IOB - Temática Contábil - nº 38/2014 - 3ª Sem Setembro · ceiro direto ou interesse financeiro indireto relevante em cliente de auditoria avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas

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Manual de Procedimentos

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Veja nos Próximos Fascículos

a Ameaças à independência em virtude da prestação de “outros” serviços pela firma de auditoria

a Importação de bens destinados ao Ativo Imobilizado

a Independência e ameaças familiares, de autorrevisão e de interesse próprio

Temática Contábil e BalançosFascículo No 38/2014

/a AuditoriaInteresses financeiros e comerciais, salvaguardas e sua relação com a independência nos trabalhos de auditoria e revisão . . . . . . . . . . . . . 01

/a Contabilidade GeralAjuste a valor presente de elementos do ativo em face da Lei nº 12 .973/2014 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 06ICMS incidente sobre o consumo de energia elétrica . . . . . . . . . . . . 09Vendas para entrega futura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 09

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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Temática contábil e balanços : interesses financeiros e comerciais.... -- 10. ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic EBS - SAGE, 2014. -- (Coleção manual de procedimentos)

ISBN 978-85-379-2251-4

1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade I. Série.

14-09417 CDD-658.15

Índices para catálogo sistemático:

1. Administração financeira : Empresas 658.15 2. Análise de balanços : Empresas : Administração financeira 658.15 3. Balanços : Empresas : Administração financeira 658.15

Manual de ProcedimentosTemática Contábil e Balanços

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38-01Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Set/2014 - Fascículo 38 TC

Interesses financeiros e comerciais, salvaguardas e sua relação com a independência nos trabalhos de auditoria e revisão SUMÁRIO 1. Introdução 2. Utilização de salvaguardas para eliminar ameaças à

Independência 3. Interesses financeiros 4. Empréstimos e garantias - Ameaça à independência 5. Relacionamentos comerciais - Ameaça de interesses

1. INTRODUÇÃO

Neste texto, tendo como base a NBC PA 290, discorremos sobre a utilização de salvaguardas para eliminar ameaças à independência e sobre os interesses financeiros e comer-ciais que ameaçam tal independência.

2. UTILIZAÇÃO DE SALVAGUARDAS PARA ELIMINAR AMEAÇAS À INDEPENDÊNCIAA firma e os membros da equipe

de auditoria devem avaliar as implica-ções de circunstâncias e relacionamentos semelhantes, mas diferentes, e avaliar se podem ser aplicadas salvaguardas quando necessário para eliminar as ameaças à independência ou reduzi-las a um nível aceitável.

Essas salvaguardas também incluem as seguin-tes situações e exemplos:

a) com relação à firma no ambiente de trabalho:a.1) liderança da firma que enfatiza a impor-

tância do cumprimento dos princípios fundamentais;

a.2) liderança da firma que estabelece a ex-pectativa de que os membros da equipe de asseguração agirão no interesse pú-blico;

a.3) políticas e procedimentos para imple-mentar e monitorar controle de qualida-de de trabalhos;

a.4) políticas documentadas referentes à ne-cessidade de identificar ameaças ao cum-primento dos princípios fundamentais, avaliar a importância dessas ameaças e aplicar salvaguardas para eliminar ou re-duzi-las a um nível aceitável ou, quando as salvaguardas apropriadas não estão disponíveis ou não podem ser aplicadas, terminar ou declinar o respectivo trabalho;

a.5) políticas e procedimentos internos docu-mentados que requerem o cumprimento dos princípios fundamentais;

a.6) políticas e procedimentos que per-mitirão a identificação de interes-ses ou relacionamentos entre a firma ou membros das equipes de trabalho e clientes;

a.7) políticas e procedimentos para monitorar e, se necessário, ad-ministrar a independência pro-fissional se houver dependên-cia econômica em relação a um cliente;

a.8) utilização de sócios e equipes de traba-lho diferentes de níveis hierárquicos se-parados para a prestação de serviços que não são de asseguração para clien-te de asseguração;

a.9) políticas e procedimentos para proibir pessoas que não são membros da equi-pe de trabalho de influenciarem inapro-priadamente o resultado do trabalho;

a.10) comunicação tempestiva das políticas e procedimentos da firma, incluindo quais-quer mudanças nelas, a todos os sócios e equipe profissional, e o treinamento e a

A importância da ameaça deve ser

avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando

necessário para eliminar a ameaça ou reduzi-la a

um nível aceitável

a Auditoria

38-02 TC Manual de Procedimentos - Set/2014 - Fascículo 38 - Boletim IOB


Temática Contábil e Balanços

educação adequados dessas políticas e procedimentos;

a.11) indicação de membro da alta administra-ção para ser responsável pela supervi-são do adequado funcionamento do sis-tema de controle de qualidade da firma;

a.12) fornecimento de informações aos sócios e à equipe profissional dos clientes de asseguração e entidades relacionadas em relação à independência requerida;

a.13) mecanismo disciplinar para promover o cumprimento das políticas e procedi-mentos;

a.14) políticas e procedimentos editados para encorajar e autorizar o pessoal a comu-nicar aos níveis superiores, dentro da fir-ma, qualquer assunto relacionado com o descumprimento;

a.15) princípios fundamentais;b) específicas sobre o trabalho:

b.1) revisão do trabalho executado, realizada por outro auditor que não estava envolvi-do com o serviço que não é de assegu-ração ou de outra forma obter assessoria conforme necessário;

b.2) revisão por outro auditor, que não foi membro da equipe de asseguração, do trabalho executado ou de outra forma obter assessoria conforme necessário;

b.3) consulta de um terceiro independente, como comitê de conselheiros indepen-dentes, órgão profissional ou outro auditor;

b.4) discussão de assuntos éticos com os res-ponsáveis pela governança do cliente;

b.5) divulgação para os responsáveis pela governança do cliente da natureza dos serviços prestados e da extensão dos honorários cobrados;

b.6) envolvimento de outra firma para exe-cutar ou refazer parte do trabalho;

b.7) rotação do pessoal sênior da equipe de asseguração;

c) dependendo da natureza do trabalho, o au-ditor também pode confiar em salvaguardas que o cliente implementou. Entretanto, não é possível confiar somente nessas salvaguardas para reduzir as ameaças a um nível aceitável. Exemplos de salvaguardas nos sistemas e procedimentos do cliente incluem:c.1) o cliente requer que outras pessoas, que

não a administração, ratifiquem ou apro-vem a nomeação de uma firma para exe-cutar um trabalho;

c.2) o cliente tem empregados qualificados com experiência e senioridade para to-mar decisões gerenciais;

c.3) o cliente implementou procedimentos in-ternos que asseguram escolhas objeti-vas que autorizam trabalhos que não são de asseguração;

c.4) o cliente tem uma estrutura de gover-nança corporativa que prevê supervisão e comunicações adequadas referentes aos serviços da firma.

3. INTERESSES FINANCEIROSDeter interesse financeiro em cliente de auditoria

pode criar ameaça de interesse próprio. A existência e importância de qualquer ameaça criada depende:

a) da função da pessoa que detém o interesse financeiro;

b) se o interesse financeiro é direto ou indireto; ec) da materialidade do interesse financeiro.

É possível deter interesses financeiros por meio de intermediário (por exemplo, veículo de investimento coletivo, espólio, massa falida ou trust). A avaliação sobre se esses interesses financeiros são diretos ou indiretos depende do fato de o beneficiário ter con-trole sobre o veículo de investimento ou a capacidade de influenciar suas decisões de investimento.

No caso de haver controle sobre o veículo de investimento ou a capacidade de influenciar decisões de investimento, o interesse financeiro é definido como interesse financeiro direto. Por outro lado, quando o beneficiário do interesse financeiro não tem controle sobre o veículo de investimento ou a capacidade de influenciar suas decisões de investimento, o interesse financeiro é definido como interesse financeiro indireto.

NotaA manutenção pelo plano de aposentadoria da firma de interesse finan-

ceiro direto ou interesse financeiro indireto relevante em cliente de auditoria cria uma ameaça de interesse próprio. A importância da ameaça deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando necessário para elimi-nar a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável.

3.1 Pessoas que não devem ter interesse financeiro no cliente

Se um membro da equipe de auditoria, um familiar imediato dessa pessoa, ou uma firma tiver interesse financeiro direto ou interesse financeiro indireto relevante no cliente de auditoria, a ameaça de interesse próprio criada seria tão significativa que nenhuma salvaguarda poderia reduzir a ameaça a um nível aceitável. Portanto, nenhuma das pessoas relacionadas a seguir deve ter interesse financeiro direto ou interesse financeiro indireto relevante no cliente: membro da equipe de auditoria, familiar imediato dessa pessoa, ou a firma.




Quando um membro da equipe de auditoria sabe que um familiar próximo tem interesse financeiro direto ou interesse financeiro indireto relevante no cliente de auditoria, é criada ameaça de interesse próprio.

A importância da ameaça depende de fatores como:

a) natureza do relacionamento entre o membro da equipe de auditoria e o familiar próximo;

b) materialidade do interesse financeiro para o familiar próximo.

A importância da ameaça deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando neces-sário para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável. Exemplos dessas salvaguardas incluem:

a) a alienação pelo familiar próximo, assim que possível, de todo o interesse financeiro ou de parte suficiente do interesse financeiro indireto de modo que o interesse remanescente não seja mais relevante;

b) revisão por outro auditor do trabalho realizado pelo membro da equipe de auditoria;

c) retirada da pessoa da equipe de auditoria.

3.2 Pessoas que não devem ter interesse financeiro na entidade controladora do clienteSe um membro da equipe de auditoria, um familiar

imediato dessa pessoa, ou uma firma tem interesse financeiro direto ou interesse financeiro indireto rele-vante na entidade que seja controladora do cliente de auditoria, e o cliente seja relevante para a controla-dora, a ameaça de interesse próprio criada seria tão significativa que nenhuma salvaguarda poderia redu-zir a ameaça a um nível aceitável. Portanto, nenhuma das seguintes pessoas deve ter interesse financeiro nessa controladora: membro da equipe de auditoria, familiar imediato dessa pessoa e a firma.

3.3 Pessoas que comprometem a independência em relação ao clienteSe outros sócios no escritório em que o sócio res-

ponsável executa o trabalho de auditoria, ou seus fami-liares imediatos, tiverem interesse financeiro direto ou interesse financeiro indireto relevante nesse cliente de auditoria, a ameaça de interesse próprio criada seria tão significativa que nenhuma salvaguarda poderia reduzir essa ameaça a um nível aceitável. Portanto, nenhum desses sócios nem seus familiares imediatos devem ter qualquer interesse financeiro nesse cliente de auditoria.

O escritório em que o sócio responsável executa o trabalho de auditoria não é necessariamente o escri-tório ao qual esse sócio pertence. Consequentemente, quando o sócio responsável pelo trabalho está em escritório diferente de onde estão os outros membros

da equipe de auditoria, deve ser usado julgamento profissional para avaliar em qual escritório o sócio responsável executa esse trabalho.

Se outros sócios e profissionais de nível gerencial que prestam serviços que não são de auditoria para o cliente de auditoria, exceto aqueles cujo envolvi-mento é mínimo, ou seus familiares imediatos, tiverem interesse financeiro direto ou um interesse financeiro indireto relevante no cliente de auditoria, a ameaça de interesse próprio criada seria tão significativa que nenhuma salvaguarda poderia reduzir a ameaça a um nível aceitável. Consequentemente, nenhum desses profissionais nem seus familiares imediatos devem ter qualquer interesse financeiro nesse cliente de auditoria.

3.3.1 Situações que não comprometem a independência

As situações a seguir não comprometem a indepen-dência se o interesse financeiro é recebido em decorrên-cia de direitos trabalhistas do familiar imediato (por exem-plo, planos de pensão ou de opção de compra de ações) e, quando necessário, são aplicadas salvaguardas para eliminar qualquer ameaça à independência ou reduzi-la a um nível aceitável, o fato de familiar imediato de:

a) sócio que está no escritório em que o sócio do trabalho executa o trabalho de auditoria; ou

b) sócio ou profissional de nível gerencial que presta serviços que não são de auditoria para o cliente de auditoria ter interesse financeiro em cliente de auditoria.

Entretanto, quando o familiar imediato tem ou obtém o direito de alienar o interesse financeiro ou, no caso de opção de ação, o direito de exercer a opção, o interesse financeiro deve ser alienado ou renunciado assim que possível.

3.3.2 Outras situações que não comprometem a independência

Uma ameaça de interesse próprio pode ser criada se a firma, ou membro da equipe de auditoria, ou familiar imediato dessa pessoa deter interesse financeiro em entidade e um cliente de auditoria também deter inte-resse financeiro nessa entidade. Entretanto, considera-se que a independência não está comprometida se esses interesses forem irrelevantes e o cliente de auditoria não puder exercer influência significativa sobre a entidade.

Se esse interesse é relevante para alguma parte, e o cliente de auditoria pode exercer influência significativa sobre a entidade, nenhuma salvaguarda pode reduzir a ameaça a um nível aceitável. Consequentemente, a firma não deve ter esse interesse e, antes de se tornar membro da equipe de auditoria, qualquer pessoa que tenha tal interesse deve:




a) alienar o interesse;b) alienar uma quantidade suficiente do interesse

de modo que o interesse remanescente não seja mais relevante.

3.3.3 Origem das ameaçasUm ameaça de interesse próprio, familiaridade ou

intimidação pode ser criada se membro da equipe de auditoria, ou familiar imediato dessa pessoa, ou a firma tem interesse financeiro em entidade quando se sabe que conselheiro, diretor ou controlador do cliente de auditoria também tem interesse financeiro nessa entidade.

A existência e a importância dessa ameaça dependem de fatores que incluem:

a) a função do auditor na equipe de auditoria;b) se a entidade possui poucos ou muitos acio-

nistas ou equivalentes;c) se o interesse dá ao investidor a capacidade

de controlar ou influenciar significativamente a entidade;

d) a materialidade do interesse financeiro.A importância de qualquer ameaça deve ser

avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando necessário para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável. Exemplos dessas salvaguardas incluem:

a) retirada do membro da equipe de auditoria que tem o interesse financeiro;

b) revisão, por outro auditor, do trabalho do mem-bro da equipe de auditoria.

A manutenção pela firma, por membro da equipe de auditoria, ou por familiar imediato dessa pessoa de interesse financeiro direto ou interesse financeiro indireto relevante no cliente de auditoria como trustee cria ameaça de interesse próprio. Da mesma forma, ameaça de interesse próprio é criada quando:

a) envolve um sócio no escritório em que o sócio responsável executa o trabalho de auditoria;

b) outros sócios e profissionais de nível gerencial que prestam serviços que não são de assegu-ração para o cliente de auditoria, exceto aque-les cujo envolvimento é mínimo;

c) seus familiares imediatos detêm interesse fi-nanceiro direto ou indireto relevante no cliente de auditoria como trustee.

Um interesse desses não deve ser detido a menos que:

a) nem o trustee, nem o familiar imediato do trus-tee, nem a firma sejam beneficiários do trust;

b) o interesse no cliente de auditoria detido pelo trust não seja relevante para o trust;

c) o trust não seja capaz de exercer influência significativa sobre o cliente de auditoria;

d) o trustee, o familiar imediato do trustee, ou a firma não possa influenciar significativamente qualquer decisão de investimento que envolva interesse financeiro no cliente de auditoria.

3.3.4 Avaliação das ameaçasOs membros da equipe de auditoria devem avaliar

se a ameaça de interesse próprio é criada por quais-quer interesses financeiros, se conhecidos, no cliente de auditoria detidos por outras pessoas incluindo:

a) sócios e profissionais da firma, que não sejam os mencionados anteriormente, ou seus fami-liares imediatos;

b) pessoas com relacionamento pessoal próximo com membro da equipe de auditoria.

Se esses interesses criam ameaça de interesse próprio, depende de fatores como:

a) estrutura organizacional, operacional e de re-latórios da firma;

b) natureza do relacionamento entre a pessoa e o membro da equipe de auditoria.

A importância de qualquer ameaça deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando necessário para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável. Exemplos dessas salvaguardas incluem:

a) retirada do membro da equipe de auditoria que mantém o relacionamento pessoal;

b) exclusão do membro da equipe de auditoria de qualquer tomada de decisão significativa em relação ao trabalho de auditoria;

c) revisão, por outro auditor, do trabalho do mem-bro da equipe de auditoria.

3.4 Procedimentos quando não se puder deter interesse financeiroSe a firma, um sócio, ou outros profissionais da firma

ou familiar imediato dessas pessoas não puder(em) deter interesse financeiro direto ou indireto relevante em cliente de auditoria, e esse interesse financeiro tenha sido recebido, por exemplo, por meio de herança, pre-sente, ou em decorrência de fusão, então:

a) se recebido pela firma, deve ser alienado ime-diatamente ou uma quantidade suficiente do interesse financeiro indireto deve ser alienada de modo que o interesse remanescente não seja mais relevante;

b) se recebido por membro da equipe de au-ditoria, ou familiar imediato dessa pessoa, a pessoa que o recebeu deve aliená-lo imediata-mente ou alienar uma quantidade suficiente do interesse financeiro indireto de modo que o in-teresse remanescente não seja mais relevante;




c) se recebido por pessoa que não é membro da equipe de auditoria ou familiar imediato dessa pessoa, ele deve ser alienado o mais rápido possível ou uma quantidade suficiente do inte-resse financeiro indireto deve ser alienada de modo que o interesse remanescente não seja mais relevante. Até a alienação do interesse financeiro, deve-se avaliar se são necessárias quaisquer salvaguardas.

4. EMPRÉSTIMOS E GARANTIAS - AMEAÇA À INDEPENDÊNCIAUm empréstimo ou uma garantia de empréstimo para

membro da equipe de auditoria, para seu familiar imediato ou para a firma, concedido por cliente de auditoria que é banco ou instituição semelhante pode criar ameaça à independência. Se o empréstimo ou a garantia não é concedido segundo procedimentos, prazos e condições de financiamento normais, seria criada ameaça de inte-resse próprio tão significativa que nenhuma salvaguarda poderia reduzir a ameaça a um nível aceitável.

Consequentemente, o membro da equipe de auditoria, seu familiar imediato ou firma não devem aceitar empréstimos e garantias nessas situações.

Se um empréstimo para uma firma é concedido por cliente de auditoria que é banco ou instituição seme-lhante segundo procedimentos, prazos e condições de financiamento normais, e ele é relevante para o cliente de auditoria ou para a firma que recebe o empréstimo, pode ser possível aplicar salvaguardas para reduzir a ameaça de interesse próprio a um nível aceitável. Um exemplo dessa salvaguarda é fato de o auditor de firma em rede, que não está envolvido na auditoria e que não recebeu o empréstimo, revisar o trabalho.

Um empréstimo ou uma garantia de empréstimo para membro da equipe de auditoria ou para familiar imediato dessa pessoa, concedido por cliente de auditoria que é banco ou instituição semelhante não cria ameaça à independência se o empréstimo ou a garantia for concedido segundo procedimentos, prazos e condições de financiamento normais.

Exemplos desses empréstimos incluem hipotecas residenciais, saques a descoberto, financiamentos de automóveis e saldos de cartão de crédito.

4.1 Situações em que os empréstimos ou garantias são irrelevantesSe a firma, um membro da equipe de auditoria

ou seu familiar imediato, aceita empréstimo, ou garantia de empréstimo, de cliente de auditoria que não é banco ou instituição semelhante, a ameaça de interesse próprio criada seria tão significativa que nenhuma salvaguarda poderia reduzir a ameaça a

um nível aceitável, a menos que o empréstimo ou a garantia seja irrelevante para:

a) a firma ou o membro da equipe de auditoria ou o familiar imediato, conforme o caso;

b) o cliente.

Da mesma forma, se a firma ou um membro da equipe de auditoria ou seu familiar imediato concede ou garante empréstimo a cliente de auditoria, a ame-aça de interesse próprio criada seria tão significativa que nenhuma salvaguarda poderia reduzir a ameaça a um nível aceitável a menos que o empréstimo ou a garantia seja irrelevante para:

a) a firma ou o membro da equipe de auditoria ou o familiar imediato, conforme o caso;

b) o cliente.

Se a firma ou membro da equipe de auditoria ou fami-liar imediato dessa pessoa mantém depósitos ou conta de corretagem em cliente de auditoria que é banco, cor-retora ou instituição semelhante, não será criada ameaça à independência se o depósito ou a conta de corretagem for mantida em condições comerciais normais.

5. RELACIONAMENTOS COMERCIAIS - AMEAÇA DE INTERESSESRelacionamento comercial próximo entre a firma,

membro da equipe de auditoria ou familiar imediato dessa pessoa e cliente de auditoria ou sua administração decor-rente de relacionamento comercial ou interesse financeiro comum pode criar ameaças de interesse próprio e de intimidação. Exemplos desses relacionamentos incluem:

a) ter interesse financeiro em empreendimento conjunto com cliente ou controlador, conse-lheiro, diretor ou outra pessoa que desempe-nha funções executivas para esse cliente;

b) arranjos para combinar um ou mais serviços ou produtos da firma com um ou mais serviços ou produtos do cliente e para comercializar o pacote fazendo referência às duas partes;

c) acordos de distribuição ou comercialização segundo os quais a firma distribui ou comer-cializa os produtos ou serviços do cliente, ou o cliente distribui ou comercializa os produtos ou serviços da firma.

A menos que algum interesse financeiro seja irrele-vante e o relacionamento comercial seja insignificante para a firma e o cliente ou sua administração, a ameaça criada seria tão significativa que nenhuma salvaguarda poderia reduzir a ameaça a um nível aceitável. Portanto, a menos que o interesse financeiro seja irrelevante e o relacionamento comercial insignificante, não se deve manter relacionamento comercial, ou ela deve ser reduzida a um nível insignificante ou descontinuada.




No caso de membro da equipe de auditoria, a menos que o interesse financeiro seja irrelevante e o relacionamento comercial insignificante para esse mem-bro, a pessoa deve ser retirada da equipe de auditoria.

Se o relacionamento comercial é entre um familiar imediato de membro da equipe de auditoria e o cliente de auditoria ou sua administração, a importância de qualquer ameaça deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando necessário para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável.

5.1 Situações que não dão origem a ameaças de independênciaRelacionamento comercial que envolve a manuten-

ção de interesse financeiro pela firma, por membro da equipe de auditoria ou familiar imediato dessa pessoa em entidade de capital fechado quando o cliente de auditoria, conselheiro ou diretor do cliente, também tem interesse nessa entidade, não criará ameaças à independência se:

a) o relacionamento comercial for insignificante para a firma, membro da equipe de auditoria, seu familiar imediato e o cliente;

b) o interesse financeiro for irrelevante para o in-vestidor ou grupo de investidores;

c) o interesse financeiro não der ao investidor ou ao grupo de investidores o controle da entida-de de capital fechado.

A compra de produtos e serviços de cliente de auditoria pela firma, por membro da equipe de audito-ria ou familiar imediato dessa pessoa geralmente não cria ameaças à independência desde que a transação esteja no curso normal do negócio e os termos sejam equivalentes aos que prevalecem nas transações com partes independentes. Entretanto, essas transações podem ser de natureza ou magnitude tal que criam ameaça de interesse próprio.

A importância de qualquer ameaça deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando necessário para eliminar a ameaça ou reduzi-la a um nível aceitável. Exemplos dessas salvaguardas incluem:

a) eliminação ou redução da magnitude da tran-sação;

b) retirada da pessoa da equipe de auditoria.N

a Contabilidade Geral

Ajuste a valor presente de elementos do ativo em face da Lei nº 12.973/2014 SUMÁRIO 1. Introdução 2. Conceitos de receita bruta e receita líquida 3. Tratamento contábil 4. Exemplo 5. Tratamento fiscal

1. INTRODUÇÃOResumidamente, a Lei nº 6.404/1976 (art. 183, I,

“b”) estabelece, entre outros pontos, que as aplicações em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo, devem ser avaliados pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização.

Mais adiante, o inciso VIII do mesmo artigo esta-belece o seguinte:

VIII - os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

Em decorrência de tal imposição, surge a neces-sidade de segregar, contabilmente, o valor dos juros

embutidos nas operações contratadas com terceiros, proveniente da venda de mercadorias, serviços ou empréstimos, independentemente de a realização se dar em curto ou longo prazo.

Nota-se que essa obrigatoriedade existe desde as alterações promovidas na Lei nº 6.404/1976 pela Lei nº 11.638/2007. No entanto, para fins fiscais não havia procedimento equânime. O que havia, na verdade, eram procedimentos paliativos mediante a utilização do Regime Tributário de Transição (RTT), instituído pelo art. 15 da Lei nº 11.941/2009.

No entanto, com a edição da Lei nº 12.973/2014, a legislação contábil e a legislação fiscal passaram a “falar a mesma língua”.

Neste texto, discorremos sobre os reflexos das alterações fiscais na contabilidade, especificamente no que diz respeito ao ajuste a valor presente sobre elementos do ativo.

NotaLembramos que as regras da Lei nº 12.973/2014 são aplicáveis, já a

partir de 2014, para as pessoas jurídicas que exerceram a opção prevista no art. 75 da mesma Lei. Para as não optantes, a adoção será compulsória a par-tir do ano-calendário de 2015. Sobre o assunto, veja texto: “Adoção inicial das disposições da Lei nº 12.973/2014 - Observações gerais”, divulgado no fascí-culo nº 33, pág. 1, do Caderno “Imposto de Renda e Legislação Societária”.




2. CONCEITOS DE RECEITA BRUTA E RECEITA LÍQUIDAAo promover alterações no art. 12 do Decreto-lei

nº 1.598/1977, o art. 2º da Lei nº 12.973/2014 teve como objetivo por fim à polêmica sobre o que integra a receita bruta e a receita líquida da pessoa jurídica.

Com relação à receita líquida, a nova redação dada ao § 1º do art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977 estabelece:

§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de:

[...]

IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta.

[...]

Como se observa do dispositivo reproduzido, para fins fiscais, a receita bruta é composta, inclusive, pelo valor dos eventuais juros embutidos na venda.

3. TRATAMENTO CONTÁBILNa data de contratação da operação deve-se segre-

gar o valor da operação dos encargos financeiros inci-dentes. Na prática, podemos utilizar a seguinte fórmula:

VP = VF ÷ (1 + i)n

Onde:

VP = Valor presente

VF = Valor futuro

i = Taxa

n = Prazo

Alternativamente, podemos utilizar a função present value (valor presente) de uma calculadora financeira, conforme exemplificado no item 4 adiante.

Ao se determinar o valor dos juros embutidos, a segregação se dará debitando-se a conta “AVP” (dedução da receita bruta) e creditando-se conta redutora do ativo correspondente “AVP”.

Por sua vez, os encargos financeiros incidentes (os juros embutidos ou contratados) anteriormente segre-gados deverão ser reconhecidos pro rata temporis.

Na prática, devemos debitar a conta redutora do ativo (ajuste a valor presente) e creditar a conta de receita financeira pelos juros incorridos.

Tal procedimento fornecerá uma informação con-tábil precisa, identificando o que é receita operacional da atividade e o que é receita financeira.

Já o reconhecimento dos juros se dará, nor-malmente, pelo período coberto pela operação. Se a operação foi contratada para ser resgatada em 6 meses, por exemplo, a cada mês pelo período de 6 meses, haverá o reconhecimento pro rata temporis de parcela dos juros.

4. EXEMPLOA título de exemplo, consideremos os seguintes

dados (meramente ilustrativos):a) valor da venda a prazo de mercadorias, em

31.01.20X1: R$ 100.000,00;b) taxa de juros aplicável: 3% a.m.;c) prazo de pagamento: 15 meses.

Aplicando-se a fórmula do ajuste a valor presente apresentada no item 3, teremos:

VP = VF ÷ (1+i)n

VP = R$ 100.000,00 ÷ (1 + 0,03)15

VP = 64.186,19

Este cálculo também pode ser efetuado mediante a utilização da função present value (valor presente) de uma calculadora financeira, conforme demons-trado a seguir:

100.000,00 → FV

15 → n3 → i↓PV

↓R$ 64.186,19

Logo, teríamos:

Valor da venda a prazo .................................. R$ 100.000,00Valor presente ................................................ (R$ 64.186,19)Ajuste a valor presente a ser efetuado na venda .......................................................... R$ 35.813,81

Com esses dados, teremos os seguintes lança-mentos contábeis na data da operação de venda:

1 - Registro da venda, em 31.01.20X1

D - Clientes(Ativo Circulante)

C - Receita Bruta de Vendas(Conta de Resultado) R$ 100.000,00

2 - Registro do Ajuste a Valor Presente (AVP), em janeiro de 20X1

D - AVP - Dedução da Receita Bruta(Conta de Resultado)

C - AVP - Receita Financeira a Apropriar(Conta Redutora do Ativo Circulante) R$ 35.813,81

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm









Período (mês) Valor original Juros a apropriarApropriação mensal

Saldo a apropriar% Valor

1 (jan/20X1) 100.000,00 35.813,79 3% 1.925,59 33.888,20

2 (fev/20X1) 100.000,00 33.888,20 3% 1.983,35 31.904,85

3 (mar/20X1) 100.000,00 31.904,85 3% 2.042,85 29.862,00

4 (abr/20X1) 100.000,00 29.862,00 3% 2.104,14 27.757,86

5 (mai/20X1) 100.000,00 27.757,86 3% 2.167,26 25.590,59

6 (jun/20X1) 100.000,00 25.590,59 3% 2.232,28 23.358,31

7 (jul/20X1) 100.000,00 23.358,31 3% 2.299,25 21.059,06

8 (ago/20X1) 100.000,00 21.059,06 3% 2.368,23 18.690,83

9 (set/20X1) 100.000,00 18.690,83 3% 2.439,28 16.251,55

10 (out/20X1) 100.000,00 16.251,55 3% 2.512,45 13.739,10

11 (Nov/20X1) 100.000,00 13.739,10 3% 2.587,83 11.151,27

12 (dez/20X1) 100.000,00 11.151,27 3% 2.665,46 8.485,81

13 (jan/20X2) 100.000,00 8.485,81 3% 2.745,43 5.740,39

14 (fev/20X2) 100.000,00 5.740,39 3% 2.827,79 2.912,60

15 (mar/20X2) 100.000,00 2.912,60 3% 2.912,60 0,00

3 - Reconhecimento da receita financeira, em fevereiro de 20X1

D - AVP - Receita Financeira a Apropriar (Conta Redutora do Ativo Circulante)

C - Receita Financeira do Período(Conta de Resultado) R$ 1.925,59*

* 3% do valor presente do ativo em janeiro de 20X1 (R$ 64.186,21). Em março de 20X1, deverão ser apropriados R$ 1.983,35, correspondentes a

3% do valor presente do ativo em fevereiro de 20X1 (R$ 66.111,78), e assim sucessivamente, até o 15º mês.

Ao final do 15º mês, a conta “AVP - Receita Financeira a Apropriar (Conta Redutora do Ativo Circulante)” estará zerada. Na prática, parte do seu saldo será transferido, mês a mês, para uma conta de receita financeira como resultado do período.

Veja tabela de reconhecimento da receita finan-ceira a seguir:

5. TRATAMENTO FISCAL

Para evitar conflitos entre a contabilidade e o Fisco, a Lei nº 12.973/2014, em seu art. 4º, veio disci-plinar o tratamento a ser dispensado ao referido ajuste a valor presente deduzido da receita bruta.

Como se observa ao adotar o procedimento contábil preconizado pelas novas regras contábeis, o lucro da empresa passa a ser reduzido.

Para evitar a redução do lucro tributável, o referido dispositivo estabelece:

Art. 4º Os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, relativos a cada operação, somente serão considerados na determinação do lucro real no mesmo período de apuração em que a receita ou resultado da operação deva ser oferecido à tributação.

Neste caso, no nosso exemplo, o valor de R$ 35.813,81 será adicionado no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) em janeiro de 20X1, evitando conflitos entre a contabilidade e o Fisco.

Portanto, a receita tributável neste mês corres-ponde a R$ 100.000,00 (R$ 64.186,19 via contabili-dade e R$ 35.813,21 via Lalur).

À medida que cada parcela for vencendo, a empresa reconhecerá contabilmente a receita de juros, conforme demonstrado no lançamento nº 3.

Por sua vez, à medida que essa receita financeira for sendo reconhecida, a empresa poderá fazer a exclusão correspondente no Lalur, tendo em vista que a receita já foi tributada pelo valor total em janeiro de 20X1 (R$ 35.813,79). Ou seja, em março de 20X2, todo o valor terá sido excluído.

N







ICMS incidente sobre o consumo de energia elétrica SUMÁRIO 1. Introdução 2. Influência na formação do custo 3. Exemplo

1. INTRODUÇÃO

A Lei Complementar nº 87/1996 (caput do art. 20 e art. 33, II, “b” - com as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 102/2000, art. 1º), que disciplina a incidência do ICMS em nível nacional, admite o crédito do ICMS incidente sobre a entrada de energia elétrica no estabelecimento quando consumida no processo de industrialização.

Trataremos, neste procedimento, da contabili-zação do ICMS incidente sobre a energia elétrica consumida pelas empresas industriais.

Importa observar, desde logo, que, nos termos da Lei Complementar nº 87/1996, art. 23, o direito ao crédito está condicionado, ainda, à idoneidade da documentação e à escrituração nos prazos e condi-ções estabelecidos na legislação de cada Unidade da Federação (UF).

2. INFLUÊNCIA NA FORMAÇÃO DO CUSTO

Nas empresas que possuem sistema de contabili-dade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração, a energia elétrica consumida pelo setor fabril é um dos itens que deve ser registrado como custo. A parcela restante (cujo ICMS não gera direito a crédito) deve ser contabilizada diretamente como despesa operacional.

Se a empresa não possuir aparelhos exclusivos para medição do consumo relativo aos setores de produção, o valor da conta deverá ser “rateado” entre os setores, de acordo com critérios razoáveis de men-suração. Para tanto, é imprescindível a elaboração de demonstrativos de consumo de energia elétrica do setor produtivo, de preferência com base em laudo técnico, os quais devem ser mantidos em boa guarda para eventual exibição ao Fisco.

Cabe lembrar que, de acordo com a legislação do Imposto de Renda, as empresas industriais que não possuam sistema de contabilidade de custos, ou que tenham sistema que não atenda aos requisitos para serem considerados como integrado e coordenado com os demais assentos contábeis, deverão subme-ter o estoque final dos produtos acabados e em ela-boração, existente no final do período de apuração, à

avaliação por arbitramento (RIR/1999, art. 296, caput e § 2º; Parecer Normativo CST nº 8/1979).

3. EXEMPLO

Admitamos determinada indústria cuja fatura de energia elétrica relativa ao mês de junho/20X1 atingiu um total a pagar de R$ 10.000,00, com ICMS incluso de R$ 1.800,00 (valores meramente ilustrativos), rela-tivamente ao consumo de energia, no setor produtivo.

Nesse caso, o registro contábil da fatura de ener-gia elétrica poderia ser assim efetuado:

Pelo registro da fatura de energia elétrica

D - Energia Elétrica - Custos Diretos de Produção (Conta de Resultado) R$ 8.200,00

D - ICMS a Recuperar(Ativo Circulante) R$ 1.800,00

C - Contas a Pagar(Passivo Circulante) R$ 10.000,00

Nota

Lembramos que, nos termos da Lei nº 10.833/2003, art. 3º, III, e da Lei nº 10.637/2002, art. 3º, IX, o valor correspondente à energia elétrica consu-mida nos estabelecimentos da pessoa jurídica faz jus ao crédito da Cofins e da contribuição para o PIS-Pasep, não cumulativos. Todavia, deixamos de demonstrar os lançamentos relativos ao referido crédito, porquanto não ser este o objeto do presente procedimento.

N

Vendas para entrega futura SUMÁRIO 1. Reconhecimento da receita 2. Entrega futura de mercadorias em estoque 3. Venda de mercadorias sem a existência de estoque 4. Recebimento de adiantamentos 5. Exemplo

1. RECONHECIMENTO DA RECEITA

Existem determinados casos em que ocorre a emissão de notas fiscais por conta da encomenda de bens ou serviços a serem produzidos ou executados, ou seja, a serem entregues ou prestados futuramente.

Nessas situações, o problema é o referente ao momento do reconhecimento da receita e do corres-pondente direito de crédito. A receita da prestação de serviços deve ser reconhecida por ocasião de sua efe-tiva realização, pela execução do serviço, enquanto a receita com a venda de mercadorias, normalmente, é reconhecida no momento da efetiva entrega ou remessa ao destinatário, geralmente quando ocorre a transferência da propriedade.




2. ENTREGA FUTURA DE MERCADORIAS EM ESTOQUE

No caso de venda de mercadorias para entrega futura, o reconhecimento contábil de sua receita condiciona-se ao seguinte:

a) o vendedor deve estar de posse dos bens a serem entregues, ou seja, já os terem produzi-do ou adquirido;

b) os estoques devem ser segregados dos de-mais e colocados à disposição do cliente.

Nesse caso, depois de efetuada a transação, o vendedor transforma-se em simples depositário das mercadorias que continuam na sua posse. No entanto, ele não é mais o efetivo proprietário, então não existe nada que o impeça de efetuar normalmente o registro contábil da receita da transação.

3. VENDA DE MERCADORIAS SEM A EXISTÊNCIA DE ESTOQUE

Caso o vendedor ainda não possua os produtos transacionados, não pode haver o reconhecimento da receita, pois o que existe é o compromisso sobre uma venda a se concretizar futuramente.

Nesse caso, adota-se o registro, para fins de con-trole, em contas de compensação ou, então, alternativa-mente, registra-se o crédito pelo faturamento antecipado em conta do Ativo Circulante, tendo como contrapartida uma conta retificadora da conta de registro desse cré-dito, de modo que o efeito patrimonial seja nulo:

ATIVO CIRCULANTE

...Clientes

...Clientes - Vendas para Entrega Futura(-) Faturamento para Entrega Futura

A conta “Faturamento para Entrega Futura” é redutora da conta “Clientes - Venda para Entrega Futura”; ambas devem ser desprezadas por ocasião da publicação das demonstrações contábeis.

4. RECEBIMENTO DE ADIANTAMENTOS

Pode ocorrer, ainda, uma situação na qual o ven-dedor receba um adiantamento parcial ou total sobre o faturamento antecipado. Nesse caso, o adiantamento deve ser registrado em conta de “Adiantamentos de Clientes”, item do Passivo Circulante ou do Passivo Não Circulante, pois se trata de uma obrigação a cumprir com o cliente.

5. EXEMPLO

Admitamos que a empresa “A” fature antecipa-damente contra a empresa “B” mercadoria no valor de R$ 10.000,00 (que ainda será produzida), tendo esta pago, a título de adiantamento, 50% do valor da mercadoria.

Dessa forma, temos os seguintes lançamentos:

1) Pelo registro do faturamento antecipado

D - Clientes - Vendas para Entrega Futura(Ativo Circulante)

C - Faturamento para Entrega Futura(Ativo Circulante - Retificadora) R$ 10.000,00

2) Pelo registro do adiantamento recebido

D - Bancos Conta Movimento(Ativo Circulante)

C - Adiantamento de Clientes(Passivo Circulante) R$ 5.000,00

3) Por ocasião da entrega das mercadorias

D - Clientes(Ativo Circulante)

C - Receita de Vendas(Conta de Resultado) R$ 10.000,00

4) Pelo ICMS sobre as mercadorias entregues

D - ICMS sobre Vendas(Conta de Resultado)

C - ICMS a Recolher(Passivo Circulante) R$ 1.800,00

5) Pela baixa do adiantamento

D - Adiantamentos de Clientes(Passivo Circulante)

C - Clientes(Ativo Circulante) R$ 5.000,00

6) Pela reversão do lançamento de controle

D - Faturamento para Entrega Futura (Ativo Circulante - Retificadora)

C - Clientes - Vendas para Entrega Futura(Ativo Circulante) R$ 10.000,00

7) Pela baixa de clientes por ocasião do recebi-mento do saldo de 50%

D - Bancos Conta Movimento(Ativo Circulante)

C - Clientes(Ativo Circulante) R$ 5.000,00

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IOB - Temática Contábil - nº 38/2014 - 3ª Sem Setembro · ceiro direto ou interesse financeiro indireto relevante em cliente de auditoria avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas