Geral ou Financeira que, em funo

das caractersticas econmico-financeiras da poca, atendia s necessidades dos

seus diversos usurios de maneira relativamente satisfatria.

Com a evoluo econmica e social, advinda a partir da Revoluo

Industrial, e posteriormente com o surgimento das grandes corporaes, produo

em escala, do mercado de capitais, das empresas de auditoria, entre outros, houve

um natural distanciamento do proprietrio da entidade e da sua administrao. As

informaes fornecidas pela Contabilidade Geral j no eram suficientes para

atender s necessidades to diversas surgidas com a nova realidade empresarial.

Em funo desse distanciamento, coube Contabilidade atender aos

novos usurios, provenientes dessa evoluo, com maior grau de especialidade e

sofisticao. Sendo assim, a Contabilidade Geral, que at ento apenas informava

aos gestores sobre a composio do patrimnio e propiciava informaes com vistas

deciso, passa por um processo de especializao, dando origem Contabilidade

de Custos e Contabilidade Financeira (ANTHONY, 1979).

A Contabilidade de Custos preocupou-se em produzir informaes

precisas sobre o processo de produo, de forma a controlar tudo que a ele se

reportava e a Financeira em atender, sobretudo, ao usurio externo. No entanto,

diante da evoluo natural da sociedade e do amadurecimento das grandes

companhias, aliada ao desenvolvimento tecnolgico principalmente a tecnologia

da informao que possibilitou velocidade na produo de relatrios e informaes

contbeis, surge uma nova necessidade, a de que a Contabilidade fosse uma

ferramenta de gesto.

Schmidt (2000, p. 112) comenta que:

O crescimento dos negcios em tamanho, em complexidade e em diversidade geogrfica ocorrido no sculo XIX levou os administradores a aperfeioarem seus sistemas contbeis, para possibilitar o fornecimento de informaes necessrias para as vrias decises gerenciais, incluindo desempenho, avaliao e controle de uma organizao.

Em conseqncia disso, surge a Contabilidade Gerencial, que pode ser

entendida, em sua amplitude, como a juno de vrias especialidades, utilizando-se

de informaes da Contabilidade Financeira (ou Geral), da Contabilidade de Custos,

do Oramento Empresarial (planificao) e da Estatstica, alm de outros

conhecimentos, oriundos de outras reas do conhecimento, que so adicionados,

conforme a necessidade. Toda essa gama de informaes compe o que se

convenciona chamar de Sistema de Informao Gerencial. Adicionalmente,

Padoveze (1997, p. 36) afirma que esse sistema deve ser dotado de caractersticas

tais que preencham a todas as necessidades de informaes dos administradores

para o gerenciamento de sua entidade.

Mas a evoluo da Contabilidade Gerencial trouxe atrelada a si uma vasta

lista de bibliografias e um grande nmero de conceitos que tentam explicar em

poucas palavras seu significado e abrangncia. Essa diversidade gera certo

desconforto ao se analisar estudos onde os conceitos de Contabilidade Gerencial

so diferentes entre si.

Diante disso, entende-se como sendo necessrio e primordial,

inicialmente, identificar os conceitos dados Contabilidade Gerencial, conforme a

bibliografia disponvel, e tentar fundir todos em um nico conceito que traduza o que

vem a ser a Contabilidade Gerencial, no atual estgio evolutivo da Cincia Contbil.

A relevncia do estudo conceitual se justifica na prpria relevncia da

Contabilidade Gerencial para as organizaes, conforme afirma Atkinson; et al.

(2000, p. 36) O sistema de contabilidade gerencial capacita as empresas a coletar,

processar e relatar informaes, para uma variedade de decises operacionais e

administrativas vitais.

2.1.1 A Primeira Teoria Sobre a Origem da Contabilidade Gerencial

Antes de qualquer tentativa de conceituao, importante conhecer um

breve histrico da Contabilidade Gerencial, para uma melhor noo de como

conceitu-la. Desse modo, segundo Edwards (1994 apud RICARDINO, 2005, p. 1),

management accounting um termo desenvolvido posteriormente Segunda

Guerra Mundial para descrever o fornecimento, para fins gerenciais, de informaes

estatsticas para propsitos de planejamento, deciso e controle.

A partir de 1951, o uso da expresso contabilidade gerencial passou a

ser cada vez mais freqente, revelando a preocupao, principalmente dos

acadmicos americanos, em rotular, conceituar, identificar seus mecanismos e dar

forma a essa atividade que era muito mais antiga do que supunham (RICARDINO,

2005, p. 3). Haynes, Warren e Massie (1961 apud RICARDINO, 2005, p. 4)

localizam as origens da Contabilidade Gerencial diferente dos demais autores e

expem conceitos novos que viriam a ser consolidados posteriormente:

[...] de certo modo a contabilidade sempre foi gerencial porque visou auxiliar os gestores a interpretar as situaes com as quais conviviam. Desde que a contabilidade surgiu durante o Renascimento Italiano, ela pode ser considerada uma das mais antigas correntes que compem o moderno pensamento gerencial. [...] No obstante, a sociedade contempornea, durante mais de meio sculo, parece ter dado maior ateno contabilidade financeira, com seus balanos e demonstraes de resultados, cuja misso informar com exatido e conservadorismo eventos j ocorridos, do que contabilidade gerencial, cujo objetivo reunir informaes para propiciar controles e tomar decises relativas a eventos futuros.

Pode-se perceber nos comentrios desses autores, que o termo

Contabilidade Gerencial novo, porm as prticas de gesto ou prticas gerenciais

j no so to recentes: um crescente nmero de contadores vem sentindo a

necessidade de uma especial ateno da contabilidade para fins gerenciais e a

expresso contabilidade gerencial tem se tornado comum recentemente

(RICARDINO, 2005, p.3).

Kenneth Most (1974 apud RICARDINO, 2005, p.2- 4),escreveu;

O perodo medieval presenciou a existncia de condies favorveis para o desenvolvimento da contabilidade. Esse desenvolvimento teve lugar em diversos nveis: governo, negcios e nos manors medievais [...] Operaes de grande porte eram efetuadas pelos bancos e pela Igreja, esta ltima atravs do sistema manorial, e

ns encontramos os bancos utilizando contabilidade financeira baseada em fundamentos que eventualmente se transformaram na contabilidade de partidas duplas, e os manors utilizando contabilidade gerencial, baseada, essencialmente, em modelos estatsticos. A nfase, tanto na literatura quanto na prtica, era a utilizao da contabilidade como um auxlio no gerenciamento dos negcios, ao invs de uma fonte de informaes para uso externo. [..] Porque as contas eram para uso exclusivo dos proprietrios ns no vamos encontrar a preparao de demonstrativos financeiros e nem auditores ocupando um lugar de destaque nos livros didticos.

Essas teorias, segundo Ricardino (2005), so as que mais se sustentam

como explicao das origens da Contabilidade Gerencial. Conforme argumenta

Johnson (1986 apud RICARDINO, 2005, p.7);

[...] as razes da moderna contabilidade financeira so bastante diferentes das razes da moderna contabilidade gerencial [...]. O quadro do desenvolvimento sugere que os proprietrios industriais do perodo pr-sculo XX, tinham uma razovel idia de quais informaes necessitavam para gerenciar os afazeres internos de suas empresas

A Contabilidade Gerencial, embora exista h muito tempo, conforme foi

constatado, relativamente recente como ramo de estudo e, assim, muitos autores

continuaram a buscar uma melhor definio ou conceito que supram a sua

abrangncia, importncia e relevncia no estudo da Cincia Contbil. Por

conseguinte, Goetz (1949 apud RICARDINO, 2005, p.8), comenta que

gerenciamento e, conseqentemente, contabilidade gerencial se preocupam com a

eficincia de um empreendimento industrial individual

Para Anthony (1979 apud RICARDINO, 2005, p.8), a contabilidade

gerencial preocupa-se com a informao contbil que utilizada para

gerenciamento. Ricardino (2005) esclarece: que os termos contabilidade financeira

e contabilidade gerencial no possuem uma descrio precisa das atividades que

abrangem. Diz ainda que, toda a contabilidade financeira, medida que todos os

sistemas contbeis se expressam em termos monetrios e, gerenciamento a

responsabilidade pela essncia do contedo dos relatrios da contabilidade

financeira.

Anderson, Needles e Caldweel (1973 apud RICARDINO, 2005, p.8),

entendem que a contabilidade gerencial um subproduto: a contabilidade gerencial,

que uma extenso da contabilidade financeira, aplica-se, inicialmente, s

atividades internas da empresa e, as decises gerenciais devem acompanhar a

misso da empresa

Diante dessa breve exposio sobre a origem da Contabilidade Gerencial,

possvel perceber que as prticas dessa cincia no so recentes, entretanto, a

separao da Contabilidade Gerencial da Contabilidade Financeira em dois ramos

distintos remonta o final do sculo XIX.

2.1.2 Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira

Para que seja possvel um melhor entendimento da Contabilidade

Gerencial, preciso, inicialmente, diferenciar a Contabilidade Gerencial da

Contabilidade Financeira. Nas afirmaes anteriores, verifica-se que alguns autores

afirmam que o termo Contabilidade Gerencial relativamente novo, mas em

essncia, as prticas de contabilidade gerencial so bem mais antigas do que

aparentam. Nessa assertiva, a concluso mais plausvel a de que a diferena entre

as duas contabilidades apenas semntica.

Padoveze e Benedicto (1998, p.29-30) so adeptos abordagem

semntica e afirmam que:

Primeiro no h distino entre Contabilidade e Contabilidade Gerencial,

pois, em sua essncia, a Contabilidade Gerenciamento e Sistema de

Informao. Segundo, o nome de Contabilidade Gerencial para a disciplina que

apresenta todos os aspectos da Contabilidade dentro de um Sistema de Informao

Contbil que, funcionalmente dentro da organizao, exercida em algumas

empresas pelo nome de Controladoria.

Por outro lado, para Atkinson et al. (2000, p 37):

Tradicionalmente, a informao gerencial contbil tem sido financeira, isto , tem sido denominada em moedas tais como dlares ou francos. Entretanto, recentemente, a informao gerencial contbil foi ampliando-se para incluir informaes operacionais ou fsicas (no financeiras), tais como qualidade e tempo de processamento, tanto quanto informaes mais subjetivas como mensurar o nvel de satisfao dos clientes, capacitao dos funcionrios e desempenho do novo produto.

Atkinson et al. (2000) apresentam as diferenas quanto aos usurios

para os quais so destinadas as informaes geradas pelo Sistema de Informao

Contbil. A Contabilidade Financeira realizada com a elaborao e a comunicao

de informaes econmicas de uma empresa dirigidas a uma clientela externa:

acionistas, credores, entidades reguladoras e autoridades governamentais

tributrias. Em contraste, a contabilidade gerencial deve fornecer informaes

econmicas para a clientela interna: operadores/funcionrios, gerentes

intermedirios e executivos seniores.

Jiambalvo (2002, p. 1), do mesmo modo, segue os argumentos referentes

aos usurios das informaes:

A contabilidade financeira enfatiza os conceitos e procedimentos contbeis que se relacionam preparao de relatrios para os usurios externos da informao contbil. Em contrapartida, a contabilidade gerencial enfatiza os conceitos e procedimentos contbeis que so relevantes preparao de relatrios para os usurios internos da informao contbil.

Jiambalvo (2002) ainda resume que a contabilidade gerencial distingue-se

da contabilidade financeira em muitos aspectos. Uma diferena-chave que a

contabilidade gerencial enfatiza as informaes que so teis para os gerentes da

empresa, enquanto a contabilidade financeira enfatiza as informaes que so teis

para os usurios externos. Alm disso, a informao contbil financeira deve ser

preparada de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, enquanto a

informao contbil gerencial no tem essa exigncia.

Acompanhando essa mesma linha de raciocnio, Garrison e Noreen,

(2001, p. 20) argumentam que:

Como a contabilidade gerencial est atrelada s necessidades dos gerentes e no s do pblico externo, ela substancialmente diferente da contabilidade financeira. A contabilidade gerencial est voltada mais para o futuro, d menos importncia preciso, enfatiza os segmentos da organizao (em vez da organizao como um todo), no limitada pelos princpios contbeis geralmente aceitos e nem obrigatria.

Pizzolato (2000, p. 194) aponta para um quadro comparativo

apresentado por Padoveze:

[...] apresenta um quadro comparativo entre as contabilidades financeira e gerencial e, entre vrias caractersticas distintivas, ressalta que o arcabouo terico e tcnico usado pela contabilidade financeira constitudo pelas cincias contbeis, enquanto na gerencial, ele seria constitudo por outras disciplinas, incluindo economia, finanas, estatstica, pesquisa operacional e comportamento organizacional. Enquanto a Contabilidade Financeira um objetivo em si mesma, a Gerencial parte de um sistema maior. Seus dados monetrios so usados em paralelo com outros indicadores de desempenho, como unidades de produo, horas de trabalho etc.

Horngren (1985, p. 13) trata a contabilidade gerencial como contabilidade

administrativa e compara esta com a contabilidade financeira da seguinte forma:

A contabilidade financeira e a contabilidade administrativa teriam melhores denominaes se fossem chamadas respectivamente de contabilidade externa e contabilidade interna. A contabilidadefinanceira enfatiza o preparo de relatrios de uma organizao para usurios externos, como, por exemplo, bancos e o pblico investidor. A contabilidade administrativa enfatiza o preparo de relatrios de uma organizao para seus usurios internos, como os presidentes, os reitores e os chefes de equipes mdicas.

Garrison e Noreen (2001, p. 1) diferenciam a Contabilidade Gerencial da

Financeira da seguinte forma:

[...] a contabilidade gerencial destina-se ao fornecimento de informaes aos gerentes isto , as pessoas que esto dentro da organizao, que dirigem e controlam as operaes desta. A contabilidade financeira, por outro lado, preocupa-se em fornecer informaes aos acionistas, aos credores e a outros que se encontram fora da organizao. A contabilidade gerencial prov as informaes essenciais com que as empresas so efetivamente geridas, enquanto a contabilidade financeira proporciona os parmetros (scorecards) pelos quais o desempenho passado de uma empresa avaliado.

Jiambalvo (2002, p. 3-4) resume as caractersticas que diferenciam a

Contabilidade Gerencial da Contabilidade Financeira, acompanhando o que foi

destacado pelos diversos autores:

1 A contabilidade gerencial direcionada para usurios internos da informao contbil, e no a usurios externos;

2 a contabilidade gerencial pode se desviar dos princpios fundamentais de contabilidade;

3 a contabilidade gerencial pode apresentar informaes mais detalhadas;

4 a contabilidade gerencial pode apresentar mais informaes no monetrias;

5 a contabilidade gerencial coloca maior nfase no futuro.

A contabilidade gerencial mede e relata informaes financeiras e no-

financeiras que ajudam os administradores a tomarem decises, para alcanar os

objetivos de uma organizao. Os administradores usam essas informaes para

escolher, comunicar e implementar a estratgia. Utilizam-nas, tambm, para

coordenar o projeto do produto, a produo e as decises de comercializao. Isso

significa que a contabilidade gerencial se baseia em relatrios internos

(HORNGREN, DATAR, FOSTER, 2004, p.2).

Finalmente, a Contabilidade Gerencial no se confunde com a

Contabilidade Financeira e, de acordo com as discusses anteriores e as

disposies de vrios outros autores sobre o assunto, suas caractersticas so

resumidas conforme demonstrado no Quadro 1.

QUADRO 1 Caractersticas da Contabilidade Gerencial

CARACTERSTICA DESCRIO

USURIOSAdministradores de vrios nveis da organizao.

LIBERDADE DE ESCOLHANenhuma restrio alm dos custos em relao aos benefcios de melhores decises administrativas.

IMPLICAES COMPORTAMENTAIS

Preocupao com a forma pela qual as medidas e os relatrios influenciaro o comportamento dirio dos administradores.

ENFOQUE DO TEMPOOrientao para o futuro, uso formal de oramentos e registros histricos.

PRAZOFlexvel, variando de uma hora para dez ou quinze anos.

RELATRIOSDetalhados; preocupao com detalhes de partes de entidade, produtos, departamentos, territrios etc.

DELINEAMENTO DAS ATIVIDADESO campo definido com menos preciso. Maior uso de economia, cincias de deciso e cincias do comportamento.

FONTE: Adaptado de (HORNGREN; SUNDEM; STRATTON, 2004, p. 5; HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004, p. 3; WARREN; REEVE; FESS, 2001, p. 3-4; ATKINSON; et al, 2000, p. 38; HORNGREN, 2000, p. 13; LEONE, 1972, p. 18).

Constata-se que a contabilidade gerencial refere-se informao contbil

desenvolvida para gestores dentro de uma organizao, auxiliando atingir os

objetivos organizacionais. o processo de identificao, mensurao, acumulao,

anlise, preparao, interpretao e comunicao de informaes financeiras,

usadas pela administrao para planejar, avaliar e controlar, dentro de uma

empresa, bem como assegurar o uso apropriado e responsvel de seus recursos

(HORNGREN; SUNDEM; STRATTON; 2004, p. 4; WARREN; REEVE; FESS, 2001,

p. 2; IUDCIBUS, 1998, p. 21; ATKINSON; et al., 2000, p. 67).

2.1.3 Conceito de Contabilidade Gerencial

Em termos de conceituao do que a Contabilidade Gerencial, so

apreciadas algumas definies de diversos autores que a estudam e procuram o

correto entendimento, tanto acadmico como de utilizao pelas organizaes.

Cumpre ressaltar que no existe uma unanimidade conceitual, porm, cada um

subsidia suas afirmaes com argumentos plausveis.

Anthony (1979, p. 17), considerado um dos pioneiros na arte de lecionar

Contabilidade Gerencial, afirma de forma resumida, que esta preocupa-se com a

informao contbil til deciso.

Percebe-se claramente que o autor entende que sua utilidade reside

exatamente no auxlio proporcionado pela Contabilidade Gerencial como subsidiria

do processo decisrio.

Na viso de Francia et. al. (1992, p. 4):

Contabilidade Gerencial o processo de identificao, mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao de informaes financeiras utilizadas pela administrao para planejamento, avaliao e controle dentro de uma organizao e para assegurar e contabilizar o uso apropriado de recursos.

Do exposto, percebe-se uma definio extensa, mas que, em seu bojo,

contempla caractersticas contbeis e administrativas, alm de aspectos

relacionados ao atendimento do usurio da informao gerada pelo Sistema de

Informao Gerencial.

J para Iudcibus (1998, p.15):

A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na anlise financeira e de balanos, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analtico ou numa forma de apresentao e classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisrio.

Ainda para Iudcibus (1998, p. 21), a Contabilidade Gerencial :

Todo procedimento, tcnica, informao ou relatrio contbil feito sob medida para que a administrao os utilize na tomada de decises entre alternativas conflitantes, ou na avaliao de desempenho.

Dessa ltima definio, depreende-se a limitao exposta pelo autor ao

afirmar que os procedimentos, tcnicas e relatrios contbeis, so confeccionados

sob medida para que a administrao, imprimindo forte carter de atendimento a

uma necessidade j existente, limitando, de certa forma, a evoluo da

Contabilidade Gerencial enquanto ferramenta de gesto.

Ressalta-se ainda, que o autor afirma sua utilizao na tomada de

decises entre alternativas conflitantes, porm, nem toda deciso provm de

conflitos.

O entendimento de Atkinson et al. (2000, p. 36) que a Contabilidade

Gerencial :

o processo de produzir informao operacional e financeira para funcionrios e administradores. Afirmam ainda que O processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivduos internos da empresa e deve orientar decises operacionais e de investimentos.

Tal qual Iudcibus, esse autor pressupe o uso da Contabilidade

Gerencial para suprir necessidades existentes.

Pizzolato (2000, p. 194) afirma que:

[...] a Contabilidade Gerencial est voltada para a informao contbil que pode ser til administrao. Trata-se de qualquer conjunto de informaes com origem contbil para circulao interna, na forma adequada para assessorar gerentes no processo decisrio.

Contrapondo, em partes a definio anterior, Padoveze (1997), afirma que

a Contabilidade Gerencial vai muito alm de tcnicas de Contabilidade, no

configurando, portanto, como uma rea especfica e isolada da Contabilidade.

O autor a descreve como integradora das demais reas como

Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Administrao Financeira, entre

outras. Portanto, sua existncia est condicionada a uma ao prvia que a torna

concreta, no sendo simplesmente uma tcnica de contabilidade.

Atkinson et al. (2000 apud PADOVEZE 1999, p. 1) inicia seu trabalho com

o seguinte conceito: Contabilidade Gerencial Informao que cria valor Sistemas

contbeis gerenciais efetivos podem criar valor consideravelmente pelo fornecimento

de informaes acuradas e oportunas sobre as atividades necessrias para o

sucesso das organizaes de hoje.

Os conceitos englobam na essncia a informao contbil preparada para

uso da administrao da empresa, com vistas a auxiliar no processo decisrio, ou

seja, na deciso das aes futuras. Numa contribuio mais recente Ricardino

(2005, p.10) destaca:

A contabilidade gerencial um conjunto de demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, que disponibilizado para que grupos de pessoas, com objetivos comuns, voltadas gesto da empresa, possam

receber informaes que permitam planejar, avaliar e controlar o emprego de recursos prprios ou de terceiros, com vistas a atingir uma determinada meta.

Verifica-se nas definies de contabilidade gerencial grande nfase a

maneira como as informaes sero tratadas e para quem so direcionadas. So

informaes teis com tratamento diferenciado para atender s necessidades

informacionais dos usurios internos como o presidente, os reitores, os gestores e

os chefes de equipes mdias, entre outros.

Independentemente do conceito que se julgue o mais ou o menos

adequado, mais analtico ou mais sinttico, mais restrito ou mais abrangente,

cumpre salientar que, de modo geral e contextualizado, a grande maioria dos

autores citados entendem a Contabilidade Gerencial como sendo um processo, ou

seja, compe-se de procedimentos ordenados e contnuos para a produo de

informaes que auxiliem o processo de tomada de deciso. Sendo assim, sua

existncia fundamenta-se em necessidades informacionais, lhe conferindo um

instrumental eficaz de gesto.

Com base nos termos definidos, a Contabilidade Gerencial pode ser

entendida como uma srie de aes sistemticas que visam achar, medir,

armazenar, examinar, organizar, explicar e transmitir informaes importantes e que

sejam teis, principalmente, para auxiliar os gestores das organizaes, sejam elas

pblicas ou privadas.

No Quadro adiante, so apresentados os termos utilizados no conceito de

Contabilidade Gerencial e o seu significado no contexto do conceito, os quais foram

identificados por Atkinson et al (2000).

Entretanto mais trs termos complementares foram constatados atravs

da pesquisa outros autores sobre as definies da Contabilidade Gerencial e que

complementam o quadro.

importante salientar que talvez existam outros termos que outros

autores tambm utilizem e que poderiam completar o quadro adiante, porm no era

o objetivo principal do presente trabalho tratar sobre esse quesito, mas apenas dar

suporte a pesquisa.

Cabe ressaltar que devido ao constante aprimoramento e amplitude

desse segmento, tais conceitos podero sofrer alteraes passiveis de serem

corrigidas ou ampliadas, conforme a amplitude de novos estudos.

QUADRO 2 Termos utilizados nos conceitos de Contabilidade Gerencial

TERMOS SIGNIFICADO

IDENTIFICAOReconhecimento e avaliao de transaes empresariais e outros eventos econmicos para ao contbil apropriada.

MENSURAOQuantificao, incluindo estimativas, transaes empresariais ou outros eventos econmicos que tm ocorrido ou previses que podem acontecer.

ANLISEDeterminao das razes para reportar atividade e sua relao com outros eventos econmicos e circunstanciais.

PREPARAO E INTERPRETAO

Coordenao e planejamento de dados contbeis, provendo informaes apresentadas logicamente, o que inclui, se apropriado, as concluses referentes a esses dados.

COMUNICAOInformao pertinente para a administrao e outros para usos internos e externos.

OUTROS TERMOS IDENTIFICADOS

PROCESSOUma srie de aes sistemticas visando a um certo resultado.

RELEVANTE Importante

TILQue tem ou pode ter algum uso, ou que serve para alguma coisa.

FONTE: Elaborado pelo autor

Visando a contribuir para a evoluo da conceituao da Contabilidade

Gerencial e buscando atingir o objetivo de fundir os diversos conceitos em um nico,

que traduza o que vem a ser Contabilidade Gerencial, prope-se o seguinte conceito

segundo Santos et al (2006 p.9)

Contabilidade Gerencial o processo de identificao, mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao de informaes tempestivas (passadas, presentes e/ou futuras) relevantes e teis, para auxiliar os gestores das organizaes no processo decisrio das operaes dirias e do planejamento de operaes futuras.

2.2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL

A partir dos conceitos j citados e, conseqentemente, de muitos outros

que lhe serviram de base, o objetivo da Contabilidade Gerencial parece

perfeitamente claro: gerar informaes relevantes e teis, para auxiliar os gestores

no processo de planejamento, controle e tomada de deciso nas operaes

cotidianas em suas atividades de gestores e nas projees de operaes futuras,

visando cumprir seus objetivos (gerao de lucro, supervit entre outros).

Atkinson et al (2000), argumentam que a Contabilidade Gerencial se

preocupa, especificamente, com a forma, sendo que informaes sobre custos e

outras informaes financeiras e no-financeiras devem ser usadas para o

planejamento, controle e tomada de deciso.

A Contabilidade Gerencial preocupa-se tambm com a efetiva utilidade

da informao, ou seja, com sua capacidade de gerar valor para garantir o sucesso

das organizaes. Segundo Horngren, Datar e Foster (2004), os administradores

usam essas informaes para escolher, comunicar e implementar estratgias.

Utilizam-nas, tambm, para coordenar o projeto do produto, a produo e as

decises de comercializao.

Para esses autores a Contabilidade Gerencial eficiente quando fornece

informaes estratgicas que permitem planejar, controlar, tomar melhores

decises, comunic-las e determinar a melhor maneira de implement-las para a

produo e a comercializao de um produto ou servio etc.

Schimidt (2000, p. 112) afirma que: O estudo e a prtica da

Contabilidade Gerencial foram desenvolvidos para [...] fornecer as informaes

necessrias para a tomada de decises gerenciais.

Para Jiambalvo (2002, p. 2) A meta da contabilidade gerencial fornecer

as informaes de que eles [gerentes] precisam para o planejamento, o controle e a

tomada de deciso. Para Horngren (1985, p. 4) A contabilidade administrativa CG

se interessa pela acumulao, classificao e interpretao de informaes que

ajudem os executivos a atingir objetivos organizacionais tal como explcita ou

implicitamente definidos pela direo.

Moscove, Simkin e Bagranoff (2002, p. 28) afirmam que O componente

da contabilidade gerencial de um sistema de informao contbil tem como principal

objetivo fornecer informaes relevantes para os gerentes de uma companhia, que

so partes internas (ou usurios).

Nesse aspecto, os autores tocam em um ponto importante para a

conceituao da Contabilidade Gerencial: o seu principal objetivo seria fornecer

informaes relevantes. Por outro lado, os autores restringem as informaes,

limitando-as a apenas um grupo, ou seja, os gerentes.

Garrison e Noreen (2001 p.35) tratam do objetivo da Contabilidade

Gerencial na seguinte argumentao:

Contabilidade Gerencial trata do modo como o administrador deve utilizar a informao contbil na sua organizao. O administrador precisa de informao para levar a cabo trs funes bsicas em uma organizao: (1) planejamento das operaes, (2) controle das atividades e (3) tomada de decises. O objetivo da Contabilidade Gerencial mostrar o tipo de informao necessria, onde obt-la e como os gerentes podem empreg-la no exerccio das suas obrigaes de planejamento, controle e deciso.

Em desacordo com a linha de raciocnio dos autores citados

anteriormente, Padoveze (2000, p. 30) destaca que:

A funo-objetivo da Contabilidade Gerencial de criao de valor para os acionistas um conceito objetivo, pois pode ser mensurado economicamente. A criao do valor para o acionista centra-se na gerao do lucro empresarial, que, por sua vez, transferido para os proprietrios da entidade, que genericamente estamos denominando de acionistas.

Para Hansen, Mowen (2001) o papel de contadores gerenciais e de

custos em uma organizao de apoio, ajudando os indivduos que esto em

posies responsveis a levarem os objetivos bsicos de uma empresa a cabo.

Posies que tm uma responsabilidade direta pelos objetivos bsicos de uma

organizao, por isso so chamadas de posies de linha.

Em geral, indivduos nessas posies produzem, vendem ou

disponibilizam o produto ou o servio da organizao. Posies que so de apoio

por natureza e que tm apenas uma responsabilidade indireta pelos objetivos

bsicos de uma entidade so chamadas de posies de assessoria.

Para Iudcibus (1998), a Contabilidade Gerencial, est voltada nica e

exclusivamente para a administrao da empresa, procurando suprir informaes

que se encaixem, de maneira vlida e efetiva, ao modelo decisrio do

administrador. Norgard (1985 apud RICARDINO 2005, p. 9),foi bem mais sucinto

em sua obra, na qual afirma que: a contabilidade gerencial deve gerar informaes

teis s pessoas que administram a empresa.

Cabe ressaltar que os autores focaram a Contabilidade Gerencial para as

empresas, restringindo sua abrangncia, entretanto Kaplan e Atkinson (1989 apud

RICARDINO 2005, p. 15) defendem que os sistemas de Contabilidade Gerencial

deveriam fornecer informaes, para ajudar os administradores nas suas atividades

de planejamento e controle, incluindo como atividades tpicas nas organizaes a

coleta, a classificao, o processamento, a anlise e a comunicao de informaes

aos gestores, atividades essas que devem ser executadas de forma oportuna,

eficiente e eficaz, para motivar e prestar assistncia aos gestores na consecuo de

seus objetivos organizacionais.

Para Norgard (1985 apud Ricardino 2005, p. 15), O propsito da

contabilidade gerencial gerar dados teis s pessoas que administram uma

empresa os usurios internos em lugar dos externos. De que tipo de informao

os gerentes ou administradores necessitam? A resposta, segundo Norgard, depende

de cada gerente ou administrador e de como a informao ser utilizada. Ainda

segundo esse autor, informaes gerenciais so feitas sob medida para atender s

necessidades especficas.

De forma geral, a Contabilidade Gerencial deve definir as seguintes

estratgias de ao: participar do desenvolvimento de ferramentas de automao

que permitam melhor execuo das atividades contbeis, com maior agilidade,

flexibilidade e preciso; buscar parcerias com outras reas de conhecimento que

contribuam para a criao de indicadores e modelos de avaliao e contabilizao

de intangveis; estruturar um sistema contbil descentralizado, mas integrado, que

atenda s necessidades dos clientes; aprimorar a forma de comunicao das

informaes contbeis e adequar os produtos gerados pela contabilidade s

expectativas, aos desejos e s exigncias dos clientes.

2.3 ABRANGNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL

Tendo em conta os objetivos da Contabilidade Gerencial, conforme

apresentados, para os quais foram constatadas poucas divergncias, este captulo

apresenta uma breve reviso terica sobre suas atribuies. Do exame dos objetivos

e atribuies, poder-se- inferir a rea de abrangncia da Contabilidade Gerencial.

Segundo Schmidt (2000, p. 113):

[...] fatores aliados geraram a necessidade de desenvolvimento de novos mtodos de administrao e controle. Alm disso, no campo social, com a propagao de organizaes sem fins lucrativos, [...], ocorreu um aumento na demanda por informaes para fins de controle e planejamento.

Ainda segundo Schmidt (2000), quando se trata do crescimento industrial

durante a primeira metade do sculo XX, afirma que: Os contadores passaram a

trabalhar na preparao dos oramentos, a dar assistncia no trabalho de

determinao de preos e nas operaes de controle interno das organizaes.

Esse autor, cita tambm, diversos trabalhos desenvolvidos que tratam de alguns

pontos abrangidos pela Contabilidade Gerencial tais como: custos, sistemas de

alocao de custos, fluxo de caixa descontado, impacto das informaes contbeis

no comportamento dos empregados, avaliao de desempenho, sistemas de

controle, oramentos empresariais, dentre outros.

Atkinson (1998) entende que a rea da Contabilidade Gerencial

identificar, desenvolver, e apresentar informaes financeiras e no financeiras que

so relevantes para o planejamento e controle da organizao

Para Iudcibus (1998), a contabilidade gerencial detalha de forma

analtica, apresenta e classifica de forma a diferenciar as tcnicas e procedimentos

adotados pela Contabilidade Financeira, pela Contabilidade de Custos e pela

Anlise Financeira e de Balanos.

Esse autor inclui na rea de abrangncia da Contabilidade Gerencial os

seguintes pontos: lucro empresarial, avaliao de desempenho, custos para

avaliao, controle e tomada de decises, informaes contbeis para decises

especiais, avaliao do patrimnio e tcnicas de custeio.

Jiambalvo (2002) destaca as questes relativas a custos e sistemas de

custeio, a relao custo-volume-lucro, oramento e descentralizao e avaliao de

desempenho. Horngren, Sundem e Stratton (2004) tambm destacam as questes

relativas ao foco na tomada de deciso, custos, sistemas de custeio e oramento.

Warren, Reeve e Fess (2003) enfatizam as questes relativas a custos e

sistemas de custeio, a relao custo-volume-lucro, oramento, anlise e avaliao

de desempenho, anlise diferencial, precificao do produto e anlise de

investimento.

Anthony e Govindarajan (2002, p. 42) percebem trs componentes

bsicos na Contabilidade Gerencial:

[...] contabilidade de custos total, contabilidade diferencial e controle gerencial. A contabilidade de custos total apura o custo total da produo, dos processos, dos servios e outros custos; importante para a formao de preos de vendas e para a apurao da lucratividade dos produtos. Tambm importante para a avaliao dos estoques e para a anlise de certas decises a longo prazo. A

contabilidade diferencial estima os custos que existiriam sob condies alternativas. O controle gerencial (tambm chamado contabilidade por reas de responsabilidade) [...].

Padoveze (2003 e 2005) estrutura seus livros sobre Controladoria com a

maioria dos tpicos citados pelos autores que estudam Contabilidade Gerencial.

Moscove, Simkin e Bagranoff (2002, p. 28) destacam que:

Contabilidade de custos, oramento e estudo de sistemas so trs componentes de um sistema contbil gerencial de uma companhia. Assim, resumem os aspectos que caracterizam a Contabilidade Gerencial:a) A Contabilidade Gerencial focaliza o fornecimento de

informaes contbeis para clientes internos, como a administrao, mais do que para investidores externos e credores;

b) as informaes da Contabilidade Gerencial so mais voltadas para as perspectivas futuras;

c) as informaes da Contabilidade Gerencial no so reguladas por princpios contbeis geralmente aceitos, nem sua apresentao obrigatria;

d) relatrios de Contabilidade Gerencial incluem tanto dados no monetrios quanto financeiros;

e) a Contabilidade Gerencial influenciada por muitas disciplinas (de negcios e outras), como economia, cincias comportamentais e mtodos quantitativos;

f) as informaes da Contabilidade Gerencial so flexveis e freqentemente envolvem relatrios no rotineiros.

Para Warren; Reeve; Fess (2001, p. 3):

As informaes da contabilidade gerencial incluem dados histricos e estimados usados pela administrao na conduo de operaes dirias, no planejamento de operaes futuras e no desenvolvimento de estratgias de negcios integradas. As caractersticas da contabilidade gerencial so influenciadas pelas variadas necessidades da administrao.

Diante das citaes e consideraes anteriores, percebe-se que no

existe uma viso nica quanto abrangncia da contabilidade gerencial e que,

portanto, no possvel traar uma linha segura que a delimite.

Pode-se entretanto, identificar tpicos recorrentes nos autores,

distribudos em disciplinas to diversas como Contabilidade de Custos,

Contabilidade Financeira, Anlise das Demonstraes Contbeis, Administrao,

Economia, Estatstica e ainda a Matemtica.

Fica claramente evidenciado que poucos autores tm se atentado para a

rea gerencial dos entes pblicos. Um setor que movimenta somas vultosas de

recursos financeiros, atrelando a si percentuais de variao, tanto de renda per

capta como do PIB, sem sombra de dvidas, poderia ter uma maior parcela de

estudo.

Como discorrido por vrios autores, uma das finalidades da Contabilidade

Gerencial subsidiar os gestores financeiros, no esquecendo que um dos

principais objetivos, seno o principal, na rea pblica o de viabilizar equilbrio

financeiro de suas contas, e que os gestores tm a responsabilidade de propor

estratgias, passveis de serem adotadas, sendo assim entende-se que a

contabilidade gerencial pode ser plenamente aplicada na rea publica.

Talvez o fato de que as entidades pblicas no visam lucro, aliada aos

ditames legais impostos pelo Plano Plurianual PPA, a Lei de Diretrizes

Oramentrias LDO, a Lei oramentria LOA entre outras, possa exercer

caracterstica desmotivadora para estudos na rea da contabilidade gerencial,

direcionada gesto pblica.

Percebe-se que, mesmo timidamente, j existem estudiosos que

entendem a necessidade da Contabilidade Gerencial direcionada a rea pblica,

evidenciando uma maior amplitude e comeando a despontar com idias inovadoras

e dinmicas que tendem, cada vez mais, a evoluir e a trazer suas parcelas de

contribuio.

Procurando entender a contabilidade gerencial em seus diversos campos

de atuao, subsidiados pelos vrios autores pesquisados, procurou-se evidenciar

quais as principais reas de abrangncia dessa cincia. Entendendo que cada

segmento possui o seu valor e abrangncia, constatou-se no que tange

administrao e contabilidade pblica que estas praticamente no aparecem nos

contextos dos autores anteriormente pesquisados.

Para Peixe (2002 p.35)

A funo gerencial tem desafiado a habilidade de muitos pesquisadores e estudiosos no assunto. Permanece um tanto ambgua e at misteriosa para muitos dos que tentam se aproximar de seu contedo. Jamais foi possvel caracteriz-la, portanto, no se aprendeu a avali-la corretamente.

Ainda para esse autor, o trabalho gerencial atpico, no se parecendo

com nenhuma outra funo ou profisso, tornando-se difcil descrever o conceito de

funo gerencial, sendo que muitos trabalhos so escritos e com vises

diferenciadas havendo muitas controvrsias quanto natureza e funo gerencial

(PEIXE 2002).

A contabilidade gerencial tambm se vale, em suas aplicaes, de outros

campos de conhecimento no circunscritos contabilidade, atingindo e aproveitando

conhecimentos da administrao da produo, da estrutura organizacional, bem

como da administrao financeira, campo mais amplo, no qual a contabilidade

empresarial se situa, conforme Iudcibus (1995).

Padoveze (1997) destaca que a contabilidade gerencial no um existir,

mas sim um fazer. Afirma ainda que contabilidade gerencial o uso da contabilidade

como instrumento da administrao.

Esse mesmo autor afirma que se existe a contabilidade e se existe a

informao contbil, porm essa informao no usada no processo administrativo

e no processo gerencial, ento no existe gerenciamento contbil e conseqe

ntemente no existe contabilidade gerencial, Padovese (1997 p.28)

No existe uma unanimidade quanto abrangncia da Contabilidade

Gerencial. Tambm, as incongruncias servem para destacar que variveis afetam a

percepo das pessoas que trabalham com a Contabilidade Gerencial, tais como a

formao acadmica, os aspectos scio-culturais, a prpria linha filosfica (anglo-

saxnica ou latina) da Cincia Contbil, entre outras.

Existe uma grande dificuldade em se investigar a prtica da Contabilidade

Gerencial em funo do que definido pela literatura.Nesse sentido, para citar

apenas dois, Askarany (2004) identificou que tcnicas de Contabilidade Gerencial,

tidas pela literatura como as mais apropriadas, devem possuir deficincias que

acabam dificultando a sua efetiva aplicao,.

Abdel-Kader e Luther (2002) constataram que prticas consideradas mais

apropriadas, segundo os livros-texto, so menos utilizadas que as prticas menos

sofisticadas.

Portanto, uma pesquisa emprica, mesmo com pessoas ligadas

academia, pode no refletir o estado da arte, dificultando a investigao cientfica da

aplicao prtica dos preceitos tericos.

De fato, no existe consenso generalizado sobre a rea de abrangncia

da Contabilidade Gerencial, talvez por se tratar de uma disciplina essencialmente

aplicada.

Para melhor se entender a amplitude da contabilidade gerencial,

evidenciou-se algumas reas mais importantes e que abrangem essa linha.

TABELA 2 Contabilidade Gerencial (abrangncia)

REAS DE ABRANGNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIALTcnicas de custeio Custo-Padro e Anlise das Variaes = Custos para ControleCusteio Baseado em Atividades (ABC)Teoria das Restries TOCRelao / Anlise custo-volume lucro Custos para avaliao, controle e tomada de decisoAnlise de rentabilidade de clientesFormao do Preo de VendaAvaliao de desempenhoInformaes contbeis para tomada de deciso Avaliao de patrimnioPlanejamento (estratgico, ttico e operacional)Oramento operacionalOramento de capitaisAnlise diferencial ou anlises de varinciaProjees oramentriasAnlise de investimentoTcnicas de contabilidade gerencial estratgicaEfeitos inflacionrios na EmpresaPreo de transfernciaSistemas informatizados (ERPs)Lucro empresarialPlanejamento e controle tributrioPlanejamento e controle na administrao pblicaControle gerencial por reas de responsabilidadeImplicaes comportamentaisBalanced Scorecard BSCGesto de Fluxos de CaixaGerenciamento da Qualidade, Tecnologias e Conceitos de Administrao de ProduoLogstica Empresarial

FONTE: Elaborado pelo autor.

De modo particular, muito instigante o quadro de diferenas e o rol de

reas que so utilizadas pela contabilidade gerencial. O estabelecimento de

consenso mnimo em relao rea de abrangncia da Contabilidade Gerencial

parece indispensvel diante de sua importncia, mas, ao mesmo tempo, configura-

se remoto e problemtico.

2.4 CONTABILIDADE PBLICA

Esta seo visa apresentar a reviso da literatura, que fundamenta este

trabalho. A organizao dos itens est disposta em tpicos, tendo como objetivo

caracterizar as normas que regem a Administrao Pblica Municipal.

Seqencialmente, procura-se evidenciar os instrumentos de controle de gesto

pblica municipal, com nfase nos sistemas oramentrio, financeiro e patrimonial,

sendo enfocado ainda um sistema existente na rea da contabilidade pblica que

o sistema extra-oramentrio. Na seqncia do desenvolvimento do presente

trabalho, procura-se definir ou conceituar as receitas e tambm as despesas

pblicas.

Devido amplitude da contabilidade pblica a qual pode estar voltada

para fins gerenciais, julga-se necessrio fazer um aprofundamento terico,

procurando subsidiar os conceitos sobre: Contabilidade Pblica; Balano Financeiro,

Balano Oramentrio e Patrimonial.

Ainda v-se necessrio tambm aprofundar-se em outras reas atinentes

administrao, sendo ainda imprescindvel discorrer, tambm, sobre Prestaes de

Contas e ainda de gesto e fiscalizao, relatrios e demonstrativos determinados

pela Lei de Responsabilidade Fiscal, quais sejam: o demonstrativo da receita

corrente lquida, demonstrativo da dvida consolidada lquida, o demonstrativo de

restos a pagar, o demonstrativo das operaes de crdito, o demonstrativo da

despesa com pessoal, o demonstrativo das receitas com operaes de crdito e

suas aplicaes, o resultado primrio e ainda o resultado nominal, o demonstrativo

das despesas com sade e o demonstrativo das despesas com educao.

Os demonstrativos e balanos emitidos pelo sistema de contabilidade

pblica (Lei n 4320), no foram descritos minuciosamente no presente trabalho pelo

fato de que esses demonstrativos no so tidos como demonstrativos gerenciais,

sendo que o foco principal do presente trabalho a tomada de decises e o

gerenciamento de informaes.

2.4.1 Administrao Pblica Municipal e Sua Organizao

Segundo Anglico (1995), a contabilidade pblica constitui o mais

complexo ramo da cincia contbil. Seu campo de aplicao restringe-se aos rgos

governamentais em seus trs nveis de governo. Segundo o autor, poucos

profissionais tm acesso a seus problemas, sendo que a bibliografia atinente rea

ainda restrita, se comparada com outras reas da mesma cincia.

Para Meirelles (1981, p.66-67), a administrao pblica definida da

seguinte maneira:

[...] administrar gerir interesses, segundo a lei, a moral e a finalidade dos bens entregues guarda e conservao alheias. Se os bens e interesses geridos so individuais, realiza-se a administrao particular; se so da coletividade, realiza-se a administrao pblica. Administrao pblica, portanto, a gesto de bens e interesses qualificados da comunidade, no mbito federal, estadual ou municipal, segundo os preceitos do direito e da moral, visando o bem comum.

Se administrar gerir interesses estabelecidos no s de acordo com a

lei, mas tambm de acordo com a moral e a finalidade dos bens a serem

administrados, denota-se da a amplitude dessas aes, sendo vital lembrar que, no

Brasil, existem mais de cinco mil e quinhentos municpios, dos quais a maior fonte

de empregos e renda, por certo o poder pblico. V-se ainda que para essa

administrao dos bens pblicos, recomendada para que vise ao bem comum,

respeitando obviamente, os alicerces do direito e tambm da moral.

Ainda devido amplitude das aes pblicas municipais, a administrao

pblica, pode ser classificada como: direta e indireta. A direta aquela exercida pela

administrao por meio de rgos internos, ou seja, o poder executivo municipal e

suas secretarias. A indireta a atividade entregue outra pessoa jurdica para a

realizao de suas tarefas, tais como: sociedades de economia mista, fundos,

fundaes, entre outras.

Por certo, cada ente pblico, devido a sua dimenso e finalidade deve ter

uma legislao mais especfica e direcionada para si. Alm da Constituio Federal,

que norteia linhas gerais a serem seguidas, cada Estado e tambm cada municpio

tero suas leis prprias, isso vislumbrado na prpria Carta Magna, em seu artigo n.

29, quando determina que os municpios sero regidos por leis orgnicas prprias.

Ainda no que concerne competncia municipal, o art. 30 da Constituio

Federal, enumera aes que devem ser seguidas pelo administrador publico,

conforme se destaca:

a) Legislar sobre assuntos de interesse local;b) suplementar a legislao Federal e a estadual no que couber;c) instituir e arrecadar os tributos de sua competncia, bem como

aplicar suas rendas, sem prejuzo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei;

d) criar, organizar e suprimir distritos, observada a legislao estadual;

e) organizar e prestar, diretamente ou sob regime de concesso ou permisso, os servios pblicos de interesse local, includo o de transporte coletivo, que tem carter essencial;

f) manter, com a cooperao tcnica e financeira da Unio e do Estado, programas de educao pr-escolar e de ensino fundamental;

g) prestar, com a cooperao tcnica e financeira da Unio e do Estado, servios de atendimento sade da populao;

h) promover, no que couber, adequado ordenamento territorial, mediante planejamento e controle do uso, do parcelamento e da ocupao do solo urbano;

i) promover a proteo do patrimnio histrico-cultural local, observada a legislao e a ao fiscalizadora federal e estadual.

Ao analisar os artigos da Constituio que rege o Pas, percebe-se que

concedido aos Municpios acentuada autonomia no que tange arrecadao e

investimentos dos recursos financeiros, sendo ainda concedido a eles, autonomia

para organizar e elaborar suas leis orgnicas que formar a base de sua existncia

organizada.

2.4.2 A Contabilidade Pblica Como Instrumento de Controle

Em seu art. 1, a Lei n 4320/64 vem disciplinar normas gerais para

controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados e dos Municpios. Dessa

premissa, percebe-se que existem duas vertentes ou dois sistemas de informaes

para um efetivo controle pblico, quais sejam, o oramento e a contabilidade.

O oramento pblico, que dever ser feito anualmente e levado

apreciao do Poder Legislativo para posterior aprovao, apresenta-se

fundamentalmente como sendo um instrumento que o legislador dispe para nortear

suas aes, sendo ele um programa operacional.

Esse oramento deve ser utilizado como um instrumento de planejamento

das aes governamentais, devendo possuir acentuada caracterstica dinmica,

relegando ao passado os oramentos tradicionais, em muito j superado e que

possuam um carter esttico e com valores distorcidos. O oramento tradicional de

receitas e despesas ou ortodoxo era elaborado antes do advento do Oramento

Programa, estabelecido pela Lei n 4320, porm s consolidado a partir de 1972,

com a instituio do Sistema de Planejamento Federal.

Esse oramento resumia-se num simples relacionamento das receitas a

arrecadar e das despesas de custeio. Se as receitas arrecadadas fossem maiores

que as despesas, essa diferena positiva seria aplicada na criao de novos

servios ou, ento, no aprimoramento e na ampliao dos j existentes.

A ampliao dos servios pblicos ficava merc do saldo positivo entre

receitas e despesas. Esse tipo de oramento no tinha o cunho de planejamento,

ficando a cargo dos governantes os graus de prioridades dos servios pblicos.

Para Silva,E (1998) O Oramento-Programa pe em destaque as metas e

as intenes do governo. Enquanto o Oramento Tradicional mostra o que se

pretende gastar ou comprar, o Oramento-Programa reala o que se pretende

realizar; enquanto o Oramento Tradicional parte da previso dos recursos para a

execuo das atividades, no Oramento-Programa, a previso a etapa final do

planejamento.

Para a elaborao do Oramento-Programa, faz-se necessrio o

cumprimento de etapas essenciais as quais se destacam:

a) Planejamento: definio dos objetivos a atingir;

b) Programao: definio das atividades necessrias consecuo dos

objetivos;

c) Projeto: estimao dos recursos de trabalho necessrios realizao

das atividades;

d) Oramentao: estimao dos recursos financeiros para pagar a

utilizao dos recursos de trabalho e prever as fontes de recursos.

Aps realizados todos esses passos para o incio do exerccio financeiro

seguinte, com o oramento aprovado, iniciam-se as diversas transaes que

devero ser registradas pela contabilidade pblica, a qual engloba quatro sistema de

controle (oramentrio, financeiro, patrimonial e o sistema de compensao).

A contabilidade pblica, tambm denominada de contabilidade

governamental, o ramo da contabilidade que se dedica ao estudo do Patrimnio

dos entes pblicos, sendo que o seu campo de aplicao vem limitar-se aos rgos

e entidades que integram o governo federal, estadual e tambm municipal, conforme

Anglico (1995).

Cada uma das esferas de governo so compostas de variadas aes, as

quais, na grande maioria resultam, na necessidade de desmembramentos, advindo

da o surgimento dos diferentes segmentos que tero a contabilidade pblica como

fonte de registro de suas aes. Esses segmentos ou estaro ligados

administrao direta ou indireta.

Entidades da administrao direta ou centralizada so aquelas que

possuem sua atividade administrativa integrada e ligada estrutura organizacional.

As Entidades da administrao indireta ou descentralizada so aquelas cuja

atividade administrativa caracterizada como servio pblico, transferida ou

deslocada do Estado para outras entidades criadas, cuja criao por ele

autorizada.

Visando atingir a sua misso, a contabilidade pblica dever estar

estruturada, conforme as disposies contidas na Lei n 4320, mais especificamente,

conforme determina o art. 85.

Art. 85 Os servios da contabilidade sero organizados de forma a permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a analise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.

O artigo da lei cuida em estabelecer uma organizao administrativa e

financeira, visando realizao de aes planejadas e eficientes.

Com a diversidade de aes a serem efetivadas, ocorreu tambm a

necessidade de desdobramentos dessas aes governamentais, todas voltadas a

atingir sua finalidade.

Tais aes, conforme demonstradas no quadro a seguir, so amplas e

possuem um leque tambm amplo de cobertura em vrios nveis.

Ainda, no quadro adiante, procurou-se correlacionar para uma noo

clara e precisa, os entes que utilizam a contabilidade pblica para registro de suas

aes.

Analisando o demonstrativo a seguir, conclui-se que a contabilidade

pblica, regida pela Lei Federal n 4320/64, no est restrita apenas aos poderes

executivo e legislativo, mas est intimamente ligada a vrias outras organizaes

que a utilizam como forma de controle contbil e gerenciamento.

QUADRO 3 Aplicabilidade da contabilidade pblica

FONTE: adaptado de Leonardo S. do Nascimento

2.4.3 Os Balanos nas Entidades Pblicas

Segundo Anglico (1995) a contabilidade pblica o ramo da

contabilidade que estuda o Patrimnio disposio das entidades pblicas,

fornecendo elementos para a tomada e prestao de contas dos responsveis por

bens e valores a eles confiados e para a organizao dos balanos e respectivos

anexos.

Em primeiro plano, a contabilidade pblica divide-se em dois nveis ou

graus:

a) Contabilidade analtica, escriturada pelo mtodo das partidas simples;

b) contabilidade sinttica, escriturada pelo mtodo das partidas

dobradas.

Direito pblico

(autarquias, fundaes, agncias

reguladoras e executivas) ex:ANATEL,

Direito privado

(empresas pblicas e sociedades

de economia mista)

ContabilidadePblica

Lei n 4320/64

No dependentesEx. BB, CEF,

Correios

Administrao direta (Executivo) e rgos do Poder

Legislativo e Poder Judicirio

Pblico(a)

Administraes indiretas

DependentesEx. CONAB, EMBRAPA,

RADIOBRS

RGO OU ENTIDADE

Privado(a)

Contabilidade Empresarial

( Lei n 6404/76)Ex: Organizaes sociais, OSCIPs,

entidades do sistema SSENAI, SESI,

SESC, etc.

Em um segundo plano, de acordo com a especializao e as contas que

registram a contabilidade pblica divide-se em:

a) Contabilidade oramentria;

b) contabilidade financeira;

c) contabilidade Patrimonial;

d) contabilidade de Compensao;

Para o registro de suas operaes, a Contabilidade Pblica utiliza-se de

agrupamentos de contas de acordo com a natureza dos fatos. Esses agrupamentos

so denominados Sistemas de Contas.

Para Lima e Castro (2003), na estrutura patrimonial da Contabilidade

Pblica, o objetivo principal a boa administrao dos recursos pblicos.

Tanto para sua evidenciao quanto para a anlise dos dados, a Lei

Federal n 4.320, instituiu 17(dezessete) anexos, ou demonstrativos que devem ser

elaborados pelas entidades pblicas. Todos tm carter obrigatrio e servem como

importantes instrumentos de evidenciao tanto da previso como da execuo

oramentria.

Dos demonstrativos institudos pela Lei e, de acordo com o art. 101, trs

deles so balanos gerais do exerccio, a saber: O balano oramentrio (anexo 12);

o balano financeiro (anexo 13) e o balano patrimonial (anexo 14).

Nos ltimos anos, a contabilidade pblica vem ganhando destaque pela

sua importncia para a manuteno e transparncia das contas pblicas, principal

ponto de sustentao dos regimes democrticos.

A contabilidade pblica abrange quase todas as reas envolvidas na

previso e execuo oramentria, nos registros contbeis, na elaborao dos

relatrios financeiros, econmicos e patrimoniais e ainda no controle interno.

Segundo Anglico (1995), sua ao se manifesta de maneira ostensiva

em trs ocasies distintas, das quais, segundo o autor destacam-se:

a) No momento da contabilizao do empenho da despesa (art.58 da Lei

n 4320/64): nesse momento, deve-se verificar o fiel cumprimento de

todas as exigncias legais. A autenticao de uma nota de empenho

pelos servios de contabilidade gera a presuno de que o

processamento da despesa at aquele momento perfeito; o empenho

da despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para

o Estado a obrigao de pagamento pendente ou no de implemento

de condio, conforme determina o Art. 58 da Lei n. 4.320 de

17/03/64.

b) No Estgio liquidao: Liquidao em Contabilidade Pblica significa

a ve