Maria Manuela Gaspar Fantasia

UM

inho

|201

3

agosto de 2013

Anlise da Cadeia de Valor como Suporte da Gesto Estratgica de Custos: Uma Aplicao Indstria

Mar

ia M

anue

la G

aspa

r Fa

ntas

iaA

n

lise

da

Ca

de

ia d

e V

alo

r co

mo

S

up

ort

e d

a G

est

o

Est

rat

gic

a d

e C

ust

os:

U

ma

Ap

lica

o

I

nd

st

ria

Universidade do Minho

Escola de Economia e Gesto

Tese de Doutoramento em Contabilidade

Maria Manuela Gaspar Fantasia

agosto de 2013

Anlise da Cadeia de Valor como Suporte da Gesto Estratgica de Custos: Uma Aplicao Indstria

Universidade do Minho

Escola de Economia e Gesto

Trabalho realizado sob a orientao daProfessora Doutora Lcia Lima Rodrigues

iii

It always seems impossible

until its done

Nelson Mandela

Dedico este trabalho aos meus pais Antnio e Emlia (in memorian)

iv

v

AGRADECIMENTOS

minha orientadora, Professora Doutora Lcia Lima Rodrigues quero expressar o

meu profundo agradecimento pela orientao cuidada, pela disponibilidade manifestada, e em

especial pela fora e incentivo para concluir este trabalho.

Aos dirigentes que cooperaram no preenchimento do questionrio tornando possvel a

recolha de informao necessria realizao do trabalho, manifesto o meu agradecimento.

Devo agradecer aos responsveis do IPC Instituto Politcnico de Coimbra e do

ISCAC Instituto Superior de Contabilidade e Administrao de Coimbra, o apoio

institucional que possibilitou o desenvolvimento e concluso deste trabalho.

Um especial agradecimento aos colegas que me ajudaram a ultrapassar os problemas

com os programas informticos utilizados.

O percurso desta tese deve-se a muitos fatores mas a sua concluso deve-se ao

incentivo das minhas amigas, a quem pretendo aqui expressar o meu agradecimento.

Por ltimo, um agradecimento muito especial s minhas colegas e amigas Rosa e Ana

Isabel, pelo apoio, pela fora, pela amizade e por nunca me deixarem desistir, sem elas o meu

percurso nunca chegaria aqui.

vi

vii

Anlise da Cadeia de Valor como Suporte da Gesto Estratgica de Custos: Uma

Aplicao Indstria

Resumo

O objetivo desta tese de doutoramento avaliar o grau de adoo da anlise da cadeia

de valor, enquanto suporte da gesto estratgica de custos, nas maiores empresas industriais

portuguesas. Pretende-se ainda identificar os fatores subjacentes sua utilizao e

dificuldades de implementao. Formuladas as questes e respetivas hipteses de

investigao, selecionaram-se 393 empresas industriais, entre as maiores empresas de 8

agrupamentos sectoriais. Optou-se pela utilizao do questionrio como meio de recolha de

dados primrios, tendo-se obtido uma taxa de resposta de 39,9%. Os resultados obtidos

permitem concluir que a maior parte das empresas adota a anlise da cadeia de valor interna

num grau moderado a elevado, e a anlise da cadeia de valor externa num grau moderado.

Assim, as maiores empresas industriais portuguesas adotam procedimentos no mbito da

anlise da cadeia de valor, ainda que no em elevado grau. As empresas industriais

portuguesas utilizam a anlise da cadeia de valor como tcnica para reduzir custos

pontualmente e com objetivos estratgicos, para avaliar oportunidades de investimento e de

impacto do investimento na estrutura de custos, para melhorar a competitividade, para

implementar e melhorar estratgias de diferenciao, e para tomar decises de impacto

ambiental. Os fatores que dificultam a anlise da cadeia de valor esto mais relacionados com

a recolha de informao na esfera externa das empresas. O modelo de regresso linear

mltipla, enquadrado na teoria da contingncia e teoria institucional, utilizado para analisar a

influncia de determinados fatores na adoo da anlise da cadeia de valor, revela seis

variveis estatisticamente significativas: estrutura de custos, qualidade do sistema de

informao, participao de capital estrangeiro, estratgia, nmero de pases de destino das

exportaes, e formao dos dirigentes.

Palavras-chave: Anlise da cadeia de valor, sistema de criao de valor, gesto

estratgica de custos, contabilidade de gesto, teoria da contingncia.

viii

ix

Value Chain Analysis as Support of the Strategic Cost Management: An Application to

Manufacturing

Abstract

The objective of this PhD thesis is to evaluate the degree of adoption of the value

chain analysis, as support of the strategic cost management, in the largest industrial

portuguese companies. It also aims to identify the underlying factors for their use and

implementation difficulties. Having defined the questions and their respective research

hypotheses, 393 manufacturing enterprises have been selected, among the largest companies

of 8 sectoral groupings. We opted for the use of the questionnaire as a means of primary data

collection, having obtained a response rate of 39.9%. The results obtained allow us to

conclude that most of the manufacturing enterprises adopt the internal value chain analysis in

a moderate to high level, and the external value chain analysis in a moderate level. Thus the

largest industrial portuguese companies adopt procedures in the analysis of the value chain,

but not to a high level. Portuguese manufacturing companies use the analysis of the value

chain as a technique to accurately reduce costs and with strategic objectives, to assess

investment opportunities and investment impact on the costs structure, to improve

competitiveness, to implement and improve differentiation strategies, and to make decisions

of environmental impact. The factors that hinder the analysis of the value chain are more

related to the collection of external information to the companies. The multiple linear

regression model, framed in contingency and institutional theories, used to analyze the

influence of certain factors in the adoption of the value chain analysis, reveals six statistically

significant variables: costs structure, quality information system, foreign ownership, strategy,

number of countries of export activities, and managers training.

Keywords: Value chain analysis; value-creation system; strategic cost management;

management accounting; contingency theory.

x

xi

NDICE

1. INTRODUO ............... 1

1.1. Enquadramento do tema ....... 1

1.2. Justificao da escolha e contributos esperados do estudo .. 2

1.3. mbito da investigao 2

1.4. Objetivos da investigao .... 3

1.5. Questes de investigao ..... 4

1.6. Desenho da investigao .. 5

1.7. Organizao do estudo . 6

PARTE I REVISO DE LITERATURA: GESTO ESTRATGICA DE

CUSTOS E ANLISE DA CADEIA DE VALOR ...

9

2. Contabilidade de Gesto e Gesto Estratgica de Custos ... 9

2.1. Introduo . 9

2.2. Contabilidade de custos, contabilidade de gesto e contabilidade de gesto

estratgica ..

9

2.3. Gesto estratgica de custos ..... 16

2.3.1. mbito da gesto estratgica de custos ... 16

2.3.2. Estrutura da gesto estratgica de custos 18

2.3.3. Tcnicas de gesto estratgica de custos . 22

2.4. Sntese conclusiva 27

3. Anlise da Cadeia de Valor 29

3.1. Introduo . 29

3.2. A cadeia de valor e o sistema de valor . 30

3.3. A cadeia de valor e o valor acrescentado ..... 35

3.4. Anlise de vnculos internos e externos ... 36

3.5. Metodologia da cadeia de valor ... 40

3.6. Limitaes da anlise da cadeia de valor . 46

3.7. Sntese conclusiva 49

4. Investigao Aplicada sobre Anlise da Cadeia De Valor e Paradigmas

Tericos ....

50

4.1. Introduo . 50

4.2. Reviso da investigao aplicada . 52

4.3. Paradigmas tericos na investigao em contabilidade de gesto ... 74

4.4. Sntese conclusiva 83

xii

PARTE II METODOLOGIA ..

85

5. Metodologia da Investigao .. 85

5.1. Enquadramento e hipteses de investigao 85

5.1.1. Objetivos da investigao ....... 85

5.1.2. Questes e hipteses de investigao .. 85

5.2. Definio das variveis e do modelo 103

5.2.1. Definio das variveis ... 104

5.2.2. Definio do modelo ... 106

5.3. Definio da populao a utilizar . 107

5.4. Mtodos de pesquisa e recolha de dados .. 110

5.4.1. Recolha de dados . 110

5.4.2. Desenho e elaborao do questionrio 111

5.4.3. Metodologia utilizada no envio do questionrio . 114

5.4.4. Anlise quantitativa . 118

5.4.4.1. Anlise descritiva ... 118

5.4.4.2. As questes e as hipteses .. 118

PARTE III INVESTIGAO EMPRICA ...

125

6. Caracterizao da Amostra e dos Respondentes .. 125

6.1. Caracterizao da amostra 125

6.2. Caracterizao dos respondentes .. 132

6.3. Representatividade da amostra . 133

7. A Anlise da Cadeia de Valor no Setor Industrial Portugus ... 136

7.1. Anlise da cadeia de valor interna 136

7.2. Anlise da cadeia de valor externa ... 156

7.3. Grau de adoo da anlise da cadeia de valor .. 168

7.4. Finalidade da informao sobre o sistema de criao de valor 170

7.5. Anlise da cadeia de valor e complexidade dos sistemas de informao 181

7.6. Anlise da cadeia de valor e utilizao de outras tcnicas de gesto

estratgica de custos ..

182

7.7. Fatores limitativos na utilizao da anlise da cadeia de valor .... 187

7.8. Determinantes da anlise da cadeia de valor 190

7.9. Elaborao do modelo .. 198

xiii

8. CONCLUSES ... 205

8.1. Principais concluses ... 205

8.2. Contributos ... 210

8.3. Limitaes do estudo 211

8.4. Recomendaes para investigaes futuras . 212

BIBLIOGRAFIA .....

215

APNDICE ......

227

1. Questionrio .. 227

xiv

ndice de Quadros

Quadro 2.1 Paradigma da contabilidade de custos convencional versus o

paradigma da gesto estratgica de custos ....................................................

18

Quadro 2.2 Diferentes abordagens da gesto de custos para diferentes

orientaes estratgicas .....

19

Quadro 4.1 Estudos relacionados com a anlise da cadeia de valor .. 51

Quadro 4.2 Temas subjacentes s prticas de contabilidade de gesto .. 61

Quadro 4.3 Tcnicas de Gesto de Custos Inter Organizacionais e nveis de

poupana de custos

69

Quadro 5.1 Sntese das questes de investigao e hipteses 101

Quadro 5.2 Agrupamentos sectoriais . 110

Quadro 5.3 Questionrios enviados ... 115

Quadro 5.4 Respostas aos questionrios 117

Quadro 5.5 Respostas aos questionrios por agrupamentos .. 117

Quadro 6.1 Respostas classificadas por agrupamento sectorial . 125

Quadro 6.2 Representao da amostra por volume de vendas e nmero de

empregados ....

126

Quadro 6.3 Caracterizao da estrutura do capital das empresas da amostra 127

Quadro 6.4 Caracterizao do processo de produo dominante ...... 128

Quadro 6.5 Caracterizao da amostra em relao s exportaes .... 129

Quadro 6.6 Influncia da empresa me na adoo e implementao de

tcnicas de contabilidade e de controlo de gesto .....

129

Quadro 6.7 Influncia de indutores de custo estruturais e operacionais na

estrutura de custos das empresas da amostra ....

130

Quadro 6.8 Estrutura de custos em percentagem do total de custos 2006 e

2011 ...

131

Quadro 6.9 Nmero de empresas com colaboradores na posio de quadros

mdios e superiores com formao acadmica de grau superior ..

132

Quadro 6.10 Nmero de empresas com colaboradores na posio de quadros

mdios e superiores com formao na rea de contabilidade, gesto ou

economia ...

132

Quadro 6.11 Representatividade por agrupamentos sectoriais ...... 134

Quadro 6.12 Representatividade por grupos de empregados ..... 135

Quadro 6.13 Representatividade por grupo de vendas ....... 135

Quadro 7.1 Identificao das atividades .... 136

Quadro 7.2 Nmero de atividades identificadas .... 137

Quadro 7.3 Nmero de atividades identificadas por agrupamento sectorial .. 137

xv

Quadro 7.4 Atribuio de custos s atividades .. 139

Quadro 7.5 Nmero de atividades s quais se atribui custos ............................. 139

Quadro 7.6 Atribuio de proveitos s atividades . 141

Quadro 7.7 Empresas que atribuem proveitos por nmero de atividades .. 142

Quadro 7.8 Nmero de empresas que atribuem ativos s atividades . 143

Quadro 7.9 Empresas que atribuem ativos s atividades por nmero de

atividades ......

143

Quadro 7.10 Inter-relaes entre as atividades /Responsabilidade pela gesto

e controlo da empresa ....

146

Quadro 7.11 Inter-relaes entre as atividades por grau acadmico nos

quadros mdios ou superiores das empresas .....

147

Quadro 7.12 Acesso e partilha de informao sobre custos entre os diversos

responsveis da empresa ...

147

Quadro 7.13 Nmero de empresas que identificam, atribuem custos, proveitos

e ativos s atividades .....

148

Quadro 7.14 Nmero de empresas por nmero de atividades identificadas e

com atribuio de custos, proveitos e ativos ....

150

Quadro 7.15 Vnculos internos / Inter-relaes entre as atividades e acesso e

partilha de informao entre os diversos responsveis da empresa ......

151

Quadro 7.16 Estatstica Alpha de Cronbach para itens da anlise da cadeia de

valor interna ..

152

Quadro 7.17 Graus de adoo da anlise da cadeia de valor interna ..... 153

Quadro 7.18 Grau de adoo da anlise da cadeia de valor interna nas maiores

empresas industriais portuguesas .....

154

Quadro 7.19 Grau de adoo da anlise da cadeia de valor interna versus

estratgia predominante ....

155

Quadro 7.20 Empresas com quadros mdios ou superiores com formao nas

reas de contabilidade, gesto ou economia por grau de adoo da anlise da

cadeia de valor interna ...

156

Quadro 7.21 Teste Qui-quadrado e coeficiente de correlao R de Spearman

em relao localizao das empresas na cadeia de valor da indstria

157

Quadro 7.22 Nmero de empresas que gerem as relaes com clientes e

fornecedores ..

157

Quadro 7.23 Evoluo do acesso e partilha de informaes sobre custos com

clientes e fornecedores ..

159

Quadro 7.24 Nmero de empresas que identificam os concorrentes e recolhem

informao sobre estrutura de custos, proveitos, margens e ativos ..

161

Quadro 7.25 Nmero de empresas que recolhem informao sobre os estdios

mais afastados da cadeia de valor .

162

xvi

Quadro 7.26 A cadeia de valor externa nas maiores empresas industriais

portuguesas, recolha de informao e tipo de vnculos externos ..

163

Quadro 7.27 Graus de adoo da anlise da cadeia de valor externa .... 165

Quadro 7.28 Grau de adoo da anlise da cadeia de valor externa nas

maiores empresas industriais portuguesas ............

166

Quadro 7.29 Grau de adoo da anlise da cadeia de valor externa versus

estratgia predominante ....

167

Quadro 7.30 Empresas com quadros mdios ou superiores com formao nas

reas de contabilidade, gesto ou economia por grau de adoo da anlise da

cadeia de externa ...

167

Quadro 7.31 Estatstica Alpha de Cronbach para itens da anlise da cadeia de

valor ..

168

Quadro 7.32 Nmero de empresas por grau de adoo da anlise da cadeia de

valor ..

169

Quadro 7.33 Utilizao da anlise da cadeia de valor como tcnica para

reduzir custos nas maiores empresas industriais portuguesas ...

172

Quadro 7.34 Fatores que influenciam ou podem influenciar a adoo da

anlise da cadeia de valor como tcnica para reduzir custos com objetivos

estratgicos

173

Quadro 7.35 Utilizao da anlise da cadeia de valor como tcnica para

avaliar oportunidades e impacto de investimento nas maiores empresas

industriais portuguesas ..

175

Quadro 7.36 Utilizao da anlise da cadeia de valor como tcnica para

identificar reas estratgicas e para controlo da posio competitiva nas maiores

empresas industriais portuguesas ..

176

Quadro 7.37 Utilizao da anlise da cadeia de valor como tcnica para

implementar ou melhorar estratgias de diferenciao .....

178

Quadro 7.38 Utilizao da anlise da cadeia de valor como tcnica para

melhorar atividades de proteo ambiental e de reciclagem .

178

Quadro 7.39 Matriz do componente extrado ..... 180

Quadro 7.40 Grau de sofisticao dos sistemas de informao ..... 181

Quadro 7.41 Utilizao de outras tcnicas de gesto estratgica de custos nas

maiores empresas industriais portuguesas .....

182

Quadro 7.42 Teste de Wilcoxon ..... 183

Quadro 7.43 Testes de independncia do Qui-quadrado de Pearson e medida

de associao V de Cramer ...

185

Quadro 7.44 Correlaes entre o grau de adoo da anlise da cadeia de valor

e as tcnicas de gesto de gesto estratgica de custos ....

186

Quadro 7.45 Fatores que dificultam ou podem vir a dificultar a construo e

anlise da cadeia de valor nas maiores empresas industriais portuguesas ....

188

xvii

Quadro 7.46 Teste Binomial .. 189

Quadro 7.47 Coeficientes de correlao de Spearman entre as variveis que

refletem a internacionalizao e o grau de adoo da anlise da cadeia de valor

................................................................................................................................

195

Quadro 7.48 Coeficientes de correlao de Spearman entre as variveis que

refletem a formao e o grau de adoo da anlise da cadeia de valor .

197

Quadro 7.49 Resumo do Modelo ... 199

Quadro 7.50 ANOVA .... 199

Quadro 7.51 Resultados da regresso mltipla .. 200

Quadro 7.52 Teste da Normalidade .... 201

ndice de Grficos

Grfico 6.1 Representao da amostra por distritos ... 126

Grfico 6.2 Representao da amostra por forma jurdica . 127

Grfico 6.3 Caracterizao dos responsveis pela gesto e controlo das

empresas da amostra ......

128

Grfico 7.1 Nmero de empresas por inter-relaes entre as atividade.. 145

Grfico 7.2 Nmero de empresas por identificao de atividades e atribuio

de custos, proveitos e ativos s atividades ....

149

Grfico 7.3 Nmero de empresas com atividades identificadas, com atribuio

de custos, proveitos e ativos por nmero de atividades

150

Grfico 7.4 Posio das empresas por agrupamento sectorial na escala de

medida do grau de adoo da anlise da cadeia de valor interna .

154

Grfico 7.5 Grau de adoo da anlise da cadeia de valor externa por

agrupamento sectorial ...

166

ndice de Figuras

Figura 3.1 Comparao de conceitos de valor acrescentado, anlise da cadeia

de valor e custo total de propriedade .........

36

Figura 4.1 Cadeia de valor da indstria de mobilirio de resina .... 53

xviii

Lista de Siglas

AB Alimentares e Bebidas

ABC Activity Based Costing / Custeio Baseado nas Atividades

ABM Activity Based Management / Gesto Baseada nas Atividades

ACV Anlise da Cadeia de Valor

AEP Associao Empresarial de Portugal

BSC Balanced Scorecard /Quadro de Comando Integral

CAE Rev. 3 - Classificao Portuguesa de Atividades Econmicas, Reviso 3

CFO Chief financial officer / Diretor financeiro

CPC Celulose, Papel e Carto

GEC Gesto Estratgica de Custos

IFAC International Federation of Accountants / Federao Internacional de Contabilistas

JIT Just In Time

MBA Master of Business Administration

MCM Madeira, Cortia e Mveis

MME Metalurgia de base, Metalomecnica, Equipamentos Informticos, Eletrnicos,

ticos, e Eltricos

MVA Mquinas e equipamentos e Veculos Automveis

OPM Outros Produtos Minerais no Metlicos

PME Pequenas e Mdias Empresas

QBP Qumica, Borracha e Plsticos

ROI Retorno do Investimento

SPSS Statistics Packges for Social Sciences

TB Tableau de bord / Quadro de bordo

TOC Tcnico Oficial de Contas

TQM Total Quality Management / Gesto da Qualidade Total

TVC Txteis, Vesturio e Couro

UE Unio Europeia

1

1. INTRODUO

1.1. Enquadramento do Tema

A anlise da cadeia de valor uma ferramenta introduzida por Porter (1985) e

desenvolvida, no mbito da literatura de contabilidade de gesto, por Shank e Govindarajan

(1993). A ideia central da anlise partir a cadeia de atividades que vai das matrias-primas

aos consumidores finais em segmentos estrategicamente relevantes de forma a compreender o

comportamento de custos e as fontes de diferenciao. De acordo com estes autores a anlise

da cadeia de valor ainda utilizada para analisar, coordenar e otimizar as ligaes entre as

atividades da cadeia de valor, focalizando-se na interdependncia entre estas atividades. A

literatura revista sugere que a anlise da cadeia de valor cada vez mais importante para as

empresas medida que se intensifica a concorrncia internacional e continuam as alteraes

tecnolgicas. Existem poucos trabalhos empricos sobre a importncia da anlise da cadeia de

valor e os fatores que podem determinar a sua utilizao, no tendo esta matria tido especial

ateno na pesquisa de contabilidade de gesto.

Qualquer empresa para manter uma vantagem duradoura relativamente aos seus

concorrentes deve apoiar-se numa estrutura de custos adequada estratgia definida. A

complexidade dos produtos e instabilidade dos mercados obriga tomada de decises

sucessivas que direta ou indiretamente alteram a estrutura e custos, podendo estas alteraes

da estrutura de custos originar outro tipo de decises. H duas ou trs dcadas referamo-nos a

corte e reduo de custos hoje temos de pensar mais longe na cadeia de valor dos nossos

produtos e mercados em que nos inserimos, temos de pensar, recolher informao, decidir e

agir em termos de gesto de custos. Cada vez mais um produto com um menor contedo

energtico, ou maior possibilidade de reciclagem, ou uma produo mais sustentvel, gera

alteraes na estrutura de custos das empresas que se podem repercutir, no curto ou no mdio

e longo prazo, no preo que os clientes esto dispostos a pagar pelos produtos e/ou no

deslocamento dos mercados para clientes mais exigentes e mais fiis. Assim, a gesto de

custos tem de ser efetuada numa perspetiva estratgica, de mdio e longo prazo, e sempre

numa abordagem de cadeia de valor, de recolha de informao e de gesto dos vnculos

internos, que se estabelecem entre as diferentes atividades, e externos, que se estabelecem

com clientes, fornecedores, concorrentes e outros agentes intervenientes mais distantes na

2

cadeia de valor global. Um dos principais aspetos que distinguem a gesto estratgica de

custos das tcnicas tradicionais de contabilidade de gesto precisamente o enfoque externo.

1.2. Justificao da Escolha e Contributos Esperados

A pesquisa sobre as prticas de contabilidade de gesto considerada por Ahrens e

Chapmam (2006) um desafio interessante, porque a contabilidade de gesto um conjunto de

prticas acopladas umas s outras e variam no tempo e no espao.

Conhecem-se j vrios estudos sobre prticas de contabilidade de gesto em empresas

portuguesas (Rodrigues et al., 2001; Alves, 2002; Gomes, 2007; Quesado e Rodrigues, 2007),

mas no foi at agora efetuado nenhum estudo sobre a gesto de custos numa perspetiva

estratgica e de anlise da cadeia de valor. A importncia do estudo deste tema torna-se maior

pela rpida evoluo da economia portuguesa no sentido da globalizao, e da necessria

adequao das empresas portuguesas a elevados nveis concorrenciais e de exigncia dos

mercados. Todos os fatores de competitividade de uma empresa passam por uma adequao

da estrutura de custos aos mercados em que se inserem e obrigatoriamente por estratgias de

gesto de custos que, para abranger os mltiplos fatores de competitividade, s pode ser numa

perspetiva de cadeia de valor, que, obrigatoriamente, incorpora uma orientao com foco no

cliente e de melhoramento contnuo. O estudo torna-se relevante no s porque se desconhece

o grau de adoo e dificuldades de implementao desta tcnica de contabilidade e gesto,

dado no existir nenhum estudo sobre este tema relativo s empresas portuguesas, mas

tambm porque no existe nenhuma exposio terica em lngua portuguesa que permita a

dinamizao do tema, nomeadamente atravs da incluso nos curricula de cursos de

contabilidade e gesto e da sua propagao nas empresas atravs do ensino de futuros

contabilistas de gesto. Assim, este estudo pretende contribuir tanto a nvel terico como a

nvel prtico para o desenvolvimento do tema em Portugal.

1.3. mbito da Investigao

A investigao que inicimos, e aqui se apresenta, a primeira a efetuar-se para

empresas portuguesas. Tambm no se conhece outras iniciativas em outros pases a explorar

o tema com a abrangncia e amplitude que nos propomos efetuar.

3

Os conceitos, ferramentas e tcnicas aqui apresentados aplicam-se a qualquer

organizao, industrial, comercial ou de servios. A relevncia que se deu ao setor industrial

tanto na parte de reviso de literatura como no estudo emprico prende-se com a importncia

deste setor de atividade para a economia nacional, em 2009 o setor industrial representava

11,3 % do nmero de empresas, detendo 28 % das empresas de grande dimenso, 20,9 % do

volume de negcios e 23,5 % do volume de trabalho, segundo dados fornecidos por estudo do

Banco de Portugal (2010, 13). A importncia do setor industrial tambm relevada pela

Comunidade Europeia, que, conforme comunicao da Comisso, considera que A indstria

desempenha um papel central na Europa, quer em termos de emprego, quer de criao de

riqueza, sendo grande o seu potencial para atingir os objetivos da poltica europeia para 2020

(Relatrio de execuo, 2010, 17). Para alm destes motivos, e considerando o tema que nos

propomos estudar, da anlise da cadeia de valor, o setor industrial sem dvida aquele em

que, tanto a cadeia de valor interna como externa, so mais amplas e incluem maior nmero

de atividades, tornando-se assim um campo de anlise mais vasto e, consequentemente,

permitindo um estudo mais aprofundado sobre o tema.

A opo pelas maiores empresas portuguesas baseou-se fundamentalmente em dois

motivos: primeiro, a maior parte dos estudos empricos nesta rea efetuaram-se com grandes

empresas; e segundo, no expectvel que as empresas de menor dimenso utilizem, com

regularidade e formalmente, a tcnica de gesto de custos que nos propomos estudar.

1.4. Objetivos da Investigao

O objetivo principal deste estudo avaliar a extenso em que a anlise da cadeia de

valor utilizada nas empresas industriais portuguesas. Outro objetivo alargar a perspetiva de

estudo do tema em termos empricos, isto , investigar o grau de adoo da anlise da cadeia

de valor ao longo de uma escala ordinal com um nmero de categorias que permita uma

aproximao a uma escala de intervalo, permitindo assim a utilizao de um modelo e

respetiva anlise de regresso. Desta forma pretende-se captar a diversidade de prticas ao

nvel da anlise da cadeia de valor, ao contrrio da maioria dos estudos da rea de

contabilidade de gesto que optam por classificar as tcnicas em estudo em duas alternativas,

ter ou no ter. Como objetivos especficos identificam-se os seguintes:

1) Verificar se as maiores empresas industriais portuguesas adotam os principais aspetos

caracterizadores da anlise da cadeia de valor interna e externa;

4

2) Analisar os fatores subjacentes utilizao da informao sobre o sistema de criao

de valor;

3) Investigar a relao entre a adoo da anlise da cadeia de valor e a complexidade do

sistema de informao prevalecente nas empresas, e a utilizao de outras tcnicas de

gesto estratgica de custos;

4) Reconhecer os fatores que podem dificultar a construo e anlise da cadeia de valor;

5) Identificar as caractersticas das maiores empresas industriais que utilizam a anlise da

cadeia de valor.

Pretende-se ainda com este trabalho chamar a ateno dos gestores para a anlise da

cadeia de valor, para a sua importncia na avaliao da vantagem competitiva e para os novos

desafios da contabilidade de gesto.

1.5. Questes de Investigao

Sendo um dos objetivos do estudo avaliar do grau de adoo da anlise da cadeia de

valor pelas empresas impunha-se a incluso no estudo das seguintes questes:

Q1 Em que extenso as maiores empresas industriais portuguesas recolhem

informao sobre a cadeia de valor interna?

Q2 Em que extenso as maiores empresas industriais portuguesas recolhem

informao sobre a cadeia de valor externa?

Para alm de avaliar o grau de adoo pretende-se identificar os motivos que levam as

empresas a adotar a anlise da cadeia de valor, pelo que dever ser colocada a seguinte

questo:

Q3 Qual a utilidade da informao sobre o sistema de criao de valor, e quais os

fatores subjacentes utilizao da informao?

As prticas de gesto estratgica de custos, em especial a anlise da cadeia de valor,

so suportadas por mecanismos de informao contabilstica financeira e no financeira. A

complexidade dos sistemas de informao afeta a utilizao de tcnicas recentes de

contabilidade de gesto. Como este estudo se insere tambm no mbito das designadas novas

tcnicas de contabilidade de gesto, deve questionar-se a influncia do mesmo tipo de fatores

5

na adoo da anlise da cadeia de valor. Para o efeito deve incluir-se no estudo a seguinte

questo:

Q4 O potencial de utilizao da anlise da cadeia de valor est relacionado com o

grau de complexidade do sistema de informao?

O estudo da interligao entre a utilizao de vrias prticas de contabilidade de

gesto tem sido efetuado por vrios autores inclusive para Portugal (Alves, 2002; Gomes,

2007; Quesado e Rodrigues, 2007). Assim, tambm nosso objetivo questionar a inter relao

entre a utilizao de vrias prticas de gesto de custos para a indstria portuguesa:

Q5 A utilizao da anlise da cadeia de valor est relacionada com a utilizao de

outras tcnicas de gesto estratgica de custos?

Conforme reviso bibliogrfica, so vrios os autores que referem as limitaes e

dificuldades de construo e anlise da cadeia de valor pelo que se impe incluirmos no nosso

estudo a seguinte questo:

Q6 Quais os fatores que dificultam ou podem vir a dificultar a construo e anlise

da cadeia de valor nas maiores empresas industriais portuguesas?

Segundo Groves (1991), a principal premissa da abordagem da contingncia que no

existe um tipo timo de sistema de gesto. Para uma determinada organizao, um sistema de

gesto relevante depende de um determinado nmero de fatores que a organizao enfrenta.

Assim, surge a ltima questo de investigao, relacionada com a identificao de

caractersticas das empresas que utilizam a anlise da cadeia de valor em maior extenso:

Q7 Quais so as caractersticas das maiores empresas industriais portuguesas que

utilizam em maior extenso a anlise da cadeia de valor?

1.6. Desenho da Investigao

A ideia para este trabalho de investigao surgiu do questionamento de tcnicas de

reduo de custos no mbito da contabilidade de gesto. A subsequente procura de

informao neste contexto, que se enquadra na primeira fase de reviso bibliogrfica, levou-

nos gesto estratgica de custos e dentro desta anlise da cadeia de valor. A segunda fase

da reviso bibliogrfica sobre conceitos e estudos empricos desenvolvidos no mbito da

anlise da cadeia de valor, bem como o respetivo enquadramento em termos de paradigmas

6

tericos, permitiu consolidar a ideia inicial de necessidade de desenvolver um trabalho de

investigao nesta rea para o setor empresarial portugus. Do que at ao momento temos

conhecimento, a investigao que aqui se apresenta a primeira a efetuar-se para empresas

portuguesas, no se conhecendo outras iniciativas em outros pases a explorar o tema com a

mesma abrangncia e amplitude.

Aps a reviso da literatura procedeu-se definio da metodologia, com a definio

das questes e respetivas hipteses, seleo da amostra e envio do questionrio. Tratando-se

de um estudo exploratrio e de uma anlise cross section, optou-se pela utilizao do

questionrio como mtodo de recolha de dados. Por outro lado, o enquadramento do nosso

estudo, de natureza cognitiva e de investigao de crescimento em superfcie aponta tambm

para a escolha do questionrio como meio de recolha de dados primrios sobre a realidade

portuguesa. Como suporte informtico para elaborar e enviar o questionrio utiliza-se o

LimeSurvey, verso1.91. Este um software livre para aplicao de questionrios online, cuja

utilizao apresenta como grande vantagem a possibilidade de exportar os dados

automaticamente para o SPSS (Statistics Packages for Social Sciences). A base de dados

usada foi disponibilizada pela Associao Empresarial de Portugal (AEP). A partir desta base

de dados selecionmos as maiores 60 empresas de 8 agrupamentos includos nas 17 Divises

da Seco C, da Classificao Portuguesa de Atividades Econmicas, Reviso 3 (CAE Rev.

3), o que significa que a populao inicial foi de 480 empresas industriais.

Por ltimo procedeu-se fase do estudo emprico, de tratamento dos dados, de teste

das hipteses formuladas, de resposta s questes de investigao, de elaborao do modelo, e

por fim foram discutidos os resultados.

1.7. Organizao do Estudo

A parte restante do trabalho est estruturada em oito captulos, integrados em trs

partes. A parte I, de reviso da literatura, inclui o captulo 2 onde efetuada a reviso da

literatura referente ao enquadramento do tema, que a contabilidade de gesto e a gesto

estratgica de custos, o captulo 3 onde se efetua a reviso de literatura sobre o tema principal

do trabalho, a anlise da cadeia de valor, e o captulo 4 que, para alm da reviso de literatura

sobre estudos empricos que incluam a anlise da cadeia de valor, aborda tambm os

paradigmas tericos em contabilidade de gesto, sendo estes dois ltimos captulos

determinantes no desenvolvimento das hipteses de investigao.

7

A parte II, da metodologia, inclui o captulo 5 com a descrio detalhada das questes

e hipteses de investigao, definio das variveis e do modelo, bem como da populao e

recolha de dados.

A parte III inclui 3 captulos relativos investigao emprica. No captulo 6 procede-

se caracterizao da amostra e dos respondentes, bem como ao estudo da sua

representatividade, no captulo 7, aps a anlise descritiva de todas as variveis, relacionadas

com a anlise da cadeia de valor interna e externa, e a agregao das dimenses para

determinao do grau de adoo da anlise da cadeia de valor, apresentam-se os resultados

dos testes das hipteses e elabora-se o modelo. Neste captulo discutem-se ainda os resultados

obtidos face a situaes paralelas encontradas em outros estudos.

No ltimo captulo apresentam-se as principais concluses, contribuies e limitaes

do estudo, e algumas recomendaes para investigaes futuras.

8

9

PARTE I REVISO DE LITERATURA: GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS E

ANLISE DA CADEIA DE VALOR

2. CONTABILIDADE DE GESTO E GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

2.1. Introduo

Neste captulo pretende-se rever a literatura sobre os conceitos de contabilidade de

gesto e de gesto estratgica de custos. Como a estrutura conceptual da gesto estratgica de

custos assenta na da contabilidade de gesto e esta, por sua vez, se desenvolveu a partir da

tradicional contabilidade de custos, importa rever a literatura sobre a evoluo histrica destas

estruturas conceptuais.

O conceito de contabilidade de gesto estratgica subjetivo e difuso em algumas das

suas definies, bem como o conceito de gesto estratgica de custos, razo pela qual um dos

objetivos da tese explorar estes conceitos numa perspetiva de evoluo histrica e de

enquadramento terico. Assim, aps uma abordagem aos tradicionais conceitos de

contabilidade de custos e de gesto, revemos a literatura relativa contabilidade de gesto

estratgica e, no ponto 3 deste captulo, com o detalhe necessrio, iremos rever a literatura

sobre gesto estratgica de custos, no sentido de sustentar toda a exposio que de seguida se

apresenta sobre a matria em estudo, da anlise da cadeia de valor.

2.2. Contabilidade de Custos, Contabilidade de Gesto e Contabilidade de Gesto

Estratgica

habitual definir-se contabilidade como o processo de identificao, medio e

comunicao de informao econmica, isto , a contabilidade preocupa-se com o

fornecimento de informao financeira e no financeira que ajude os decisores a tomar boas

decises, sendo um instrumento proporcionador de informao para gerir as organizaes,

sendo um meio de informao e instrumento de gesto (AECA e AIC, 2000).

O objetivo da contabilidade fornecer informao suficiente para satisfazer as

necessidades de vrios utilizadores ao menor custo possvel. A informao contabilstica

10

destina-se a duas categorias de utilizadores, internos e externos organizao. Esta

necessidade de produzir informao diferente para diferentes utilizadores resulta na distino

entre dois ramos da contabilidade, a contabilidade de gesto e a contabilidade financeira. A

contabilidade de gesto preocupa-se com o fornecimento de informao aos utilizadores

internos, que trabalham dentro da organizao, para os ajudar a tomar melhores decises e

aumentar a eficincia e eficcia das atividades existentes. A contabilidade financeira

preocupa-se com o fornecimento de informao aos utilizadores externos organizao

(Drury, 2000).

A contabilidade de gesto tem por objeto a captao, medio e valorizao dos fluxos

internos de uma unidade econmica, assim como a sua racionalizao e controlo, com a

finalidade de fornecer organizao informao relevante para a tomada de decises,

devendo proporcionar informao para apoiar os decisores nas tarefas relacionadas com a

racionalizao de custos e procedimentos, o controle sobre as operaes internas, e a

preparao de informao especial para tomar decises estratgicas. Existe um intercmbio de

informao entre a contabilidade de gesto e a contabilidade financeira: esta faculta

contabilidade de gesto diversos dados (custos e proveitos externos), e por sua vez a

contabilidade de gesto oferece contabilidade financeira a informao relativa avaliao

de existncias e custo dos produtos vendidos, para esta incorporar tais valorizaes nos

relatrios econmico-financeiros. Este intercmbio informativo entre a contabilidade de

gesto e a contabilidade financeira efetuado por meio da contabilidade de custos (AECA e

AIC, 2000).

A contabilidade de custos fornece informao detalhada relativa aos custos dos

produtos ou servios oferecidos pela empresa, com um nvel de desagregao varivel

consoante as necessidades de informao, a atividade, a dimenso e a organizao da

empresa. A contabilidade de custos est na base da contabilidade de gesto e pode considerar-

se como um subconjunto desta. Para Horngren et al. (2000), a contabilidade de custos fornece

informao tanto para a contabilidade de gesto como para a contabilidade financeira. Ela

mede e relata informao financeira e no financeira relativa ao custo de aquisio ou

consumo de recursos de uma organizao. A contabilidade de custos inclui aquelas partes da

contabilidade de gesto e da contabilidade financeira onde a informao de custos reunida

ou analisada.

A International Federation of Accountants (IFAC) (citado por Bromwich, 1988, 27)

define contabilidade de gesto como: o processo de identificao, medio, acumulao,

11

anlise, preparao, interpretao, e comunicao de informao (tanto financeira como

operacional) utilizada pela gesto para planear, avaliar, e controlar dentro de uma organizao

e para assegurar a utilizao da accountability para os seus recursos. A contabilidade de

gesto tambm compreende a preparao de relatrios financeiros para grupos de no gestores

tais como acionistas, credores, agncias reguladoras, e autoridades fiscais. Para esta

associao de profissionais de contabilidade A contabilidade de gesto utilizada pela

gesto para:

Planear para compreender as transaes negociais esperadas e outros eventos

econmicos e o seu impacto na organizao, e utilizar este conhecimento como uma base para

um curso de ao a ser seguido pela organizao no futuro;

Avaliar para julgar as implicaes de vrios eventos passados e futuros;

Controlar para assegurar a integridade da informao financeira relativa s

atividades de uma organizao ou aos seus recursos;

Assegurar a accountability para implementar um sistema de relatrios que esteja

de acordo com as responsabilidades da organizao e que contribua para uma medio efetiva

do desempenho da gesto (Bromwich, 1988, 27).

Para Bromwich (1988 e 1990) esta definio, tambm suportada pelo Chartered

Institute of Management Accountants (CIMA), demasiado conservadora e preocupada com a

rotina e custos passados, custos histricos, no explicitando a importncia dos custos para a

tomada de decises. Para este autor a contabilidade de gesto deve ser dinmica e pr-ativa e

incluir na sua definio a relevncia dos custos para a tomada de deciso. O papel essencial da

contabilidade de gesto no recolher informao mas antes analis-la e utiliza-la na tomada

de decises, o contabilista de gesto no fornece apenas informao gesto, ele tambm

um membro da prpria equipa de gesto que tambm participa nas decises de gesto.

Bromwich (1988) no distingue explicitamente a contabilidade de custos da contabilidade de

gesto, considerando apenas que a esfera da contabilidade se pode dividir em duas partes

interligadas a contabilidade financeira ou externa, no dinmica, retroativa, conservadora,

objetiva na medida do possvel, e sujeita a regulamentao externa, e a contabilidade de

gesto, orientada para o futuro, dinmica, com informao relevante para a tomada de deciso

e controlo, no preocupada com objetividade e no sujeita a regulamentao externa.

12

Snchez (1995) tambm considera o conceito de relevncia fundamental na estrutura

conceptual da contabilidade de gesto, no entanto, este autor define explicitamente o conceito

e utiliza-o para distinguir a contabilidade de custos da contabilidade de gesto.

A relevncia uma caracterstica qualitativa da informao contabilstica, no sentido de que

uma informao pode ser relevante para um utilizador e no para outro, para um tipo de deciso e no

para outro. A informao relevante aquela que reduz a incerteza do decisor e lhe permite tomar

decises econmicas. [] Esta a diferena chave entre a contabilidade de gesto e a contabilidade de

custos. Enquanto que aquela valoriza os sacrifcios tendo em conta os custos de oportunidade, esta

valoriza-os tendo em conta o custo histrico. [] Se o decisor fundamenta a sua estratgia com base

nos custos histricos nunca chegar a alcanar a eficincia na organizao. [] A contabilidade de

gesto no se baseia nos princpios de contabilidade geralmente aceites, dado que a sua finalidade a de

fornecer informao para a tomada de decises econmicas, e por conseguinte os custos ho de medir-

se tendo em conta sacrifcios econmicos e no sacrifcios histricos. Somente os custos relevantes

medem adequadamente os sacrifcios (Snchez, 1995, 2, 4 e 5).

Anthony (1989) partilha tambm da distino entre contabilidade de custos e

contabilidade de gesto mas com uma justificao diferente. Para Anthony (1989) a distino

pode fazer-se a dois nveis. Primeiro, os textos de contabilidade de custos enfatizam a

determinao do valor do custo de produo dos produtos, enquanto que os textos de

contabilidade de gesto enfatizam a utilizao da informao de contabilidade pelos gestores,

sendo o objetivo ajudar os gestores e influenciar o seu comportamento. Segundo, a

contabilidade de custos evidencia a medio dos custos completos enquanto que a

contabilidade de gesto tem como tema a construo de diferentes custos para diferentes

objetivos (Anthony, 1989, 13-14), e trabalha com informao monetria e no monetria

bem como com dados histricos e estimativas futuras.

Em 1987, Johnson e Kaplan publicaram um artigo, de extrema relevncia para a

histria e o desenvolvimento da contabilidade de gesto, com o ttulo The Rise and Fall of

Management Accounting, em que apresentam um resumo do percurso histrico da

contabilidade de gesto, associando a procura de informao contabilstica a eventos

econmicos ocorridos ao longo dos sculos, e justificam a perda de relevncia da

contabilidade de gesto a partir dos anos 20 do sculo passado e apelam para os gestores

criativos e investigadores acadmicos para a necessidade de desenvolverem novos conceitos,

para desenharem sistemas relevantes de contabilidade de gesto. Apesar de os autores no

definirem explicitamente o termo contabilidade de gesto identificam muito bem as funes a

desempenhar numa organizao por um sistema de contabilidade de gesto. Para Johnson e

Kaplan (1987), um sistema de contabilidade de gesto deve fornecer informao oportuna e

exata para facilitar o controle de custos, medir e melhorar a produtividade e os processos de

produo. Os relatrios de contabilidade de gesto devem fornecer informao adequada aos

gestores de produo para tomarem medidas que levem a uma correta reduo de custos e a

13

um aumento da produtividade. O sistema de contabilidade de gesto deve fornecer informao

atempada sobre as eficincias do processo e custos dos produtos, no s para efeitos de

valorizao de inventrios e de determinao do custo dos produtos vendidos mas em especial

para a determinao do custo dos produtos ao nvel individual, de forma a tomar corretas

decises relativas a preos, introduo de novos produtos ou abandono de produtos obsoletos.

Considerando que o desempenho dos gestores deve ser avaliado num espao temporal de

mdio e longo prazo, Johnson e Kaplan (1987) atribuem tambm aos sistemas de

contabilidade de gesto a determinao de medidas de curto prazo apropriadas para motivar e

avaliar o desempenho dos gestores, bem como de medidas adequadas para refletir o ambiente

em que a organizao est inserida em termos de tecnologia, produtos, processos e

concorrncia. Os referidos autores apontam para a necessidade de estabelecer medidas para a

real criao de valor das operaes de uma organizao, afirmando que o principal fator

responsvel pela estagnao dos sistemas de contabilidade de gesto at dcada de 80 do

sculo passado foi o facto de estes estarem demasiado subjugados s necessidades da

contabilidade financeira, no se preocupando com a medio do aumento ou reduo do valor

econmico da organizao para um determinado perodo de tempo.

Johnson e Kaplan (1987) no distinguem explicitamente a contabilidade de custos da

contabilidade de gesto, utilizando apenas este termo para se referir ao sistema de

contabilidade cuja preocupao era fornecer informao sobre o interior da organizao, com

vista a satisfazer as necessidades da contabilidade financeira e dos gestores, no que respeita

tomada de decises de curto e de mdio e longo prazo em termos do planeamento e controle.

No entanto, os autores, j na dcada de 80, atribuam duas tarefas essenciais contabilidade

de gesto: a motivao e avaliao do desempenho dos gestores e a medio da criao de

valor das organizaes. A incluso destas duas dimenses na definio do conceito de

contabilidade de gesto tem vindo desde ento a acentuar-se.

Em 2004, White define explicitamente a contabilidade de gesto como a parte da

contabilidade que evidencia o processo de criao de valor dentro de uma organizao, sendo

uma das trs reas das finanas estratgicas, para alm da gesto financeira e gesto da

informao. Tambm para este autor, a contabilidade de gesto no sinnimo de

contabilidade de custos, muito mais que esta porque incorpora um conjunto de tcnicas para

analisar as operaes de uma organizao e quantificar o seu desempenho. Chapman et al.

(2007) partilham da mesma opinio. Com o termo de contabilidade de gesto pretende-se

agrupar um conjunto de prticas facilitadoras da tomada de deciso e do planeamento e

14

controlo das organizaes, relacionadas com o custeio, oramentao, medidas de

desempenho financeiras e no financeiras e preos de transferncia entre unidades de uma

organizao.1

Nas ltimas dcadas, a preocupao das empresas tem sido como criar valor, como

conseguir que o todo seja maior que as partes. Esta preocupao refletiu-se tambm na

contabilidade de gesto, sendo um objetivo fundamental desta disciplina o aumento do valor

da empresa assegurando uma utilizao eficaz e eficiente dos recursos escassos (Sprinkle,

2003). A informao fornecida pelos sistemas de contabilidade de gesto deve melhorar as

capacidades e desempenho de todos os trabalhadores, motivando-os para o desempenho de

atividades que beneficiem a organizao. Nesta perspetiva, a informao produzida pelos

sistemas de contabilidade de gesto desempenha dois papis fundamentais em qualquer

organizao: 1) facilita a deciso, isto , fornece informao necessria ao planeamento e

tomada de deciso, reduzindo a incerteza e 2) influencia a deciso no sentido em que motiva

os indivduos que compem uma organizao (Sprinkle, 2003). Normalmente estes dois

papis da contabilidade de gesto no so independentes tendendo a complementar-se.

A introduo de novas dimenses na tradicional contabilidade de gesto efetuadas nas

quatro ltimas dcadas, relacionadas com o aumento da concorrncia, com o alargamento dos

mercados, com a rapidez da introduo nos processos produtivos das inovaes tecnolgicas,

est na origem do conceito de contabilidade de gesto estratgica inicialmente estabelecido

por Simmonds. Em 1981 este autor apresentou o que pensamos ser a primeira definio do

termo de contabilidade de gesto estratgica: A contabilidade de gesto estratgica pode ser

definida como o fornecimento e anlise dos dados de contabilidade de gesto acerca de um

negcio e dos seus concorrentes para utilizar no desenvolvimento e monitorizao da

estratgia do negcio (Simmonds, 1981, 26). Desta definio ressalta a perspetiva externa da

contabilidade de gesto, as tradicionais variveis do negcio, custos, preos, volumes, cash

flow, consumo de recursos, quota de mercado, devem ser conhecidas interna e externamente,

isto , da prpria empresa e dos seus concorrentes. Simmonds defende que, sendo a recolha de

dados sobre estas variveis da responsabilidade do contabilista de gesto ento, como as

variveis vo ter de se comparar, a estrutura de recolha e apresentao de dados deve ser

1 No pretendendo explorar intensamente a histria da contabilidade de gesto, deve no entanto referir-se que Chapman et al. (2007) realam

as diferentes trajetrias de desenvolvimento, e modos de organizao e funcionamento, de vrias prticas consideradas ao longo dos anos

como sendo de contabilidade de gesto. Na Sucia, por exemplo, a prtica de oramentao considerada como uma componente da gesto

geral em vez da contabilidade, e no Japo a contabilidade de custos considerada como tendo mais a ver com a engenharia do que com a

contabilidade, sendo o termo de engenharia de custos reconhecido neste pas.

15

semelhante, e da esta competncia ser atribuda tambm aos contabilistas de gesto. Para

alm do foco externo, este autor refere tambm o aspeto dinmico da recolha e da informao

da contabilidade de gesto, sugerindo a necessidade de uma auditoria contabilidade de

gesto estratgica para assegurar uma qualidade consistente.

Bromwich (1988), na definio de contabilidade de gesto estratgica, refora a ideia

da necessidade de recolha de dados para alm da empresa e dos seus concorrentes. O autor

identifica trs pontos de ancoragem para a contabilidade de gesto estratgica: avaliao dos

benefcios dos produtos da empresa no s na perspetiva da prpria empresa mas tambm do

ponto de vista dos clientes; avaliao dos custos da empresa relativamente aos seus

concorrentes; e aplicao do Custeio do Ciclo de Vida aos produtos e recursos da empresa.

Em 1996, Lord publicou um artigo sobre o tema em anlise referindo que o termo de

contabilidade de gesto estratgica era utilizado h mais de uma dcada na literatura de

contabilidade de gesto, mas continuava-se a assistir a uma enorme escassez de exemplos

relativos sua utilizao, concluindo que os resultados atribudos contabilidade de gesto

estratgica no eram mais que a consequncia lgica de processos de gesto operacionais.

Relativamente aos vnculos externos que se estabelecem com os fornecedores, esta autora

critica a necessidade formal de uma anlise da cadeia de valor porque a explorao dos

respetivos vnculos automaticamente gera os benefcios. Atravs de um estudo de caso,

Dekker (2003)2 provou o contrrio, justificando a crtica que Lord faz anlise da cadeia de

valor, enquanto tcnica da contabilidade de gesto estratgica, precisamente pela fraca

evidncia emprica relativa sua utilizao em termos prticos.

Depois de Simmonds, Bromwich e Lord muitos autores se tm referido ao conceito de

contabilidade de gesto estratgica, mas, at data, e aps reviso de bibliografia efetuada

nesse sentido, conclumos que no existe consenso quanto definio do termo, apenas

aspetos comuns de abordagem como sejam: o mbito, mais alargado no sentido dos

concorrentes e clientes, e o tempo, abordagens dinmicas e no estticas como na tradicional

contabilidade de gesto (Shank, 2001).

2 Ver ampla referncia ao estudo no ponto 3.2 deste trabalho.

16

2.3. Gesto Estratgica de Custos

2.3.1. mbito da gesto estratgica de custos

O termo que aqui utilizamos, de gesto estratgica de custos, designado por muitos

autores apenas como gesto de custos, ou anlise estratgica de custos, sendo ainda as

tcnicas e ferramentas referidas como fazendo parte do que outros autores designam de

contabilidade de gesto estratgica (Guilding et al., 2000; Dekker, 2003). Desde a dcada de

80 que se multiplicaram as tentativas de definio destes conceitos no havendo ainda uma

distino clara quanto aos seus contedos.

A gesto estratgica de custos combina problemas de contabilidade e estratgia e

difere da tradicional anlise de custos basicamente pela perspetiva. Enquanto a anlise de

custos tradicional se desenvolve numa perspetiva interna, a gesto estratgica de custos inclui

uma forte perspetiva externa (Coulmas e Matz, 1996). Para Shank e Govindarajan (1993), a

anlise de custos tradicionalmente vista como o processo de avaliao do impacto financeiro

das decises de gesto alternativas, definindo a gesto estratgica de custos como uma anlise

de custos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratgicos se tornam mais

conscientes, explcitos e formais. J em 1990, Wilson apresentava uma definio de anlise

estratgica de custos exatamente no mesmo sentido de Shank e Govindarajan, isto , uma

abordagem contabilidade de gesto que explicitamente destaca questes e preocupaes

estratgicas. Para aquele autor, o contedo desta estratgia, ao nvel empresarial, inclui um

conjunto integrado de aes destinadas a assegurar uma vantagem competitiva sustentvel.

Wilson (1990) contrasta a anlise de custos convencional da anlise estratgica de custos

atravs dos seguintes aspetos: a anlise convencional de custos concentra-se nas atividades

fabris; ignora o impacto de outras atividades; negligncia as ligaes entre atividades

analisando cada atividade de uma forma discreta.

Para Grundy (1996 e 1998), a gesto estratgica de custos a gesto de custos com o

objetivo de obter no s uma vantagem competitiva como tambm uma vantagem financeira,

tanto no curto como no mdio e longo prazo. Para atingir estes objetivos a gesto de custos

deve estar relacionada com a estratgia do negcio. Para este autor existem trs perspetivas de

custos, todas includas no processo de gesto estratgica de custos: perspetiva da gesto

estratgica, da gesto financeira e da gesto operacional. No que respeita gesto estratgica,

os custos so um fator importante tanto na anlise interna como na relativa vantagem

competitiva externa. Nesta perspetiva, as anlises de custos so fundamentais para identificar

17

a atratividade da indstria e do mercado em que se insere uma determinada empresa. A gesto

financeira pode contribuir favoravelmente para a gesto estratgica de custos atravs do ABC,

da avaliao de programas de custos a longo prazo, como as decises de investimento, e das

anlises das estruturas de custos. No que respeita gesto operacional, e ainda segundo

Grundy (1996), existem trs temas relevantes para a gesto estratgica de custos: a gesto da

qualidade, a simplificao de processos e atividades, nomeadamente atravs de processos de

reengenharia e a anlise de clientes, no sentido de determinar como e a que custo esto a ser

servidos os clientes.

A definio de gesto estratgica de custos de Anderson (2006) e Anderson e Dekker

(2009a) incorpora os principais elementos referidos pelos autores anteriormente mencionados,

que so, a estratgia da empresa, a tomada de decises e a estrutura de custos. Assim, estes

autores definem gesto estratgica de custos como o alinhamento deliberado dos recursos da

empresa (e associada estrutura de custos) com uma estratgia de longo prazo e tticas de curto

prazo.3 Os autores contrapem gesto de custos tradicional, focalizada na reengenharia dos

processos internos com vista melhoria da eficincia e da eficcia, o desafio lanado por

Shank e Govindarajan da gesto de custos atravs da cadeia de valor. Para Anderson e Dekker

(2009a e 2009b), o foco externo, em especial as relaes entre compradores e fornecedores,

tambm so uma fonte de vantagem competitiva que pode levar a custos mais baixos, elevada

produtividade, qualidade e inovao.

Horngren et al. (2000) tambm relevam o aspeto externo da contabilidade de gesto,

mas no vai to longe como os autores anteriores, utilizando apenas o termo gesto de custos

para descrever as aes tomadas pelos gestores para satisfazer os clientes e simultaneamente

reduzir e controlar custos. Tradicionalmente, a nfase dos sistemas de controlo da

contabilidade de gesto posta na conteno de custos, partindo do oramento e, comparando

os resultados obtidos com os previstos, determinam-se os desvios e tenta-se tomar medidas

corretivas para assegurar que no futuro as previses sejam atingidas. Contrariamente, a gesto

de custos preocupa-se com a reduo de custos em vez da mera conteno de custos e aplica-

se sempre que se identifica uma oportunidade para reduzir custos sem pr em causa a

satisfao dos clientes, de preferncia melhorando esta satisfao.

3 Partilhamos a nota de Anderson e Dekker (2009a, 2) de que a gesto de custos apenas uma parte da maximizao do resultado a longo

prazo. Neste trabalho tambm no iremos discutir a gesto estratgica dos proveitos, apesar de reconhecermos a interdependncia entre as

duas variveis, custos e proveitos.

18

O quadro seguinte adaptado de AECA (2001, 17) resume a diferena na abordagem,

objetivos e anlise de custos da contabilidade de custos convencional e da gesto estratgica

de custos.

Quadro 2.1 Paradigma da contabilidade de custos convencional versus o paradigma da gesto

estratgica de custos.

Na perspetiva da contabilidade de custos Na perspetiva da gesto estratgica de custos

Abordagem da

anlise de custos

Custos por funes, produtos e clientes.

Custos gerados no interior da empresa.

Custos em funo das diferentes fases da cadeia

de valor em que se insere a empresa.

Com uma tica orientada para o exterior.

Objetivos da

anlise de custos

Controlo de resultados

Controlo das aes

Tomada de decises.

Para alm dos 3 objetivos da contabilidade de

custos a conceo dos sistemas de gesto de

custos alterada em funo do posicionamento

estratgico da empresa.

Anlise do

comportamento

dos custos

Em funo do volume de produo

(variveis, fixos, semifixos e

semivariveis)

Em funo da estratgia escolhida.

Fonte: Adaptado de AECA, 2001, 17.

2.3.2. Estrutura da gesto estratgica de custos

Shank e Govindarajan (1993) consideram que a gesto estratgica de custos incorpora

trs anlises fundamentais: anlise do posicionamento estratgico, anlise dos indutores de

custo e anlise da cadeia de valor. Cada um destes temas representa um ramo de pesquisa e

anlise em que a informao relativa a custos tratada numa perspetiva diferente da que

usualmente utilizada na designada contabilidade de gesto tradicional. As necessidades de

informao sobre custos so diferentes consoante a orientao estratgica da empresa, porque

estas orientaes estratgicas exigem formas de gesto tambm diferentes. Tendo a gesto

estratgica de custos como objetivo reduzir os custos em simultneo com o aumento da

competitividade, compreende-se que uma orientao estratgica em que predomina a

liderana pelo custo tenha necessidade de informaes sobre custos diferentes das requeridas

por uma estratgia que pretenda superar a concorrncia pela diferenciao dos produtos. No

tendo como objetivo neste trabalho aprofundar os aspetos relacionados com a estratgia,

resumimos atravs do quadro 2.2, adaptado de AECA, (2001, 19), as diferenas na gesto de

custos originadas pelas duas principais orientaes estratgicas: estratgia de diferenciao de

produtos e estratgia de liderana pelo custo.

19

Quadro 2.2 Diferentes abordagens da gesto de custos para diferentes orientaes estratgicas

Estratgia de diferenciao de

produtos

Estratgia de liderana pelo

custo

Papel dos custos de produo na

avaliao dos resultados

No importante Muito importante

Importncia do controlo de custos de

produo

Moderada Muito Elevada

Importncia dos custos comerciais Muito importante Pouco importante

Importncia dos custos de produo

nas decises de fixao de preos

Pouco importante Muito importante

Importncia da anlise dos custos dos

concorrentes

Pouco importante Muito importante

Fonte: Adaptado de AECA, 2001, 19.

Com a anlise dos indutores ou geradores de custo pretende-se perceber o

comportamento dos custos e identificar a origem das variaes na estrutura de custos da

empresa. Como qualquer ser vivo, as empresas no esto isoladas, inserem-se num sistema

mais ou menos complexo de criao de valor, e desenvolvem vrias atividades. So as

atividades que consomem recursos, isto , que originam custos. Existem mltiplos fatores que

influenciam o comportamento dos custos das atividades, podendo definir-se indutor de custo

como o fator que cria ou influencia o comportamento do custo, seja como consequncia de

uma estratgia de diferenciao ou de liderana pelo custo. Os indutores de custos originam

alteraes no rendimento das atividades e, consequentemente, afetam os recursos necessrios

para as realizar (AECA, 2001). Assim, eles so a causa e origem dos custos dentro do sistema

de valor em que se insere a empresa. Tradicionalmente o indutor de custos mais utilizado pela

contabilidade de gesto era o volume de produo. Utilizando exclusivamente medidas de

output da produo, pretendia-se explicar o comportamento dos custos. Com o aumento da

complexidade dos produtos, dos processos, dos mercados, da concorrncia e do meio

envolvente, tornou-se necessrio procurar outros indutores de custos que explicassem melhor

o comportamento dos custos e permitissem a sua efetiva gesto.

De acordo com AECA (2001), independentemente da estratgia seguida pela empresa,

os indutores de custos podem classificar-se nas seguintes categorias:

- Indutores de custos relacionados com o mercado;

- Indutores de custos estrategicamente relevantes;

- Indutores de custos relacionados com o produto;

- Indutores de custos relacionados com o processo.

20

A homogeneizao dos estilos de vida, o estabelecimento de marcas mundiais, a

globalizao dos mercados financeiros e o crescimento de redes globais, so alguns dos

exemplos de indutores de custos relacionados com o mercado. Este tipo de indutores

condiciona o comportamento dos mercados onde as empresas se inserem e assim origina

alteraes nos produtos e servios de forma a adequa-los aos respetivos mercados.

A opo por determinado tipo de polticas como seja a configurao dos produtos, o

mix de produtos oferecidos aos clientes, o prazo de entrega ou a escolha de determinado

processo tecnolgico ou qualidade de matrias-primas, influencia a estrutura de custos da

empresa. Assim, a escolha de polticas pode considerar-se um indutor de custos

estrategicamente relevante. Os vnculos internos e externos, isto , os vnculos dentro da

cadeia de valor da empresa ou dentro do sistema de criao de valor, tambm se podem

considerar indutores de custos porque a sua gesto cria oportunidades de reduo de custos

nas atividades afetadas por estes vnculos.4 A dimenso da integrao vertical de uma

empresa, no sentido dos fornecedores ou dos clientes pode considerar-se tambm um indutor

de custos estrategicamente relevante, bem como o momento temporal relativo tomada de

decises que afetam o custo das atividades. Os fatores institucionais como regulamentaes

governamentais ou incentivos fiscais, estando fora do controlo das empresas, ao serem

reconhecidos como indutores de custos relevantes podem aproveitar-se ou minimizar-se os

seus impactos na estrutura de custos da empresa.

Na perspetiva dos produtos ou outputs destacam-se trs indutores de custos: a

qualidade total, o fator humano e a tecnologia. Para a AECA (2001), grande parte da estrutura

de custos das empresas est condicionada pela quantidade e diversidade de produtos

fabricados, bem como pela forma como os produtos foram desenhados ou concebidos. A fase

de desenho de um produto abarca o aspeto da funcionalidade e da arquitetura do produto. Esta

fase de desenho e conceo representa um papel chave da competitividade de qualquer

empresa, condicionando os produtos e os processos produtivos, responsvel por grande

parte dos custos dos respetivos produtos (Cooper e Slagmulder, 1997).

O prprio processo produtivo deve ser considerado um indutor de custos destacando-

se como indutores dos respetivos processos de fabrico: a capacidade, a curva de

aprendizagem, a localizao da unidade produtiva, a distribuio e fluxo dos recursos

(pessoas, materiais e informao) e a logstica.

4 A anlise detalhada dos vnculos internos e externos ser efetuada no ponto 3.4 deste captulo.

21

Do exposto podemos concluir que todos os custos includos na estrutura de custos de

qualquer empresa dependem de numerosos indutores interligados de forma mais ou menos

complexa e que, independentemente da estratgia escolhida pela empresa, quando o seu

objetivo a melhoria da produtividade e da competitividade atravs de uma adequada

estrutura de custos, a anlise da cadeia de valor deve incorporar a gesto dos indutores de

custo de forma a reduzir os custos no curto e no longo prazo.

Por ltimo, na perspetiva de Shank e Govindarajan (1993), a gesto estratgica de

custos incorpora a anlise da cadeia de valor em que se insere a empresa, o que significa que a

gesto de custos deve incorporar uma perspetiva externa e avaliar a contribuio dos custos

internos para o sistema de criao de valor da indstria ou setor de atividade em que se integra

a empresa. O objetivo final da anlise identificar as fases de transformao que conseguem

atingir os melhores resultados dentro do sistema de valor, dirigindo os recursos financeiros

para estas fases. Sendo a anlise da cadeia de valor o principal objeto de estudo deste trabalho

de investigao, o necessrio detalhe ser apresentado em ponto autnomo do trabalho, ponto

3 da parte I.

Na ltima dcada surgiram desenvolvimentos no mbito da gesto estratgica de

custos que levaram incluso nesta matria do que se designa de anlise da criao de valor.

Para Silvi e Cuganesan (2006), os temas centrais da gesto estratgica de custos so as

tcnicas de anlise da cadeia de valor, de anlise dos indutores de custos e de anlise da

criao de valor. Genericamente, o objetivo das anlises de criao de valor relacionar os

custos de uma empresa com o valor que ela fornece aos seus clientes. Foi na base desta

relao entre o valor que os clientes esto dispostos a pagar por um determinado produto ou

servio, valor de mercado, e os custos que as empresas suportam para fornecer esses bens, que

McNair et al. (2001a, 2001b) apresentaram um modelo conhecido por modelo de criao de

valor (VCM), que, segundo os prprios autores, se inclui no mbito da gesto de custos

avanada. Os autores defendem que os ensinamentos resultantes deste modelo levam a novas

relaes na gesto de custos e que o modelo ajuda os gestores a compreender onde e como a

empresa cria valor. Neste modelo, a estrutura de custos de uma empresa definida em termos

de atividades com valor acrescentado (VA), relacionadas com a razo pela qual os clientes

compram o produto, atividades de suporte, que no acrescentam valor na perspetiva do cliente

mas so necessrias (NVA), e atividades de desperdcio (W), que no acrescentam qualquer

22

tipo de valor nem so necessrias para suportar o desenvolvimento de outras atividades.5

Como bvio, em qualquer organizao, uma gesto eficiente deve maximizar o desempenho

das atividades de valor acrescentado, tornar mais eficientes as atividades de suporte e eliminar

as atividades de desperdcio.

2.3.3. Tcnicas de gesto estratgica de custos

No atual ambiente de elevada concorrncia as empresas, se quiserem sobreviver,

devem gerir os custos de uma forma agressiva. A gesto de custos deve ser aplicada por todos

os colaboradores da empresa, ao longo de toda a vida do produto e da cadeia de valor. O

desafio encontrar novos mtodos, novos caminhos, para reduzir custos enquanto

simultaneamente se aumenta a funcionalidade e qualidade dos produtos e servios. Para

McNair et al. (2001b), o desafio para relacionar as variveis, valor para o cliente, preo e

custo tem gerado muitos estudos e tentativas de aplicao prtica de novas tcnicas de gesto

de custos.

As empresas tm tendncia a concentrar os seus esforos para reduzir e controlar

custos ao longo da etapa de produo do ciclo de vida dos produtos, no se apercebendo que a

gesto de custos deve iniciar-se logo na fase de conceo dos produtos ou servios. Quanto

mais avanado se encontra um produto no seu ciclo de vida menores so as oportunidades de

reduo de custos. Os aspetos relacionados com a planificao e o desenho dos produtos tm

sido abordados quase de forma exclusiva numa tica tcnica em detrimento de uma tica de

custo. Logo que um produto desenhado, a maior parte dos seus custos fica comprometida.

Segundo Cooper e Slagmulder (1997), alguns autores estimam que 90% a 95 % dos custos de

um produto no podem ser evitados sem alterar o desenho do produto. Consequentemente, a

gesto de custos deve incidir tanto na fase de desenho como na fase de fabrico, isto , deve

cobrir todo o ciclo de vida do produto e fazer-se atravs de toda a cadeia de valor em que se

insere a empresa. McNair et al. (2001b) apontam como limitaes das principais tcnicas de

gesto de custos a perspetiva interna de valor, no conseguindo fornecer informao sobre as

relaes entre a estrutura de custos interna e o valor, definido numa perspetiva externa. Ainda

segundo os mesmos autores, a perspetiva interna das abordagens dos conhecidos custeio e

gesto baseados nas atividades limita a utilidade da informao para a tomada de decises

5 Dada a dificuldade que se antev para definir as atividades de acordo com o valor acrescentado na perspetiva do cliente, convm referir que

no estudo de caso, que serviu para exemplificar o modelo VCM, os autores identificaram a estrutura de custos por departamento e dentro de

cada departamento identificaram as atividades VA, NVA e W, atravs de entrevistas a 20% do pessoal da empresa.

23

estratgicas e operacionais, tendo a gesto estratgica de custos surgido precisamente para

colmatar estas limitaes, revelando a natureza dinmica das relaes de valor ao longo da

cadeia de valor.

Segundo a AECA (2001), as tcnicas de gesto de custos podem agrupar-se em funo

do momento da sua aplicao, isto , conforme a etapa do ciclo de vida do produto em que se

vo aplicar, em dois tipos: tcnicas feedforward, aplicveis reduo de custos em novos

produtos, e tcnicas feedback, que conduzem reduo de custos em produtos j existentes.

Como exemplo das primeiras vamos de seguida apresentar o Custo-Objetivo (Target costing),

a Reengenharia de Processos e a Gesto da Qualidade Total. Como exemplo das tcnicas

feedback escolhemos o Custeio e Gesto Baseados nas Atividades, o Custeio Kaisen e de

melhoria contnua dos processos e o Just-in-Time, por se tratar de tcnicas de gesto de custos

com uma forte componente de informao contabilstica. Estes e outros sistemas de gesto de

custos podem tambm ser classificados em funo do objetivo de melhoria perseguido. Nesta

classificao podemos distinguir mtodos baseados na qualidade, nas atividades, nos tempos,

no fator humano e nos processos (AECA, 2001). Para McNair et al. (2001b), os estudos e

prticas avanadas de gesto de custos sugerem uma variedade de diferentes ferramentas,

sendo a maior parte delas de natureza qualitativa, a exceo vai para o Custeio Alvo e as

anlises de valor, consideradas como ferramentas de gesto de custos de natureza quantitativa.

O Custo-Objetivo pode ser encarado numa dupla perspetiva, como mecanismo para

determinar preos de venda e como ferramenta para a gesto de custos (Shank, 1999; Shank e

Fisher, 1999; Welfle e Keltyka, 2000). Pelo tema do trabalho apenas esta ltima perspetiva

merece a nossa ateno. O Custo-Objetivo a diferena entre o preo de venda para

conquistar uma predeterminada quota de mercado e o desejado lucro por unidade. O preo de

venda reflete as especificaes ou funes do produto valorizadas pelo cliente. A organizao

deve trabalhar a partir do preo de venda potencial para determinar se os custos so

suficientemente baixos, ou podem ser reduzidos, para atingir um lucro aceitvel. Para muitos

negcios, particularmente aqueles que operam a nvel internacional, o cliente dita os preos

que est disposto a pagar por um produto ou servio. Esta prtica comum nas indstrias

altamente competitivas. Um dos atributos da tcnica do Custo-Objetivo forar uma

organizao a procurar formas inovadoras de produzir ou fornecer um servio a custos que

permitam um determinado lucro, forar a procura de solues para reduzir os custos

(Lockamy e Smith, 2000). Ocasionalmente, pode aceitar-se um menor lucro para obter uma

maior encomenda, deciso que deve ser baseada no estudo do comportamento dos custos face

24

aos nveis de atividade. Atravs da reengenharia dos produtos pode ser possvel reduzir os

custos. Para facilitar o desenvolvimento de inovaes normalmente utilizam-se equipas de

empregados das reas de contabilidade de custos, marketing, engenharia e produo. O Custo-

Objetivo permite considerar as necessidades especficas dos clientes e simultaneamente

satisfazer as necessidades de lucro das empresas. Esta orientao externa da tcnica do Custo-

Objetivo, baseada em anlises de mercado e de concorrentes, utilizada por Hansen e Mowen

(2000) para o distinguir dos tradicionais custos standard, cuja motivao se situa

exclusivamente no interior da empresa e cujo objetivo atingir um valor acrescentado

standard. Ainda numa perspetiva de orientao externa, McNair et al. (2001a) considera o

modelo de criao de valor (VCM) como uma extenso da tcnica do Custo-Objetivo,

definindo este como uma formalizao das relaes entre preo e custo, que procura

identificar o preo timo para um produto especfico com um determinado conjunto de

atributos, ao qual se deve adequar o custo. Assim, o preo induzido pelo valor e no pelo

custo, sendo os requisitos exigidos pelos clientes a impor uma disciplina nos custos de forma

a assegurar produtos rentveis.

A Reengenharia de Processos uma tcnica que tem como objetivo global tornar os

processos eficazes, eficientes e flexveis, atravs da simplificao dos processos, da reduo

das frequncias de execuo das mesmas operaes, da eliminao de atividades sem valor

acrescentado, da reduo do tempo dos ciclos, da eliminao das perdas e desperdcios, e da

eliminao das restries (Sakurai, 1996; Maher, 1997; Drury, 2000).

A Gesto para a Qualidade Total pretende a melhoria da qualidade em toda a

organizao, incluindo todos os processos e produtos ou servios. Atravs da introduo nos

processos e produtos das melhores tcnicas, esta filosofia de gesto tem como objetivo

produzir o melhor produto ou servio possvel (Drury, 2000; Hansen e Mowen, 2000).

O mtodo ABC um mtodo de custeio baseado nas atividades, cujo objetivo

analisar as causas dos custos ou consumo de recursos, isto , as atividades. o volume destas

atividades, e no o volume da produo, que consome recursos e origina custos. O mtodo

ABC utiliza as atividades para o custeio dos produtos/servios e para o processo de controlo

relacionando os custos diretamente com as atividades que os causam. Para este mtodo as

atividades constituem o primeiro objeto de custo. O mtodo ABC determina os custos e o

desempenho das atividades e imputa o custo destas atividades a outros objetos de custo, tais

como produtos ou servios, com base na utilizao que estes fazem das atividades. Para

25

muitos autores, o ABC uma das ferramentas mais importantes da gesto estratgica de

custos (Partridge e Perren, 1994b; McNair et al., 2001b; Dekker, 2003; El-Dyasty, 2007).

A Gesto Baseada nas Atividades (ABM) apoia-se na filosofia do sistema ABC,

enquanto que neste predominam os aspetos relacionados com a determinao de custos, no

ABM o principal objetivo a gesto das atividades e dos processos. Neste mbito o sistema

ABM pretende identificar as atividades que no geram valor para introduzir medidas que

permitam a sua eliminao, e determinar medidas de eficcia e de eficincia das atividades

que permitam a tomada de aes de melhoria contnua dos processos (Drury, 2000).

Um dos sistemas de gesto estratgica de custos, baseado nos processos,

predominantemente utilizado h vrias dcadas nas empresas japonesas, o Mtodo Kaisen

ou melhoria contnua. Com este mtodo, o objetivo alcanar um Custo-Objetivo que

continuamente reduzido ou revisto, podendo considerar-se um processo de melhoria contnua

sem fim (Drury, 2000; Horngren et al, 2000).

O JIT uma tcnica dentro dos sistemas de gesto que adota como princpio bsico:

comprar e produzir s o que se necessita e quando se necessita, a fim de que a gesto da

produo obedea denominada espiral dos 5 zeros, isto , zero defeitos, zero avarias, zero

armazns, zero prazos e zero burocracias, e como consequncia, se alcance uma melhoria da

competitividade e uma reduo efetiva dos custos (Drury, 2000). A gesto dos materiais,

concretamente, obedece neste contexto a trs regras prticas: no produzir

desnecessariamente, ter as mximas garantias sobre a qualidade, e respeitar estritamente as

quantidades e prazos necessrios sem incorrer em demoras. Em todas as empresas e

organizaes, de um modo geral, tem-se vindo a acentuar a preocupao com a reduo para o

mnimo dos nveis de stock, estabelecendo relaes de cooperao com os fornecedores e

encomendando menores quantidades com maior frequncia de encomendas. O objetivo da

compra em JIT adquirir os bens para serem imediatamente utilizados, assegurando que os

stocks sejam o mais baixo possvel, possibilitando assim poupanas em manuseamento de

materiais, investimento em stocks e registos de armazm (Horngren et al, 2000). Por exemplo,

no h necessidade de registar os materiais recebidos no armazm porque so entregues

diretamente na fbrica. Compras frequentes com utilizao imediata resulta em valores de

matrias para consumo prximos do preo de substituio. Assim, os critrios de valorizao

dos stocks so menos importantes em empresas que adotem a compra em JIT (Drury, 2000;

Mallo et al, 2000).

26

Nem sempre as aes que visam uma reduo de custos se baseiam em informaes da

contabilidade. No entanto, os gestores e contabilistas devem estar conscientes de todos os

mtodos passveis de utilizao na reduo de custos, mesmo que estes no recorram

exclusivamente informao contabilstica. Para Chen e Chung (2002), os conceitos

relacionados com operaes ou prticas de fabrico tais como o JIT, a TQM, e o melhoramento

contnuo (Custeio Kaisen), juntamente com mtodos de contabilidade, tais como o ABC, e o

custeio-objetivo, transformaram o papel clssico da contabilidade de que informa para que

influencia. Para os referidos autores, a essncia da contabilidade de gesto est na integrao

das funes da contabilidade com as prticas de fabrico. Nesta perspetiva podemos incluir o

que designmos de gesto de custos na disciplina mais ampla de contabilidade de gesto.

Os autores no so unnimes quanto s tcnicas a utilizar para concretizar a gesto

estratgica de custos, existindo outras classificaes que incluem mais ou menos tcnicas que

as que aqui identificamos. O trabalho apresentado por El-Dyasty (2007), com o objetivo de

analisar as vrias tcnicas de gesto estratgica de custos, merece a nossa ateno,

principalmente pela tentativa de apresentar uma viso integrada de um conjunto alargado de

tcnicas de gesto de custos numa sequncia lgica que no seu conjunto, e segundo o autor,

estruturam a gesto estratgica de custos. El-Dyasty (2007) apresenta a gesto estratgica de

custos como um sistema de informao integrado que tem como objetivo fornecer informao

para atingir os objetivos estratgicos atravs de 4 fases onde se incluem as vrias ferramentas

de gesto de custos. Na fase 1, de anlise estratgica, o referido autor inclui a anlise SWOT e

o processo de benchmarking. Na fase 2, de formulao das estratgias e determinao de

bases para medidas de desempenho, inclui-se a escolha da estratgia mais adequada para obter

uma vantagem competitiva e para medir e avaliar o desempenho nas dimenses financeira e

no financeira, prope-se a utilizao do BSC. A terceira fase, envolve a implementao das

estratgias atravs da anlise da cadeia de valor durante o ciclo de vida do produto, devendo

nesta fase construir-se a cadeia de valor nas suas dimenses interna e externa e medir-se os

custos atravs do ciclo de vida dos produtos, isto , nas fases de introduo, crescimento,

maturao e declnio dos produtos. nesta terceira fase que se impe tambm a utilizao do

custeio-alvo, do ABC, do JIT, da teoria das restries e da TQM. A fase 4, que El-Dyasty

designa de melhoramento contnuo, significa inovao, respeita ao melhoramento contnuo ao

nvel da cadeia de valor interna, no sentido de melhorar a qualidade, reduzir custos e elevar os

fatores crticos de sucesso, bem como melhorar a participao na cadeia de valor externa.

27

Ainda no mbito da gesto estratgica de custos, mas numa abordagem de

identificao de oportunidades de reduo de custos fora das fronteiras da empresa, no mbito

das relaes cliente-fornecedor alargadas ao que se designa de rede, identificamos o que

vrios autores designam de contabilidade de livro-aberto (Kajter e Kulmala, 2005).6 Esta

ferramenta de gesto de custos interorganizacional, promove a identificao e implementao

de oportunidades de reduo de cus