FRANA ELIZABETH MENDES

IMPOSTO SOBRE A RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS: UM INSTRUMENTO DE EFETIVAÇÃO À JUSTIÇA SOCIAL

Trabalho de conclusão de curso - Monografia apresentada ao Departamento de Estudos da Escola Superior de Guerra como requisito à obtenção do diploma do Curso de Altos Estudos de Política e Estratégia.

Orientador: Guilherme Sandoval

Rio de Janeiro 2013

C2013 ESG Este trabalho, nos termos de legislação que resguarda os direitos autorais, é considerado propriedade da ESCOLA SUPERIOR DE GUERRA (ESG). É permitido a transcrição parcial de textos do trabalho, ou mencioná-los, para comentários e citações, desde que sem propósitos comerciais e que seja feita a referência bibliográfica completa. Os conceitos expressos neste trabalho são de responsabilidade do autor e não expressam qualquer orientação institucional da ESG

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Frana Elizabeth Mendes

Biblioteca General Cordeiro de Farias

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Mendes, Frana Elizabeth.Imposto de Renda das pessoas físicas: Um instrumento de efetivação

à Justiça Social / Doutora em Direito – Frana Elizabeth Mendes. - Rio de Janeiro: ESG, 2013.

44 f.

Orientador: Guilherme SandovalTrabalho de Conclusão de Curso – Monografia apresentada ao

Departamento de Estudos da Escola Superior de Guerra como requisito à obtenção do diploma do Curso de Altos Estudos de Política e Estratégia (CAEPE), 2013.

1.Sistema Tributário Nacional. 2. Imposto de Renda. 3. Deduções. 4. Reforma tributária. I. Título

SUMÁRIO

REFERÊNCIAS................................................................................................ 39

1 INTRODUÇÃO.................................................................................................. 5

2 SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO: ELEMENTOS INFORMADORES E

CARACTERÍSTICAS......................................................................................... 7

3 SOBRE O CONCEITO E A DEFINIÇÃO DE RENDA....................................... 8

4 OS CRITÉRIOS CONSTITUCIONAIS INFORMADORES DO IMPOSTO

SOBRE A RENDA............................................................................................. 15

5 O IMPOSTO SOBRE A RENDA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL -

CTN E A TRIBUTAÇÃO NA LEI E NO REGULAMENTO................................ 18

6 PROPOSTAS PARA UMA TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS FÍSICAS MAIS

JUSTA E EFICAZ.............................................................................................. 23

7 CONCLUSÃO.................................................................................................... 37

RESUMO

Esta monografia, intitulada Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas: Um

instrumento de efetivação à Justiça Social, objetiva demonstrar como o Imposto de

Renda das pessoas físicas pode ser utilizado como meio a promover Justiça Social,

mesmo com uma menor tributação comparada com a que hoje se aplica. Neste

sentido, releva compreendê-lo como uma exação que também exerce

extrafiscalidade, equiparando-o a um tributo regulatório. Inicialmente, foram

analisadas as regras dirigentes do Sistema Tributário Nacional, apontando suas

características de rigidez, fechamento e inflexibilidade, bem como os princípios que

o informam. Na sequência, foram abordados o conceito e a definição de Renda, bem

como os critérios constitucionais que obrigatoriamente a Lei Maior determinou

imperiosa observância na elaboração do imposto, permeados pelos critérios de

generalidade, universalidade e progressividade, interligados à capacidade

contributiva subjetiva e à igualdade material tributária. Por fim, se pretende

demonstrar que o Imposto de Renda pode e deve ser utilizado com o objetivo de

atingir Justiça Tributária e desenvolvimento econômico e social, bem como se deve

afastar o receio de que sua arrecadação seria comprometida. O objetivo é

comprovar que sua eficiência, a médio e longo prazo, é muito maior, ratificando as

balizas do pacto federativo.

Palavras-chave: Sistema Tributário Nacional. Imposto de Renda. Deduções.

Reforma tributária.

ABSTRACT

This monograph entitled Income Tax of Individuals: An effective tool for Social

Justice aims to demonstrate how the income tax of individuals can be used as a

means to promote social justice, even with a lower tax compared to today applies.

In this regard, reference is to understand it as an exaction which also exerts

extrafiscality, equating it to a regulatory tribute.Initially, we analyzed the rules of the

National Tax System leaders, pointing characteristics of rigidity, inflexibility and

closing, as well as the principles that inform. Following were discussed the concept

and definition of income as well as the constitutional criteria which must Law Greater

determined compelling observance in the making of tax, permeated by the criteria of

generality, universality and progressivity, connected to the ability to contribute to the

subjective and material equality tax. Finally, if you want to demonstrate that the IRS

can and should be used in order to achieve Tax Justice and economic and social

development as well as to ward off the fear that its revenues would be compromised.

The goal is to prove that their efficiency in the medium and long term, is much higher,

confirming the beacons of the federal pact.

Keywords: Tax System. Income Tax. Deductions. Tax reform.

5

1 INTRODUÇÃO

É sabido que a Administração Tributária no Brasil, ao longo dos anos, tem

sido mais voltada a um maior incremento na arrecadação do que para uma política

de efetividade tributária direcionada ao cumprimento de Justiça Fiscal. Ao mesmo

tempo, consagram-se teses jurídicas mitigadoras dos princípios do Sistema

Tributário Brasileiro e a globalização do Direito tem causado a perda gradativa da

identidade de cada sistema, fato que nem sempre pode ser visto sob uma

perspectiva positiva.

Deste modo, é necessário inovar e experimentar, adotando-se condutas

progressistas e ousadas, já que, se o mecanismo de atuação que se escolhe não

está conduzindo a resultados positivos, é necessário modificá-lo.

A política tributária brasileira foi e é norteada por uma visão eminentemente

arrecadatória. Isto se explica por vários fatores, sejam eles históricos, culturais ou

econômicos.

A colonização portuguesa voltada à exploração econômica, não

demonstrava a menor preocupação com um desenvolvimento sustentável daquela

que lhe era provedora de inúmeras riquezas naturais, chegando-se, em muitos

casos, à exaustão de tais recursos. O lema era “sugar ao máximo”. Tal cultura

passou a ser arraigada à população brasileira e praticada em demasia por todos os

segmentos.

Gomes (2007), foi categórico ao afirmar que a prosperidade portuguesa:

baseava-se na exploração pura e simples das colônias, sem que nelas fosse necessário investir em infra-estrutura, educação ou melhoria de qualquer espécie. ‘Era uma riqueza que não gerava riqueza’, escreveu a historiadora Lilia Schwarcz. ‘Portugal se contentava em sugar suas colônias de maneira bastante parasitária.’ Sérgio Buarque de Holanda, autor do clássico Raízes do Brasil, mostrou que no Brasil colônia se tinha aversão ao trabalho. Segundo ele, o objetivo da aventura extrativista era explorar rapidamente toda a riqueza disponível com o menor esforço e sem nenhum compromisso com o futuro: ‘O que o português vinha buscar era, sem dúvida, a riqueza, mas riqueza que custa ousadia, não riqueza que custa trabalho’.

Veja-se, por exemplo, a questão do meio ambiente. Somente a partir da

última década é que temos observado condutas mais efetivas voltadas a um maior

conservacionismo, tanto por parte do governo, como pela população em geral. Há

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hábitos culturais que muitas vezes não são perceptíveis, mas que se fazem

presentes em nosso dia a dia, com reflexos diretos na economia e nas relações

sociais.

Temos que compreender, portanto, que de modo geral possuímos condutas

e visões extrativistas. Não é, por conseguinte, diverso com a atuação

governamental, verdadeiro espelho da sociedade.

Neste contexto, o Imposto sobre a Renda se afigura como um tributo de

grande eficácia arrecadatória, principalmente por conta de mecanismos, como as

retenções em fonte, regimes de tributação exclusiva etc, não obstante suas

duvidosas constitucionalidades.

O que se vai propor ao longo do trabalho é uma mudança de visão em

relação ao mesmo, não mais entendendo-o como um tributo meramente

arrecadatório, mas sim, como um instrumento de grande eficácia na distribuição de

riquezas e apto a atingir Justiça Social.

7

2 SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO: ELEMENTOS INFORMADORES E

CARACTERÍSTICAS

É indiscutível que a constituição brasileira compõe um sistema, ou seja, um

conjunto ordenado e sistemático de normas, construído em torno de princípios

coerentes e harmônicos, em função de objetivos socialmente consagrados, como

elucidou (GONÇALVES, 1997).

E carrega em sua estrutura um subsistema tributário, formado pelos

princípios e regras que regem o exercício da tributação, dele extraindo seus

fundamentos.

Neste contexto, podemos asseverar que o Sistema Tributário Brasileiro

compreende normas em diversos níveis, ordenadas e interligadas, a saber: normas

constitucionais, normas complementares exercendo a função estipulada no artigo

146 da Constituição Federal; normas relacionadas ao exercício de competência

tributária, positiva ou negativamente, e, por fim, a legislação administrativa, de

caráter meramente executivo e derivado.

O sistema constitucional tributário, portanto, oferece o quadro geral

informador das atividades tributárias, ao mesmo tempo que a colocação essencial

das posições, demarcações e limites dentro dos quais e segundo os quais se

desenvolve o exercício da tributação, explicitando os direitos e deveres tanto do

poder tributante como os do contribuinte.

Em nossa Constituição a matéria tributária é exaustivamente tratada, sendo

o sistema tributário moldado por completo pelo próprio constituinte. Configura-se

como um sistema complexo, contendo diretrizes vinculantes para o legislador

ordinário, além de impor medidas de garantia e proteção aos contribuintes na

formação do estatuto do contribuinte (GONÇALVES, 1997).

A característica da rigidez do sistema constitucional tributário brasileiro se

erige em princípio constitucional implícito, que deve se inscrever ao lado dos demais

princípios constitucionais tributários. Já existia sob a égide das constituições

passadas e persiste sobre a atual, sendo resultante da preocupação do constituinte

em assegurar a autonomia das entidades federadas e municípios, além de garantir

a harmonia entre as esferas de Poder.

8

3 SOBRE O CONCEITO E A DEFINIÇÃO DE RENDA.1

É interessante atentar ao fato de que corriqueiramente encontramos as

expressões “conceito” e “definição” utilizadas indistintamente, como se sinônimas

fossem.

Embora a relevância da diferenciação aparente estar mais atrelada a

análises linguísticas e na seara da semiótica, sob uma perspectiva técnica o tema

recebe especial importância, mormente em matéria tributária.

Ao consultarmos um dicionário, literalmente podemos constatar que o verbo

‘conceituar’ significa criar, desenvolver, enunciar um conceito sobre algo; já ‘definir’

é sinônimo de delimitar; estabelecer limites, indicar o verdadeiro sentido e alcance

de um termo, ou seja, a significação precisa de uma palavra ou a descrição de algo.

Sob uma perspectiva lógica, definir é a determinação da compreensão de um

conceito.

O texto constitucional, ao tratar do Sistema Tributário Nacional na Seção I,

Capítulo I, do Título VI (Da Tributação e do Orçamento), foi direto e objetivo ao

determinar no artigo 146, inciso III, alínea “a”, que compete à lei complementar

1 Não nos deparamos com a análise do conceito e definição de “proventos de qualquer natureza” o qual, embora dotado de mesmo relevo, refoge ao objeto específico do presente trabalho. Outrossim, apenas a título elucidativo, há que se transcrever doutrina de MOSQUERA, Roberto Quiroga. Renda e Proventos de Qualquer Natureza: o imposto e o conceito constitucional. São Paulo: Editora Dialética, 1996; quando, às fls. 69/70 e 118/119, assevera que “a palavra ‘proventos’ presente na Constituição apresenta duas acepções possíveis; o termos ‘proventos’ se apresenta, primeiramente, indicando os rendimentos percebidos a título de aposentadoria. [...] a segunda acepção da palavra ‘proventos’ é no sentido de se considerar tal termo como “valores recebidos pelos agentes públicos em decorrência de seu trabalho.” Tal acepção é possível extrair da leitura do artigo 151, inciso II, do Texto Constitucional. No entanto, parece-nos que o significado mais correto do termo ‘proventos’, utilizado no mencionado dispositivo normativo, é entendê-lo na acepção de rendimentos da aposentadoria do agente público, melhor dizendo, do ‘ex-agente público’; a palavra ‘proventos’ foi conceituada pela Constituição por sua denotação ao indicar as coisas que se encaixam significativamente no termo lingüístico. Do mesmo modo e sob uma outra perspectiva, o legislador do Texto Maior definiu o vocábulo ‘proventos’ utilizando-se da definição pela causa de produção, ao dizer que eles são os rendimentos da aposentadoria, isto é, provenientes da aposentadoria; já a expressão ‘de qualquer natureza’ que foi agregada à palavra ‘proventos’ não apresenta qualquer significação particular atribuída pela Carta Magna. E nem seria de se esperar que o legislador o fizesse com termos lingüísticos de uso comum e com um significado já sedimentado pela comunidade social que os utiliza; a Lei Máxima em seu artigo 153, inciso III, ao agregar à palavra ‘proventos’ a locução adjetiva ‘de qualquer natureza’ está a indicar que será tributado pelo referido tributo todo e qualquer rendimento que se origine do trabalho, do capital, da aposentadoria ou de outra fonte. A fonte de produção dos rendimentos é irrelevante. [...] o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza incide sobre o elemento patrimonial que se constitui numa majoração de patrimônio, isto é, incide sobre riqueza nova; ‘renda e proventos de qualquer natureza’ são elementos patrimoniais que não existiam antes no conjunto de direito pré-existentes (sic) das pessoas e que não representam uma mera reposição de elementos patrimoniais ou permuta. Acréscimo, incremento ou majoração de elementos patrimoniais (riqueza nova) não se confunde com ingresso, entrada ou reposição de direitos patrimoniais (riqueza velha); por fim, ao falar-se em mutação patrimonial que se constitui num acréscimo de direitos, emerge a noção da existência de um elemento temporal. Não há como aferir o incremento sem um referencial de período. O aspecto temporal da hipótese de incidência tributária é característica fundamental do próprio conceito de acréscimos patrimoniais. Devem-se computar todos os ingressos e saídas de direitos patrimoniais, num determinado período de tempo, com o intuito de apurar se o saldo é positivo (elementos patrimoniais acrescidos) ou negativos (elementos patrimoniais decrescidos).”

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estabelecer as normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente

sobre a definição de tributos e de suas espécies.

Em relação ao Imposto sobre a Renda, o que isto significa?

Quer dizer que a própria Constituição já criou um conceito sobre o que

venha a ser renda, não obstante esteja o mesmo implícito no sistema, conceito este

que deve ser apenas delimitado pela legislação infraconstitucional, tanto na norma

geral de direito tributário, como na norma que venha a exercitar a competência

tributária.

É importante frisar que o legislador infraconstitucional não conceituou a

palavra ‘renda’ (como também não poderia fazê-lo, caso desejasse), nem,

tampouco, a expressão ‘proventos de qualquer natureza’. Apenas procurou definir,

delimitar o âmbito de abrangência material da competência tributária outorgada à

entidade federativa União Federal, pelo artigo 153, inciso III da Lei Maior,

delimitação esta traduzida pela disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou

de outros acréscimos patrimoniais, que se origine do capital, do trabalho ou da

combinação destes dois elementos em um determinado período de tempo, como

adiante se intentará demonstrar, em atendimento ao disposto no artigo 146, inciso

III, alínea “a” da Constituição Federal.

Podemos constatar, portanto, que a atividade de criação, inovação para

futura autorização legislativa fica a cargo da Constituição Federal, mais

especificamente pela atuação do Poder Constituinte Originário, já que a atuação do

Poder Constituído Derivado encontra limites, respaldados no artigo 60, § 4º do Texto

Maior. É a Constituição da República, portanto, que outorga os conceitos insertos

nos sistemas jurídicos. É ela quem inova, cria algo no sistema.

Em contrapartida, à lei competem as definições, ou seja, o legislador

infraconstitucional não tem o poder de criar, inventar, inovar. Sua atuação é limitada,

já que lhe cabe somente delimitar o conceito estabelecido de forma expressa ou

implícita no texto constitucional, não havendo aceitação pelo sistema de

dilargamentos interpretativos.

Embora não seja o objeto principal do presente texto fixar uma definição de

renda, é importante demonstrar o que a caracteriza.

Em trabalho oriundo de sua tese de doutoramento, Queiroz (2003) faz uma

análise das teorias sobre o conceito de “renda” como base tributável, examinando

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especialmente as que levam em conta o critério econômico (teorias econômicas), as

relativas à renda-produto, as que concernem a renda como acréscimo patrimonial e

as teorias legalistas.

No direito pátrio, da mesma forma, encontramos as mais diversas teorias e

conceituações.

Sousa (1957), adepto, de início, da teoria legalista, entendia que o conceito

de renda poderia ser fixado livremente pelo legislador, conforme considerações

pragmáticas, em função da capacidade contributiva e da comodidade técnica de

arrecadação.

Em um de seus primeiros trabalhos, define o conceito de fato gerador do

imposto de renda como sendo “o fato (ou o conjunto de fatos correlatos), de cuja

ocorrência a lei faz depender o nascimento do direito da Fazenda ao imposto”.

Fica evidenciada, portanto, a perspectiva legalista.

Nota-se a influência dos conceitos trazidos pelo autor, aliás, um dos

idealizadores do Código Tributário Nacional, principalmente se analisarmos o artigo

43 do referido diploma normativo. E para ele o fator tempo seria sem consequência

na delimitação da renda, já que desde o momento em que existe a disponibilidade

econômica, há, ao menos potencialmente, o direito do fisco ao tributo

correspondente.

Em outro trabalho, mantém-se fiel à teoria legalista ao afirmar, logo de

início, que “não seria, portanto, exagerado ampliar a definição para dizer que o

imposto de renda é aquele que incide sobre o que a lei define como renda”. Mas

finaliza, ao admitir ser possível a compatibilidade entre o conceito de renda trazido

pela doutrina clássica e o da legislação fiscal.

Sintetizando suas ideias, chegamos à conclusão de que, ab initio, seu

posicionamento quanto ao conceito de renda era eminentemente legalista, tendo

evoluído para a noção de acréscimo de valor patrimonial ou de riqueza nova,

aproximando, por conseguinte, da teoria da renda como acréscimo patrimonial.

De mesma importância, Carvalhosa (1967) nos brindou com um estudo

intitulado “Imposto de Renda – Conceituação no sistema tributário da Carta

Constitucional”, apartando o conceito de patrimônio do de renda.

Para ele, o conceito de propriedade foi alterado, passando-se a entendê-la

como fonte ou meio de produção uma renda. Como consequência, evoluiu-se do

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conceito de propriedade para o de patrimônio, considerado por “tudo aquilo que

possa produzir um acréscimo de riqueza”.

Portanto, para o festejado autor, o conceito de renda possui como

elementos tratar-se de um acréscimo patrimonial, que se demonstra como um

produto do patrimônio já pertencente à pessoa, obtido a título oneroso e constatado

em determinado espaço de tempo.

Também de substancial relevância os pensamentos de Tilbery (1975).

Em trabalho intitulado “Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer

natureza”, fez uma análise profunda dos artigos 43 a 45 do Código Tributário

Nacional, considerando renda como fluxo de bens, provenientes de uma fonte

produtora, que abrange tanto os bens materiais, como os imateriais, ou seja, a

capacidade individual, a habilitação da pessoa para trabalhar e produzir. Há que se

levar em conta, também, um período-base.

Pedreira (1979) elaborou uma das maiores obras acerca da tributação de

Imposto sobre a renda para as pessoas jurídicas no ano de 1979, até hoje

plenamente citada em estudos sobre o tema.

Ao discorrer sobre o fato gerador, informa que há quatro conceitos básicos

de renda, sendo três econômicos e um financeiro. Os primeiros são formados a

partir da observação da atividade econômica com abstração de sua organização

jurídica; o segundo pertence ao plano em que o Direito distribui entre as pessoas

poder sobre os recursos, a moeda e o resultado da atividade econômica.

Prossegue no sentido de que o conceito tributário de renda é financeiro, já

que o imposto incide sobre renda pessoal, ou seja, de pessoas ou sujeitos de

direito. Além disso, a noção de renda pressupõe a de ação econômica.

Renda é, portanto, o que resulta dos atos econômicos representada tanto

pela renda real (resultado do ato de consumo), como pela renda produzida

(resultado líquido da atividade produtiva) e pela renda individual (resultado dos atos

de repartição da renda produzida pela sociedade).

Percebe-se que Bulhões Pedreira não é partidário da teoria da renda como

acréscimo patrimonial e admite a existência de um conceito constitucional de renda

e proventos de qualquer natureza, que obrigatoriamente deve ser respeitado pelo

legislador ordinário. Em um trabalho diverso, assume diretriz de extrema

importância, ao considerar que há, efetivamente, um conceito de renda delimitado

12

pela Constituição Federal e que deve ser respeitado pelo legislador

infraconstitucional ao definir os rendimentos e a renda que são sujeitos ao tributo

(PEDREIRA, 1971).

Complementa, asseverando que:

o conhecimento do conceito de renda é, portanto, indispensável para o julgamento da constitucionalidade da lei federal que define a base de cálculo do imposto de “renda e proventos de qualquer natureza” [...] nem o legislador nem o intérprete é (sic) livre para adotar o conceito de renda de sua preferência: deve procurar aquele que melhor se ajuste ao sistema de distribuição de competências tributárias constante da Constituição.

Continua no sentido de que “a noção de renda está ligada à idéia de um

período de tempo e que o capital é sempre referido a determinado momento no

tempo”.

Hodiernamente, a doutrina especializada vem trazendo definições

assemelhadas.

Ataliba (1993) afirmou que renda é o resultado positivo de um cotejo entre

entradas e saídas dentro de um período. Em conjunto com Cléber Giardino, citando

Ferreiro Lapatza, elucidam que gravar a riqueza é o fim primário e fundamental do

Imposto de Renda. Deste modo, a renda, o patrimônio ou simplesmente a riqueza

do contribuinte é objeto do tributo (ATALIBA, 1993).

Alfredo Augusto Becker (1998) entendeu ser necessário dissecar a hipótese

de incidência do imposto de renda, verificando se a base de cálculo (núcleo) do

tributo é o fato econômico da existência de renda; investigando o número e a

natureza dos elementos adjetivos que compõem a renda e também as coordenadas

de tempo e lugar de realização da hipótese de incidência tributária.

Bernardo Ribeiro de Moraes (1994) sustenta que a incidência tributária é

sempre determinada sobre específicos rendimentos conceituados em lei ordinária e

não na definição de renda ou provento.

José Artur Lima Gonçalves (1997) afirma que podemos encontrar na Lei

Maior parâmetros mínimos que constituem o conteúdo semântico mínimo do

conceito constitucionalmente pressuposto de renda, traduzidos pelo saldo positivo

resultante do confronto entre certas entradas e certas saídas, ocorridas ao longo de

um dado período.

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Roberto Quiroga Mosquera (1996), constata que o patrimônio das pessoas é

o critério basilar adotado pelo constituinte originário, a fim de repartir as

competências tributárias entre as pessoas políticas de direito público.

Para o autor, o imposto sobre a renda incide sobre o elemento patrimonial

que se constitui em uma majoração de patrimônio, ou seja, sobre uma riqueza nova

que não se confunde com mero ingresso, entrada ou reposição de direitos

patrimoniais (riqueza antiga).

Misabel Abreu Machado Derzi (1992) evidencia a premência na adequada

separação de conceitos de renda e capital (ou patrimônio), como forma de se

alcançar uma tributação justa, efetiva e conforme aos ditames constitucionais.

Assevera que a competência relativa ao imposto da União somente alcança

a renda, não o capital, assim entendida como o acréscimo de riqueza, o ganho ou o

aumento advindo do trabalho e do capital (ou do patrimônio) em certo período de

tempo.

Em outro estudo, caminha na mesma diretriz, concluindo que nosso:

rígido sistema constitucional bitola de forma mais estreita o legislador ordinário. É possível instituir, entre nós, imposto sobre o patrimônio, como já existe em outros países (Alemanha, França etc). Mas isso só pode ser feito dentro das regras constitucionais brasileiras, no exercício da competência residual da União, sem a utilização promíscua ou o disfarce do imposto sobre a renda.(DERZI, 1995)

Gisele Lemke (1998) afirma existir uma teoria legalista em sentido amplo, de

onde a ordenação jurídica extrai autonomia para estabelecer o que é renda,

respeitando-se os limites constitucionais e tolhendo, por conseguinte, a atuação

irrestrita do legislador ordinário e do administrador. In fine, assevera que há fatos

que não constituem renda e que “o conceito de renda, em razão do princípio da

repartição constitucional de competências, é diverso do de patrimônio e do de

faturamento, estando vinculado ao fato “acréscimo patrimonial”.

Impossível no presente trabalho esgotar todos os posicionamentos

existentes, até porque não são o objeto primordial do mesmo. Não foram incluídas

todas as considerações de idêntica importância, como por exemplo, as elaboradas

por Ricardo Mariz de Oliveira (1997).

Apenas objetivou-se demonstrar que qualquer que seja a teoria adotada, a

referida tributação atingirá uma imensa gama de contribuintes e situações. Trata-se,

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por conseguinte, de materialidade extremamente comum e abrangente, presente no

dia a dia das pessoas.

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4 OS CRITÉRIOS CONSTITUCIONAIS INFORMADORES DO IMPOSTO SOBRE A

RENDA

Grande parte da doutrina brasileira2, sem embargo dos que pensam em

sentido diverso3, aponta para a diretriz de que o Código Tributário Nacional filiou-se

à teoria do acréscimo patrimonial para a delimitação do conceito de renda.

Como já afirmado, o legislador infraconstitucional não conceituou a palavra

‘renda’, apenas procurou definir, apontar limites ao âmbito de abrangência material

da competência tributária outorgada à União Federal, estampada no artigo 153,

inciso III da Lei Maior, delimitação esta traduzida pela disponibilidade econômica ou

jurídica de renda ou de outros acréscimos patrimoniais, que se origine do capital, do

trabalho ou da combinação destes dois elementos apurada em um determinado

período de tempo, em atendimento ao disposto no artigo 146, inciso III, alínea “a” da

Constituição Federal.

Observa-se que o constituinte originário determinou critérios que

necessariamente devem estar presentes na configuração da renda, pouco

importando a teoria adotada pelo legislador infraconstitucional.

De início, todos os princípios aplicáveis à formação dos tributos devem estar

presentes na elaboração dos instrumentos legislativos que versem sobre a

tributação da renda.

Imperiosa a prevalência da estrita legalidade, sendo a lei ordinária, em

regra, o instrumento hábil à conformação do Imposto sobre a Renda - IR, o que não

significa dizer que o mesmo não possa ser efetivado pela via da lei complementar,

que assim apenas o seria sob uma perspectiva formal, mas cujo conteúdo material é

o de lei ordinária, conforme interpretação histórica do Supremo Tribunal Federal.

Também inafastáveis as regras da irretroatividade e da anterioridade, não

obstante sua especialização pela noventena oriunda da Emenda Constitucional n.

2 Neste sentido, v. LEMKE (1998) e MACHADO (1986).3 Dentre estes, Bulhões Pedreira, que defende que o Código Tributário Nacional adotou a teoria da renda-produto ou renda-fluxo, ao asseverar, in verbis, que a Constituição Federal autoriza a União a impor tributos sobre a ‘renda e os proventos de qualquer natureza’. [...] O sentido vulgar de renda é o de produto do capital ou trabalho, e o termo é usado como sinônimo de lucros, juros, aluguéis, proventos ou receitas. A expressão ‘proventos’ é empregada como sinônimo de pensão, crédito, proveito ou lucro. No seu sentido vulgar, tanto a expressão ‘renda’ quanto a ‘proventos’ implica a idéia de fluxo, de alguma coisa que entra, que é recebida. Essa conotação justificaria, por si só, a afirmação de que as concepções doutrinárias de renda pessoal que melhor se ajustam ao nosso sistema constitucional são aquelas de renda como fluxo, e não de acréscimo (ou acumulação) de poder econômico ou de patrimônio líqüido. (PEDREIRA, 1979).

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42 de 19 de dezembro de 2003, ter sido mitigada em relação ao Imposto sobre a

Renda, conforme exceção estampada no parágrafo 1º, do artigo 150, da

Constituição Federal.

No Imposto de Renda, também recebem especial atenção os princípios da

isonomia material, capacidade contributiva e o da impossibilidade de utilização do

tributo com efeito de confisco, principalmente diante da tributação das pessoas

físicas.

O constituinte originário dispôs categoricamente no artigo 153, § 2º da Lei

Maior que o Imposto sobre a Renda será formado pelos critérios da generalidade,

universalidade e progressividade, na forma da lei.

Também é importante fixar a premissa de que a Constituição outorgou

competências tributárias impositivas às entidades federativas, abarcando quase a

totalidade do patrimônio das pessoas (físicas e jurídicas), que se consubstancia no

conjunto de direitos e obrigações de que é titular uma pessoa.

Portanto, uma coisa é patrimônio4, outra é renda gerada por este patrimônio.

(QUEIROZ, 2003) E um terceiro elemento configura-se no chamado “rendimento”5,

que serve à composição da renda (DERZI, 1993). Podemos afirmar que o

patrimônio engloba a renda que, por sua vez, engloba os rendimentos.

O constituinte originário trouxe limites à atuação do legislador, extraídos por

todo o sistema constitucional tributário e demarcados pelos princípios que o

informam. Diante da rígida repartição de competências, intentou tributar, a título de

imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, apenas a “mais-valia”

oriunda do patrimônio, estático ou móvel, intelectual ou material das pessoas. Ou

seja, a renda passível de tributação é obtida pela soma de todos os rendimentos da

pessoa diminuídos dos dispêndios com sua aferição em um determinado período de

tempo, sob pena de se tributar a título de renda, outros componentes que integram

o patrimônio.

4 Luís Cesar Souza de Queiroz, citando civilistas como Clóvis Beviláqua, San Tiago Dantas, Pontes de Miranda, Caio Mário da Silva Pereira e Silvio Rodrigues, ao analisar os diversos conceitos de renda, afirma que em rigor, todo e qualquer tributo será suportado pelo patrimônio dos indivíduos. Fala-se em patrimônio no sentido jurídico (não no econômico, quando normalmente é chamado de capital), que, segundo a doutrina dominante, significa conjunto de direitos subjetivos e deveres jurídicos (direitos e obrigações), economicamente apreciáveis, isto é, avaliáveis em moeda, que uma pessoa é titular em determinado momento. 5 Misabel Derzi entende que a remuneração dos fatores patrimoniais que são trabalho e capital, configura os rendimentos, ou seja, o salário, aluguéis, remunerações em geral, royalties, juro, lucro. Portanto, a idéia de rendimento está atrelada à de ganho determinado.

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O Imposto sobre a Renda, pessoal por sua essência6, será informado pela

generalidade, segundo a qual toda e qualquer pessoa que pratique o ato de auferir

renda será atingida pelo tributo, com respaldo na isonomia formal do artigo 5º caput

e inciso I da Constituição Republicana, onde todos são iguais perante a lei, sem

qualquer distinção.

Outro critério é o da universalidade, pela qual deve ser abrangida pela

tributação todo e qualquer tipo de renda. Tudo o que for considerado renda deve

compor uma unidade passível de tributação, sem que sejam estabelecidas

distinções entre os diversos tipos de renda.

Tributa-se a renda que tem origem no capital, a que vem do trabalho, a que

é resultado de parcelas do patrimônio, como os valores resultantes de locações de

imóveis, enfim, tudo o que for considerado renda é passível de tributação.

Por fim, o dispositivo constitucional impõe que o Imposto sobre a Renda

deva ser progressivo, onde para diferentes bases de cálculo se aplicarão alíquotas

diferenciadas.

Somente pela progressividade7 é possível atingir de modo efetivo

capacidade contributiva, ou seja, a capacidade econômica de cada virtual

contribuinte, com o intuito mediato de se atingir isonomia (HORVATH, 2000).

6 Com efeito, a pessoalidade é critério mais atrelado às Ciências Econômicas, já que todo e qualquer tributo é suportado pela própria pessoa (física ou jurídica), não cabendo, para fins tributários, a distinção entre “tributos reais e pessoais”. Não obstante, no campo tributário, ratifica a idéia de isonomia e capacidade contributiva. Também o direito francês assim compreende seu significado, conforme se pode intuir de Bernard Brachet, Le Système Français, p. 79, L.G. D. J, 7e édition, Paris, 1997, ao asseverar que L’ impôt sur le revenu, impôt personnel par nature, frappé donc em príncipe tout particulier résidant em France, à condition bien entendu que lê contribuable dispose de revenus imposables au-delà dês exonérations légales. 7 Nesta linha de raciocínio, veja-se o escólio de Estevão Horvath (2000), ao asseverar que Poderia a progressividade parecer uma simples técnica de tributação para ser aplicada a certos tributos. Não se nos afigura que assim seja, todavia. Com efeito, a Constituição Brasileira, por exemplo, ao cuidar do Imposto sobre a Renda, reza que ele deve ser informado, dentre outros, pelo critério da progressividade. Ora, se é verdadeiro que a progressividade decorre da capacidade contribuitiva, ainda que inexistisse essa previsão constitucional expressa, este imposto teria de ser, obrigatoriamente, progressivo. Este argumento basta, a nosso ver, para levar-nos a concluir que, mais que um mero critério, uma simples técnica, a progressividade é um princípio e, como tal deve ser interpretado e aplicado à matéria tributária.

18

5 O IMPOSTO SOBRE A RENDA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - CTN E

A TRIBUTAÇÃO NA LEI E NO REGULAMENTO

O Código Tributário Nacional, exercitando a função de norma geral de

direito tributário, dispôs sobre a definição de renda, seu fato gerador, base de

cálculo e contribuintes respectivamente nos artigos 43 a 45. No artigo 43, § 2º,

acrescentado por meio da Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, já se

vislumbra uma tentativa de extrapolação dos limites constitucionais por parte do

legislador infraconstitucional, ao determinar que “na hipótese de receita ou de

rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em

que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto sobre a renda”.

Evidencia-se que o Imposto de Renda vem sendo utilizado como um

mecanismo meramente arrecadatório. O legislador ordinário, tampouco, demonstra

esmero e atenção em sua atuação normativa.

A legislação básica do IR está pautada nas Leis n. 9.250/95 (tributação das

pessoas físicas) e n. 9.430/96 (tributação das pessoas jurídicas), ambas

regulamentadas pelo Decreto 3.000, além de vários instrumentos administrativos e

outros dispositivos legais ordinários atualizadores.

Como vimos, sob um aspecto teórico conceitual, aceita-se que renda seja

considerada um acréscimo patrimonial decorrente do trabalho, do capital ou da

combinação destes dois elementos, em um determinado período de tempo.

Este acréscimo surge pela diferença positiva entre a soma de todos os

ingressos que a pessoa respectiva (física ou jurídica) obteve no tempo especificado

(rendimentos, receitas etc) e as despesas necessárias à obtenção de tais recursos,

além das que não participaram diretamente de sua composição, mas que são

autorizadas por lei, como hodiernamente é o caso, por exemplo, das despesas

médicas. Equivale ao que se denomina renda para as pessoas físicas e lucro para

as jurídicas.

Visualiza-se, de imediato, a abertura que o legislador complementar intentou

outorgar para o legislador ordinário, no sentido de abarcar o maior número possível

de contribuintes e de situações tributáveis.

19

Tal fato tem o condão de ratificar a índole arrecadatória que norteia a

tributação do Imposto sobre a Renda, outorgando brechas no sistema para se

efetivar uma arrecadação mais elevada, embora nem sempre eficaz sob uma

perspectiva de justiça tributária.

A legislação ordinária, de igual modo, aproveitou a oportunidade para

também contemplar um alto espectro de fatos e pessoas tributáveis.

Ao nos depararmos com a recente Lei n. 11.945/2009, podemos constatar a

despreocupação com a observância do critério da progressividade.

Com efeito, embora tenha o dispositivo acrescentado duas alíquotas às

inicialmente previstas, além da faixa de isenção8, sua efetividade ainda é pífia.

Embora a técnica da “parcela a deduzir” vise outorgar progressividade à

tributação, constata-se que pelo limite na alíquota de 27,5% (vinte e sete e meio por

cento), a partir de determinado valor, as alíquotas efetivas passam a ser

praticamente as mesmas (BARRETO, 2004).

A Lei n. 9.250/95 com as alterações subsequentes, tratou das respectivas

deduções especialmente nos artigos 4º e 8 .

Aí também se evidencia uma perfunctoriedade no sentido de alcançar o real

acréscimo de patrimônio. As limitações outorgadas à dedutibilidade com dispêndios

de dependentes e com os educacionais auxiliam na criação de uma base fictícia e

inverídica sob uma perspectiva de renda com a conceituação elaborada

anteriormente9.

8 Entendemos, in casu, que a faixa inicial, demarcada apenas com um tracejo, corresponde à parcela de isenção, e não à alíquota “zero”, como sugerida por parte da doutrina. Neste sentido, veja-se escólio de Roque Antonio Carrazza, in ob. cit., p.88 e nota de rodapé n. 34, onde afirma que atualmente no Brasil há três alíquotas para o IRPF: (a) de 0% (alíquota-zero), para quem tem rendimentos mensais de até R$ 1.164,00; (b) de 15%, para quem experimenta rendimentos mensais entre R$ 1.164,01 e R$ 2.326,00; e (c) de 27,5%, para quem aufere rendimentos mensais superiores a R$ 2.326,00.Nota 33. A alíquota zero não passa de uma das técnicas que o legislador tem ao alcance da mão para conceder isenções tributárias. Assim, por exemplo, se uma lei federal dispõe que o importador de aparelhos cirúrgicos pagará 0% sobre o valor do bem importado, ela está, em outros termos, prescrevendo que a importação de aparelhos cirúrgicos está isenta do pagamento do imposto de importação. O legislador, para conceder a isenção, pode valer-se de qualquer elemento, seja do antecedente (critérios material, espacial ou temporal), seja do conseqüente (critérios pessoal ou quantitativo), da norma jurídica tributária....” Com a devida vênia ao eminente jurista e professor, filio-me à doutrina que trata como institutos diversos a isenção e a alíquota zero, segundo a qual na primeira hipótese estar-se-ia diante de regra de não-incidência legalmente qualificada, configurando um exercício negativo de competência tributária subseqüente; já a alíquota zero configuraria exercício positivo de competência tributária, elencada no campo da incidência. Não obstante, há que se reconhecer que o efeito prático em relação à arrecadação é o mesmo, restando a distinção relevante apenas no campo teórico. 9 Tal peculiaridade não é exclusiva da ordenação brasileira. A preocupação também é presente no direito francês, por exemplo, conforme se evidencia em Bertrand Brachet (1997), quando afirma que a cette cause d’inégalité de pression fiscale doit être ajoutée une deuxième série d’interrogations. L´´etude de la fiscalité individuelle révèle également des écarts sans doute justifiés mais excessifs entre les salariés eux-mêmes. On observera em particulier la pénalisation dont sont victimes aussi bien lês célibateires à revenus moyens, que la masse dês cadres et techniciens. Il est compréhensible que lê poids principal de l’impôt pèse sur lês catégories intermédiaires em raison de leus nombre. Mais cette situation de fait conduit sans doute à une surimposition relative souvent dénoncée à juste titre.

20

Ademais, peca o dispositivo legal ao não abranger outros componentes

diluidores da renda, que estavam autorizados em ordenações pretéritas, como é o

caso, por exemplo, da não dedutibilidade, em regra, das despesas de aluguel para

as pessoas físicas10.

Constata-se a ineficácia em relação ao cumprimento do princípio da

capacidade contributiva.

O fisco elevou a princípio de maior grandeza a “praticabilidade da

tributação”. Com efeito, o exercício tributário do Estado deve estar pautado em

condutas práticas e eficazes, com o intuito de se atingir efetividade na arrecadação

e na fiscalização. Seria o que os administrativistas denominam por princípio da

eficiência, transportada a idéia para o campo da tributação.

No entanto, há que se notar não ser tal princípio absoluto, devendo ser

utilizado com parcimônia e em conjunto aos demais ditames informadores do

sistema tributário nacional. Sua aplicabilidade deve ser integrada, jamais priorizada

em detrimento dos demais.

Por fim, ao deparar-se com a legislação administrativa, especialmente com

o Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999 que teve a função de regulamentar a

tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda, o

leitor mais atento e crítico já se espanta com o número de artigos do referido

decreto.

Com efeito, a Constituição dispôs em apenas um artigo sobre a regra de

competência do Imposto de Renda (artigo 153, III e parágrafo 2º), o Código

Tributário Nacional deliberou a respeito nos artigos 43 a 45, a Lei n. 9.250/95

possuía em sua origem 42 artigos e a Lei n. 9.430/96 dispunha sobre vários temas

em 88 artigos.

Conta o dispositivo regulamentar com 1004 (um mil e quatro) artigos!

Não nos interessa sua análise exaustiva, objeto de vários estudos pela

doutrina especializada, mas apenas comprovar as críticas apontadas, identificando

os mecanismos de que se vale o fisco para efetivar a arrecadação tributária. O

excesso de detalhamento nem sempre visa a um maior sucesso na seara tributária

e, tampouco, à aplicação dos dispositivos constitucionais.

10

Frise-se estar tramitando no Senado Federal o Projeto de Lei n. 317, de 2008, de autoria do Senador Expedito Júnior, objetivando a alteração do art. 8º, inciso II da Lei n. 9.250/95, para o fim de permitir a dedução de despesa de aluguel de imóvel residencial do IRPF.

21

Vislumbra-se, in casu, que boa parte das hipóteses não albergam as

situações mais comuns do dia a dia nem a maior parte dos virtuais contribuintes.

Aliado a este déficit de deduções, a partir do artigo 43 traça o dispositivo

normativo um perfil do que considerada rendimentos tributáveis.

Alguns deles têm sido objeto de severas críticas por parte da doutrina

especializada, além de serem reiteradamente analisados e discutidos perante o

Poder Judiciário11, como é o caso, por exemplo, das férias, inclusive as indenizadas.

Também causam surpresa os dispositivos que consideram tributáveis as

verbas, dotações ou auxílios para o custeio de despesas necessárias ao exercício

de cargo, função ou emprego (inciso X, do artigo 43, do Decreto n. 3.000/99), bem

como a atualização monetária, juros e quaisquer outras indenizações pelo atraso no

pagamento de remunerações, conforme estabelece o parágrafo 3º, do mencionado

artigo 43 e artigo 72 (CARRAZZA, 1993).

Tem-se, ademais, a tributação dos rendimentos de aluguel por parte de

quem o aufere, mas a vedação de dedutibilidade, não obstante, por aquele que tem

o dispêndio (locador), cuja crítica já elaboramos anteriormente, conforme artigo 49

do RIR.

A parcela autorizada para dedução com dependentes (art. 77 do RIR)

também não retrata a realidade.

É cediço que o contribuinte ou o responsável tributário conforme o caso, de

classe econômica média, virtualmente inserto na base de incidência do Imposto

sobre a Renda, possui mensalmente gastos essenciais, portanto não supérfluos, em

muito superiores aos limites estabelecidos pela legislação ao se computarem as

despesas com alimentação, vestuário, complemento educacional, lazer mínimo etc,

somente elucidando itens e situações básicas, normais e corriqueiras. De igual

modo, as despesas autorizadas com educação não chegam, na maioria das vezes,

a compensar o dispêndio de um trimestre.

Em relação às despesas médicas, são aparentemente absolutas, mas

suponha-se que alguém tenha adquirido uma determinada doença, uma hérnia de

disco, por exemplo e precisou se encaminhar a um médico e hospital para

tratamento inicial. Até aí, tudo bem e dedutível. Não obstante, caso o médico

11 V. AMS n. 168579 – TRF – 3ª Região, relatora Salete Nascimento e Resp. n. 119.200/SP – STJ – 1ª Turma, relator Ministro Garcia Vieira.

22

prescreva como continuidade ao tratamento após a crise inaugural, quantidades

elevadas e contínuas de medicamentos dispendiosos e sugira atividades não

atreladas diretamente ao segmento alopático, como sessões semanais de

massagens ayurvédicas ou shiatsu, além de aulas de Pilates três vezes por

semana. Poderá o contribuinte deduzir tais valores para o cálculo do Imposto de

Renda?

A legislação tributária não permite tais diminuições na base de cálculo.

No que tange à regulamentação da tributação das pessoas jurídicas, apenas

a título complementar, o dispositivo foi bem mais detalhista.

Ao deliberar sobre as deduções, se fizermos uma análise comparativa do

que ocorre com as pessoas jurídicas, vislumbra-se que o legislador administrativo foi

um pouco mais detalhista e cuidadoso no intuito de se atingir de modo mais

eficiente o real acréscimo de patrimônio para as pessoas jurídicas.

De todo modo evidencia-se que, embora não configure o ideal de tributação,

aquela que é levada a efeito para as pessoas jurídicas apresenta-se mais próxima

do alcance de ditames constitucionais do que a tributação de Imposto de Renda das

pessoas físicas.

23

6 PROPOSTAS PARA UMA TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS FÍSICAS MAIS JUSTA

E EFICAZ

Pela análise até o momento elaborada pudemos constatar que a política

tributária do Estado privilegia a arrecadação tributária. As poucas e pequenas

previsões voltadas à extrafiscalidade demonstram-se perfunctórias e ineficientes

para a modificação de condutas e procedimentos.

São corriqueiras as notícias divulgadas pelos mais diversos meios de

comunicação no sentido dos recordes atingidos pelo país ao final de cada ano em

relação ao recolhimento de tributos, fato que também se evidencia no Imposto sobre

a Renda das pessoas físicas e das jurídicas, à exceção do ano que passou, em

virtude da crise econômica mundial.

Em nota anterior à referida crise vinculada no sítio eletrônico do IBPT

(Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário)12, informa-se que a arrecadação do

Imposto sobre a Renda foi a que mais havia crescido em 2007, apresentando uma

alta de 16,71% (dezesseis vírgula setenta e um por cento) em relação ao ano de

2006. Dos R$ 137,24 (cento e trinta e sete vírgula vinte e quatro) bilhões

arrecadados em 2006, saltou-se para R$ 160,17 (cento e sessenta vírgula

dezessete) bilhões em 2007, com um avanço de R$ 22,93 (vinte e dois vírgula

noventa e três) bilhões, valores estes expressos nominalmente.

Ao se somarem todos os impostos, taxas e contribuições o referido estudo

aponta um crescimento ainda mais elevado, que chegava ao patamar de R$ 923,24

(novecentos e vinte e três vírgula vinte e quatro) bilhões no ano de 2007.

Esta tem sido, portanto, a tônica do fisco brasileiro, abstraindo-se o período

particularizado da crise econômica mundial do segundo semestre de 2008, já en

passant. E para o implemento desta diretriz em relação ao imposto sobre a renda

das pessoas físicas, temos observado ao longo dos anos uma mitigação gradual da

complexidade e rigidez que o sistema tributário demanda, seja pela não aplicação

dos princípios constitucionais, seja pela redução e generalização das deduções,

instrumentos basilares no sentido de se atingir a capacidade econômica de cada

12 IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário, in http://dinheiro.br.msn.com/financaspessoais/noticia.aspx, de 13 de março de 2008.

24

contribuinte, com vistas a alcançar isonomia material, consequentemente, justiça

tributária e ainda, pela equivocada equiparação à renda de outros elementos

inerentes ao patrimônio, como é o caso das receitas e dos rendimentos.

Proliferam teses que corroboram idéias relacionadas à tributação única

(“imposto único”)13, à facilidade da utilização de deduções-padrão, bases de cálculo

estimadas, unificação e junção de tributos, enfim, mecanismos muito eficazes sob

uma perspectiva arrecadatória e fiscalizatória, mas que deixam a desejar sob um

ponto de vista técnico-jurídico-constitucional.

Com efeito, por conta do já mencionado princípio da praticidade na

tributação os mecanismos de que se tem amparado a Administração são

plenamente aceitáveis e desempenham papel eficiente, objetivando uma maior

arrecadação.

No entanto, indaga-se se a atual legislação acerca do Imposto de Renda

das pessoas físicas observa efetivamente a capacidade contributiva dos cidadãos,

se proporciona tratamento isonômico de contribuintes que se encontram em

situação equivalente, sendo, por conseguinte, constitucional; se é progressiva, geral

e universal; se é justa, não somente sob uma perspectiva ético-moral, mas também

sob um enfoque jurídico e social; se é tributada efetivamente a renda ou também os

rendimentos e as receitas e se haveria mecanismos no sistema para se gerar a

mesma eficiência arrecadatória hodiernamente observada, não obstante, com o

cumprimento das diretrizes constitucionais?

À exceção da última, todas as demais respostas afiguram-se-me negativas.

13 A propósito do tema, o direito comparado, especialmente o francês, tem elaborado severas críticas às teses que defendem os chamados “impostos únicos”, corriqueiramente evocados pelas administrações fazendárias, no intuito de facilitar arrecadação e fiscalização. Seus defensores, entendem que se trataria de matéria tributável suficientemente importante e pouco suscetível de fraudes e de evasão. Não obstante, a crítica maior de tais mecanismos reside na omissão de um fato de experiência decisiva sob um plano técnico. A ideia é a de que se todos os tributos possuem efeitos negativos, tanto no plano econômico como no social, a coexistência de várias imposições tributárias antecipadamente conhecidas permitiria, em determinada medida, corrigir inconvenientes de um tributo, com os efeitos contrários de outra exação. Veja-se, a propósito, doutrina de Bernard Brachet, Le Système Fiscal Français, pp. 21/22, 7e. édition, L. G. D. J., Paris, 1997, ao dispor sobre L’utopie de l’impôt unique, asseverando: Depuis le XVIIIe siècle, le système fiscal français est conteste tant em raison de as complexité, qu’em raison dês inégalités qui ont constamment survécu à toutes lês reformes. Ce constat explique aisément l’émergence épisodique de théories souvent séduisantes mais qui n’ont jamais pu conduire à des reformes concrètes. [...]. L’inspiration commune de ces projets séduisants mais toujours abstraits à découvrir une matière imposable suffisamment importante et peu susceptible de fraudes ou d’évasion. Cependant, les tenants de ces thèses omettaient um fait d’expérience décisif sur le plain technique. Tout impôt a des effets négatifs, tant sur le plan économique que social. Or, la coexistence de plusieurs prélèvements permet dans une certaine mesure au moins, de corriger les inconvénients d’un impôt par les effets contraires de son concurrent. Si on ajoute à cela les besoins, devenus gigantesques de la puissance publique, on imagine aisément que l’impôt unique n’est plus à l’ordre du jour, ne constitue même plus un thème de réflexion. (grifei)

25

É óbvio que o fisco não intenta e não concordaria em abrir mão de sua

frutífera arrecadação em prol da observância e cumprimento dos princípios

tributários brasileiros.

Portanto, deve-se buscar alternativas que, do ponto de vista arrecadatório,

mantenham os valores no mesmo patamar.

Tem nos parecido que, embora presente, não é a mais relevante a

preocupação do erário com a simplificação dos sistemas tributantes. Em

contrapartida, está o mesmo sempre atento a qualquer reforma que venha

implementar modificações quanto à manutenção e/ou aumento dos valores

relacionados à carga tributária.

O que se propõe?

A partir da década de 90 temos observado um aumento gradativo dos meios

eletrônicos e das diversas técnicas de informática utilizadas na Administração

Pública. Hoje não mais se hesita afirmar que em um futuro muito próximo as

declarações manuais de Imposto de Renda, por exemplo, serão banidas, abolidas

do sistema. Dados recentes dão conta que menos de 5% das declarações são

entregues em papel.

Constata-se, portanto, que a administração fazendária está cada vez mais

informatizada e habilitada a manejar o avanço tecnológico que a complexidade do

sistema tem demandado.

Em pouco espaço de tempo será comum que todas as transações

comerciais, financeiras, as que envolvam prestações de serviços etc, sejam

monitoradas por sistema eletrônico com cruzamento de dados, especialmente os

que envolvem o Cadastro de Pessoas Físicas – CPF. E também a tendência é que

estes sistemas de dados e de trocas de informações sejam cada vez mais seguros,

blindados e aptos a fazer frente a fraudes, irregularidades etc.

No que tange à utilização de novas tecnologias, tome-se como exemplo o

Município de São Paulo (o maior do país), que inaugurou a partir de dezembro de

2005 a Nota Fiscal Eletrônica de Serviços14, instrumento que vem sendo “exportado”

para outras localidades que já a implementaram, como é o caso do Município de

26

Manaus15, ou que estão em fase de implementação, como é a situação da cidade

do Rio de Janeiro, dentre outras16.

Esta é uma tendência, a meu sentir, irreversível.

No caso de São Paulo, como citado, a nota fiscal eletrônica substitui as

notas fiscais impressas e é emitida por meio do portal eletrônico da Prefeitura, em

tempo real, pelo prestador de serviços, ficando armazenada em uma base de dados

que pode ser acessada via internet a qualquer momento, tanto pelo prestador de

serviços como pelo cidadão.

Constata-se que o mecanismo otimiza a gestão dos negócios dos

proprietários de estabelecimentos comerciais e da Prefeitura, gera créditos para os

cidadãos, já que o tomador de serviços que solicitar a emissão da NF-e poderá

utilizar parte do ISS recolhido para o abatimento de até 50% (cinqüenta por cento)

do Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana – IPTU, também é mais seguro,

além de denotar transparência e facilidade na fiscalização.

Objetiva-se com tal mecanismo reduzir a burocracia que percorre a emissão

de documentos fiscais, com segurança, além de proporcionar um aumento da

arrecadação. Até poucos anos atrás, sequer cogitaríamos em avanço tecnológico

tão célere e abrangente.

Isto serve para corroborar a ideia de que não mais são aceitáveis

argumentos e desculpas no sentido da dificuldade de implemento de inovações

tecnológicas e sistemas mais complexos por parte do fisco, especialmente pela

Administração Federal que, como sabido, é a detentora dos maiores recursos.

Recentemente noticiou-se em mídia a aquisição pelo governo brasileiro de um dos

computadores com sistema mais complexo e avançado existente, destinado ao

armazenamento de dados e operações do Tesouro Nacional, do Banco Central do

Brasil - BACEN e da Secretaria da Receita Federal.

14 Neste sentido, vide Lei n. 14.097, de 08 de dezembro de 2005 (DOC de 09/12/2005) e Decreto n. 47.350, de 06 de junho de 2006 ambos do Município de São Paulo. 15 A Prodam – Empresa de Tecnologia da Informação e Comunicação do Município de São Paulo, ligada à Secretaria Municipal de Gestão, assinou um contrato para a implantação do sistema de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) na Prefeitura de Manaus, com o objetivo de elaborar a customização, implantação, manutenção e treinamento na plataforma .Net e na arquitetura e operação do sistema, que será customizado para um município com cerca de 45 mil contribuintes. Intenta-se emitir aproximadamente 1,3 milhão de notas a cada ano, utilizando-se critérios semelhantes aos adotados em São Paulo, como por exemplo os descontos no IPTU para pessoas físicas e jurídicas. 16 Também o Município de Petrópolis (RJ) criou instrumento similar, conforme publicação no Diário Oficial do Município de Petrópolis de 13 de dezembro de 2005, estendendo o desconto também para o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI).

27

Entende-se que tal avanço no campo da informática também poderia facilitar

um sistema mais complexo e efetivo de deduções para fins de Imposto de Renda.

A proposta é a de se aumentar significativamente o rol de deduções

autorizadas às pessoas físicas para a determinação da base tributável, com o intuito

de se atingir estritamente o que for considerado efetivo acréscimo de patrimônio,

autorizando-se que absolutamente todas as despesas, supérfluas ou não, que forem

utilizadas para a formação da renda, sejam abatidas, deduzidas para o cálculo do

tributo, já que a Constituição Federal determinou, no artigo 153, inciso III,

exclusivamente a tributação de renda e não a de rendimentos ou de receitas, ao

menos não para esta exação.

Isto pode parecer absurdo em um primeiro momento, mas a médio e longo

prazo, o aumento proporcionado nas arrecadações dos demais tributos, em esfera

federal, estadual e municipal, compensaria a perda inicial do Imposto de Renda.

Tal sistemática está presente em várias ordenações comparadas. É o caso,

por exemplo, da tributação nos Estados Unidos da América17, onde o denominado

Income Tax (Imposto de Renda) é tributado em três segmentos (equiparados às

nossas esferas federal, estadual e municipal), com compensações proporcionais e

cada legislação outorga um sistema que pressupõe um alto grau de dedutibilidade

dos encargos que interferem na manutenção e composição da renda.

Para se ter uma idéia do nível de dedutibilidade autorizada, dispõem as

legislações que seriam equivalentes às esferas federal e estadual brasileiras

(federal e state), que se eventual contribuinte residente em outro país, expatriado ou

não, utilizar-se de serviço especializado para a confecção das declarações de

Imposto de Renda (Income Tax Return – 1040 Form), por profissional habilitado ou

empresa especializada, como é o caso das entidades voltadas a consultoria e

17 Para maiores informações e esclarecimentos, consultar a página do Internal Revenue Service (United States Department of the Treasury): www.irs.gov/individuals, que contém os forms (formulários e instruções) relativos a todas as declarações federais, estaduais e municipais (federal, state and local forms), com a listagem das deduções permitidas em cada caso. A título de curiosidade, saliente-se que na declaração-padrão (1040 Central), constam mais de 350 possíveis deduções, dentre as quais encontram-se: moving expenses, alimony and child support deductions, charitable and political contributions, home mortgage and construction loan interest deduction, job related and enternainment expenses deduction, car donation deduction, hybrid car deduction, taxes on scholarships or grants, tuition and fees tax deduction, hope scholarship, lifetime learning credit, student loan interest deduction, child tax credit, child and dependent care credit, earned income credit, adoption credit, healthcoverage tax credit, welfare to work tax credit, work opportunity tax credit, dentre inúmeras outras. Também nas diversas legislações estaduais e locais constam autorizações para deduções específicas e individualizadas que só corroboram a efetividade do sistma progressivo norte-americano. Um rol, portanto, bem mais extenso e abrangente se comparado ao nosso.

28

planejamento tributário, poderá deduzir os valores pagos a título de honorários pela

prestação do serviço, da base de cálculo do tributo.

Como o sistema é todo informatizado, ao ser referida na declaração do

contribuinte a dedução respectiva, automaticamente se remete à declaração de

rendimentos da empresa ou do profissional que executou o serviço, em virtude do

cruzamento de dados e de identificações pessoais.

Por conseguinte, efetiva-se um sistema de fiscalização e controle mútuos.

Ao contribuinte originário interessa informar o serviço prestado, para que possa o

mesmo ser utilizado como valor dedutível para o cálculo do tributo, minorando,

consequentemente, sua carga.

O fisco, por sua vez, garante o recolhimento da exação por parte daquele

que recebeu os honorários, portanto, auferiu renda. E este último já se livra de

eventual penalidade e fiscalização ulterior por ausência de informação ao fisco, já

que esta constará automaticamente em seu banco de dados.

De um modo geral, todos ganham.

No Brasil constata-se que a legislação, por si só, não é suficientemente

cogente para compelir o contribuinte a informar todos os gastos e pagamentos que

realizou em cada exercício. Nossa população não tem sequer o hábito de solicitar

notas fiscais relativas aos consumos que efetiva, desconhecendo as vantagens no

implemento destas condutas simples e básicas.

Não obstante, isto dificilmente persistiria, caso o contribuinte pudesse utilizar

tais valores e informações em seu benefício financeiro.18

18 A Prefeitura do Município de São Paulo tem, com sucesso, conseguido alterar o comportamento dos contribuintes locais, graças ao incentivo de práticas com mecanismos compensatórios como, por exemplo, a concessão de créditos para abatimento do IPTU, com a nota fiscal eletrônica de serviços. O portal da Prefeitura de São Paulo, datado de 31 de maio de 2007 (www.prefeitura.sp.gov.br/portal/a_cidade/noticias), informa que até aquele momento já se havia registrado a emissão de mais de 55 milhões de notas fiscais eletrônicas (NF-e) em menos de um ano da adoção do novo sistema, tendo sido gerado um crédito de R$ 96 milhões para o abatimento do IPTU, reduzindo a carga tributária individual de quem mora na cidade de São Paulo. Informam, ainda, que os fatores que levaram ao número de adesões foram a eliminação dos custos com impressão de talões de notas fiscais, eliminação de burocracias e, o mais relevante, a concorrência, já que o consumidor dá preferência a prestadores de serviços que emitem a NF-e. Os créditos são gerados por prestadores de serviços, como estabelecimentos de ensino, estacionamentos, academias de ginástica, clínicas de estética, cabeleireiros, organização de festas e recepções, paisagismo, decoração, oficina mecânica, entre outros. Para as pessoas físicas, o crédito corresponde a 30% do ISS recolhido sobre o serviço, podendo ser abatidos a soma dos créditos acumulados até o dia 30 de outubro de cada ano, limitado a 50% do valor total do IPTU, conforme artigo 3º, da Lei Municipal Paulistana n. 14.097, de 08 de dezembro de 2006. Ainda, quem é isento do IPTU ou não possui imóvel também pode usufruir do benefício pela transferência de seus créditos a qualquer imóvel situado na cidade.

29

Na legislação norte-americana, evidencia-se o sistema de alíquotas

progressivas também extremamente operante e eficiente, resultando em percentual

específico para cada base individual, também graças à informatização.19

Retornando à realidade pátria, suponha-se um eventual contribuinte que

apresente a seguinte situação: indivíduo do sexo masculino, empresário, solteiro,

sem dependentes, pós-graduado e em constante aprimoramento intelectual com a

realização de cursos e com participação em congressos, seminários, eventos etc,

com rendimentos mensais de aproximadamente R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais),

proprietário de imóvel em zona urbana localizado em área nobre, também

proprietário de veículo de luxo do próprio ano, que tem o hábito de diariamente fazer

refeições em restaurantes de altíssima qualidade, que utiliza o próprio veículo para

se locomover ao trabalho, que adquire usualmente vestimentas e demais acessórios

de grifes conceituadas, que também se utiliza de serviços semanais de estética, que

cultiva o hábito de viajar nos finais de semana, feriados e férias, hospedando-se em

locais de alto luxo, fazendo com que, ao final de cada mês, descontados todos os

custos para a aquisição e manutenção de seus bens, lazer e demais serviços que

lhe foram prestados, reste apenas a “módica” quantia de R$ 1.500,00 (um mil e

quinhentos reais).

Este último valor é o efetivo acréscimo de patrimônio, que deveria ser

tributado a título de renda, não sendo crível olvidar que a Constituição da República

dispôs sobre um espectro muito maior de materialidades possíveis em relação aos

diversos componentes do patrimônio de cada um.

Reitere-se que a Constituição outorgou uma série de competências

tributárias impositivas às entidades federativas, abarcando quase que a totalidade

do patrimônio das pessoas (físicas e jurídicas), que se consubstancia no conjunto de

direitos e obrigações de que é titular uma pessoa. Em relação à pessoa física, este

patrimônio abrange a propriedade imóvel, a propriedade móvel, os direitos, a renda,

a grande fortuna etc. Em relação à jurídica, ele compreende a propriedade móvel e

imóvel, direitos, a renda (que é o lucro já passível de tributação), o faturamento, a

receita etc, estando cada um destes elementos relacionado a um tributo específico,

19 Veja-se, a título de curiosidade tabela do Internal Revenue Service no sítio eletrônico indicado na nota anterior, demonstrando o número de alíquotas e valores possíveis de dedução, graças ao sistema progressivo altamente informatizado. (2007 Inst. 1040 – Tax Table and Tax Rate Schedules).

30

a exemplificar, Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana e Imposto sobre a

Propriedade Territorial Rural com propriedade imóvel urbana e rural

respectivamente; Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores sobre a

propriedade de veículos automotores, Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e

Serviços, Imposto sobre Produtos Industrializados com bens móveis; Imposto sobre

Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF) com aplicações, direitos etc,

Imposto sobre a Transmissão por ato inter vivos de Bens Imóveis, Imposto sobre

doação e transmissão causa mortis com direitos ou bens conforme o caso;

contribuições sociais (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social –

COFINS e Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS) com o

faturamento; Imposto sobre a Renda da Pessoa Física – IRPF e Imposto sobre a

Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, com renda (lucro tributável na pessoa jurídica) e

assim sucessivamente.

Portanto, a renda é somente um dos elementos que compõem o patrimônio,

podendo-se afirmar que este engloba aquela que, por sua vez, abarca os

rendimentos participantes de sua composição.

Não haveria uma tributação justa no exemplo supra-outorgado?

Indaga-se: qual é o valor de IPVA pago pelo fato de alguém ser proprietário

de veículo automotor de luxo e novo? Qual é o valor de IPTU em relação à

propriedade de imóvel com destinação residencial localizado em área nobre na zona

urbana? Qual é o valor de ICMS suportado pelo consumidor final nas despesas em

restaurantes? Qual é o valor de ICMS suportado pelo consumidor final que compra

roupas e demais artigos de luxo? Também não estão aí embutidos no preço os

encargos a título de IPI, contribuições sociais etc? Qual é o valor de ISS pela

prestação de serviços gerais, voltados à formação intelectual, serviços de estética e

hospedagem?

É imperiosa uma visão federativa da tributação!

Valores monetários em disponibilidade encontram dois destinos básicos. Ou

são dirigidos ao consumo de bens e serviços, evidenciando, de imediato, tributação

a título de Imposto sobre operações de Circulação de Mercadorias e Serviços

(ICMS) pelos Estados, ou Imposto sobre Serviços (ISS) pelos Municípios, ou

direcionam-se à poupança em sentido lato, denotando, no mínimo, tributação por

31

Imposto sobre Operação de Crédito, Câmbio e Seguro (IOCCS), de competência

federal.20

Tributação há, em qualquer hipótese. A controvérsia reside, não obstante,

na esfera federativa à qual é destinado o tributo.

Um dos assuntos mais comentados no segmento tributário é a proposta de

Emenda Constitucional que visa à modificação do Sistema Tributário Nacional.21

Pela consulta do dispositivo, objetiva referida reforma “simplificar” o sistema

tributário brasileiro, criando o imposto sobre o valor adicionado federal (IVA-F), que

terá o condão de unificar as contribuições sociais (Contribuição Social para o custeio

da Seguridade Social – COFINS e Contribuição pra o Programa de Integração

Social – PIS) e a contribuição de intervenção no domínio econômico CIDE-

combustível; extinguindo e incorporando a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

(CSLL) ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ); estabelecendo

mecanismos para repartição da receita tributária, além de instituir um novo ICMS

que passará a ter uma legislação única (fato, diga-se de passagem, que outorga

competência legislativa sobre a matéria à União Federal, portanto de contestável

constitucionalidade), com alíquotas uniformes, que deverá ser cobrado no Estado de

destino do produto, desonerando a folha de pagamento das empresas, além de

findar com a Contribuição do Salário-Educação e com parcela da Contribuição

Patronal para a Previdência Social.

A proposta parece miraculosa e tem recebido apoio por parte dos

governistas e do segmento empresariado, mas também severas críticas,

principalmente por parte da sociedade civil e da doutrina especializada22.

Chegamos à conclusão de que a tributação age, positiva ou negativamente,

em relação a todos os valores monetários envolvidos nos fatos e relações

direcionadas ao consumo de bens e serviços (atingidas pelo Imposto sobre

operações de Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS dos Estados e pelo

Imposto sobre Serviços - ISS municipal), e direcionam-se à poupança em sentido

20 Esta percepção também encontra-se presente na doutrina francesa. Veja-se, a propósito, Brachet (1997), ao afirmar que Ce revenu pourra ensuite être utilisé dans deux perspectives: une famille ou une entreprise, par exemple, consacrera sés disponibilités soit à l’acquisition au jour le jour de biens et services – il s’agira donc de consommation de dépenses – soit lês mêmes contribuables affecteront lê surplus de revenus disponisables à l’épargne au sens large du mot, conduisant ainsi à la constitution d’um capital ou patrimoine immobilier ou mobilier. Lorsque lê législateus decide de fiscaliser lê revenu disponible, il crée dês prélévements sur l’entrée dês flux monétaires dans lês budgets familiaux ou ceux dês personnes morales. 21 PEC 233/2008, que pode ser consultada no sítio eletrônico da Câmara dos Deputados (http://www.camara.gov.br).

32

lato, corroborando a incidência do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e

Seguro (IOCCS), de competência federal, além de estar contida nas respectivas

hipóteses da incidência de imposto sobre a renda, em virtude dos mecanismos e

dos fatos que a lei considera aptos a gerar obrigação tributária pela configuração de

disponibilidade econômica ou jurídica de renda.

A proposta em relação ao Imposto sobre a Renda – Pessoa Física, é a de

se permitir aos contribuintes e respectivos responsáveis a totalidade do cômputo

dos dispêndios utilizados para a obtenção de bens, serviços e consumo em geral,

tributando-se a título de renda unicamente o que for exclusivo acréscimo de

patrimônio, obtido pelo resultado positivo entre a soma de todos os ingressos

subtraídas todas as despesas de um determinado período que, in casu, é o

exercício-fiscal (período que vai de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano).

Mas o problema a ser enfrentado por tal mecanismo concerne ao fato de

que, embora se pudessem efetivar várias incidências aptas a gerar recursos para os

Estados-membros e para os Municípios, como Imposto sobre a Propriedade

Territorial Urbana - IPTU, Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores -

IPVA, Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços

ICMS, Imposto sobre Serviços - ISS etc, a renda, da forma como hodiernamente é

tributada pela União Federal, deixaria de sê-lo, gerando uma menor arrecadação

para a entidade.

O entendimento inicial seria de que tal sistemática, caso levada a efeito,

estaria atuando em prol das demais entidades federativas, mas em detrimento da

própria União Federal.

Reitero ser essencial uma visão federativa da tributação, tendo o fisco o

dever de adotar uma postura coerente a efetivar tal diretriz. Não é à toa que a

Constituição enunciou em seu artigo 1º que o Brasil é uma República Federativa.

De início imperceptíveis, já nos deparamos com condutas unilaterais de

alguns entes federados que geram efeitos extremamente benéficos aos demais.

Tome-se o exemplo já citado do Município de São Paulo, com a criação da

Nota Fiscal eletrônica (NF-e) efetivada pela Lei n. 14.097, de 08/12/2005.

22 Veja-se a respeito recente trabalho publicado em meio eletrônico por Eurico Marcos Diniz de Santi, intitulado Reforma Tributária de Tróia, onde o autor afirma categoricamente ser a indigitada proposta de reforma parcialmente cega, oca, muda e tímida.(SANTI, 2008)

33

Tem o mesmo, com sucesso, conseguido alterar o comportamento dos

contribuintes locais, graças ao incentivo de práticas com mecanismos

compensatórios como, por exemplo, a concessão de créditos para abatimento do

IPTU, com a nota fiscal eletrônica de serviços, reduzindo a carga tributária individual

de quem reside no Município.

As adesões à sistemática, somente obrigatória para as empresas com

faturamento anual superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais),

aumentam a cada dia, graças à eliminação dos custos com impressão de talonários

de notas fiscais, desburocratização e, também, em virtude da concorrência, já que o

consumidor dos serviços seguramente outorgará preferência a prestadores de

serviços que emitem a NF-e, uma vez que com ela se poderá obter o desconto no

Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana - IPTU.

Os referidos créditos são gerados por empresas prestadoras de serviços,

como estabelecimentos de ensino, estacionamentos, academias de ginástica,

clínicas de estética, cabeleireiros, organização de festas e recepções, paisagismo,

decoração, oficinas mecânicas etc.

Visualiza-se que os efeitos benéficos estendem-se para a tributação do

Imposto de Renda - IR e do Imposto sobre operações relativas à Circulação de

Mercadorias e Serviços - ICMS, mesmo não havendo a menor previsão legislativa a

respeito.

De que modo?

Desencadeia-se um ciclo onde o cidadão comum que obteve o serviço

prestado exige um documento, a saber, a Nota Fiscal eletrônica, com o intuito de

obter descontos no Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana – IPTU, por ter

sido divulgada pela Administração tal benesse.

O Município passa a ter controle e conhecimento sobre todos os valores

envolvidos, aumentando sua arrecadação a título de Imposto sobre Serviços - ISS.

Os prestadores de serviço, por sua vez, obtêm as vantagens já enumeradas.

Como consequência, a população passa a desenvolver o hábito de solicitar

em quaisquer circunstâncias a emissão de notas fiscais, mormente sobre o

consumo, ao efetuarem compras. Tal circunstância apresenta um contorno positivo

para a fiscalização e arrecadação tributária dos Estados, incrementando a

34

arrecadação do Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e

Serviços - ICMS.

A seu turno, também restam documentadas as situações em que empresas

e pessoas auferiram rendimentos e receitas por prestação de serviços ou pela

venda de mercadorias, configurando-se tal mecanismo extremamente eficaz para

fins de futura e eventual tributação a cargo de Imposto sobre a Renda.

A legislação paulistana procurou até abarcar as pessoas que não são

proprietárias de imóveis ou, ainda, os que são isentos de tributação pelo Imposto

sobre a Propriedade Territorial Urbana - IPTU, facultando-se-lhes a transferência de

seus respectivos créditos a qualquer imóvel situado na cidade, pouco importando se

existe relação de parentesco ou dependência com o proprietário do imóvel indicado.

Imagine-se a eficiência deste mecanismo, caso as entidades federativas

venham a desenvolver instrumentos conjuntos de arrecadação e controle, também

em relação a outros tributos, sem ingerência em suas respectivas competências

tributárias?

Outro aspecto que devemos abordar, refere-se à repartição das receitas

tributárias, estampada constitucionalmente no Título VI, Capítulo I, Seção VI, cujos

elementos de maior relevo para este trabalho são os seguintes:

Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal: I – o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem; [...] Art. 158. Pertencem aos Municípios: I – o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem; [...] III – cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios; IV – vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do Imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. [...] Art. 159. A União entregará: I – do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos industrializados, quarenta e sete por cento na seguinte forma: a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal;

35

b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios; [...] III – do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo.

Podemos constatar que os montantes obtidos com a arrecadação de

Imposto sobre a Renda não se destinam integralmente à União Federal. Deve a

mesma dividi-los com as demais entidades, adotando-se os parâmetros

determinados pela Constituição, como ocorre também com os outros tributos, a

saber, Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, Imposto sobre operações

relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, Imposto sobre a

Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, Contribuição de Intervenção no

Domínio Econômico sobre combustíveis – CIDE-combutível etc.

Esta é a razão para que o administrador federal tenha preferência pelo

manejo das demais modalidades tributárias, especialmente as contribuições sociais,

com as quais tem domínio absoluto, não necessitando reparti-las com nenhuma

outra entidade. Como exemplo, e não adentrando a seara sobre o acerto e/ou

constitucionalidade da medida, anote-se a mini-reforma tributária de dezembro de

2007, efetivada para compensar as perdas pela não prorrogação da Contribuição

Provisória sobre Movimentação Financeira - CPMF, que alterou alíquotas e trouxe

novas incidências de imposto com função eminentemente extrafiscal (Imposto sobre

Operações de Crédito Câmbio e Seguros - IOCCS), bem como da Contribuição

Social sobre o Lucro - CSL, ambos destinados integralmente à União Federal.

O que nos interessa é demonstrar que o intento da União Federal (como

também das demais entidades federativas no âmbito de suas competências

impositivas) é o de manter ou aumentar suas arrecadações, detendo a titularidade

integral sobre os recursos respectivos.

Não obstante, o que se propõe?

E como manter ou superar o patamar arrecadatório hodiernamente efetivado

pelas entidades federativas?

Os recursos monetários que as pessoas possuem encontram dois

direcionamentos principais. Destinam-se a consumo de bens e serviços (que

passam a integrar o patrimônio ou que são exauridos) ou à poupança (em sentido

36

lato). Quanto mais valores pecuniários as pessoas obtiverem, mais se consumirá,

adquirindo-se bens e serviços, e se poupará, aplicando-se tais montantes, por

exemplo, em operações financeiras, operações em bolsa de valores etc, todos com

suas tributações respectivas.

Simplificando a ideia, constata-se que quanto mais dinheiro houver em

disponibilidade no mercado, gerar-se-á maior consumo e mais operações

financeiras, especialmente em economias neo-liberais ou equivalentes, em verdade

tradicionalmente capitalistas, como é a nossa.

Maior consumo e maior aplicação financeira proporcionam, também,

aumento nas incidências e respectivas arrecadações a título de Imposto sobre

operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, Imposto sobre

Serviços - ISS e Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros – IOCCS,

respectivamente de competência estadual, municipal e federal.

Haveria, ainda, a possibilidade de maior incidência a título de Imposto sobre

a Propriedade de Veículo Automotor – IPVA, por exemplo, já que com os recursos

em sobra, novos veículos poderiam ser adquiridos e integrados aos patrimônios das

pessoas.

A diminuição da base imponível do Imposto de Renda pelo cômputo de

deduções e a efetiva tributação do que for exclusivamente acréscimo de patrimônio

convergiriam, de modo indireto e mediato, para um aumento nas incidências de

tributos de competência estadual e municipal, além do incremento do Imposto sobre

Operações de Crédito, Câmbio e Seguro – IOCCS, conhecido por Imposto sobre

Operações Financeiras – IOF, de competência federal.

E como compensar a União Federal?

Como cediço, o campo de reforma da Constituição encontra limites no

disposto no artigo 60, § 4º da Lei Maior, denotando as chamadas cláusulas pétreas.

A proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado é

proibida23. Estariam insertas neste contexto, por conseguinte, quaisquer

modificações nas competências tributárias de União, Estados, Distrito Federal e

Municípios.

Não obstante, a reforma que venha aprimorá-la, não será.

23 Vide artigo 60, § 4º, inciso I do texto constitucional.

37

7 CONCLUSÃO

Propõe-se, por conseguinte, a alteração constitucional da repartição de

receitas tributárias, com vistas a efetivar a federação, atribuindo-se a integralidade

dos recursos obtidos a título de Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas – IRPF

à União Federal, considerada esta, não obstante, como o acréscimo efetivo, real e

exclusivo do patrimônio, pouco importando que a forma de arrecadação se efetive

sob qualquer mecanismo voltado à praticidade da arrecadação, como é o caso dos

regimes de fonte e de tributação exclusiva.

Ademais, cumpre ressaltar que esta reforma intentada não afrontaria a

Federação, tendo em vista as competências tributárias de cada entidade

permanecerem intactas.

Também não seriam alteradas as parcelas de divisão em relação ao

Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ, mantidas como hodiernamente se

encontram.

A competência para participação no produto da arrecadação somente se

efetivará após o exercício da capacidade tributária ativa, sendo, portanto, posterior

ao exercício da competência tributária.

Em primeiro lugar teríamos o exercício de competência tributária, em

segundo plano o da capacidade tributária ativa e, em um terceiro momento, a

participação no produto da arrecadação.

Nesta mesma linha de raciocínio, posicionam-se Regis Fernandes de

Oliveira e Estevão Horvath (2000), ao disporem que:

é evidente que essa competência (para a participação no produto da arrecadação de tributos) é posterior ao exercício da competência tributária da pessoa política que deverá partilhar o tributo. Em outras palavras, poder-se-ia dizer que se trata de uma outra relação jurídica, diferente da relação jurídica tributária, que podemos chamar de relação jurídica financeira.

Depreende-se daí que, não havendo a relação jurídica tributária, não pode

existir a relação jurídica financeira. Deveras, somente pode existir o direito à

participação no produto da arrecadação se e quando a pessoa política obrigada a

repartir esse produto tiver criado o tributo correspondente àquela participação. É

38

dizer: somente após a criação do tributo, em abstrato, pela lei e com a posterior

ocorrência no mundo fenomênico do fato gerador é que passará a entidade a ter o

direito de exigir a participação no produto da arrecadação do tributo.

Ressalte-se, ademais, que o mecanismo não objetiva simplesmente retirar

parcela da atribuição de receitas que deveriam, originariamente, ser repartidas entre

Estados e Municípios. O mecanismo, aliado à tributação pura do que é acréscimo de

patrimônio, portanto, renda, visa ajustar tais receitas, de modo a outorgar tratamento

isonômico e justo, tanto aos cidadãos contribuintes, como às entidades federativas.

Finalizando e sintetizando as idéias até o momento desenvolvidas, teríamos

as seguintes propostas:

- como modo de dinamizar a tributação a título de renda das pessoas

físicas, bem como facilitar a fiscalização e aumentar a arrecadação: a integral

possibilidade de deduções dos gastos com serviços, consumo e aquisição de

bens;

- também é essencial a elaboração de sistema informatizado integrado

entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios para que se efetive

fiscalização conjunta de Imposto sobre Serviços - ISS, Imposto sobre

operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS e Imposto

sobre a Renda (e proventos de qualquer natureza) – IR;

- e, finalmente, a reforma do texto constitucional que aloque a

integralidade dos recursos obtidos com o efetivo e exclusivo acréscimo

patrimonial a título de Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer

Natureza das Pessoas Físicas – IRPF para a União Federal.

Objetivou-se com estas digressões viabilizar idéias com o intuito de efetivar

as diretrizes constitucionais determinantes para o Imposto sobre a Renda das

pessoas físicas, atingindo uma maior efetividade às tributações das entidades

federativas, bem como maior Justiça Tributária, como um mecanismo e proteção ao

cidadão contribuinte.

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