Monografia Rafael Barros

FACULDADE LOURENÇO FILHO

BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

RAFAEL BARROS ANDRADE DA SILVA

A INFLUÊNCIA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS NO CUSTO DAS MERCADORIAS EM UMA EMPRESA DO SEGMENTO DE COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE TELECOMUNICAÇÕES

FORTALEZA, 2010

ii



Monografia apresentada ao curso de Ciências Contábeis como requisito parcial necessário à obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis da Faculdade Lourenço Filho. Orientação: Profa. Esp. Christiane Sousa Ramos.

FORTALEZA, 2010

iii



Monografia Apresentada ao curso de Bacharelado em Ciências Contábeis da Faculdade Lourenço Filho, como parte dos requisitos necessários à obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis.

Aprovada em: _____/____/_____ Conceito: __________

Composição da Banca Examinadora:

_______________________________________

Profa. Esp. Christiane Sousa Ramos - UNIFOR

(Orientadora)

_______________________________________

Prof. Ms. Cristiano Melo Reinaldo - UFC

(Examinador)

_______________________________________

Prof. Ms. José da Silva Barros - UFC

(Examinador)

_______________________________________

Prof. Wagner Viana Dantas

Coordenador do Curso

iv

À Deus Jeová, que é a razão de

tudo que eu tenho e sou. Por me dar

capacidade de alcançar meus objetivos.

À minha esposa, minha maior incentivadora.

v

AGRADECIMENTOS

Ao Poderoso Deus, por quem sou apaixonado. Por ser três ao mesmo tempo, sendo o Grande

Deus Pai que cuida de mim todos os dias, dando força, sabedoria e amor incondicional; sendo

o Filho Jesus Cristo, meu Grande Amigo, que com seu exemplo me dá motivação de imitar o

seu caráter; e sendo o Grande Consolador, Espírito Santo, que me orienta todos os dias a

trilhar no melhor caminho. A Quem eu devo tudo que já conquistei;

À minha esposa, Amanda, que eu tanto amo e sou grato pelo amor, companheirismo, amizade

e cumplicidade. Quem eu me inspiro no caráter e personalidade. Por ser meu alicerce nos

momentos mais difíceis. Pelo apoio e motivação em tudo que eu faço;

Aos meus pais, pelo amor e dedicação na minha educação e toda minha família pelo

incentivo;

À professora Christiane Ramos, pela atenção e disponibilidade em compartilhar seu

conhecimento no decorrer do Curso e em especial neste estudo;

Aos professores da banca examinadora, pela disponibilidade em ler e avaliar este estudo;

A todos os colegas de turma, pela parceria e amizade;

Aos colegas de trabalho na empresa ARM Telecomunicações, que contribuíram na coleta das

informações para o estudo;

E a todos aqueles que de maneira direta ou indireta me apoiaram e incentivaram na conquista

de mais uma etapa na minha vida.

vi

“O temor do Senhor é a instrução da sabedoria, e a

humildade precede a honra.”

Provérbios 15.33

vii

RESUMO

Este estudo monográfico intitulado “A Influência da Substituição Tributária do ICMS no custo das Mercadorias em uma Empresa do Segmento de Comércio de Equipamentos de Telecomunicações” tem como objetivo realizar uma pesquisa sobre o instituto tributário, chamado Substituição Tributária adotado pelo Governo na cobrança do ICMS e apresentar sua influência nos custos das mercadorias de uma empresa no ramo do comércio de equipamentos de telecomunicação. Para desenvolvimento do referido estudo, utilizou-se primeiramente o método de pesquisa bibliográfica com o objetivo de apresentar os conceitos dos vários elementos que compõem a substituição tributária, através de livros e artigos que abordam este assunto. Dentre os autores, destacamos: Ferreira Neto (2010), Nichele (2010), Mariano (2010), Werneck (2010), Bezerra (2010). Foi pesquisada a legislação que instituiu o ICMS e o regime de substituição tributária, onde consta as normas e exigências definidas pelo Governo. Também foi utilizado o método de estudo de caso na empresa ARM Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda., que comercializa equipamentos de telecomunicação sujeitos ao regime de substituição tributária em alguns estados. Em um dos estados que a empresa atua (Santa Catarina) é utilizada a cobrança do ICMS na modalidade tributária estudada. Para isso, foi analisada a legislação específica do Estado de Santa Catarina no ramo de telecomunicação. O trabalho está dividido em quatro capítulos. O primeiro capítulo apresenta um histórico das normas reguladoras da substituição tributária. O segundo capítulo refere-se aos conceitos do ICMS, da substituição tributária e seus elementos, como também a legislação específica deste regime no âmbito federal e no estado de Santa Catarina. O terceiro capítulo aborda sobre a metodologia de pesquisa utilizada no estudo. O quarto capítulo apresenta o estudo de caso feito na empresa do ramo do comércio de equipamentos de telecomunicação, mostrando a influência do ICMS/ST no processo de aquisição e venda de mercadorias. Também foi apresentado um comparativo da cobrança do ICMS na tributação de substituição tributária da filial de Santa Catarina em relação à tributação normal realizada em outra filial do Estado do Paraná. Após todo o estudo realizado, foi possível constatar que a substituição tributária influencia sim no custo das mercadorias, deixando mais oneroso. E quando as duas tributações são comparadas, observa-se que a carga tributária efetiva é maior na tributação de substituição tributária. Por conseqüência, na comparação dos resultados a margem operacional é menor na tributação de substituição tributária sendo menos lucrativa que a tributação normal. Isso leva a concluir que o regime de substituição tributária beneficia em maior proporção o Sujeito Ativo facilitando na cobrança do tributo ao Sujeito Passivo. Palavras-chave: ICMS. Substituição Tributária. Custo. Telecomunicação.

viii

ABSTRACT This monographic study entitled "The Influence of Tax Substitution of ICMS in the cost of goods in a Business Segment of Trade of Telecommunications Equipment" aims to conduct a research institute on the tax, called Tax Replacement adopted by the Government in collecting the ICMS and present its impact on costs of goods from a company in the sector of trade in telecommunications equipment. For development of this study, we used the first method of literature with the aim of presenting the concepts of the various elements that make up the tax substitution, through books and articles on this subject. Among the authors point out: Ferreira Neto (2010), Nichele (2010), Mariano (2010), Werneck (2010), Bezerra (2010). Was searched for law imposing the ICMS and the tax substitution, which indicates the standards and requirements set by the Government. Also, the method of case study at company ARM Telecommunications and Engineering Services Ltda., Which sells telecommunications equipment subject to the tax substitution in some states. And one of the states where the company operates (Santa Catarina) is used in the ICMS tax modality studied. For this we analyzed the specific laws of the State of Santa Catarina in the field of telecommunication. The work is divided into four chapters. The first chapter presents a history of the rules governing the tax substitution. The second chapter refers to the concepts of the ICMS, the tax substitution and its elements, as well as the specific legislation for this scheme at the federal and the state of Santa Catarina. The third chapter focuses on the research methodology used in the study. The fourth chapter presents a case study done in the company of the branch of trade in telecommunications equipment, showing the influence of ICMS / ST in the purchase and sale of goods. Also presented was a comparative collection of the ICMS tax replacement tax affiliate of Santa Catarina in relation to normal taxation held in another branch of the State of Parana. After all this study, we determined that the tax substitution effect but in the cost of goods, leaving more costly. And when the two taxes are compared, it is observed that the effective tax burden is higher in the taxation of tax substitution. Consequently, comparing results at the operating margin is lower in the taxation of tax replacement is less profitable than the normal taxation. This leads to the conclusion that the tax substitution benefit in greater proportion in the Subject Assets facilitating collection of the tax to the Taxpayer. Keywords: ICMS. Tax Replacement. Cost. Telecommunication.

ix

LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Substituição Tributária Regressiva .......................................................... 24

Figura 2: Substituição Tributária Concomitante .......................................................... 25

Figura 3: Substituição Tributária Progressiva .......................................................... 25

x

LISTA DE TABELAS

TABELA 1: Custo de aquisição para o produto na tributação Normal ........................ 42

TABELA 2: Custo de aquisição do frete rodoviário na tributação Normal ................... 43

TABELA 3: Preço de venda do produto na tributação Normal ...................................... 44

TABELA 4: Custo de aquisição para o produto na tributação de Substituição Tributária 45

TABELA 5: Custo de aquisição do frete na tributação de Substituição Tributária ........ 46

TABELA 6: Preço de venda do produto na tributação de Substituição Tributária ........ 47

xi

LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Comparativo ICMS Normal X ICMS Substituição Tributária ................... 49

Quadro 2: Comparativo da Carga tributária efetiva na tributação Normal X Substituição

Tributária ...................................................................................................................... 49

Quadro 3: Comparativo das margens operacionais da Filial PR x SC ................... 51

xii

LISTA DE SIGLAS

ICMS: Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços

ST: Substituição Tributária

CFB: Constituição Federal Brasileira

CTN: Código Tributário Nacional

LC: Lei Complementar

ADCT: Ato das Disposições Constitucionais Transitórias

RICMS/SC: Regulamento do ICMS do Estado de Santa Catarina

RICMS/PR: Regulamento do ICMS do Estado do Paraná

CCICMS: Cadastro de Contribuinte do ICMS

GNRE: Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais

DARE: Documento de Arrecadação de Receitas Estaduais

NCM /SH: Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Harmonizado

MVA: Margem de Valor Agregado

ALQ: Alíquota

IPI: Imposto sobre Produto Industrializado

BC: Base de Cálculo

CTRC: Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas

NF: Nota Fiscal

DRE: Demonstração de Resultado do Exercício

MO: Margem Operacional

CMV: Custo das Mercadorias Vendidas

LL: Lucro Líquido

LB: Lucro Bruto

13

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ........................................................................................................ 14

1 HISTÓRICO DAS NORMAS REGULADORAS DA SUBSTITUIÇÃO

TRIBUTÁRIA NO BRASIL ................................................................................... 17

2 CONCEITOS BÁSICOS SOBRE A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS 22

2.1 Definições sobre o ICMS ..................................................................................... 22

2.2 Definições de Substituição Tributária no ICMS ................................................... 22

2.2.1 Espécies da Substituição Tributária ................................................................... 23

2.2.2 Sujeitos da Obrigação Tributária ....................................................................... 26

2.3. Legislação aplicada na Substituição Tributária ................................................... 28

2.3.1 Legislação Federal ............................................................................................. 28

2.3.2 Legislação Estadual de Santa Catarina .............................................................. 30

2.3.3 Legislação específica no segmento do comércio de equipamentos de

Telecomunicação ......................................................................................................... 33

3 METODOLOGIA .................................................................................................. 35

3.1 Quanto aos objetivos ............................................................................................. 35

3.2 Quanto aos procedimentos .................................................................................... 35

3.3 Quanto à abordagem do problema ...................................................................... 36

3.4 Método de Pesquisa ................................................................................................ 36

4 A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS APLICADA EM UM A EMPRESA

NO SEGMENTO DE COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE

TELECOMUNICAÇÃO ........................................................................................... 38

4.1 Histórico da empresa ............................................................................................. 38

4.2 Dados do estudo sobre a empresa, e do produto analisado ................................. 39

4.3 A formação do preço da mercadoria vendida com base nos custos ................... 41

4.3.1 O Custo da Mercadoria com o ICMS Normal ................................................... 41

4.3.2 O Custo da Mercadoria com o ICMS Substituição Tributária ......................... 45

4.4 O Impacto Financeiro da Substituição Tributária do ICMS no custo das mercadorias

vendidas ....................................................................................................................... 50

CONSIDERAÇÕES FINAIS .................................................................................... 53

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ................................................................... 55

14

INTRODUÇÃO

Os governos têm o dever de arrecadar impostos de forma eficaz e racional e,

dispondo de recursos, bem servir à sociedade através de serviços básicos e manter em

funcionamento a sua estrutura organizacional. Um dos tributos frutos da arrecadação que tem

trazido retorno para o governo é o ICMS Substituição Tributária. Este regime de tributação

consiste em um contribuinte, chamado de substituto, efetuar o pagamento do tributo em

substituição a outro contribuinte chamado substituído.

A razão pelas quais o fisco escolheu este meio de arrecadação de tributos através de

terceiros, e não do próprio contribuinte, está no fato de haver uma maior simplificação, uma

maior concentração do fisco em um universo menor de contribuintes, redução dos custos

operacionais e simplificação das operações subseqüentes, possibilitando um melhor

gerenciamento das informações entre as unidades federativas e uniformização da legislação

tributária quando os Estados firmam acordo para a substituição tributária interestadual.

Diante deste exposto, o objeto desse estudo será o instituto do ICMS Substituição

Tributária e sua aplicação para as empresas no segmento do comércio de equipamentos de

telecomunicação.

A empresa utilizada como estudo de caso será a ARM Telecomunicações e Serviços

de Engenharia Ltda., com matriz situada no Estado do Ceará. A empresa possui 19 filiais

situadas em 16 estados do país.

O período a ser utilizado no estudo serão os meses de Outubro a Novembro de 2010,

isso se deve ao fato da ARM Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda., no segundo

semestre de 2010, ter inserido no seu cadastro nacional de pessoa jurídica a atividade

econômica de comércio varejista de equipamentos de telecomunicação.

Foi identificado que o ICMS incidente nas operações deste tipo de mercadoria está

sujeita ao Regime de Substituição Tributária em alguns estados, por este motivo a filial do

Estado de Santa Catarina foi escolhida como objeto de estudo.

Diante desta mudança no aspecto tributário da empresa, aparece o seguinte

questionamento: Qual a influência da substituição tributária no custo da mercadoria em

uma empresa do segmento de comércio de equipamentos de telecomunicação?

15

O trabalho tem como objetivo geral analisar a influência da substituição tributária no

custo da mercadoria e verificar o impacto tributário gerado na empresa por esse regime de

arrecadação do fisco.

Como objetivos específicos, apresentamos:

1. Apresentar as definições dos vários elementos constitutivos da substituição

tributária;

2. Mostrar o amparo legal do Estado de Santa Catarina para a prática do ICMS

Substituição Tributária;

3. Analisar a legislação específica estadual do ICMS para as empresas no segmento

de comércio de equipamentos de telecomunicação;

4. Demonstrar através de um estudo de caso como funciona o regime de substituição

tributária numa empresa do segmento de comércio de equipamentos de telecomunicação e

analisar como tal regime influencia no custo da mercadoria.

A função de arrecadar tributos pelo fisco é por demais complexa em função do

dinamismo do sistema tributário, decorrente das mudanças econômicas, bem como do

universo de contribuintes submetidos às regras, o que torna a ação fiscalizadora por demais

espinhosa, restando ao ente tributante a adoção de técnicas que simplifique sua missão

constitucional no exercício de sua competência.

Uma das técnicas utilizadas pelo Estado no desempenho de suas funções fiscais, para

agilizar e simplificar o processo de arrecadação e fiscalização nesses casos denomina-se

Substituição Tributária.

Para a sociedade, o sistema da substituição tributária é uma importante ferramenta

utilizada pelo Estado no sentido de ampliar sua base de arrecadação, facilitando a fiscalização

e diminuindo a sonegação de impostos, gerando receitas para benefícios à sociedade.

Para os contribuintes, a substituição tributária centraliza o recolhimento do imposto

devido por terceiros no contribuinte substituto, facilita a fiscalização e estimula a igualdade na

tributação, impedindo a concorrência desleal entre contribuintes que recolhem e os que não

recolhem regularmente seus tributos.

Com o ICMS/ST, as operações comerciais ganham agilidade e simplicidade na

emissão de documentos fiscais e escrituração dos livros, além de atenuar distorções e

concorrências entre contribuintes do mesmo ramo de atividade.

16

Diante do exposto, vê-se a importância de avaliar, como contribuinte, os impactos

não somente positivos, mas analisar a influências dessa forma de tributação para o estudo em

questão, tomando-se por base o estudo a ser realizado na empresa ARM Telecomunicações e

Serviços de Engenharia Ltda.

Dá-se a importância deste estudo como referência acadêmica, por haver poucos

estudos específicos sobre o assunto.

Quanto à metodologia, o presente trabalho será elaborado através de pesquisa

bibliográfica e estudo de caso. A pesquisa bibliográfica tem como principal fonte as

publicações em legislações, livros, artigos e internet.

Inicialmente, será realizada uma pesquisa bibliográfica nas legislações constitutivas

do regime de substituição tributária. Também será pesquisada a legislação do Estado de Santa

Catarina referente ao estudo do ICMS na Substituição Tributária. E também será estudada a

legislação específica das empresas no segmento de comércio de equipamentos de

telecomunicação no Estado de Santa Catarina.

Em seguida, será realizado um levantamento de dados documentais da empresa

ARM Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda., no período escolhido.

Por fim, será analisada a influência dessa forma de tributação no custo da mercadoria

através do estudo de caso para demonstrar o objetivo geral do trabalho monográfico.

O trabalho será dividido em quatro capítulos. O primeiro capítulo apresentará um

histórico das normas reguladoras da substituição tributária, desde a Constituição Federal até a

“Lei Kandir”. O segundo capítulo irá mostrar os conceitos do ICMS, da substituição tributária

e seus elementos, como também a legislação específica deste regime no âmbito federal e no

estado de Santa Catarina. O terceiro capítulo abordará sobre a metodologia de pesquisa

utilizada no estudo. O quarto capítulo apresentará o estudo de caso feito na empresa ARM

Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda., que é do ramo do comércio de

equipamentos de telecomunicação, mostrando a influência do ICMS Substituição Tributária

no processo de aquisição e venda de mercadorias. E através de comparativos serão analisados

os regimes de tributação na substituição tributária e na tributação normal, com o objetivo de

constatar qual a influência da substituição tributária no custo das mercadorias.

17

1 HISTÓRICO DAS NORMAS REGULADORAS DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

NO BRASIL

Historicamente, a Substituição Tributária é um instituto jurídico-tributário de origem

antiga. Mariano, Werneck e Bezerra (2010) mencionam que estudiosos acreditam na

utilização da sujeição passiva por substituição desde a época romana, outros afirmam que o

surgimento aconteceu na Europa no fim do século XVIII.

Para os autores, no Brasil, o início da prática da sujeição passiva por substituição

tributária está relacionado ao surgimento do ICMS, fruto da necessidade de viabilizar sua

criação e cobrança.

Na Constituição Federal de 1946, no artigo 19, inciso IV, foi delegada às unidades

federadas a competência para criar o imposto sobre vendas e consignações.

Artigo 19. Compete aos Estados decretar impostos sobre:

[...]

IV – vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno produtor, conforme o definir a lei estadual; [...] (BRASIL/CFB, on-line)

Com a nova Carta Magna de 1967, no artigo 24, inciso II, atribui-se competência aos

Estados e o Distrito Federal para criar imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias:

Artigo 24. Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:

[...]

II – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos, na forma do artigo 22, § 6º, realizadas por produtores, industriais e comerciantes. (BRASIL/CFB, on-line)

Com o passar dos anos, o governo foi intensificando a cobrança de impostos e

especificando cada imposto correspondentemente a cada ramo de atividade referente ao

comércio e indústrias.

18

Porém, pela Emenda Constitucional nº 1 de 1969, no artigo 23, § 4º, foi delegada à

Lei Complementar a competência para criar outras categorias de contribuintes para o antigo

Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM): “Artigo 23.

[...]: § 4º Lei Complementar poderá instituir, além das mencionadas no item II, outras

categorias de contribuintes, daquele imposto”. (BRASIL, on-line)

O item II mencionado no parágrafo 4º, cita como categorias de contribuintes os

produtores, os industriais e os comerciantes. Essa abertura para a instituição de outras

categorias de contribuintes influenciou futuramente na criação de categorias como os

prestadores de serviços de transportes de mercadorias e de serviços de comunicação,

caracterizando o atual Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e

sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação

– ICMS.

A fundamentação legal do regime de substituição tributária somente foi inaugurada

com a Lei nº 5.172, de 25.10.1966, o denominado Código Tributário Nacional (CTN), no seu

artigo 128, que definiu a figura da responsabilidade tributária por substituição:

Artigo. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (BRASIL/CTN, on-line)

Pode-se observar nos termos do artigo citado acima, a característica principal da

prática da substituição tributária, que é a atribuição da responsabilidade do recolhimento do

imposto a outra pessoa que está relacionada à operação e não àquele que praticou o fato

gerador.

É possível verificar no artigo 58, § 2º do CTN, nas disposições sobre o antigo

Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM), a previsão

da substituição tributária:

Artigo 58. [...]

[...]

§ 2º A lei pode atribuir a condição de responsável:

I – ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela saída de mercadoria a eles destinada;

II – ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista, mediante acréscimo, ao preço da mercadoria a ele remetida,

19

de percentagem não excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar. [...] (BRASIL/CTN, on-line)

Vale ressaltar que no artigo acima citado, já ficam evidenciadas as duas espécies da

substituição tributária, mais precisamente no inciso I a substituição tributária regressiva, e no

inciso II, a substituição tributária progressiva. No próximo capítulo veremos suas definições

de forma mais detalhada.

Mais tarde, o Decreto-Lei nº 406, de 31.12.1968, revogou expressamente os referidos

dispositivos em seu artigo 13. Todavia, ainda, por intermédio da Lei Complementar nº 44, de

07.12.1983, nos termos das alterações promovidas por conta da inclusão dos §§ 9º e 10 ao art.

2º, e da modificação da redação do artigo 6º e seus §§ 3º e 4º, dispôs novamente a figura do

responsável tributário por substituição.

Art. 2º [...]

[...]

§ 9º Quando for atribuída a condição de responsável, acrescido da margem comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, à base de cálculo do imposto será:

a) o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem estimada de lucro do comerciante varejista obtida mediante aplicação de percentual fixado em lei sobre aquele valor;

b) o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem de lucro atribuída ao revendedor, no caso de mercadoria com preço de venda, máximo ou único, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente.

§ 10 Caso a margem de lucro efetiva seja normalmente superior à estimada na forma da alínea “a” do parágrafo anterior, o percentual ali estabelecido será substituído pelo que for determinado em convênio celebrado na forma do disposto no parágrafo 6º do artigo 23 da Constituição Federal.

[...]

Art. 6º [...]

[...]

§ 3º A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável:

a) ao industrial, comerciante ou categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operação ou operações anteriores promovidas com mercadoria ou seus insumos;

b) ao produtor ou industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista;

c) ao produtor ou industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo atacadista e pelo comerciante varejista;

d) aos transportadores, depositário e demais encarregados da guarda ou comercialização de mercadorias.

20

§ 4º Caso o responsável e o contribuinte substituído esteja estabelecido em Estados diversos, à substituição dependerá de convênios entre os Estados interessados. [...] (BRASIL, on-line)

A LC nº 44/83 ratifica a delegação de competência dos Estados a atribuírem a

terceiros a condição de responsável tributário, além disso, essas condições foram

especificadas de forma mais detalhada, mencionando as categorias dos contribuintes e as

espécies da prática de sujeição passiva por substituição.

Com a promulgação da atual Constituição Federal de 1988, foi disposta no artigo

155, § 2º, XII, “b”, a necessidade da criação de uma lei complementar que atribuísse a

competência para dispor sobre substituição tributária, dentro do prazo de 60 dias da data da

promulgação. No entanto, o artigo 34, § 8º do Ato das Disposições Constitucionais

Transitórias (ADCT), atribuiu aos Estados e o Distrito Federal que criassem normas de

regulamentação da substituição tributária, caso não fosse criada a lei complementar necessária

para instituir o ICMS dentro do prazo estipulado.

Desta forma, os Estados e o Distrito Federal firmaram o Convênio ICM nº 66 de

1988, que institui provisoriamente o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de

Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de

Comunicação – ICMS, onde nos incisos I e II do artigo 25 no Anexo Único, é disposta a

condição do substituto tributário:

Art. 25 A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:

I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;

II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subseqüentes; [...] (BRASIL, on-line)

Mesmo assim, a legislação não esclarecia sobre a atribuição do responsável tributário

relativo ao fator gerador das operações subseqüentes, que é a pratica da substituição tributária

progressiva. Isso causou uma grande discussão jurídica acerca da legalidade e

constitucionalidade do instituto, sendo necessário o acréscimo de um dispositivo que tratasse

da substituição tributária progressiva na Constituição.

21

Foi publicada em seguida a Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.1993 que

acrescentou o parágrafo 7º ao art. 150 da Lei Maior:

Artigo 150 [...]

[...]

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurado a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, on-line)

A regulamentação da substituição tributária somente veio a concretizar-se por meio

da Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996 (Lei Kandir). Logo, pode-se ver que o instituto da

substituição tributária não é novidade, tendo em vista, que somente teve vigência a partir da

atual Constituição.

O objetivo dos Estados e Distrito Federal em relação a prática da substituição

tributária é definida por Mariano, Werneck e Bezerra (2010, p. 21) da seguinte maneira:

Evidente que o regime é conseqüência direta do interesse dos Estados e do Distrito Federal em estabelecer um sistema de controle de arrecadação mais efetivo, onde o principal objetivo é a diminuição da evasão fiscal e facilitação do trabalho da fiscalização, diante da natureza dúbia do ICMS.

Por conta disso, a implementação deste instituto para operações relativas a

determinadas mercadorias ou serviços, bem como sua aplicação dentro de cada Unidade de

Federação, será realizada através de leis em cada respectivo Estado, limitando-se às regras

estabelecidas na Lei Complementar 87/1996. E para que se possa aplicar o regime de

substituição nas operações interestaduais, é necessário que seja criado Convênio ou Protocolo

ICMS entre os Estados envolvidos, regulamentando a aplicação deste regime para cada

situação tributária específica.

No próximo Capítulo veremos de forma mais analítica as definições deste instituto,

suas espécies e sua aplicabilidade.

22

2 CONCEITOS BÁSICOS SOBRE A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS

2.1 Definições sobre o ICMS

A atual Constituição Federal, em seu artigo 155, inciso II, dá competência aos

Estados e Distrito Federal para criar impostos sobre “operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior”.

A partir daí surge O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de

comunicação), onde sua regulamentação constitucional está prevista na Lei Complementar

87/1996 (Lei Kandir).

O Código Tributário Nacional, no seu artigo 4º define:

Art. 4º - A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. (BRASIL/CTN, on-line)

Com base neste fundamento, Carazza et al (2010) classifica o ICMS em uma sigla

que abrange três impostos diferentes, que são: o imposto sobre operações de circulação de

mercadorias; o imposto sobre prestação de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal; e o imposto sobre prestação de serviços de comunicação. São três núcleos

distintos de incidência do ICMS, mas todos possuem um “denominador comum” que são os

princípios da não cumulatividade e da seletividade.

2.2 Definições de substituição tributária no ICMS

De acordo com Medeiros (2004, on-line), o regime de substituição tributária é

definido: “Como o próprio nome sugere, esse instituto consiste na atribuição, a determinado

sujeito, a condição de responsável pelo cumprimento da obrigação tributária que normalmente

seria de outro.”

23

Ele também cita que “a substituição tributária simplifica sobremaneira a atividade

fazendária porque permite que o Estado concentre em poucos sujeitos passivos, que são os

substitutos tributários, a responsabilidade de muitos outros, chamados substituídos

tributários”.

Exemplificando a definição, pode-se dizer que em uma operação de comercialização

de mercadorias, quem recolhe o imposto é o remetente vinculado ao fato gerador da operação,

esse chamado de contribuinte substituto, assumindo a responsabilidade do destinatário que

originou o fato, classificado como contribuinte substituído. Desse modo, ocorre o

recolhimento antecipado do imposto, como também a transferência da responsabilidade desse

recolhimento.

2.2.1 Espécies da Substituição Tributária

Como já citado de forma sintética no capítulo anterior, a substituição tributária

divide-se em três espécies ou três tipos de cobrança do recolhimento do imposto. São eles:

a) Operações Anteriores

Esta espécie é conhecida como “regressiva” ou “substituição tributária para trás”.

Daud (2007, on-line) explica sobre a cobrança do imposto nesta espécie que:

Refere-se a fatos geradores ocorridos anteriormente, ou seja, a lei estipula que o tributo será recolhido, pelo responsável tributário - substituto - na operação jurídica seguinte. É este que suporta a carga econômica desta operação jurídica em nome do substituído.

O imposto não é cobrado na primeira cadeia, ou seja, na venda realizada pelo

produtor. Ocorre o diferimento do lançamento do imposto, que é o adiamento da cobrança do

tributo.

Mariano, Werneck e Bezerra (2010, p. 82) exemplificam que esta situação é aplicada

a insumos de produtos agropecuários, como adubos e rações; resíduos e sucatas, entre outros.

Os autores citam também que:

Com esta espécie, temos um barateamento do processo de industrialização, vez que a incidência do ICMS somente ocorrerá, em regra, em etapa posterior à circulação,

24

ou seja, na saída do produto fabricado com estes insumos resíduos ou sucatas, por exemplo.

Veja o exemplo a seguir para melhor entendimento. O produtor de milho vende seu

produto a uma indústria que produz milho enlatado, em flocos, canjicas, e outros derivados. O

pagamento do imposto devido pelo produtor fica diferido para quando houver a saída

subseqüente da indústria para o distribuidor.

b) Operações Concomitantes

A segunda espécie é chamada de “concomitante”. Conforme Ribeiro Neto (2009, p.

643), as operações concomitantes:

Caracteriza-se esta espécie de substituição tributária pela atribuição da responsabilidade pelo recolhimento do ICMS a outro contribuinte, e não aquele que esteja realizando a operação ou a prestação, concomitantemente à ocorrência do fato gerador.

Este tipo de substituição é aplicado nos serviços de transporte intermunicipal e

interestadual. Neste caso, o contribuinte substituto que é o tomador do serviço, faz a retenção

do ICMS devido, ficando a transportadora na condição de contribuinte substituído. Tal

retenção se dá, no momento do início da prestação, daí chama-se concomitante.

Cassiano et al (2010, p. 357) também menciona que:

A substituição, para ser concomitante, deve ocorrer no mesmo instante em que tem início ou no mesmo momento em que acontece o fato gerador objeto da substituição, considerada a conjugação daqueles três elementos normativos antes referidos: a posição do substituto, o aspecto temporal da norma tributária de substituição e o fato tributável em relação ao qual a substituição é instituída.

PRODUTOR RURAL SUBSTITUÍDO

SEM ICMS

DIFERIMENTO

INCIDÊNCIA DO ICMS

SUBST. TRIBUTÁRIA

INDÚSTRIA SUBSTITUTO

DISTRIBUIDOR

FIGURA 1: Substituição Tributária Regressiva Fonte: Elaboração do próprio autor

25

Observe no exemplo seguinte, em um serviço de transporte de cargas, onde o fisco

exige do tomador do serviço o pagamento do imposto antecipadamente no início da operação.

c) Operações Subseqüentes

As operações subseqüentes também chamadas de “progressiva” ou “substituição

tributária para frente”, referem-se às operações futuras. A cobrança do imposto é feita

antecipadamente com uma presunção da base de cálculo do fato gerador.

Podemos encontrar o conceito da substituição tributária progressiva através da

definição de Cassiano et al (2010, p. 364) que diz:

A substituição tributária progressiva se dá quando a lei tributária determina que o imposto de fato tributável futuro, que seria devido pelo substituído, deve ser pago no momento presente, quando da realização do aspecto temporal da norma de substituição pelo substituto.

Exemplificando a definição: o primeiro da cadeia (indústria), recolhe o ICMS

antecipadamente referente às operações subseqüentes até o consumidor final, conforme está

descrito na figura seguinte:

TRANSPORTADORA PRESTADOR DO SERVIÇO

SUBSTITUÍDO

RECOLHIMENTO DO ICMS ST

INDÚSTRIA TOMADOR DO SERVIÇO

SUBSTITUTO

DISTRIBUIDOR

FIGURA 2: Substituição Tributária Concomitante Fonte: Elaboração do próprio autor

INDÚSTRIA SUBSTITUTO

SUBST. TRIBUTÁRIA

RECOLHIMENTO DO ICMS SEM ICMS

ATACADISTA SUBSTITUÍDO

VAREJISTA SUBSTITUÍDO

SEM ICMS

CONSUMIDOR FINAL

FIGURA 3: Substituição Tributária Progressiva Fonte: Elaboração do próprio autor

26

Esta espécie da substituição tributária já foi discutida por muitos juristas,

doutrinadores e estudiosos, que alegam a sua inconstitucionalidade. A polêmica surge a partir

da publicação da Emenda Constitucional nº 3 /1993 que acrescentou o parágrafo 7º ao artigo

150 da atual Constituição Federal:

Artigo 150 [...]

[...]

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deverá ocorrer posteriormente, assegurado a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, on-line)

O artigo cita a atribuição da responsabilidade do recolhimento do imposto ao sujeito

passivo que recolherá um valor presumido correspondente a um fato gerador não ocorrido.

Diante deste exposto, Mariano, Werneck e Bezerra (2010, p. 74) mencionam que:

Fica explícito, nessa hipótese dois fenômenos de ordem estritamente fictícia: de um lado, considera-se nascida uma obrigação tributária antes mesmo da ocorrência do fato in concreto, que justifica a sua existência e, de outro lado, atribui-se a responsabilidade, relativa a essa obrigação, a uma terceira pessoa que, não participou, nem participará, efetivamente, do referido fato imponível, que, como dito, ainda nem mesmo aconteceu.

Os autores continuam o tema, falando que essa discussão dividiu eminentes

tributaristas em duas correntes: uma contrária, que sustenta a opinião de que a prática dessa

modalidade viola princípios constitucionais básicos dos tributos, dentre esses o princípio da

não cumulatividade, da tipicidade tributária e da capacidade contributiva; e a outra corrente a

favor, que acredita que o instituto atende ao princípio da legalidade, pois está fundamentado

na própria Constituição Federal.

2.2.2 Sujeitos da obrigação tributária

Conheceremos neste tópico os elementos que fazem parte da execução da obrigação

tributária.

27

a) Sujeito Ativo

O sujeito ativo da obrigação tributária é definido no Art. 119 do Código Tributário

Nacional: “Artigo 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular

da competência para exigir o seu cumprimento”.

Na prática, o sujeito ativo é o Estado competente ou o Distrito Federal que realiza a

cobrança do crédito tributário ao responsável de cumprir a obrigação tributária.

b) Sujeito Passivo

Segundo Ferreira (2003, on-line), “o sujeito passivo é aquele a quem compete

cumprir a obrigação tributária: se principal, caberá pagar o montante do tributo e/ou

penalidade pecuniária; se acessória, deverá cumprir as prestações, positivas ou negativas, de

interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.”

Baseado no artigo 121 do Código Tributário Nacional pode afirmar que o sujeito

passivo da obrigação tributária classifica-se em duas espécies: o contribuinte e o responsável,

podendo ser um ou outro, conforme a lei os defina.

c) Contribuinte

Ferreira (2003, on-line) menciona, “contribuinte é, então, o sujeito passivo que tem

relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo”.

Em outras palavras, o contribuinte é o sujeito passivo direto que deu origem ao fato

gerador.

d) Responsável

Conforme Ferreira (apud BASTOS, 1998, p. 198) responsável tributário é “todo

sujeito passivo que, sem revestir-se da condição de contribuinte, vê-se obrigado a pagar o

débito por força de disposição expressa de lei”.

Podemos entender que o responsável tributário é o sujeito passivo indireto, que

assume a responsabilidade da obrigação tributária por determinação da legislação.

e) Contribuinte Substituto

De acordo com Galhardo (2006, on-line), o contribuinte substituto é conceituado

como:

28

É o responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive do valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações de destinem mercadorias e serviços a consumidor final. Em regra geral será o fabricante ou importador no que se refere às operações subseqüentes.

Já Cassiano et al (2010, p. 364), fala que “o substituto paga débito próprio, em nome

próprio, por fato gerador alheio, fazendo repercutir sobre o substituído, por meio do

mecanismo de preços, o ônus do tributo devido por substituição”.

Na prática o substituto é quem a lei atribui a responsabilidade de recolher o imposto.

Exemplificando, é quem recolhe o imposto diferido nas operações anteriores, o tomador do

serviço de transporte nas operações concomitantes e o fabricante nas operações subseqüentes.

f) Contribuinte Substituído

Em relação ao contribuinte substituído, Galhardo (2006, on-line) também cita: “É

aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pagos pelo

contribuinte substituto.”

Ou seja, é quem está ligado diretamente com o fato gerador, mas a lei transferiu sua

responsabilidade do pagamento do imposto para outra pessoa que é o substituto.

Os autores Mariano, Werneck e Bezerra (2010) salientam que o contribuinte

substituído poderá passar à condição de substituto caso posteriormente ele realize operações

interestaduais com outro contribuinte, ficando ele responsável de recolher o ICMS ao Estado

destinatário.

2.3 Legislação aplicada na substituição tributária

2.3.1 Legislação Federal

O artigo 146 da Constituição Federal de 1988 prevê a criação de uma Lei

Complementar que estabeleça normas gerais em matéria de legislação tributária. Com isso só

em 16 de setembro de 1996 foi publicada a Lei Complementar nº 87, onde contempla as

normas gerais a serem aplicadas ao ICMS e dentre elas está o regime de substituição

tributária.

29

No artigo 6º da Lei Complementar, mais uma vez são mencionadas as espécies da

substituição tributária e através do mesmo artigo é dado competência aos estados de

determinar o responsável tributário.

Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2o A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. (BRASIL, on-line)

Para as operações interestaduais, o artigo 9º determina que deva existir um acordo

específico celebrado entre os estados interessados em adotar a substituição tributária. Tais

acordos são denominados de Convênios e Protocolos. Os convênios são acordos celebrados

com todos os estados. Já os protocolos são acordos celebrados entre alguns estados. Isto é

fundamentado pelo Código Tributário Nacional no inciso IV do artigo 100.

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: [...]

[...] IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. (BRASIL, on-line)

O artigo 8º trata sobre a base de cálculo do imposto conforme cada tipo de operação:

antecedente, concomitante e subseqüente.

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes. (BRASIL, on-line)

30

Nos próximos tópicos veremos na legislação estadual este ponto de forma mais

detalhada e específica para cada tipo de operação da substituição tributária.

2.3.2 Legislação Estadual de Santa Catarina

No Estado de Santa Catarina, o ICMS é regulamentado pelo Decreto 2.870/2001. O

regime de substituição tributária é contemplado no Regulamento do ICMS (RICMS/SC)

especificamente em seu Anexo 03. Vejamos alguns pontos abordados neste Anexo:

i) Da Responsabilidade

Conforme previsto no artigo 6º da Lei Complementar é da competência de cada

estado atribuir a responsabilidade de recolhimento do imposto.

Em relação às operações antecedentes, o artigo 1º do Anexo 03 prevê o diferimento

do imposto, atribuindo a responsabilidade de recolhimento do imposto ao destinatário da

mercadoria na condição de substituto tributário. Sobre o diferimento o artigo 2º estabelece:

“O diferimento, salvo disposição em contrário, somente se aplica às operações internas

quando o remetente e o destinatário forem inscritos no CCICMS ou no RSP, conforme o

caso.”

Nas operações subseqüentes, no artigo 11º é atribuída a responsabilidade do

recolhimento nos seguintes termos:

Art. 11. Será atribuída ao fabricante, ao atacadista, ao distribuidor, ao importador, ao arrematante de mercadoria importada e apreendida ou ao depositário a qualquer título, na condição de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto relativo às operações subseqüentes até a praticada pelo comerciante varejista com as seguintes mercadorias, na forma e nos casos previstos no Capítulo IV: [...]

[...]

§ 1° Será também responsável pela retenção e pelo recolhimento do imposto qualquer outro estabelecimento, sito em outra unidade da Federação, quando remeter os produtos relacionados no “caput” para contribuinte estabelecido neste Estado. [...] (BRASIL/RICMS-SC, on-line)

O artigo na íntegra cita trinta e oito incisos, cada um com um tipo de mercadoria

devidamente regulamentado por seu Protocolo ou Convênio celebrado entre Santa Catarina e

outros estados. Mas no parágrafo primeiro é determinada a responsabilidade do recolhimento

31

também a qualquer outro estabelecimento de outra unidade de federação que não faça parte do

protocolo ou convênio correspondente à mercadoria remetida para o estado de Santa Catarina.

ii) Da Base de Cálculo

Em relação à base cálculo do imposto referente os produtos sujeitos ao regime de

substituição tributária, deve-se observar o seguinte:

1. Para as operações antecedentes, a base de cálculo do imposto é o valor da

operação praticada pelo contribuinte substituído ou de que decorrer a entrada da mercadoria

no estabelecimento, conforme o parágrafo 3º do artigo 1º, Anexo 03 do RICMS/SC.

2. Para as operações subseqüentes, a base de cálculo é composta pelo valor da

operação realizada pelo contribuinte substituto ou pelo substituído intermediário, mais o valor

do seguro, frete e outros encargos cobrados do adquirente, adicionado da margem de valor

agregado, conforme artigo 13, Anexo 03 do RICMS/SC.

Com relação à margem de valor agregado mencionada no artigo 13, inciso III, é

estabelecido no artigo 15, alguns critérios para determinar este valor:

Art. 15. O Secretário de Estado da Fazenda designará comissão formada por funcionários fazendários e representantes do setor interessado para definição das margens de valor agregado referidas no art. 13, III.

§ 1° Para o cálculo da margem de valor agregado serão observados os seguintes critérios:

I - pesquisa de preços realizada, por amostragem, no mínimo, nos dez municípios de maior participação na receita do Estado;

II - média ponderada dos preços coletados;

III - outros elementos fornecidos pelas entidades representativas do setor.

§ 2° Havendo a concordância do setor interessado, poderá ser adotada a margem de valor agregado fixada em convênio ou protocolo firmado entre os Estados e o Distrito Federal. (BRASIL/RICMS-SC, on-line)

iii) Da Apuração do imposto

O cálculo do imposto a ser retido por substituição será mensurado mediante

aplicação da alíquota interna vigente para o produto no estado de destino sobre a base de

cálculo definida conforme o tipo de operação, deduzindo o valor do imposto devido por

32

obrigação própria do remetente, se for o caso, conforme estabelece o artigo 16, Anexo 03 do

RICMS/SC:

Art. 16. O imposto a ser recolhido por substituição tributária será apurado mensalmente, ressalvado o disposto no art. 53, § 3° do Regulamento, e corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações internas sobre a base de cálculo da substituição tributária e o valor devido pela operação própria do substituto. (BRASIL/RICMS-SC, on-line)

iv) Do Recolhimento

O recolhimento do imposto deverá efetuado nas operações interestaduais através da

Guia nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) pelo contribuinte substituto no

momento da saída, ou através do Documento de Arrecadação de Receitas Estaduais (DARE)

nas operações internas antecedentes ou pelo destinatário estabelecido no estado quando não

ocorrer o recolhimento devido ao substituto, e, na forma estabelecida pelo artigo 18, Anexo

03 do RICMS/SC:

Art. 18. O contribuinte substituto, estabelecido em outro Estado, que não providenciar sua inscrição nos termos do art. 27, deverá recolher o imposto devido por substituição tributária a este Estado por ocasião da saída da mercadoria de seu estabelecimento, caso em que o transporte deverá ser acompanhado por uma das vias da GNRE (Convênio ICMS 81/93).

§ 1º O disposto neste artigo poderá ser aplicado, mediante regime especial determinado pelo Diretor de Administração Tributária, nas seguintes situações:

I - falta de recolhimento do imposto devido por 2 (dois) meses consecutivos ou 3 (três) meses alternados;

II - deixar de prestar as informações previstas no art. 37 por 60 (sessenta) dias ou 2 (dois) meses alternados (Convênio ICMS 73/99 e 31/04).

§ 2º Nas hipóteses do “caput” e do § 1º deverá ser emitida uma GNRE ou um DARE-SC distinto para cada um dos destinatários, constando no campo informações complementares o número da nota fiscal a que se refere o respectivo recolhimento (Convênio ICMS 95/01).

§ 3° Nas hipóteses previstas neste artigo, caso o contribuinte substituído receba mercadorias sujeitas à substituição tributária acobertadas por documento fiscal desacompanhado da GNRE ou DARE-SC, deverá:

I - apurar o imposto devido por substituição tributária, na forma prevista no Capítulo IV;

II - recolher o imposto relativo a cada operação até o 5° (quinto) dia subseqüente ao da entrada da mercadoria no seu estabelecimento. (BRASIL/RICMS/SC, on-line)

v) Do Ressarcimento

Caso o contribuinte substituído realizar saídas interestaduais subseqüentes, passará à

condição de substituto. Ocorrerá uma nova tributação com retenção do imposto que será

33

recolhido em favor do Estado destinatário. O imposto que foi retido por substituição na

operação anterior será ressarcido a este contribuinte.

O Artigo 24 do Anexo 03 prevê:

Art. 24. O contribuinte que, tendo recebido mercadoria com imposto retido por substituição tributária a favor deste Estado, efetuar nova retenção em favor de outro Estado ou do Distrito Federal, solicitará o ressarcimento do imposto retido na operação anterior através de requerimento endereçado à Gerência Regional a que jurisdicionado, que se manifestará conclusivamente sobre o pedido (Convênios ICMS 81/93 e 56/97). (BRASIL/RICMS/SC, on-line)

2.3.3 Legislação específica no segmento do comércio de equipamentos de telecomunicação

Dentre os tipos de produtos que estão sujeitos ao regime de substituição tributária no

estado de Santa Catarina, estão os materiais elétricos, conforme Inciso XXXV, Artigo 11,

Anexo 03 do RICMS/SC. Produtos estes que serão objetos do nosso estudo de caso.

As operações interestaduais para estes produtos estão regulamentadas através do

Protocolo ICMS nº 198 de 2009, celebrado entre o Estado de Santa Catarina e Minas Gerais.

Conforme prevê cláusula primeira:

Cláusula primeira Nas operações interestaduais com as mercadorias listadas no Anexo Único, com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Harmonizado - NCM/SH, destinadas ao Estado de Minas Gerais ou ao Estado de Santa Catarina, fica atribuída ao estabelecimento remetente, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS relativo às operações subseqüentes. (BRASIL/PROTOCOLO ICMS, 2009, on-line )

O artigo 233 do Anexo 03 no Regulamento do ICMS de Santa Catarina atribui a

responsabilidade pelo recolhimento do imposto ao estabelecimento industrial fabricante ou

importador e a qualquer outro estabelecimento situado em outro Estado que remeter materiais

elétricos para destinatários localizados em Santa Catarina.

No anexo único do Protocolo 198/2009 contempla a relação dos produtos

classificados como materiais elétricos, contendo o código de classificação fiscal (NCM), a

34

descrição do produto e o percentual da margem de valor agregado (MVA) original. A mesma

relação foi transcrita na legislação de Santa Catarina na Seção LI, Anexo 01 do RICMS/SC.

No próximo capítulo abordaremos a metodologia utilizada no estudo de caso que

trata da influência da substituição tributária no custo dos materiais elétricos comercializados

pela empresa ARM Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda.

35

3 METODOLOGIA

Para delinear a tipologia da pesquisa abordada, Beuren (2009) diz que é preciso

definir três categorias: quanto aos objetivos, que contempla a pesquisa exploratória, descritiva

e explicativa; quanto aos procedimentos, que aborda o estudo de caso, o levantamento, a

pesquisa bibliográfica, documental, participante e experimental; e quanto à abordagem do

problema, que aborda a pesquisa qualitativa e a quantitativa.

3.1 Quanto aos objetivos

Como o objetivo deste estudo é apresentar a influência do regime de tributação de

substituição tributária no custo das mercadorias, pode-se caracterizar esta pesquisa do tipo

explicativa. Beuren cita a definição de pesquisa explicativa da seguinte maneira:

A pesquisa explicativa é um tipo de pesquisa mais complexa, pois, além de registrar, analisar, classificar e interpretar os fenômenos estudados, procura identificar seus fatores determinantes. A pesquisa explicativa tem por objetivo aprofundar o conhecimento da realidade, procurando a razão, o porquê das coisas e por esse motivo está mais sujeita a erros. BEUREN(apud ANDRADE, 2002, p. 20)

Baseado neste conceito irá expor dados de produtos de uma empresa no segmento de

comércio de equipamentos de telecomunicação com o intuito de explicar os impactos que a

tributação aplicada influencia nos resultados operacionais desta empresa.

3.2 Quanto aos procedimentos

Os procedimentos adotados para coleta de dados foram, inicialmente, a pesquisa

bibliográfica, através de consultas em livros, artigos e legislações que contemplam o instituto

substituição tributária. Posteriormente, a pesquisa de estudo de caso sobre uma empresa no

segmento de comércio de equipamentos de telecomunicação.

O objeto deste estudo é delimitado a tributação da substituição tributária no ICMS

especificamente a um tipo de mercadoria que são os materiais elétricos. Estes dados foram

colhidos através de documentos fiscais e contábeis, como notas fiscais, livros fiscais,

demonstrações contábeis utilizados pela empresa, contendo informações dos produtos e seus

respectivos valores, quantidades e outros dados fiscais necessários para aplicação do estudo.

36

O autor também menciona:

A pesquisa do tipo estudo de caso caracteriza-se principalmente pelo estudo concentrado de um único caso. Esse estudo é preferido pelos pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de determinado caso específico. BEUREN (2009, p. 84)

3.3 Quanto à abordagem do problema

Conforme já exposto no decorrer deste trabalho, o problema é abordado com o

objetivo de expor o impacto da tributação estudada no custo das mercadorias, apresentando

pontos positivos ou negativos para os sujeitos pesquisados.

Diante deste exposto o estudo tem uma abordagem qualitativa. Este tipo de

metodologia é citado por Marconi e Lakatos da seguinte forma:

A metodologia qualitativa preocupa-se em analisar e interpretar aspectos mais profundos, descrevendo a complexidade do comportamento humano. Fornece análise mais detalhada sobre as investigações, hábitos, atitudes, tendências de comportamento etc. MARCONI e LAKATOS (2004, p. 269)

Através deste tipo de abordagem é possível analisar a complexidade do problema de

forma que seja alcançado o entendimento de suas particularidades e quais os impactos que ele

provoca no ambiente que está inserido.

3.4 Método de Pesquisa

Para Marconi e Lakatos existem vários conceitos sobre métodos científicos, dentre os

vários, eles citam:

Método é a forma de proceder ao longo de um caminho. Na ciência os métodos constituem os instrumentos básicos que ordenam de início o pensamento em sistemas, traçam de modo ordenado a forma de proceder do cientista ao longo de um percurso para alcançar um objetivo. MARCONI e LAKATOS (apud TRUJILLO, 1974, p. 24)

Para a esta pesquisa foram utilizados os dois tipos de métodos científicos, o dedutivo

e o indutivo. Os autores observam estes métodos da seguinte forma: “os dois tipos de

argumentos têm finalidades diversas: o dedutivo tem o propósito de explicitar o conteúdo das

premissas; o indutivo tem o desígnio de ampliar o alcance dos conhecimentos”.

37

O método dedutivo foi adotado para a pesquisa bibliográfica de forma que,

estudando os conceitos legisladores e as interpretações dos autores sobre a substituição

tributária, obtemos o entendimento deste instituto como forma de tributação adotada pelos

Estados e Distrito Federal

Já na pesquisa de estudo de caso foi utilizado o método indutivo, para a partir da

análise dos dados colhidos nos resultados operacionais da empresa, possam ser avaliados os

impactos tributários nos custos das mercadorias.

38

4 A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS APLICADA EM UM A EMPRESA DO

SEGMENTO DE COMÉRCIO DE EQUIPAMENTOS DE TELECOMUNIC AÇÃO

4.1 Histórico da empresa

A empresa escolhida para estudo de caso, ARM Telecomunicações e Serviços de

Engenharia Ltda., tem como atividade econômica principal a construção de estações e redes

de telecomunicações.

A história da empresa começa em 1993, quando ainda era RM Engenharia, focados

na construção civil e na elaboração de projetos e assessoria na área de engenharia.

A partir de 1999, com a privatização do setor de Telecomunicações, a empresa

começou a atuar na área por meio da parceria com o Grupo Telemar/Oi. Foram iniciadas as

operações no Ceará, com a prestação de serviços de manutenção e implantação de rede

externa em parte da planta de telefonia fixa e pública.

Em 2000, foi ampliada a atuação geográfica para os Estados do Maranhão e Piauí,

avançando nos anos seguintes também para o Rio Grande do Norte, Paraíba e Alagoas. Com a

incorporação de serviços de banda larga e fibra ótica na área de atuação, em 2006, a empresa

assumiu também a planta externa dos estados de Pernambuco e Piauí.

Em maio de 2008, a empresa diversificou suas atividades e passou a atuar no

segmento de energia elétrica. No final desse mesmo ano, também promoveu uma

reestruturação societária criando uma holding, a RM Soluções em Infraestrutura, cujos braços

operacionais são a RM Telecom e a RM Energia.

No ano de 2009, a empresa passou a realizar operações em Telecom nos estados do

Amazonas e Roraima. Também expandiu o negócio Energia, ampliando a parceria com a

Companhia Energética do Ceará (Coelce), prestando serviços de manutenção preventiva e

emergencial de redes elétricas.

Em março de 2010, a empresa passou a prestar serviços de Planta Externa (rede de

acesso e voz, banda larga, comunicação de dados e fibra ótica) para a Companhia Oi nos

estados do Amapá, Pará, Sergipe, Bahia, Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.

Em Julho de 2010, foram adicionadas em seu objeto social, as atividades de

comércio varejista de equipamentos de telefonia e comunicação; material elétrico;

equipamentos e suprimentos de informática. Começando a atuar neste segmento nos estados

39

da Região Sul (Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul), tendo como principal cliente a

Companhia Oi.

Hoje, a ARM figura entre uma das maiores prestadoras de serviço do país. Está em

16 estados brasileiros, possui cerca de 10 mil colaboradores.

A empresa tem como visão ser a melhor prestadora de serviços e de soluções em

Energia e Telecom, oferecendo a seus clientes: parceria, gestão, resultados e inovação, bem

como missão oferecer serviços de energia e de telecom para o desenvolvimento, por várias

gerações, dos clientes, dos empregados, dos acionistas e da sociedade.

Um dos principais objetivos destas novas atividades econômicas é de comercializar

os equipamentos utilizados em sua prestação de serviços. E são exatamente estas atividades

que serão focadas neste estudo, pois dentre estes materiais comercializados alguns tem a

tributação sujeita ao regime de substituição tributária no ICMS e através do estudo de caso

pretende-se mostrar a influência deste regime no custo da mercadoria vendida.

4.2 Dados do estudo sobre a empresa, e do produto analisado

Para melhor compreensão do estudo de caso, foi escolhida para a análise uma das

filiais da ARM Engenharia, que se encontra situada na cidade de Florianópolis no estado de

Santa Catarina. Para especificar melhor o assunto do estudo, foi observada dentre as

atividades comerciais citadas no tópico anterior, o comércio varejista de material elétrico.

Como já citada no segundo capítulo, a legislação que regulamenta as operações neste

ramo realizadas dentro do estado de Santa Catarina prevê que estas estão sujeitas ao regime de

substituição tributária no ICMS. A influência desta tributação será utilizada para análise nos

custos destas mercadorias. Para comparação dos resultados foi escolhida a filial da ARM de

Curitiba situada no estado do Paraná, considerando que todas as operações neste estado são

tributadas pelo regime normal do ICMS.

De acordo com o artigo 235 do Anexo 03 do RICMS/SC, a base de cálculo do

imposto, para fins de substituição tributária, será o valor correspondente ao preço único ou

máximo de venda a varejo fixado por órgão público competente, ou, na falta deste, será o

montante formado pelo preço praticado pelo remetente, acrescido os valores do frete, seguro,

impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário.

Os incisos I e II do mesmo artigo, também tratam:

40

Art. 235 [...]

[...]

I - sendo interna a operação praticada pelo substituto, de margem de valor agregado original indicada no Anexo 1, Seção LI; e

II – sendo interestadual a operação praticada pelo substituto, de margem de valor ajustada (“MVA Ajustada”), calculado segundo a fórmula:

“MVA ajustada = [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) / (1- ALQ intra)] -1”, onde:

a) “MVA ST original” é a margem de valor agregado indicada no Anexo 1, Seção LI;

b) “ALQ inter” é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à operação;

c) “ALQ intra” é o coeficiente correspondente à alíquota prevista para as operações substituídas, neste Estado.

Foi escolhido um produto que é comercializado pela empresa, classificado na

legislação como material elétrico.

Produto: Conector para haste de aterramento

Código interno do produto: 13180007

Classificação fiscal: 8535.90.00

Preço unitário de compra: R$ 3,81

Preço de venda: R$ 6,80

O produto mencionado acima está classificado na Seção LI, Anexo 01 do

RICMS/SC, onde contém a lista de materiais elétricos sujeitos a substituição tributária. Está

identificado com os seguintes dados:

a) Item: 15;

b) Código NCM/SH: 85.35;

c) Descrição: Aparelhos para interrupção, seccionamento, proteção, derivação,

ligação ou conexão de circuitos elétricos (por exemplo, interruptores,

comutadores, corta-circuitos, pára raios, limitadores de tensão, eliminadores de

onda, tomadas de corrente e outros conectores, caixas de junção), para tensão

41

superior a 1.000V, exceto os de uso automotivo classificados na subposição

8535.30.11;

d) MVA % Original: 42%;

e) MVA Ajustada: =((1+42%)*(1-12%)/(1-17%))-1*100% = 50,55%

4.3 A formação do preço da mercadoria vendida com base nos custos

Com base nos dados fornecidos pela empresa e citados acima, pretende-se encontrar

o custo da mercadoria por produto. Também é importante mostrar o preço da mercadoria

vendida por produto para ser realizada uma análise comparando o preço de aquisição com o

preço de venda. Vale ressaltar a contabilização dessas operações, tanto na compra quanto na

venda desses produtos já descritos.

O produto a ser analisado é o mesmo tanto para a filial de Santa Catarina quanto para

a filial do Paraná, mudando apenas a forma de tributação de acordo com a legislação

específica de cada estado.

Veremos o custo do produto primeiro na tributação por ICMS Normal aplicada no

estado do Paraná e depois pelo regime de substituição tributária aplicada no estado de Santa

Catarina. Posteriormente, a carga tributária será comparada nas duas situações.

4.3.1 O Custo da Mercadoria com o ICMS Normal

Será analisada a mercadoria com destino ao estado do Paraná, que tem como forma

de tributação por ICMS Normal.

Diferente da tributação de substituição tributária, o ICMS Normal é cobrado

individualmente em cada etapa da cadeia em que a mercadoria segue do fabricante até o

consumidor final. Onde o ICMS ocorrido na aquisição pode ser utilizado como crédito para

abater no ICMS débito correspondente as saídas. Vejamos na Legislação do Estado do Paraná,

no artigo 24 do Decreto de 1.980/2007 (RICMS/PR):

Art. 24. O montante do ICMS a recolher, por estabelecimento, resultará da diferença positiva, no período considerado, do confronto débito-crédito (art. 25 da Lei n. 11.580/96).

42

§ 1º O saldo credor é transferível para o período ou períodos seguintes.

§ 2º No total do débito, em cada período considerado, devem estar compreendidas as importâncias relativas a:

a) saídas e prestações;

b) outros débitos;

c) estornos de créditos.

§ 3º No total do crédito, em cada período considerado, devem estar compreendidas as importâncias relativas a:

a) entradas e prestações;

b) outros créditos;

c) estornos de débitos;

d) eventual saldo credor do período anterior.

A origem da mercadoria é do fornecedor Indústria e Comércio de Condutores

Elétricos Ltda. do estado de São Paulo. Abaixo estão os dados do produto conforme vem

faturado na Nota Fiscal do fornecedor.

TABELA 1: Custo de aquisição para o produto na tributação Normal

Custo de aquisição da mercadoria Fórmula de Cálculo Quantidade 100 Valor Unitário 3,81 Valor Total dos produtos 381,00 Vr. Unitário x Quant. IPI % 5% VR IPI 19,05 Vr Total Produtos x IPI% Custo de Aquisição 400,05 Vr Total Produtos + IPI Base de Calculo Operação Própria 381,00 Aliq. ICMS Oper. Própria 12% BC Op. Própria x Aliq. ICMS Op.

Própria ICMS Oper. Própria 45,72 Valor Total da Nota Fiscal 400,05 Vr. Total dos Produtos + IPI

Fonte: Elaboração do próprio autor

Podemos observar na Tabela 1 o detalhamento dos dados da operação de compra das

mercadorias na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor. Onde contém a quantidade e valor

unitário dos produtos; valor do IPI, pelo fato do fornecedor ser uma indústria ocorre a

tribuação do imposto sobre produtos industrializados; é destacado a alíquota interestadual de

ICMS prevista na legislação entre São Paulo e Paraná com o percentual de 12% e sua Base de

Cálculo com o valor corresponte ao total de produtos; e por fim o Valor Total da Nota Fiscal

que é composto pelo valor dos produtos adicionado com o valor do IPI.

43

TABELA 2: Custo de aquisição do frete rodoviário na tributação Normal

Custo de aquisição do frete Fórmula de Cálculo Valor Total do Frete 114,30 Valor Total do Frete Base de Calculo Operação Própria 114,30 Aliq. ICMS Oper. Própria 12% BC Op. Própria x Aliq. ICMS Op.

Própria ICMS Oper. Própria 13,72 Valor Total do CTRC 114,30 Vr. Total do Frete


Acima, observamos os dados da operação de prestação do serviço de frete, onde

contem o valor correspondente o serviço que totaliza o Documento Fiscal que é o

Conhecimento de Tranporte Rodoviário de Cargas. Também é destacado a alíquota

interestadual de ICMS com o percentual de 12%.

Com base nos dados acima, mostra-se a formação do preço de custo e o preço de

venda para o produto na tributação normal.

Valor da Mercadoria ---------------- 381,00 (-) ICMS incluído no preço ---------------- (45,72) (=) Valor de Custo Mercadoria ---------------- 335,28 (+) IPI destacado na NF ---------------- 19,05 (+) Frete da Compra ---------------- 114,30 (-) ICMS incluído no frete ---------------- (13,72) (=) Formação do Preço de Custo Total do Produto ---------------- 454,91

Analisando os dados acima, percebemos que o Custo do produto na tributação

normal da filial da ARM no estado do Paraná é formado pelo Valor da Mercadoria, valor do

IPI destacado na Nota fiscal, valor do frete, deduzido o valor do ICMS correspondente aos

produtos e ao frete. Pelo fato de ser um imposto recuperável na tributação normal, o ICMS é

deduzido na formação do preço de custo do produto.

44

TABELA 3: Preço de venda do produto na tributação Normal

Preço de venda da mercadoria Fórmula de Cálculo Quantidade 100 Valor Unitário 6,80 Valor Total dos produtos 680,00 Vr. Unitário x Quant. Base de Calculo 680,00 Aliq. ICMS 18%

BC Op. Própria x Aliq. ICMS ICMS devido 122,40 Valor Total da Nota Fiscal 680,00 Vr. Total dos Produtos


Em relação a operação de venda da mercadoria, observamos nos dados acima o valor

total dos produtos vendidos e o destaque do ICMS correspondente ao percentual de 18%

conforme legislação que define a alíquota interna do ICMS no estado do Paraná.

Para melhor ilustrar as operações de aquisição e venda do produto a contabilização é

a seguinte:

Contabilização do produto na aquisição com tributação do ICMS Normal:

a) Pelo registro da compra: D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante) C – Fornecedores (Passivo Circulante) ------------ 400,05 b) Registro do Frete: D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante) C – Fretes a Pagar (Passivo Circulante) ------------ 114,30 c) Registro do ICMS recuperável sobre a compra D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) C - Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante) ------------ 45,72 d) Registro do ICMS recuperável sobre o Frete: D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) C – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante) ------------ 13,72

45

Contabilização do Produto na Venda com tributação do ICMS Normal:

a) Venda de Mercadorias D – Clientes (Ativo Circulante ou Realizável em Longo Prazo) C - Vendas de Mercadorias (Conta de Resultado) ------------ 680,00 b) Baixa dos Estoques vendidos D – Custo de Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado) C – Estoques de Mercadorias para comercialização (Ativo Circulante) ------------ 454,91 c) Registro do ICMS a recolher sobre a venda D- ICMS s/ Venda C – ICMS a recolher ------------ 122,40

4.3.2 O Custo da Mercadoria com o ICMS Substituição Tributária

Agora, considera-se a mercadoria com destino o Estado de Santa Catarina na forma

de tributação do ICMS por Substituição Tributária (saídas subseqüentes). Será analisado o

mesmo produto já descrito para a forma de tributação do ICMS Normal. Considerando a

mesma origem da mercadoria, do fornecedor Indústria e Comércio de Condutores Elétricos

Ltda. do estado de São Paulo. Abaixo estão os dados do produto conforme vem faturado na

Nota Fiscal do fornecedor.

Diante do que foi apresentado nos capítulos anteriores, podemos classificar que a

operação descrita abaixo é substituição tributária progressiva. Tendo como sujeitos da

obrigação tributária: o sujeito ativo, que é o Estado de Santa Catarina; os sujeitos passivos,

como contribuinte a empresa ARM que é o substituído, e como responsável tributário o

fornecedor citado acima, que é o substituto tributário.

TABELA 4: Custo de aquisição para o produto na tributação de Substituição Tributária

Custo de aquisição da mercadoria Fórmula de Cálculo Quantidade 100 Valor Unitário 3,81 Valor Total dos produtos 381,00 Vr. Unitário x Quant. IPI % 5% VR IPI 19,05 Vr Total Produtos x IPI%

46

Custo de Aquisição dos Produtos 400,05 Vr Total Produtos + IPI MVA % 50,55% Margem Valor Agregado 202,23 Custo de Aquisição x MVA% Base de Calculo Substituição Tributária 602,28 Custo de Aquisição + MVA Aliq. ICMS Total 17% ICMS Total 102,39 BC Subst. X Aliq. ICMS Total Base de Calculo Operação Própria 381,00 Aliq. ICMS Oper. Própria 12% BC Op. Própria x Aliq. ICMS Op.

Própria ICMS Oper. Própria 45,72 ICMS Substituição Tributária 56,67 ICMS Total - ICMS Oper. Própria Valor Total da Nota Fiscal 456,72 Vr. Total dos Produtos + IPI + ICMS ST


Podemos observar na Tabela 4 o detalhamento dos dados da operação de compra das

mercadorias na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor. Onde contém a quantidade e valor

unitário dos produtos; valor do IPI; é destacado a alíquota interestadual de ICMS prevista na

legislação entre São Paulo e Santa Catarina com o percentual de 12% e sua Base de Cálculo

com o valor corresponte ao total de produtos; também é destacado a Base de Calculo e o valor

da Substituição Tributária, onde a base de calculo é composta pelo valor da mercadoria

adicionado a margem de valor agregado com o percentual de 50,55% previsto na legislação de

Santa Catarina que define o MVA correspondente a classificação fiscal do produto; e por fim

o Valor Total da Nota Fiscal que é composto pelo valor dos produtos adicionado com o valor

do IPI e o valor do ICMS Substituição Tributária.

TABELA 5: Custo de aquisição do frete rodoviário na tributação de Substituição

Tributária

Custo de aquisição do frete Fórmula de Cálculo Valor Total do Frete 114,30 Valor Total do Frete MVA % 50,55% Margem Valor Agregado 57,78 Custo de Aquisição x MVA% Base de Calculo Substituição Tributária 172,08 Custo de Aquisição + MVA Aliq. ICMS Total 17% ICMS Total 29,25 BC Subst. Tribut. X Aliq. ICMS Total Base de Calculo Operação Própria 114,30 Aliq. ICMS Oper. Própria 12% BC Op. Própria x Aliq. ICMS Op.

Própria ICMS Oper. Própria 13,72

47

ICMS Substituição Tributária 15,54 ICMS Total - ICMS Oper. Própria Valor Total do CTRC 114,30 Valor Total do Frete

TOTAL ICMS ST devido 72,20 ICMS ST s/ mercadorias + ICMS ST s/ frete


Na Tabela 5, observamos os dados da operação de prestação do serviço de frete,

onde contem o valor correspondente o serviço que totaliza o Documento Fiscal que é o

Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas. É destacada a alíquota interestadual de

ICMS com o percentual de 12%. Incide também sobre esta operação o ICMS de substituição

tributária, onde a base de calculo de substituição tributária é composta pelo valor da

mercadoria adicionado a margem de valor agregado com o mesmo percentual de 50,55%.

Com base nos dados acima, mostra-se a formação do preço de custo e o preço de

venda para o produto na tributação de substituição tributária.

Preço de Compra -------------- 381,00 (+) IPI atribuído ao produto -------------- 19,05 (+) Frete atribuído ao produto -------------- 114,30 (+) ICMS Substituição Tributária atribuída ao produto -------------- 56,67 (+) ICMS Substituição Tributária atribuída ao frete -------------- 15,54 (=) Formação do Preço de Custo do Produto -------------- 586,56

Analisando os dados acima, percebemos que o Custo do produto na tributação de

substituição tributária da filial da ARM no estado de Santa Catarina é formado pelo Valor da

Mercadoria, valor do IPI destacado na Nota fiscal, valor do frete, valor do ICMS Substituição

Tributária correspondente aos produtos e ao frete. Pelo fato do ICMS ST não ser um imposto

recuperável, ele não é deduzido na formação do preço de custo do produto como na tributação

normal.

TABELA 6: Preço de venda do produto na tributação de Substituição Tributária

Preço de venda da mercadoria Fórmula de Cálculo Quantidade 100 Valor Unitário 6,80 Valor Total dos produtos 680,00 Vr. Unitário x Quant. Valor Total da Nota Fiscal 680,00 Vr. Total dos Produtos


48

Em relação a operação de venda da mercadoria, observamos nos dados acima o valor

total dos produtos vendidos e pelo fato de já ter ocorrido a cobrança do ICMS na aquisição da

mercadoria, na nota fiscal de saída não há destaque do imposto. Pois o imposto recolhido na

aquisição, já compõe a presunção do ICMS para as operações subseqüentes.

Para melhor ilustrar as operações de entrada e saída da mercadoria, a contabilização é

mostrada:

Contabilização do produto na aquisição com tributação do ICMS/ST:

1. Pelo registro da compra: D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante) C – Fornecedores (Passivo Circulante) ------------ 400,05 2. Registro do Frete: D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante) C – Fretes a Pagar (Passivo Circulante) ------------ 114,30 3. Registro do ICMS ST sobre mercadoria D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante) C – ICMS ST a recolher ------------ 56,67 4. Registro do ICMS ST sobre o Frete: D – Estoque de mercadoria para comercialização (Ativo Circulante) C – ICMS ST a recolher ------------ 15,54

Demonstra-se a contabilização para o produto na venda:

Contabilização do Produto na Venda com tributação do ICMS/ST

1. Venda de Mercadorias D – Clientes (Ativo Circulante ou Realizável em Longo Prazo) C – Vendas de Mercadorias (Conta de Resultado) ------------ 680,00 2. Baixa dos Estoques vendidos D – Custo de Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado) C – Estoques de Mercadorias para comercialização (Ativo Circulante) ------------ 586,56

Consideram-se todas as informações já citadas para o produto, bem como as

informações já descritas para a forma de tributação.

Para uma melhor visualização dos valores encontrados acima, mostra-se um quadro

Comparativo ICMS Normal X ICMS Substituição Tributária.

49

QUADRO 1 - Comparativo ICMS Normal X ICMS Substituição Tributária.

Regime de Tributação

ICMS Normal / PR ICMS ST / SC Custo de aquisição da mercadoria 400,05 400,05 Custo do frete 114,30 114,30 ICMS devido a recolher 62,96 72,20 Preço de custo 454,91 586,56 Preço total das vendas 680,00 680,00

Fonte: Elaborado pelo próprio autor

No Quadro 1 percebemos no comparativo entre a tributação normal e substituição

tributária, que os valores de preço de aquisição do produto e o frete são iguais, mas o ICMS

correspondente são diferentes, influenciando no valor do preço de custo. Nesse comparativo

percebemos que na tributação de substituição tributária o preço de custo é maior por

influência do ICMS ST.

Para analisar os impactos tributários, demonstra-se um quadro comparativo da carga

tributária efetiva nos dois tipos de tributação apresentados neste estudo.

QUADRO 2 - Comparativo da Carga tributária efetiva na tributação Normal X

Substituição Tributária.

Regime de Tributação

ICMS Normal / PR ICMS ST / SC ICMS devido a recolher 62,96 72,20 Receita de vendas 680,00 680,00 Carga Tributária Efetiva (%) ICMS devido ÷ Receita de vendas 9,26% 10,62%


Percebe-se que a carga tributária na tributação de substituição tributária é maior que

a carga tributária na tributação normal.

50

4.4 O Impacto Financeiro da Substituição Tributária do ICMS no custo das

mercadorias vendidas.

O impacto financeiro será verificado através da análise da margem operacional da

empresa, que é calculada pela divisão do Lucro Operacional. Em vista disso, vamos comparar

a ARM do Paraná com a de Santa Catarina. Aquela que tiver maior margem operacional é a

que apresenta melhores resultados vendidos, assim custos operacionais mais reduzidos. A

margem operacional (MO) é calculada através da divisão do Lucro Liquido pelo o Lucro

Bruto. Faz-se necessário a elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)

para este estudo de caso. Primeiramente para a filial situada no Paraná, em seguida para a

filial situada em Santa Catarina.

DRE para a Filial Paraná

DRE

Receita Bruta

Vendas dos produtos 680,00

Deduções da Receita

(-) ICMS vendas (122,40)

Lucro Bruto 557,60

Custos das vendas

(-) CMV (454,91)

Lucro Líquido 102,69

Calculando a margem operacional para a Filial Paraná:

MO = LL MO = 102,69

MO = 0,18 LB 557,60

Observa-se que para o produto, a margem operacional é 0,18 ou 18%.

DRE para a Filial Santa Catarina

DRE

Receita Bruta

Vendas dos produtos 680,00

Deduções da Receita

51

(-) ICMS vendas (0,00)

Lucro Bruto 680,00

Custos das vendas

(-) CMV (586,56)

Lucro Líquido 93,44

Calculando a margem operacional para a Filial Santa Catarina:

MO = LL MO = 93,44

MO = 0,14 LB 680,00

Observa-se que para o produto, a margem operacional é 0,14 ou 14%.

QUADRO 3 - Comparativo das margens operacionais da Filial PR x SC

Filial PR Filial SC

ICMS Normal ICMS ST

Margem Operacional 18% 14%


Observando o Quadro 3, vemos que o percentual correspondente a Margem

Operacional na Filial de Santa Catarina é menor por influencia do Custo das Mercadorias

Vendidas ser maior, conforme apresentado na DRE.

Baseado no que foi apresentado verificamos que para a ARM de Santa Catarina que

tem forma de tributação por substituição tributária, tem o custo do produto mais oneroso

quando comparado com o custo do produto com tributação normal da filial do Paraná. Ao se

analisar o resultado geral após vendas, foi constatado que o custo dos produtos para o ICMS

ST se torna mais caro, devido à forma de tributação estipulada pela legislação específica.

Observa-se também que a carga tributária efetiva é maior na tributação de substituição

tributária quando comparada com a tributação normal, ou seja, a Filial de Santa Catarina tem

um custo tributário maior que o da Filial do Paraná.

Percebe-se que para a ARM do Paraná os custos são mais reduzidos, devido aos

melhores resultados apresentados na análise financeira da DRE. Haja vista, que a margem

52

operacional calculada através da divisão do Lucro Líquido pelo o Lucro Bruto da DRE

apresentada, foi encontrado percentuais maiores para a filial do Paraná, ou seja, aquela que

tem maior margem operacional é a que apresenta melhores resultados vendidos, assim custos

operacionais mais reduzidos.

A forma de tributação por substituição tributária influência sim no custo da

mercadoria do produto vendido, baseado no estudo de caso apresentado da empresa ARM

Telecomunicações e Serviços de Engenharia Ltda., conforme apresentado acima.

A seguir conclusões sobre a pesquisa de comparação de uma empresa que possui

filiais, onde uma utiliza a tributação normal e a outra a tributação de substituição tributária.

53

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O Governo adotou o regime de substituição tributária no ICMS com o objetivo de

centralizar a cobrança do recolhimento em uma cadeia de contribuintes, facilitando assim as

fiscalizações e evitando a prática de sonegação de impostos. Para isso ele atribuiu a

responsabilidade do recolhimento no início da cadeia, estipulando uma margem presumida

para agregar na base de calculo do imposto com o objetivo de ser recolhido antecipadamente

todo o imposto correspondente as operações subseqüentes.

Diante do exposto neste estudo, conclui-se que o questionamento inicial, identificado

como o problema do tema, pode ser respondido da seguinte maneira: que a influência da

substituição tributária no custo da mercadoria em uma empresa do segmento de comércio de

equipamentos de telecomunicações é o aumento deste custo, deixando mais oneroso quando

comparado com a tributação do tipo normal. Por conseqüência o custo tributário também é

maior na tributação de substituição tributária.

Já a margem operacional da empresa que é tributada por substituição tributária é

menor em relação à margem operacional de uma empresa tributada de forma normal.

Conforme foi apresentado no estudo de caso.

Com isso o objetivo geral deste trabalho foi alcançado. Como também cada objetivo

específico, visto que, foi apresentado de forma sintética cada conceito e definição da

substituição tributária. Conhecemos os elementos constitutivos deste instituto tributário, cada

legislação que o constituiu e a normas reguladoras tanto no âmbito federal, como no estado de

Santo Catarina, especificamente no ramo do comércio de equipamento de telecomunicação. E

por fim foram demonstrados através do estudo de caso, os impactos da tributação do ICMS na

substituição tributária em relação aos resultados operacionais da empresa estudada.

Visto que, a aplicação da substituição tributária no ICMS tem como ponto positivo

para o contribuinte a falta de concorrência desleal dentro do estado que adota esta tributação,

mas como ponto negativo o custo da mercadoria comercializada fica mais oneroso, deixando

o produto mais caro. Ficando assim o Sujeito Ativo (Governo) mais beneficiado.

Conforme foi apresentado no decorrer deste trabalho que a ARM Telecomunicações

e Serviços de Engenharia Ltda. possui filiais em 16 estados sugere-se como planejamento

tributário que a empresa centralize as atividades de aquisição e venda de mercadorias na filial

54

que possui a tributação do ICMS da forma normal, por conseqüência, o desempenho

operacional será mais lucrativo.

Observando as justificativas apresentadas na introdução deste trabalho, podemos

perceber que este estudo tem como principal contribuição para o ramo empresarial a

importância de conhecer os tributos e sua influencia nos resultados da empresa. Em relação ao

ramo acadêmico também percebemos a grande importância deste assunto ser mais explorado

dentro da academia com o objetivo de qualificar os futuros profissionais.

A presente pesquisa não tem o intuito de esgotar o assunto, ficando como sugestão

compartivos com outros setores e estados.

55

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BRASIL. Constituição Federal Brasileira de 1946, 1967 e 1988. Disponível em:

http://www.planalto.gov.br Acessado em 27/09/2010.

_______. Código Tributário Nacional. Disponível em: http://www.planalto.gov.br Acessado

em 27/09/2010.

_______. Emenda Constitucional nº 1 de 1969. Disponível em: http://www.planalto.gov.br

Acessado em 27/09/2010.

_______. Lei Complementar nº 44 de 1983. Disponível em: http://www.planalto.gov.br


_______. Emenda Constitucional nº 3 de 1993. Disponível em: http://www.planalto.gov.br


_______. Convenio ICM nº 66 de 1988. Disponível em: http://www.fazenda.gov.br/confaz


_______. Lei Complementar nº 87 de 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br


_______. Protocolo ICMS nº 198 de 2009. Disponível em:

http://www.fazenda.gov.br/confaz Acessado em 27/09/2010.

_______. Decreto 2.870 de 2001 – Regulamento do ICMS de Santa Catarina. Disponível

em: http://www.sefaz.sc.gov.br Acessado em 27/09/2010.

_______. Decreto 1.980 de 2007 – Regulamento do ICMS do Paraná. Disponível em:

http://www.sefaz.pr.gov.br Acessado em 27/09/2010.

BEUREN, Ilse Maria. Como elaborar trabalhos monográficos em contabilidade. 3ª ed.

São Paulo: Atlas, 2009.

DAUD, Pedro Victório. Substituição Tributária do ICMS: Inconstitucionalid ade Ou

Modernidade? Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br/a/3a7q/substituicao-tributaria-

do-icms-inconstitucionalidade-ou-modernidade-pedro-victorio-daud#ixzz13y5A5fVz


56

FERREIRA, Alexandre Henrique Salema. Aspectos gerais da sujeição passiva tributária.

Disponível em:

http://ambitoacademico.pro.br/index.php?view=article&catid=3%3Aartigos&id=10%3Aartig

os&option=com_content&Itemid=5 Acessado em 29/10/2010.

FERREIRA NETO, Arthur M.; NICHELE, Rafael. Curso Avançado de Substituição

Tributária: Modalidades e Direitos dos Contribuintes. São Paulo: IOB, 2010.

GALHARDO, Alexandre. Esclarecimentos gerais sobre o regime da substituição

tributária. Disponível em:

http://www.portaltributario.com.br/noticias/substituicao_tributaria.htm Acessado em

13/08/2010.

MARCONI, Marina de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Metodologia Científica. 4ª ed. São

Paulo: Atlas, 2004.

MARIANO, Paulo Antonio; WERNECK Raphael; BEZERRA, Sandra Regina Alencar.

Substituição Tributária no ICMS: Aspectos jurídicos e práticos. 4ª ed. São Paulo: IOB,

2010.

MEDEIROS, Walmecir de Azevedo. Substituição Tributária e Devolução da Quantia

Paga - Uma Abordagem Didática. Disponível em:

http://www.fiscosoft.com.br/a/2o42/substituicao-tributaria-e-devolucao-da-quantia-paga-uma-

abordagem-didatica-walcemir-de-azevedo-de-medeiros Acessado em 08/10/2010

RIBEIRO NETO, José. Direito Tributário & Legislação Tributária do Estad o do Ceará.

3ª ed. Ceará: Fortes, 2009.

Documents

Monografia Rafael Barros