SERVIÇO PÚBLICO FEDERAL

UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARÁ

CAMPUS UNIVERSITÁRIO DE MARABÁ

FACULDADE DE DIREITO

Frederico Augusto Coelho Da Silva

Extinção do crédito tributário na execução fiscal.

Alguns efeitos controversos da decadência e da prescrição.

MARABÁ

2010

SERVIÇO PÚBLICO FEDERAL

UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARÁ

CAMPUS UNVERSITÁRIO DE MARABÁ

FACULDADE DE DIREITO

Frederico Augusto Coelho Da Silva

Extinção do crédito tributário na execução fiscal.

Alguns efeitos controversos da decadência e da prescrição.

Monografia apresentada à Banca

Examinadora do Departamento de

Ciências Jurídicas da Universidade

Federal do Pará, campus de Marabá,

como exigência parcial para obtenção do

grau de Bacharel em Direito.

Orientador: Professora. Francielle Pires

Duarte Sommer.

Área: Direito Tributário

MARABÁ

2010

BANCA EXAMINADORA

Professora Francielle Pires Duarte Sommer

Orientadora

Professora Rejane P. Lima

Membro da Banca

Dedico este trabalho aos meus amados

pais, Sídio e Vanda, pelo apoio e amor,

perenes e incondicionais.

À minha amada esposa, Cinthia, pelo

suporte e estímulo, sempre presentes.

À minha amada filha, Sofia, porque é dela

que emana a força pra eu nunca fraquejar.

AGRADECIMENTOS

Ao povo brasileiro que com seu trabalho e sacrifício, possibilitou a

mim e a tantos outros, através da educação pública e gratuita, a aquisição do

conhecimento que aqui, em parte, se materializa, firmando em mim uma dívida a ser

paga, por meio do exercício digno e corajoso do Direito, ao longo de minha vida

profissional que aqui se inicia.

À minha orientadora, Francielle Pires Duarte Sommer, pela

paciência, e compreensão quando da tolerância nos adiamentos de prazos, além da

ação saneadora ao final deste trabalho.

À colega e amiga Joselde Maria Santos Soares...pelos incontáveis

auxílios prestados durante o curso, quando sempre me mantinha avisado de eventos

acadêmicos, ajudando a amenizar minha ausência na convivência universitária em

razão do trabalho, e me suprindo das lições das disciplinas em sala quando das

minhas faltas às aulas.

RESUMO

Entre os mais importantes institutos do direito figuram a prescrição e a decadência.

Ambos agem de modo a reforçar a segurança jurídica, no sentido de que a atividade

judicial tem que ter um fim alcançável, ao invés de ser arrastada indefinidamente,

onerando o aparelho estatal, contribuindo pra sua ineficiência e afastando-se de seu

maior objetivo que é promover a justiça. A tributação, por sua vez, figura entre as

mais importantes atividades do Estado, representando a invasão direta ao

patrimônio do cidadão como contrapartida à ação maior e organizadora da vida

social, própria do Estado. Apesar de incomum, os institutos da prescrição e da

decadência assumem formas distintas no direito tributário, distantes dos conceitos

originais do direito civil, produzindo efeitos tributários importantes, amparados na

Constituição Federal de 1988 e no Código Tributário Nacional, lei complementar que

o regula, bem como da Lei n.° 6.830/80. Dentre estes efeitos controversos está a

produzida pela confusão estabelecida no CTN, atribuindo aos dois institutos a

mesma conseqüência de extinguir o crédito tributário equiparando crédito e

obrigação tributária. Outrossim, no caso particular de lançamento por homologação

sem pagamento do tributo há-se mostrado controverso e polêmico o entendimento

sobre a incidência e a contagem dos prazos decadenciais e prescricionais com

manifestações jurisprudenciais por vezes excêntricas, chegando a mais que duplicar

prazos e concorrendo nocivamente para o direito dos contribuintes e para o

abarrotamento dos tribunais com causas de pouca efetividade para o erário e mal

usando os recursos da fazenda pública.

Palavras-chave: direito tributário, prescrição, decadência, prescrição intercorrente,

lançamento por homologação, execução fiscal.

SUMÁRIO

Introdução....................................................................................................................2

1. Conceitos fundamentais do direito civil e processual civil.......................................4

1.1 Sobre a Prescrição.............................................................................................4

1.2 Sobre a Decadência...........................................................................................5

1.3 A Prescrição e a Decadência no CC de 2002....................................................5

1.3 Conceitos de defesa processual........................................................................7

1.3.1 Defesa processual em sentido estrito..........................................................8

1.3.2 Objeção processual.....................................................................................9

1.3.3 Distinções entre exceção em sentido estrito e objeção processual...........10

2. Conceitos fundamentais do direito tributário..........................................................11

2.1 Conceitos de Obrigação e Crédito tributário....................................................11

2.2 Casos de suspensão e extinção do crédito tributário.......................................13

2.3 Conceitos de decadência e prescrição no direito tributário..............................19

2.4 Prescrição intercorrente...................................................................................24

3. Alguns aspectos polêmicos da prescrição e decadência do crédito tributário......29

3.1 Conseqüências da igualdade de efeitos atribuídos à decadência e à

prescrição na execução fiscal................................................................................29

3.2 Decadência. Caso de lançamento por homologação, sem pagamento do

tributo.....................................................................................................................32

Considerações finais..................................................................................................39

Referências................................................................................................................46

Introdução

Não é raro, em qualquer instância da vida de qualquer cidadão

brasileiro, ouvir falar sobre a morosidade da justiça do nosso país. As análises são

muitas, com muitas causas apontadas como preponderantes para tal fenômeno,

mas certamente uma causa das que mais povoa essas tantas dissecações, deste

verdadeiro flagelo brasileiro, é a grande quantidade de processos de execução fiscal

que pousam nas prateleiras dos tribunais brasileiros.

Estudar este fenômeno mesmo que em olhar superficial, em um de

seus muitos aspectos e facetas, que implicam em morosidade judicial, que minam a

crença na justiça, é impositivo quando se almeja um sistema judicial pleno, atuante,

permeável e acessível a todas as camadas da população e patrocinador da justiça.

Este trabalho tem a pretensão de colocar um pouco mais luz sobre

este tema, focando em específico a decretação oficial do Estado da extinção tanto

do processo como do direito em si, eximindo o contribuinte da obrigação de pagar e

do ônus de ser cobrado, a prescrição e a decadência tributárias além de alguns de

seus efeitos mais controversos na execução fiscal,

Ilidir o avanço de um processo que deve ser natimorto é um grande

passo no combate ao verdadeiro engarrafamento que aflige aos nossos tribunais,

notadamente na seara tributária, nos processos de execução fiscal, onde, contando

em números recentes, tramitam mais de 25 milhões de processos.

A compreensão dos efeitos da extinção do crédito tributário de que

temos falado envolve não só o estudo da natureza jurídica da prescrição e

decadência tributárias, mas também da sua congênere no campo do direito civil,

pois as diferenças entre ambas residem principalmente nos efeitos e nas

conseqüências de ambos os institutos.

O estudo aqui levado a cabo pretende abarcar a defesa processual e

a prescrição e a decadência como instrumentos para sua manifestação. Também

pretende esmiuçar a natureza jurídica da prescrição e decadência tributária,

identificar as condições em que deve ser decretada de ofício, além dos efeitos que a

ambos os institutos se atribuem, pois é neste tocante que se observam os maiores

desmandos no âmbito das fazendas públicas do Brasil, quando, mesmo depois da

decretação da prescrição tributária pelo Estado, via decisão judicial, esses órgãos

estatais, independente das razões que os levem a dar interpretação tão peculiar à

norma, insistem em negar a certidão negativa da dívida ativa aos contribuintes que

foram beneficiados com a decretação da prescrição tributária.

É mister, nesse sentido, estudar, ainda que na superfície, o

nascimento da obrigação tributária e a constituição do respectivo crédito tributário,

por essenciais à lógica que rege a vida e validade destes objetos do direito tributário.

Como forma de colocar à prova a idéia que aqui propugnamos

entendemos oportuno e a medida que os conceitos forem avançando faremos uma

colação do entendimento da doutrina especializada além da nossa jurisprudência,

onde procuraremos abarcar as mais significativas sentenças prolatadas na

expectativa de retratar o melhor possível a compreensão dos nossos tribunais.

1. Conceitos fundamentais do direito civil e processual civil

O tempo é um parâmetro humano que atua não só na sua vida

biológica, mas também na sua vida privada e coletiva, influindo fortemente nas

relações interpessoais, e como o direito faz parte deste universo de relações

humanas descrito, num círculo mais restrito, também segue afetado. Influi, certas

vezes, no nascimento de um direito ou no seu fim, atua como condição para seu

exercício; outras vezes é, por determinação legal, parâmetro de validade de outra

lei; outra circunstância é a que o tempo é o critério principal para determinação da

capacidade civil do indivíduo. Onde o tempo também deita sua ação, e aqui mais

nos interessa, é quando é critério de consolidação ou extinção de direitos subjetivos.

Aqui fixaremos atenção nas circunstâncias em que o tempo, aliado a

outros fatores, causa aquisição, extinção ou é critério de validade de algum direito.

No primeiro ângulo de vista, e sobre certas relações jurídicas de direito, o tempo

torna inatacável a situação daquele que a vem exercendo continuadamente sendo

causa de aquisição de direitos; é a chamada prescrição aquisitiva. Num outro ângulo

de vista o tempo conduz à extinção da relação jurídica (aqui se leia: do processo)

que não se exercita por certo lapso ou período, em razão da inércia do titular da

relação; é a prescrição extintiva. Por fim, já noutro ponto de vista, enxergaremos o

tempo como o critério de validade para alguns direitos, que somente podem ser

exercidos dentro de certo prazo, findo o qual, tais direitos, se não exercidos,

perecerão ou caducarão, deixando inexoravelmente de existir; é a chamada

decadência do direito.

1.1 Sobre a Prescrição

Da prescrição aquisitiva nos deteremos pouco por se alhear dos

nossos objetivos neste trabalho. Esta modalidade de prescrição é mais conhecida

como Usucapião e é, no dizer de Caio Mário da Silva Pereira1, a aquisição do direito

real pelo decurso do tempo e é instituída em favor daquele que tiver, com ânimo de

dono, o exercício de fato das faculdades inerentes ao domínio, ou a outro direito

real, relativamente a coisas móveis ou imóveis, por um período prefixado pelo

1 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil. Rio de Janeiro, Forense, 1961-1976, p.587

legislador. Assim, para se adquirir o direito nessa modalidade de prescrição há que

se verificarem dois critérios: a posse e o tempo.

Enquanto a prescrição aquisitiva age forjando o direito, criando-o e

moldando-o, segundo critérios predeterminados, a prescrição extintiva, ou

liberatória, vai ao sentido oposto, agindo de modo a prejudicar o direito do titular

negligente e a liberar o réu, após certo lapso de tempo decorrido. É essa a

modalidade de prescrição que nos interessa e que abordaremos.

1.2 Sobre a Decadência

Decadência significa o perecimento do direito, ocasionado pela falta

de exercício, dentro de certo prazo de tempo preestabelecido. Incidindo a

decadência não sobrevive o direito, operando-se a sua morte e de todos os efeitos

que outrora decorriam dele.

Enquanto a prescrição é a morte da ação2 a decadência atua mais

profundamente na relação jurídica, aniquilando o direito em si. A prescrição

representa o fim do direito de pretender, direito de processar, que não tinha prazo

para acabar, mas que encontrou seu fim diante da inatividade do titular, que inerte e

negligente, não agiu e deu causa a perda desse direito. Na decadência, o direito é

sepultado porque não foi exercido em certo tempo prefixado dando ensejo ao seu

fim prematuro, antes mesmo de nascer a relação processual. Do visto depreende-se

que decadência e prescrição nunca serão contemporâneos em uma mesma relação

jurídica, nunca serão observados ou evocados nessa mesma relação jurídica.

1.3 A Prescrição e a Decadência no CC de 2002

O antigo Código Civil Brasileiro, de 1916, carecia de sistemática ao

comandar e distinguir os prazos prescricionais e decadenciais, fixando em um

mesmo Título (III, Livro III, Parte Geral), com a mesma denominação ("Da

prescrição"), os prazos prescricionais e decadenciais, tarefa que foi assumida ao

longo das décadas pela jurisprudência e pela doutrina, na qual se notabilizou a

2 Há autores, entre eles Caio Mario da Silva Pereira, que não acatam a idéia de que a prescrição extingue apenas o direito de agir, de processar, pois argumentam haver falta de sentido e coerência em manter-se vivo o direito sem dar condições ao seu titular de exercê-lo.

distinção e classificação de Agnelo Amorim Filho, até o surgimento do novo código,

em 2002. Segundo o citado doutrinador, citado por Charles Andrade Froehlich,

levando em conta a classificação ternária das ações de CHIOVENDA –

condenatórias, constitutivas e declaratórias –, apenas as ações condenatórias

poderiam sofrer a incidência da prescrição, posto que são as únicas que ensejam a

possibilidade de uma pretensão, caso o direito subjetivo associado a ela seja

descumprido. Assim, resumidamente, o efeito extintivo chamado de prescrição

atingiria aos direitos que ensejam pretensão (os direitos subjetivos a uma

prestação), os quais, via de regra, são postulados através de uma ação

preponderantemente condenatória. O efeito extintivo chamado de decadência

atingiria aos direitos sem pretensão (direitos formativos/potestativos), os quais são

veiculados, via de regra, mediante ação preponderantemente constitutiva (positiva

ou negativa).

Nesse novo código, o CC/2002, foi sistematizada a matéria,

tratando da "Prescrição e da Decadência" (Título IV, Livro III da Parte Geral),

definindo prazos prescricionais, que aqui atingem as pretensões – não as ações –

respectivas e especificando prazos decadenciais quando necessário ao longo do

corpo do Código. Nesse sentido, dita o artigo 189 do Código Civil que “violado o

direito, nasce para o titular a pretensão, a qual se extingue, pela prescrição, nos

prazos a que aludem os arts. 205 e 206.”. Assim, a guisa de direção geral, o prazo

prescricional máximo fixado no art. 205 é de 10 anos, podendo a lei especificamente

fixar-lhe tempo menor como ocorre no art. 206. Já os prazos decadenciais estão

dispersos pelo Código, regendo situações específicas e atuando sobre direitos

formativos, direitos potestativos ou de sujeição, os quais são veiculados, na sua

grande maioria, mediante ações predominantemente constitutivas.

Até fevereiro de 2006, mandava o Código Civil, segundo a regra

estabelecida no art. 210, que era dever do juiz conhecer de oficio a decadência, e,

segundo o § 5º do artigo 219 do Código de Processo Civil, deveria ser da parte o

ônus de evocar a hipótese de prescrição, como soe ser o conceito disseminado na

doutrina e no direito positivo em todo o mundo. Agora, e a partir da data citada

antes, com a sanção da Lei 11.280/2006, tal dispositivo foi alterado radicalmente,

indo na direção diametralmente oposta, autorizando o reconhecimento de ofício à

manifestação da prescrição. Até então dispunha tal artigo do Código civil: “não se

tratando de direitos patrimoniais, o juiz poderá, de ofício, conhecer da prescrição e

decretá-la de imediato”; agora preconiza: o juiz pronunciará de ofício, a prescrição.

1.3 Conceitos de defesa processual

Junto do direito de ação nasce o direito de defesa, como um espelho

da física nas ciências da natureza, um reflexo da 3ª lei de Newton, onde a cada ação

corresponde uma reação em sentido oposto e de mesma intensidade. Assim são o

direito de ação e direito de defesa, direitos de mesma natureza, constitucionais

(CF/88, art.5º, XXXV), e, portanto da mesma importância e magnitude. É capital, no

entanto, realçar neste ponto não só a natureza bilateral do processo, no sentido da

dualidade opostas de pretensões, mas o destinatário principal do processo que é o

Estado, e este como prestador jurisdicional deverá cumprir essa função da forma

mais eficiente e pronta possíveis.

O direito de defesa de maneira abrangente, não significa a

contestação propriamente dita, mas uma permissão ao réu de manifestar-se no

processo. Trata-se do conjunto de possibilidades que o réu possa vir a se utilizar,

em qualquer tipo de processo, a fim de responder ao seu chamado ao processo,

aduzindo em favor de si razões, sejam elas de qualquer natureza e de qualquer

forma, que destruam as pretensões do autor. “A ação, como direito de pedir a tutela

jurisdicional para determinada pretensão fundada em direito material, tem, assim,

uma espécie de réplica na exceção, como direito de pedir para a tutela jurisdicional

requerida pelo autor seja denegada por não se conformar com o direito objetivo.”

CINTRA at al.(2003, p. 272).

Segundo CINTRA at al.(2003, p. 272), do ponto de vista do

conhecimento e recebimento da ação pelo juiz3 a defesa chamada de objeção é a

defesa que pode ser conhecida de ofício, sendo o ônus de alegá-la relativo para o

réu, e de exceção em sentido estrito à defesa que só pode ser conhecida quando

alegada pelo réu, sendo aqui absoluto seu ônus para o mesmo (v. CPC, art. 128,

parte final).

3 Há outros critérios de classificação das exceções, ou de outra forma, das defesas disponíveis ao

réu.

O nosso Código de Processo Civil abre três formas distintas de

defesa ao réu, que são: a Contestação (art. 300 / 303 do CPC), a Reconvenção (art.

315 / 318 do CPC) e a Exceção (art. 304 / 314 do CPC), usando o termo exceção

para indicar algumas defesas ou exceções processuais, e contestação para toda e

qualquer outra defesa. As duas primeiras são defesas de mérito e a última é defesa

processual. Na contestação e na reconvenção o réu mira o direito em si, negando a

pretensão do autor, seja alegando que sua demanda não é amparada na lei, quer

negando os fatos alegados, ou mesmo direito conexo ao trazido na exordial bem

como fatos novos que tragam nova luz sobre a subsunção fática à lei. Na exceção o

réu ataca a relação processual, antevendo que não subsistindo o processo não

poderá ser prolatada sentença de mérito que o atinja.

As defesas processuais elencadas acima, as objeções e as

exceções em sentido estrito atacam o processo e tangenciam o mérito não

adentrando em sua seara.

1.3.1 Defesa processual em sentido estrito

A defesa processual própria ou em sentido estrito, ou ainda, defesa

peremptória, é assim considerada a defesa que propugna pela extinção do processo

sem resolução do mérito.

A classificação antes aludida é de autoria do processualista italiano

do século passado, Giuseppe Chiovenda, que tratou de relacionar e classificar os

tipos de defesa disponíveis ao réu, usando como critério a possibilidade da sentença

de rejeição à pretensão do autor ser declarada de ofício ou não, caso em que

afirmativa esta proposição, seria nominada, esta modalidade de defesa, como

objeção, ao passo que se dependesse da atividade pessoal do réu seria nominada

de exceção. Esse autor diferençou as exceções da seguinte forma: Em sentido

largo deverão expressar todo o meio oponível ao exposto pelo autor. Em nível

intermediário, serão as defesas de mérito, consistindo de fatos impeditivos,

modificativos e extintivos do direito do autor e, por fim, em limites mais estreitos,

abrangem a oposição ao fato constitutivo descrito pelo autor, que não infirma, nem

desestabiliza a relação, indo em direção diversa, anulando a ação.

A esse último tipo de exceção Chiovenda4 a nominou de exceção em

sentido próprio e afirmou:

A exceção distingue-se dos demais direitos de impugnação exatamente em que, nessa modalidade, sua eficácia de anulação se limita à ação. Ao passo que os direitos de impugnação têm extensão maior ou menor conforme a intenção a que se propõe o autor, e, em regra, se dirigem contra toda a relação jurídica, a exceção tem, por definição, confins obrigatórios: não pode produzir outro efeito que não o de anular a ação, a saber, somente a ação que se propõe e contra a qual a exceção se volve, deixando intacta a relação jurídica com todas as demais ações que dela possam decorrer para o futuro.

A exceção em sentido estrito se exercita mediante a alegação do

réu e trata da incompetência relativa, suspeição ou impedimento do juiz, e está

prevista no art. 304 do Código de Processo Civil.

1.3.2 Objeção processual.

Fala-se em exceção em sentido amplo, como sinônimo de defesa do

réu em relação à pretensão do autor. A objeção processual é, no conceito de

Chiovenda, uma exceção em sentido amplo, indicando a defesa que pode ser

conhecida de ofício (p. ex., incompetência absoluta, coisa julgada, pagamento). É,

sobretudo defesa processual e se faz como preliminar da contestação por serem

matérias processuais de ordem pública, que o juiz deve conhecer de ofício como a

inexistência ou nulidade de citação, incompetência absoluta, inépcia da petição

inicial, perempção, litispendência, coisa julgada, conexão, incapacidade da parte,

defeito de representação ou falta de autorização, carência da ação, falta de caução

ou de outra prestação que a lei exige como preliminar (v. art. 301 CPC).

Conforme esta definição a prescrição seria uma exceção em sentido

estrito vez que demandaria o movimento do réu na sua alegação. Porém, com a

sanção da Lei 11.280/2006 esta condição foi modificada drasticamente e agora ao

juiz cabe decretar a prescrição de ofício. Diz o Código de Processo Civil, alterado

pela citada lei, no seu art. 219, §5º que “ O juiz pronunciará, de ofício, a prescrição”.

4 CHIOVENDA, Giuseppe. Instituições de Direito Processual Civil. 4ª Ed. Campinas:

Bookseller, 2009, p413.

1.3.3 Distinções entre exceção em sentido estrito e objeção

processual

As objeções, segundo os estudos de Giuseppe Chiovenda, são

matérias que independem de sustentação pela parte, devendo ser objeto de

conhecimento obrigatório do Estado, aspecto esse que é o divisor de águas entre

ambas as defesas, a exceção e a objeção. Em relação à primeira o réu tem ônus

relativo de alegá-la, quanto à segunda, o ônus é absoluto.

Outra é a diferença, que é elemento central da lógica desse trabalho,

que são os efeitos produzidos em ambas as situações. Em se tratando de objeções,

e assim da decadência e da prescrição posto serem objeções, em regra, os efeitos

que advêm da sua decretação de ofício serão sentidas em toda a relação jurídica e

não só na ação em questão, a saber, no próprio direito material que sustenta o

processo. Já, em se tratando de exceção em sentido estrito os efeitos verificados

têm menor extensão, com conseqüências restritas à ação, impedindo seu

nascimento, porém salvando o direito material que sustentou sua criação.

2. Conceitos fundamentais do direito tributário.

Antes de tudo, cabe aqui frisar uma diferença, crucial, existente

entre o Direito Civil e o Direito Tributário, diferença esta que norteia toda a lógica

deste trabalho e que é fundamental pra seu entendimento. É na divisão clássica do

direito, entre público e privado que reside a diferença entre ambos, sendo o Direito

Civil de ordem privatista e o Direito Tributário de ordem pública, cujo interesse

protegido é o da coletividade e suas normas são cogentes. Essa diferença produz

efeitos diferentes em institutos que norteiam um e outro, como é o caso da

prescrição e da decadência, como se tem e será visto ao longo deste texto.

2.1 Conceitos de Obrigação e Crédito tributário.

A atividade tributária é atividade puramente estatal, derivada da

soberania do Estado, vista sob o prisma interno, mediante previsão legal, em sentido

estrito deste termo, de modo que apenas àquele compete instituir cobrança de

tributo ao particular. Apesar de ser uma relação de sujeição, é uma relação jurídica e

não meramente uma relação de poder como o foi em outras épocas. A este respeito

ministra Hugo de Brito Machado5:

A instituição de tributo é sempre feita mediante lei, e sua arrecadação e fiscalização constituem atividade administrativa vinculada. A própria instituição do tributo há de ser feita nos termos estabelecidos na Constituição, na qual se encontram os princípios jurídicos fundamentais da tributação.

Ainda volvendo ao Direito Civil, e às suas classificações tradicionais,

encontramos como partição sua, a do Direito das Obrigações, além do Direito das

Pessoas e o Direito das Coisas ou Direito Real. O direito das obrigações atem-se às

relações entre quem deve uma prestação e a quem pode exigí-la, onde um sujeito

ativo atua como credor e um sujeito passivo atua como devedor de um objeto ou

prestação. É geralmente de natureza patrimonial, podendo ser também uma

obrigação de fazer ou de não fazer.

5 MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributário. 23ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p.56.

O Direito Tributário atende, apesar de sua natureza pública, ao

conceito de obrigação definida no Direto Civil, posto ser uma relação jurídica,

envolvendo o fisco, o contribuinte, ou responsável, e uma prestação que é o tributo.

A obrigação tributária é, assim, a imposição, surgida após a ocorrência de um fato,

hipotético e geral descrito em lei, que surge para o contribuinte em face do Estado.

Nesse sentido, a obrigação tributária, conforme o entendimento de Hugo de Brito

Machado6,

é a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.

É no artigo 113 do CTN que está definido o conceito de obrigação

tributária, nos seguintes termos:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem

por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se

juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por

objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse

da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,

converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

No entendimento da juíza Annamaria Pimentel7 nos termos do

artigo 113 do CTN, “... surge a obrigação tributária principal com a ocorrência do

fato gerador, tornando-se líquida e exigível pela constituição do crédito tributário

através do lançamento, consoante o disposto no art. 142 do mesmo diploma legal”.

Nascida a obrigação tributária, com o surgimento do fato gerador, ou

seja, com a subsunção fática e real à hipótese legal, abre-se ao contribuinte a

oportunidade de satisfazer essa obrigação. A possibilidade de cobrança do crédito

tributário surge com a ocorrência sucessiva de dois fatos, a inadimplência do

6 MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributário. 23ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p.56.7 TRF – 3ª Região. AC 89.03.036099/SP. Rel.: juíza Annamaria Pimentel. 3ª turma. Decisão:

25/08/93.DOE de 09/12/93,p.226.

contribuinte e o respectivo lançamento do crédito tributário, tornando a obrigação

líquida e exigível. Obrigação e crédito tributários, apesar de muito semelhantes são

distintos e representam momentos diferentes da relação tributária. Diz o Código

Tributário nacional:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o

crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento

administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da

obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o

montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,

propor a aplicação da penalidade cabível.

No dizer de SABAG8 “o lançamento é o instrumento que confere

exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur )

e qualificando-a (identificação do an debeatur)”. Esse é o entendimento do STJ,

segundo o qual “o crédito não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o

lançamento ( artigo 142 do CTN)”. Em sede de agravo, prolatou o ex-ministro do

antigo TRF, Justino Ribeiro9, “... O lançamento é de competência privativa da

autoridade administrativa (art. 142 CTN). Assim, qualquer que seja a modalidade de

lançamento , seja de ofício, por homologação ou por declaração, ele só se completa

com a manifestação da autoridade. Até aí, corre o prazo de decadência; depois,

começa o de prescrição”.

2.2 Casos de suspensão e extinção do crédito tributário.

Como já visto exigível é o crédito tributário, não a obrigação

tributária. São a liquidez e a certeza da quantia a ser prestada ao Estado que tornam

o crédito exigível. Essa exigibilidade pode, no entanto, ser suspensa de modo a não

se fazer mais possível, enquanto durar a suspensão. Seus efeitos se dão de forma

prévia, quando antes de ser concretizado e constituído o crédito, e de forma

8 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p.7629 TRF. Ag 40981/RJ. Rel.: Min. Justino Ribeiro. 5ª Turma. Decisão: 30/03/81.Em. de Jurisp., v. 02-

01,p.37,DJ de 20/08/81.

posterior quando, uma vez já existindo o crédito, posto ocorrido seu lançamento,

seus efeitos são suspensos. Diz o CTN:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;

II - o depósito do seu montante integral;

III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do

processo tributário administrativo;

IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras

espécies de ação judicial

VI – o parcelamento.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das

obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito

seja suspenso, ou dela conseqüentes.

Na lição de Hugo de Brito Machado10

As reclamações e os recursos, evidentemente, constituem modalidade de suspensão necessariamente prévia, pois o crédito tributário definitivamente constituído não mais comporta tais medidas. A rigor, o que aqui denominamos suspensão prévia não caracteriza suspensão, mas impedimento.

Entende também o insigne autor que tal crédito, suspenso, deixa

de sê-lo enquanto dure esta instabilidade posto, por definição e natureza o crédito

tributário ser líquido e certo, portanto exigível.

Outros autores, como Kiyoshi Harada, citado por Eduardo Sabag11,

entendem que essa suspensão é sempre temporária, e que essa não desconstitui

o crédito tributário, vez que o mesmo nasceu com seu lançamento, com a

necessária notificação ao sujeito passivo.

Esta discussão a nós interessa porque a constituição do crédito

tributário evita a ocorrência da decadência, prevista no art. 156, V, do CTN. No

nosso entendimento o que se encontra em jogo é a existência do próprio crédito

10 MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributário. 23ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p.174

11 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p.762

tributário, vez que se seus efeitos ainda estarão em discussão da mesma forma a

sua própria constituição e existência. Assim, se não é ainda, em espécie, crédito

tributário, posto sem efeitos, não poderia interromper a decadência. A

jurisprudência maciça, no entanto enxerga no sentido contrário e, a despeito de

haver discordância em pontos isolados, entende que a suspensão se dá na

exigibilidade e não na própria constituição do crédito tributário, ocorrendo desta

forma a interrupção da decadência. Neste sentido três jurisprudências de tribunais

federais12 e do STJ13.

EMENTA:...A medida liminar pode suspender a exigibilidade do crédito

tributário, mas não pode deferir o respectivo parcelamento, porque essa

atividade tem natureza administrativa e leva em consideração, para

avaliar a necessidade da moratória, o montante do débito e o porte de

empresa, entre outras circunstâncias...”(TRF – 4ª Região.MS

93.04.44765/RS. Rel.: Juiz Ari Pargendler. 1ª turma. Decisão: 16/06/94.

DJ de 06/07/94, p. 36.256.)

EMENTA: ....I – Nos termos do art. 151, inciso II, do CTN, em ação que

não de mandado de segurança, só o depósito em dinheiro do seu

montante integral suspende a exigibilidade do crédito tributário, ainda

que se discuta a constitucionalidade da norma que exige o tributo. ....”

(TRF -1ª Região. Ag 94.01.00973-2/BA. Rel. : Juiz Tourinho Neto. 3ª

turma: decisão 23/02/94. DJ de 28/03/94, p. 12.637.)

EMENTA: TRIBUTÁRIO. (...) MANDADO DE SEGURANÇA. MEDIDA

LIMINAR.SUSPENSÃO DO PRAZO. IMPOSSIBILIADE.(...)3. A

suspensão da exigibilidade do crédito tributário na via judicial impede o

fisco de praticar qualquer ato contra o contribuinte visando a cobrança de

seu crédito, tais como inscrição em dívida, execução e penhora, mas não

impossibilita a fazenda de proceder à regular constituição do crédito

tributário para prevenir a decadência do direito de lançar. 4. Embargos

de divergência providos.(EREsp 572.603/PR, 1ªT, rel. Ministro Castro

Meira, j. 08-06-2005)

12 TRF/1ª, Gabinete da Revista. Código tributário nacional interpretado. São Paulo: Saraiva, 1995. p.

125

13 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p.764

Além da suspensão, o crédito tributário pode também ser extinto,

sendo que as hipóteses em que isso ocorre estão enumeradas no art.156 do CTN,

como se vê a seguir.

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos

termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do

artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na

órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições

estabelecidas em lei. 

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou

parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua

constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

Há discordância no que tange à exclusividade do CTN em fixar as

hipóteses de extinção do crédito tributário, sendo que uns entendem ser a relação

ali elencada exaustiva e taxativa, de modo a não poder haver outras formas, e que

qualquer alteração somente mediante lei complementar da União, ao passo que

outros entendem que há outras hipóteses, sempre na lei, mas não apenas no

Código Tributário Nacional, em que se operaria o desaparecimento do crédito

tributário. Na primeira situação militam a maioria dos autores e na seguinte se

afiliam Eliomar Baleeiro e Hugo de Brito Machado.

Importante é saber que há situações em que se extingue o crédito,

mas não a obrigação, ensejando-se assim possibilidade e nova oportunidade de

lançamento e constituição de novo crédito tributário totalmente independente e

autônomo em relação ao anteriormente extinto, mantendo-se como única relação o

fato de se originarem da mesma obrigação tributária. Diz Hugo de Brito

Machado14: “A extinção do crédito, repita-se, pode afetar, ou não, o direito de

constituir novo crédito. O crédito, como se sabe, é distinto da obrigação. É relação

formalizada, acertada, tornada líquida e certa. A extinção do crédito pode afetar

além da forma, também o conteúdo, a própria obrigação tributária. Neste caso não

haverá mais direito de lançar porque não existirá mais a relação obrigacional que

seria o conteúdo do crédito tributário. É possível, entretanto, que a extinção do

crédito afete apenas a forma, sem afetar o conteúdo. Neste caso, em face da

subsistência da relação obrigacional, persiste o direito de lançar, vale dizer, de

constituir novo crédito tributário.”

Das onze hipóteses elencadas no art.156, nos deteremos pouco

em nove delas sendo que apenas duas nos interessam diretamente que são a

prescrição e a decadência, sobre o que deitaremos nosso foco logo mais adiante.

A primeira hipótese de extinção citada no art. 156 do CTN é o

pagamento. Esta é a forma mais corriqueira e normal da satisfação da obrigação,

quando o sujeito passivo (o contribuinte, ou outro qualquer em seu nome) entrega

ao sujeito ativo (o fisco) o valor correspondente ao objeto da obrigação tributária.

Outra hipótese se trata da compensação, que ocorre quando ao

sujeito passivo, devedor da fazenda pública, se atribuir créditos em que a Fazenda

Pública seja devedora deste contribuinte, ensejando um encontro de contas e

extinguindo o crédito tributário.

Chama-se a transação a outra hipótese de extinção do crédito

tributário, na qual, mediante lei que a autorize e regulamente, ambas as partes

transijam de seus interesses para chegar a um ponto benéfico a ambas, porém o

CTN é incisivo ao proibir este tipo de negócio como meio de evitar conflitos entre a

Fazenda e o contribuinte só podendo ser intentado após o conflito estar instaurado

14 MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributário. 23ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p.183/184

e, como já dito, mediante lei específica. O crédito tributário também pode ser

extinto pelo perdão, ou como denominado no CTN, pela remissão. o art.172 do

CTN detalha as condições em que o Fisco, unilateralmente, poderá dar o perdão e

extinguir o crédito tributário; aduz SABAG15 sobre a remissão que: “Esta deve

emanar do ente político tributante definido na CF como competente para legislar

acerca do gravame em questão”.

Em sede de recursos administrativos ou judiciais o depósito de

valor que garanta a posterior satisfação da obrigação tributária suspende a

exigibilidade do crédito e após a decisão final da contenda, esse depósito é

convertido em renda, caso tal decisão seja favorável à Fazenda ou será restituído

ao sujeito passivo em caso reverso, mas extinguindo o crédito tributário, em ambas

as situações; é a modalidade de extinção do crédito chamada de conversão de

depósito em renda.

Dando continuidade às formas de extinção do crédito tributário,

avançamos à de pagamento antecipado e homologação do lançamento. Esta

modalidade é sui generis visto ter a ordem entre lançamento e pagamento feita às

avessas, assim é que, aqui, o próprio sujeito passivo é quem faz a apuração do

devido e procede ao pagamento, sendo o lançamento somente realizado quando a

o contribuinte informa o que deve, porque deve e quanto deve, ficando à

autoridade competente o dever de tomar conhecimento da materialidade e

conteúdo do lançamento e sobre ele se pronunciar. Ora, caso não ocorra a

intervenção do fisco, seja para confirmar ou infirmar a correção no levantamento

feito pelo sujeito passivo, sucede o que afirma SABAG16: “Após 5 anos, haverá a

homologação tácita, vindo a reboque a perda do direito de lançar. Dessarte,

extingue-se definitivamente o crédito tributário, conforme o art. 156, VII, do CTN.”

A extinção do crédito ocorre com a somatória de dois fatos, o pagamento e o

lançamento, não apenas com o pagamento como se haveria de supor.

É corrente e sabido que a fúria do fisco, do “Leão”, deixa inquieto a

qualquer um, e a impossibilidade de se efetuar ao pagamento, por causas alheias

à vontade e à possibilidade do sujeito passivo levaram o legislador a prever a

15 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p.80916 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p.811

extinção do crédito tributário na modalidade de consignação em pagamento. Como

bem formulou Hugo de Brito Machado o pagamento é além de um dever, um

direito, e deve ser assegurado a quem o deseja fazer e cumprir com suas

obrigações. Nessa trilha o CTN, no art. 164, prevê esta modalidade de extinção

nos casos de: I - recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento

de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; II -

subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem

fundamento legal; III - exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito

público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. Julgada procedente a

ação de consignação o depósito será levantado e restituído ao contribuinte, caso

contrário será convertido em renda sem prejuízo de outras penalidades passiveis

de imposição.

A decisão judicial, sem mais opções de recurso, que entende

inválido o lançamento também extingue o crédito tributário, da mesma forma que a

decisão administrativa irreformável, quando ainda na esfera administrativa, em

grau de recurso, o contribuinte vê atendido seu pedido impugnatório da

constituição do crédito tributário. Note-se que somente no caso de decisão

favorável isso ocorre, pois se o órgão administrativo decide contrariamente ao

contribuinte ainda restará vivo o crédito e sobrará àquele unicamente o

acatamento desta instância ou a via judicial.

A lei n. 104/2001 normatizou a dação em pagamento com forma

extintiva do crédito tributário; esta modalidade prevê unicamente a dação de bens

imóveis, cujo preço deverá ser estabelecido, respeitando-se os princípios do

Direito Administrativo, e aquiescido pela Fazenda Pública em troca do valor devido

em tributos.

2.3 Conceitos de decadência e prescrição no direito tributário.

É cediço na ciência do direito, como um dos princípios que a

fundamentam, que a segurança jurídica e a paz social são valores que devem ser

perseguidos a todo custo para que a justiça seja alcançada. Assim, o instituto da

decadência vem, nesta esteira, a contribuir com a efetividade do sistema jurídico,

evitando que um direito se perpetue indefinidamente, impedindo, ou dificultando, vez

que os recursos humanos e do sistema judicial são finitos e escassos, dificultando a

que outros direitos possam sem efetivados. A decadência, e também a prescrição,

no dizer de Eurico de Santi, citado por Eduardo Sabbag17, “não são formas de fazer

justiça, mas formas concretas que o direito encontrou para conviver com esse deus

tão poderoso: o tempo”. Oportuno é realçar a impropriedade inscrita no Código

Tributário Nacional, colocando a decadência, ao lado da prescrição como um dos

motores da extinção do crédito tributário, pois que a decadência nunca atingirá a

relação jurídica ao tempo em o crédito tributário esteja constituído e sim, e sempre,

antes da sua constituição, que é feita com o lançamento válido. Neste sentido diz

Eduardo Sabbag18: “Tem-se dito que, constituído o crédito tributário pelo lançamento,

cessa a cogitação de decadência para iniciar-se a cogitação de prescrição. Onde

finaliza a primeira inicia-se imediatamente a segunda sem qualquer hiato”

Preceitua o art. 173 do CTN:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário

extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento

poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por

vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se

definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data

em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela

notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória

indispensável ao lançamento.

Ocorrido o fato gerador, nasce, em termos gerais, para a Fazenda

Pública, como único sujeito legalmente capaz de fazê-lo, o direito de lançar o débito

respectivo, constituindo dessa forma o crédito tributário; neste momento, já

devidamente individualizado o sujeito passivo, a matéria tributável, e a quantia

devida, o crédito tributário passa a existir e poderá ser exigido. Ocorre que se o

Fisco não atua dessa forma e realiza o lançamento necessário dentro dos prazos

17 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p719.

18 IDEM, p739

estabelecidos no preceptivo acima, sofrerá as conseqüências da decadência. Trata-

se da extinção do direito material, substantivo, indo alcançar a própria relação

jurídica original, a que diz respeito o termo a quo da contagem do qüinqüênio

extintivo do direito, isto é, qual o critério para fixação da data de início do prazo

decadencial e também do objeto da decadência, se o crédito tributário ou se, como

falamos a pouco, a própria obrigação tributária. Ora, se o crédito nasce com o

lançamento, na prescrição do art. 142 do CTN, como poderia a decadência alcançar

o que nem ainda existe, o crédito tributário?

A outra polêmica, com desdobramentos variados em razão das

várias situações reais passíveis de suceder é sobre o termo de início da contagem

do lustro extintivo do crédito tributário. O assunto é tratado em dois artigos do

CTN, no o art. 173 e no art. 150, §4º do CTN. No art. 173 o início é previsto para o

primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido

efetuado, enquanto no art. 150, §4º o dies a quo é contado da data do fato

gerador, quando então serão somados 5 anos pra se cogitar em prescrição.

Na exegese do STJ - resumidamente, pois disto cuidaremos

melhor adiante - o art. 150, §4º do CTN será usado quando estivermos diante de

casos de lançamento por homologação, ou seja, quando o próprio contribuinte

apura e paga o que deve antes da ciência e confirmação da autoridade tributária

competente, cabendo a esta, posteriormente, conferir a exatidão e presteza da

obrigação tributária, cobrando a mais se assim o entender ou anulando qualquer

aspecto da apuração procedida pelo contribuinte, e caso não o faça dará ensejo,

ultrapassado o qüinqüênio legal, ao que se chama de procedimento homologatório

tácito, não podendo mais questionar sobre aquela obrigação, extinta que estará a

mesma. Veja-se o preceptivo inserto no CTN transcrito abaixo:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos

cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o

pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo

ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade

assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a

contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a

Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o

lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a

ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

No caso de lançamento por homologação, em que o contribuinte

não pagar o tributo declarado, teremos a aplicação do art. 173, I, do CTN, da

mesma forma se houver lançamento direto pelo fisco, também conhecido como de

ofício, lançamento por declaração ou misto. A seguir ementa daquele colendo

tribunal sobre o assunto:

EMENTA: “Se não houver pagamento antecipado pelo contribuinte, é

cabível o lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V, CTN, e o

prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, CTN. Precedentes

da 1ª Seção.(RESP 445.137/MG, 2ª T, rel. Min. Carlos Meira, em agosto

de 2006).

Este entendimento, porém não é consensual na seara do STJ e

há, embora hoje com menor força, interpretação em sentido diferente, e exótico, no

nosso entender, que acaba por duplicar o prazo de decadência, indo de 5 a pouco

mais de 10 anos. Segue jurisprudência daquele tribunal neste sentido:

EMENTA: TRIBUTÁRIO(...)CONTITUIÇÃO DO CRÉDITO

TRIBUTÁRIO.DECADENCIA-PRAZO(CTN, ART 173.(...) III- o termo

inicial da decadência prevista no art 173, I, CTN não é a data em que

ocorreu o fato gerador. IV – a decadência relativa ao direito de constituir

crédito tributário somente ocorre depois de cinco anos, contados do

exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo do

Estado de rever e homologar o lançamento (CTN, art. 150, parágrafo 4º)

V- se o fato gerador ocorreu em outubro de 1974, a decadência opera-se

em 1º de janeiro de 1985. (RESP 69.308/SP, 1ª T, rel.Min. Humberto

Gomes de Barros,j.04-12-1995)

Constituído o crédito tributário, não há mais que se falar em

decadência, mas sim em prescrição. Esta se dará quando o fisco, por inércia, não

propuser a competente ação de execução fiscal dentro de 5 anos contados da

constituição definitiva do crédito tributário. É o que nos diz o preceito do art. 174 do

CTN.

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco

anos, contados da data da sua constituição definitiva.

A prescrição não opera sobre o direito material, substantivo, e sim

sobre o direito processual, adjetivo, caçando o direito subjetivo de o sujeito ativo

usar ação própria pra exigir o adimplemento da obrigação e ter o crédito tributário

lançado convertido em pecúnia. No entanto, a despeito do alarido de longa data

produzido pela doutrina majoritária, que vê no preceito do art. 156, V, CTN, uma

impropriedade técnica com desdobramentos graves, a prescrição não atinge

somente o direito de ação para cobrança do crédito, mas também o próprio direito

material, o crédito tributário e, por conseguinte, a obrigação tributária, posto ser

uma aberração a existência de obrigação tributária sem objeto, sem valor. Ensina-

nos a respeito Hugo de Brito Machado19:

Assim, nos termos do Código, a prescrição não atinge apenas a ação

para cobrança do crédito tributário, mas o próprio crédito, vale dizer, a

relação material tributária. Essa observação, que pode parecer

meramente acadêmica, tem, pelo contrário, grande alcance prático. Se a

prescrição atingisse apenas a ação para cobrança, mas não o próprio

crédito tributário, a Fazenda Pública, embora sem ação para cobrar seus

créditos depois de cinco anos de definitivamente constituídos, poderia

recusar o fornecimento de certidões negativas aos respectivos sujeitos

passivos. Mas como a prescrição extingue o crédito tributário, tal recusa

obviamente não se justifica.

A prescrição pode ser interrompida e suspensa, ao passo que a

decadência não. A interrupção causa o reinício da contagem do prazo qüinqüenal,

zerando o computo temporal já decorrido, ao passo que a suspensão “para” o

tempo, impedindo que o prazo continue a ser contado. Dita o art, 174 do CTN que

a prescrição se interrompe pela citação pessoal feita ao devedor, pelo protesto

judicial, por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor e por qualquer

ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito

pelo devedor.

Quanto à decadência, no entanto, sempre foi obrigação do juízo a

sua decretação imediata, tanto na seara civil quanto na tributária, extinguindo o

19 MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributário. 23ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p.207

processo e proclamando a não mais existência do direito reclamado.

2.4 Prescrição intercorrente.

O tema da prescrição tributária é deveras controvertido, tendo

causado divergências de entendimento de ponta a ponta na doutrina e

jurisprudência nacionais, e nesta ainda também nas mais altas cortes. Dentre as

muitas polêmicas instauradas na seara da prescrição tributária, cabe deter-nos

especialmente em uma delas que é a chamada prescrição intercorrente.

Ao direito não interessa a eternização dos conflitos e, apesar de o

sujeito ativo ter exercido o direito a ação, impetrando-a competentemente, deverá ter

êxito em determinado tempo caso contrário este direito a pretender será extinto, pelo

em do próprio direito, é a prescrição intercorrente.

A Lei de Execuções Fiscais, Lei n. 6830/80, ou simplesmente LEF, é

lei ordinária que trata da cobrança judicial dos débitos referentes à dívida inscrita da

União, Estados Distrito Federal e Municípios e suas respectivas autarquias, tendo

como norma subsidiária o Código de Processo Civil, como se depreende do seu art.

1º.

Ocorre muitas vezes que, como preconiza o art. 40, § 4º da Lei de

Execuções Fiscais, LEF, no âmbito da execução fiscal, mesmo com a isntauração

da competente ação de cobrança a Fazenda Pública não logra êxito em localizar o

sujeito passivo ou mesmo identificar bens seus para fazer face ao débito exeqüendo,

produzindo a suspensão do processo de execução fiscal, segundo o entendimento

de uns, e do próprio prazo prescricional em si, para outros. Convenhamos que não

faz sentido a tese esposada por aqueles que defendem existir apenas o estancar do

andamento do processo enquanto perdura uma situação de indefinição e não, como

nos parece mais razoável, se suspender o prazo de prescrição posto negar a própria

natureza do instituto.

Preconiza o antes citado art. 40 da LEF:

  Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for

localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a

penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.

        § 1º - Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao

representante judicial da Fazenda Pública.

        § 2º - Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja

localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o

arquivamento dos autos.

        § 3º - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os

bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.

        § 4o Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o

prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de

ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.

(Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

        § 5o  A manifestação prévia da Fazenda Pública prevista no § 4o deste

artigo será dispensada no caso de cobranças judiciais cujo valor seja inferior

ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda. (Incluído pela

Lei nº 11.960, de 2009)

Da leitura do texto acima se depreende que o prazo prescricional

ficará suspenso por um ano a partir da ordem de arquivamento e passado o lustro

prescricional o juiz do processo poderá declarar de ofício a prescrição intercorrente,

mas não sem antes dar ouvidos à Fazenda Pública, no intuito de saber se há

objeção ou fatos que possam interromper ou suspender a prescrição. Acerca do

tema concorre SABBAG20 afirmando: “Convém detalhar que, decorrido o prazo

máximo de 1(um) ano das suspensão da execução, o juiz deve ordenar o

arquivamento dos autos em cartório (art. 40, §2º, Lei n. 6830/80), até o momento em

que forem encontrados o devedor ou o patrimônio equivalente à divida exeqüível,

ocasião em que os autos serão desarquivados, dando-se prosseguimento normal à

execução”, iniciando-se destarte novamente o qüinqüênio prescricional, que ao seu

final, sem que a Fazenda produza fatos novos, encontrando o devedor e patrimônio

alcançável seu que satisfaça o débito, deverá o juiz ouvir a procuradoria da Fazenda

e se nada sustentável for oposto deverá aquele decretar de oficio a prescrição

intercorrente, fulminando o crédito e também o direito, a própria obrigação tributária,

com todas as conseqüências que isto trás, como veremos mais adiante. Nesta

linha, aduzimos a sumula 314 do STJ: “Em execução fiscal, não localizados bens

penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo de

prescrição qüinqüenal intercorrente.”

20 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p756.

Essa interpretação do art.40 da LEF é deveras esdrúxula, vez que o

texto, com toda a literalidade possível, trata interrupção como se suspensão fosse.

Assim sendo efeitos verificados nas sentenças e acórdãos são típicos de interrupção

de prazo, o que é bastante danoso ao contribuinte, pois em se tratando de

suspensão, o prazo restante após um ano de arquivamento deveria reiniciar a partir

daquele ponto e serem contados mais quatro anos e não cinco como é a atual

hermenêutica do STJ.

Antes de 2004, quando foi publicada a lei 11.015121, perdurava

situação de nítida inconstitucionalidade, com a Lei n. 6.830/80, que em hierarquia é

inferior ao Código Tributário Nacional, propugnando por uma eterna e inconveniente

existência do crédito tributário, pois não dava possibilidade objetiva da decretação

da prescrição de tal crédito ao juiz do processo, situação que, modificada pela lei em

comento, tornou possível ao magistrado decidir de maneira objetiva e prática a

questão. Somado a isso, havia ainda a inconveniência de que, com a

subsidiariedade do Código de processo Civil, não ser permitida decretação de oficio

pelo juiz, em se tratando de direito patrimonial. Porém, também essa situação foi

modificada, e, com a Lei 11.280/0622, o art. 219, §5º do CPC teve seu preceito

alterado estendendo a qualquer caso, mesmo de natureza patrimonial, a

obrigatoriedade da decretação obrigatória da prescrição caso concretizada no

processo.

Hoje a magistratura dispõe de critério objetivo para decidir sobre

processos de cobrança de créditos tributários e que se apresentem inertes e sem

progresso, remansando o fluxo dos feitos nas varas federais e impedindo, dessa

21 Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou

encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de

prescrição.

§ 4o Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois

de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de

imediato. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

22 Art. 219. A citação válida torna prevento o juízo, induz litispendência e faz litigiosa a coisa; e, ainda

quando ordenada por juiz incompetente, constitui em mora o devedor e interrompe a prescrição.

(Redação dada pela Lei nº 5.925, de 1º.10.1973)

§ 5o O juiz pronunciará, de ofício, a prescrição. (Redação dada pela Lei nº 11.280, de 2006)

forma, o acesso de muitos à justiça. Assim, quando o magistrado, ao tomar

conhecimento de causa cujo objeto seja cobrança judicial de crédito tributário

deverá, de pronto observar as condições que o autorizam a decretar a prescrição

tributária ou prosseguir com o feito até seu final.

Desta feita é possível descrever um procedimento objetivo segundo

o qual o juiz poderá seguir objetivamente para a decretação de ofício da prescrição

tributária. Em primeiro instante deverá observar a data da efetiva constituição do

crédito tributário, concretizada pela figura do lançamento, que por sua vez depende

do tipo de tributo veiculado na ação; etapa vencida verificará a efetiva localização do

devedor e da sua capacidade patrimonial em saudar a obrigação exeqüenda, ou

seja, se há patrimônio seu que possa ser alcançado e expropriado para a satisfação

da obrigação. Caso hajam sidos localizados devedor e patrimônio, deverá o juiz

liberar o processo e autorizar a penhora, e, caso o próprio devedor não os nomeie, a

Fazenda Pública deverá fazê-lo. Em caso diverso, em que não sejam localizados o

devedor, ou que a Fazenda Pública não identifique e nomeie bens que possam ser

penhorados, deverá o juiz ordenar o arquivamento do processo. Tal arquivamento

deverá durar precisamente um ano, após o qual será iniciado o prazo prescricional,

que é de cinco anos, e que findado, sem que sejam aportados fatos novos, ou seja,

encontrados bens que saúdem o débito, deverá o juiz fazer a oitiva do MP sobre

objeções que possam interromper ou suspender a prescrição que, não existindo, o

autorizarão a decretar de oficio a prescrição tributária, extinguindo não só o crédito,

mas também o direito material e a obrigação tributária.

De salientar-se que os casos em que as mazelas que acometem

nosso sistema judicial e que tornam morosa nossa justiça, inclusive com atrasos em

virtude de determinação judicial, serão impedidos de serem subsumidos à hipótese

legal que aduzimos a pouco, pois seria violar o interesse público creditar à Fazenda

Pública o ônus pela demora não originada em suas ações, ou inações, assim, no

mesmo movimento de fixar entendimentos claros a este respeito o STJ emitiu a

súmula nº 106 no seguinte sentido: “Proposta ação no prazo fixado para o seu

exercício, a demora na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da Justiça, não

justifica o acolhimento da argüição de prescrição ou decadência.” De forma mais

cabal e genérica, o entendimento é de que se não houver culpa do fisco pela

inatividade no processo, não haverá prescrição intercorrente.

Finalmente, e para enfeixar este curto estudo da prescrição

intercorrente, cumpre a nós manifestar a estranheza pela exegese da inovação do

art. 40, §4º da LEF, dada pelo STJ, segundo a qual, o fenômeno ocorrido no lapso

de um ano de arquivamento do processo de execução fiscal seria de interrupção e

não de suspensão. Tal estranheza vem da literalidade da lei e de não encontrarmos

em nenhum outro dispositivo de lei algo que produzisse esse entendimento. Tal

entendimento produz efeitos prejudiciais ao contribuinte, pois que ao se optar por

entender que o prazo é interrompido e não suspenso, faz-se com esse seja

reiniciado, zerado, e passe a correr novamente, como se nada houvesse sucedido,

ao passo que se a hermenêutica empregada por aquela corte concluísse pela

suspensão, como várias vezes aparece no texto da lei, o prazo deveria ser

recontado do ponto onde havia sido paralisado, somando ao final, indubitavelmente,

tempo menor para a possibilidade de decretação da prescrição intercorrente.

3. Alguns aspectos polêmicos da prescrição e decadência do

crédito tributário.

A prescrição, assim com a decadência, extingue o crédito tributário.

É a determinação do Código Tributário Nacional, que inapropriadamente atribuiu

efeitos semelhantes a institutos de natureza apenas semelhantes, pertencentes À

teoria Geral do direito, mas na verdade distintos e diferentes. A decadência atinge o

direito material, pela inércia do sujeito ativo em não buscá-lo; a prescrição atua

quando, já podendo exercer o direito de pretensão não o faz, ou, conflitante a

situação, deixa o sujeito ativo de impulsionar o processo, de movê-lo na direção da

prolação da sentença pelo juiz, levando o direito a cassar-lhe este poder para evitar

a perpetuação da contenda. Particularmente no direito tributário, na execução fiscal,

ocorre que mesmo que a parte autora impulsione o processo na tentativa de

alcançar o patrimônio do devedor não o consegue, e passado certo tempo de lei o

direito não mais agasalhará este direto evitando a perpetuação do conflito, atuando

aí a prescrição intercorrente. No art. 156 do CTN ambos têm efeito de extinguir o

crédito tributário a despeito, como já frisado antes neste trabalho, de a decadência

não dever atingir o crédito tributário, instituto do direito tributário bem delineado e

cuja existência é excludente da existência da decadência. Assim, é que a

decadência é contemporânea, na relação jurídica tributária, à obrigação tributária,

enquanto a prescrição o é do crédito tributário. Mas quis o legislador que aos dois

institutos fosse dado idêntico poder, qual seja o de fulminar o crédito que tem o fisco

contra o contribuinte.

Cabe agora discutir a conseqüência desta igualdade de efeitos

imputados a institutos tão diferentes, além de abordar a situação ainda polêmica, e

não pacífica na jurisprudência, do caso da decadência quando o tributo é lançado

por homologação e não há o seu pagamento, ocorrendo interpretações dispares de

modo até a mais que dobrar o prazo decadencial.

3.1 Conseqüências da igualdade de efeitos atribuídos à decadência

e à prescrição na execução fiscal.

Como já relatado antes, o artigo 156 do CTN atribui à ambos os

institutos, a decadência e a prescrição, o mesmo efeito: extinguir o crédito Tributário.

Como primeira observação possível de vislumbre quando ocorre a decadência do

direito de exigir – leia-se cobrar judicialmente - um tributo é a de que, em sendo a

obrigação tributária espécie do gênero obrigação, apesar da autonomia do direito

tributário em relação ao direito civil, implicaria ela, a decadência, na extinção do

direito material que gerou o crédito, importando em que não mais haveria relação de

obrigação entre a Fazenda e o contribuinte, vez que a decadência opera sobre o

direito material e este em matéria tributária é a própria obrigação tributária, que, em

tese deixaria de existir. No entanto, prega o Código Tributário Nacional que a

decadência extingue o crédito tributário e não a obrigação que o originou. Ora,

apesar de o fato gerador produzir a obrigação, que pelo lançamento, atividade

administrativa privativa de autoridade competente, dá origem ao crédito tributário, a

sua a extinção, pela decadência, não deveria produzir o fim do crédito tributário e

sim da obrigação tributária, posto aquele ainda não existir, como prevê o CTN.

Como ambos são separados pelo lançamento, transformando obrigação em crédito,

individualizado, quantificado e qualificado, a decadência deveria operar antes do

lançamento e a prescrição apenas após este acontecer.

Isto dá oportunidade ao questionamento da obrigatoriedade da

repetição do indébito tributário ao contribuinte e da emissão da CNDA, certidão

negativa da dívida ativa, ao contribuinte a favor do qual tenha operado a decadência

de um crédito tributário.

Ilustrativo o entendimento, em face do exposto, no Informativo nº

0397, do Superior Tribunal de Justiça, publicação com abrangência ente o primeiro e

o quinto dia de junho de 2009, tratando de repetição de tributo pago quando já

prescrito:

O recorrente sustenta que o IPTU exigido na execução fiscal foi pago,

contudo estava prescrito, não mais existindo o direito do município contra o

embargante. Aduz que o pagamento efetuado por este, compulsoriamente,

foi, sem qualquer sombra de dúvidas, indevido, transparecendo cristalino o

direito do embargante à repetição desse valor pago indevidamente.

Inicialmente, esclareceu o Min. Relator que a prescrição em matéria

tributária não é regulada pelo CC, mas sim pelo CTN. Segundo o art. 156,

V, do CTN, a prescrição enseja a extinção da ação e do próprio crédito

tributário. Assim, verifica-se que, a partir de uma interpretação conjunta dos

arts. 156, V (que considera a prescrição como uma das formas de extinção

do crédito tributário), e 165, I (que trata da restituição de tributo), ambos do

CTN, há o direito do contribuinte à repetição do indébito, uma vez que o

montante pago foi em razão de um crédito tributário prescrito, ou seja,

inexistente. Diante disso, a Turma deu provimento ao recurso. REsp

646.328-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 4/6/2009.

Entendimento diverso, com relação à prescrição, esposa a maioria

das procuradorias, alegando que sobrevivo está o direito, posto a prescrição operar

a morte da ação e não do direito, à imagem dos efeitos que teriam no direito civil,

assim, pago tributo prescrito, não merecida a repetição, pois existiria ainda o direito,

apenas não poderia mais ser reclamado, merecendo a repetição apenas o tributo

decaído e ainda assim pago, pois aí não mais existiria o direito, a obrigação

tributária. Sobre isto nos fala SABAG23: “...há polêmica sobre o verdadeiro objeto da

decadência: para alguns é o crédito tributário, conforme dispõem os artigos 156, v, e

173 do CTN; para outros, é a própria obrigação tributária...” e mais aduz adiante:

“De fato, quando se tem o decaimento do direito de lançar, perece a relação

obrigacional, extinguindo-se o próprio direito material, não mais existindo a dívida”

Porém, diante destas considerações resta a queixa e demanda, que

muito embaralhou as discussões da doutrina e da jurisprudência nacionais, e ainda

anima a doutrina, sobre o destino da obrigação tributária, vez que sobrevivendo o

direito material, mesmo com a prescrição decretada, restaria poder da Fazenda

sobre o contribuinte.

A situação aludida deve ser mais esmiuçada confrontando o

pagamento de créditos decaídos e de créditos prescritos. Se caduca a obrigação e

pago o valor, não resta dúvida que ao contribuinte seria devida a restituição do

pagamento, posto impensável e injusto a Fazenda locupletar-se de crédito indevido.

Mas se precluso o crédito e ocorre seu pagamento, como, em tese, vivo estaria o

direito material e morto apenas o direito processual, viva ainda estaria a dívida que

fora paga por vontade do sujeito passivo e não se configuraria impropriedade ao

fisco seu recebimento.

Outra conseqüência da extinção do crédito tributário, quando

incidindo a prescrição sobre execução fiscal, é o dever de a Fazenda pública emitir

as certidões negativas de débito, as CND. Ainda hoje há procuradorias das

Fazendas renitentes ao negar a CND alegando que se prescrito o débito, mesmo

assim sobreviveria o direito e desta forma poderiam negar o documento

desvinculante. Na esteira do raciocínio até aqui discorrido, não tem sido esse o

entendimento da jurisprudência maciça que tem ordenado às autoridades tributárias

o fornecimento e emissão destes documentos.

3.2 Decadência. Caso de lançamento por homologação, sem

pagamento do tributo.

23 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p720.

Quando se trata da decadência abordada no CTN temos que nos

reportar aos artigos 150, §4º e ao art. 173, I deste código. Temos também, quando

da contagem de prazos processuais, que definirmos precisamente o dies a quo, que

é o marco inicial da contagem do prazo, o prazo em si, como sendo o tempo

necessário e suficiente para se opere determinado efeito prescrito na lei, e o dies ad

quem, que é o limite temporal final para contagem do prazo.

O lançamento por homologação, já antes tratado, é aquele apurado

pelo próprio contribuinte, cabendo ao fisco acatá-lo, reformá-lo ou não acatá-lo,

devendo aí lançar de próprio ato a correção que entender adequada. Se nenhuma

manifestação advier da autoridade tributária, no prazo de cinco anos, tendo como

dies a quo o fato gerador, se dará a homologação implícita, ou como é comumente

chamada, homologação tácita, deixando entender que a autoridade concorda e

referenda na íntegra a todos os parâmetros da apuração do contribuinte. Neste

sentido, nunca é demais lembrar que o lançamento é ato potestativo e privativo do

fisco, assim, ainda que a apuração seja levada a efeito pelo contribuinte nada

impede que a autoridade tributária interceda no processo explicitamente, caso

contrário ocorrerá o lançamento tácito. Ocorre que, ainda que tenha sido feito o

“autolançamento” poderão ocorrer duas situações com desdobramentos diferentes e

com solução ainda não pacificada: na primeira o contribuinte paga o que apurou e

na segunda não o paga.

O lançamento é ato administrativo potestativo da autoridade estatal,

devendo emanar dela, ainda que apenas o homologue, nas formas descritas acima,

endossando o ato do contribuinte em todas as suas facetas ou o reformando. Na

lição de Hugo de Brito Machado24: “A constituição do crédito tributário é da

competência privativa da autoridade administrativa.” completando logo adiante:

“Sem essa homologação não existirá, juridicamente, o lançamento e não estará por

isso mesmo constituído o crédito tributário.”

O artigo 150, §4º do CTN, prescreve como marco de início da

contagem, não lhe contando o próprio dia, a data da ocorrência do fato gerador,

quando o tributo for de lançamento na modalidade por homologação. Se não

vejamos:

24 MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributário. 23ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p.164

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos

cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento

sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a

referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida

pelo obrigado, expressamente a homologa.

(...)

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a

contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a

Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o

lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a

ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Necessário ressalvar que a expressão inscrita em parte do § 4º “Se

a lei não fixar prazo a homologação” deve ser interpretada, como pensa a maciça

maioria da doutrina, como: “se a lei não fixar prazo a menor”, pois o limite máximo é

o de cinco anos do preceptivo legal. A esse respeito, discorre Luciano Amaro, citado

por SABAGG25, “o código não diz expressamente qual a solução. Ela tem de ser

buscada a partir de uma visão sistemática da disciplina da matéria, que nos leva

para a possibilidade de a lei fixar apenas prazo menor”.

Desde meados dos anos 90 do século passado, o STJ vem

esposando tese controvertida, quando dos seus julgados, em casos versando sobre

decadência de tributos lançados por homologação. A tese defendida é a de que o

prazo decadencial nestes casos deve ser a soma dos prazos dos artigos 150, §4º e

ao art. 173, I do CTN, duplicando de cinco anos para quase 11 anos. A idéia é de

que o prazo decadencial tem início não com a ocorrência do fato gerador, mas, sim,

do primeiro dia do exercício posterior ao ano em que a administração poderia ter

feito o lançamento, pois, segundo este entendimento, não havendo pagamento do

tributo não há o que homologar e a fazenda pública teria os cinco anos seguintes ao

fato gerador a esperar o pagamento, depois do qual só então poderia homologá-lo,

explicita ou tacitamente. Dessa forma, se ainda não houver o pagamento, decorridos

os cinco anos do fato gerador, começaria a contar o prazo segundo o critério do

artigo art. 173, I do CTN, quando a partir do exercício seguinte o fisco teria mais

cinco anos e só após perderia o direito a pleitear o adimplemento. Em outras

25 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p726

palavras, o dies a quo do prazo do artigo 173 é o primeiro dia do exercício seguinte

ao dies ad quem do prazo do artigo 150 do CTN.

A doutrina mais abalizada tem gritado contra este modo de

interpretar os dispositivos legais, por esdrúxula que é. Leia-se a opinião

inconformada e até irônica de Alberto Xavier26 sobre o assunto :

A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente

dos artigos 150, §4º e ao art. 173, I do CTN, resulta ainda evidente da

circunstância de o §4º do art. 150 determinar que se considera

definitivamente extinto o crédito no término do prazo de cinco anos contados

da ocorrência do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este

prazo um novo prazo de decadência do direito de lançar quando o

lançamento já não mais poderá ser efetuado em razão de já se encontrar

definitivamente extinto o crédito? Verificada a morte do crédito no final do

primeiro qüinqüênio, só por milagre poderia ocorrer sua ressurreição no

segundo.

A seguir transcrita, jurisprudência do Superior Tribunal de justiça,

que se irmana nesse entendimento:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS À

EXECUÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ICMS. LANÇAMENTO POR

HOMOLOGAÇÃO. INTELIGÊNCIA DOS ARTIGOS 150, § 4º E 173, INCISO

I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. DECADÊNCIA NÃO

CONFIGURADA. CONTAGEM DO PRAZO. RECURSO CONHECIDO E

PROVIDO. PRECEDENTES.

1. O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento firmado que o prazo

decadencial para a constituição do crédito tributário não tem início com a

ocorrência do fato gerador, mas, sim, depois de cinco anos contados do

exercício seguinte àquele em que foi extinto o direito potestativo da

Administração de rever e homologar o lançamento.

2. Não configurada a decadência no caso em exame - cobrança de

diferença de ICMS em lançamento por homologação -, porquanto o fato

gerador ocorreu em junho de 1990, e a inscrição da dívida foi realizada em

15 de agosto de 1995, portanto, antes do prazo decadencial, que só se

26 Xavier, Alberto. Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do

Processo Tributário, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2ª Edição, p. 92 a 94

verificará em 1º de janeiro de 2001 (6/90 - fato gerador / + 5 anos = 6/95 -

extinção do direito potestativo da Administração / 1º/01/96 - primeiro dia do

exercício seguinte à extinção do direito potestativo da Administração / + 5

anos = prazo de decadência da dívida / 15/08/95 - data em que ocorreu a

inscrição da dívida / 1º/01/2001 - limite do prazo decadencial).

3. Recurso conhecido e provido. Decisão unânime.

REsp198631/SP, 2ª T, rel Ministro FRANCIULLI NETTO, j.25-

04-2000.

Entretanto há naquele colendo tribunal, nos últimos anos,

dissonância nessa exegese demonstrando tendência a que a doutrina e a

comunidade jurídica majoritária sejam escutadas nos seus reclames. Assim, tem-se

admitido ali a tese de que nos casos de tributos lançados por homologação sem o

devido pagamento, o dies a quo para início do prazo de decadência é o da

ocorrência do fato gerador, como prescreve o artigo 150, §4º do CTN e não mais o

primeiro dia do exercício posterior ao que poderia ser lançado mais cinco anos, a

chamada tese dos cinco mais cinco (5+5).

Vejamos então jurisprudência neste sentido:

PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 557, DO CPC. DECISÃO MONOCRÁTICA DO RELATOR RESPALDADA EM JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL A QUE PERTENCE. INOCORRÊNCIA. TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. PRAZO PARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. TERMO INICIAL.1. Recurso em que a Fazenda aponta, preliminarmente, a violação ao art. 557, do CPC, e no mérito aos arts.150, § 4º e 173, I, do CTN, sob o fundamento de que, quando há fraude dolo ou simulação aplica-se o disposto no art. 173, I, do CTN e não o art. 150, § 4º, do mesmo diploma legal, motivo pelo qual, na hipótese dos autos, em que houve fraude, o lançamento poderia ter sido efetuado a partir do momento em que a fraude foi desvendada, in casu, dia 27.07.1999, data em que foi lavrado o auto de infração. não indicando a contrariedade ao art. 45, da Lei n.º 8.212/91. Discussão acerca do termo inicial do prazo de decadência para constituição do crédito tributário.(...)5. Versam os autos, originariamente, agravo de instrumento interposto contra decisão deferiu o pedido de tutela antecipada formulado pelo autor em ação anulatória para determinar que a União se abstivesse da prática de atos referentes à exigência do crédito tributário referente à COFINS no período de junho a dezembro de 1992, haja vista que o auto de infração foi lavrado somente em 27.07.1999, quando já ultrapassado o prazo decadencial para a sua constituição, previsto no art. 173, I, do CTN.(...)7. O crédito tributário constitui-se, definitivamente, em cinco anos, porquanto mesmo que o contribuinte exerça o pagamento antecipado, a Fazenda dispõe de um quinquênio para o lançamento, que pode se iniciar, sponte sua, na forma do art. 173, I, ou tacitamente quando então deve estar

ultimado no quinquênio do art. 150, § 4º. 8. A partir do referido momento, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a exigibilidade em juízo da exação, implicando na tese uniforme dos cinco anos, acrescidos de mais cinco anos, a regular a decadência na constituição do crédito tributário e a prescrição quanto à sua exigibilidade judicial.9. Inexiste, assim, antinomia entre as normas do art. 173 e 150, § 4º do Código Tributário Nacional.10. Deveras, é assente na doutrina: "a aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido praticado - com o prazo do artigo 150, § 4º - que define o prazo em que o lançamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrência do fato gerador. Desta adição resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 é, nesta interpretação, o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, § 4º. A solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradição jurídica brasileira como o limite tolerável da insegurança jurídica. Ela é também juridicamente insustentável, pois as normas dos artigos 150, § 4º e 173 não são de aplicação cumulativa ou concorrente, antes são reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicação:o art. 150, § 4º aplica-se exclusivamente aos tributos 'cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa'; o art. 173, ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio, antecede o pagamento. (...) A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o § 4º do art. 150 determinar que considera-se 'definitivamente extinto o crédito' no término do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadência do direito de lançar quando o lançamento já não poderá ser efetuado em razão de já se encontrar 'definitivamente extinto o crédito'? Verificada a morte do crédito no final do primeiro quinquênio, só por milagre poderia ocorrer sua ressurreição no segundo." (Alberto Xavier, Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2ª Edição, p. 92 a 94).11. In casu, considerando que os débitos relativos à COFINS referem-se ao período de junho a dezembro de 1992, e que o auto de infração foi lavrado em 27.07.1999, consoante assentado pelas instâncias ordinárias, não merece acolhida a pretensão do recorrente, por isso que o lançamento foi efetivado após do prazo de cinco anos, previsto no art. 150, § 4º, do CTN.12. Precedentes da Primeira Seção: ERESP 276142 / SP ; Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 28.02.2005; ERESP 279473 / SP, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 11.10.2004) 13. Recurso especial improvido.

Colaremos aqui informativo do STJ na direção deste novel

entendimento, pugnando pela não cumulação dos prazos dos artigos 154 e 171 do

CTN.

Informativo nº 0402, Período: 10 a 14 de agosto de 2009.Primeira SeçãoRECURSO REPETITIVO. DECADÊNCIA. TRIBUTO. LANÇAMENTO. HOMOLOGAÇÃO.

O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício

seguinte àquele em que o lançamento poderia ter-se efetuado, isso nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, ele não ocorre, sem constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia de débito. Como consabido, a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento. Ela é regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a decadência do direito de lançar nos casos sujeitos ao lançamento de ofício ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado. É o art. 173, I, do CTN que rege o aludido prazo quinquenal decadencial, sendo certo afirmar que o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado corresponde ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos à homologação. Assim, mostra-se inadmissível aplicar, cumulativamente ou concorrentemente, os prazos previstos nos arts. 150, § 4º, e 173, ambos do CTN, diante da configuração de injustificado prazo decadencial decenal. Com esse entendimento, a Seção negou provimento ao especial regulado pelo disposto no art. 543-C do CPC e Res. n. 8/2008-STJ (recurso repetitivo). Precedentes citados: REsp 766.050-PR, DJ 25/2/2008; AgRg nos EREsp 216.758-SP, DJ 10/4/2006, e EREsp 276.142-SP, DJ 28/2/2005. REsp 973.733-SC, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 12/8/2009.

Assim, verifica-se no momento, nos casos de tributos

“autolançados”, sem pagamento da pecúnia, o embate entre ambas as

posições, uma de que o prazo decadencial deva ser regido unicamente pelo

preceptivo do artigo 150, §4º, e iniciando da data do fato gerador estendendo-

se por mais cinco anos a partir dali, e a outra como sendo este o primeiro dia

do exercício tributário desse último prazo citado o inicio de uma segunda etapa

de prescrição, regido pelo artigo 171, inciso I, que deveram serem somados

mais cinco anos, após o que prescrito estaria o crédito tributário. Certo, no

entanto, é de que a balança tende a pesar para o lado da primeira tese, numa

reviravolta ao entendimento quase predominante, na última década no STJ, da

segunda exegese.

Após a colação dos conceitos pertinentes e mais caros ao tema que

aqui abraçamos, passaremos a melhor delinear nossa posição quanto aos

problemas que identificamos na lei e nos entendimentos manifestados pela corte do

STJ, suprema interpretadora da lei nacional.

No que tange às conseqüências da confusão de efeitos atribuídos à

decadência e à prescrição no âmbito de execução fiscal, impostos pelo CTN, a

lógica nos obriga a refutar a tese abraçada pelas procuradorias da Fazenda e por

parte da doutrina, nos fazendo valer da lógica como defesa maior contra o que

entendemos ser um puro sofisma, segundo a qual após a prescrição do crédito esse

ainda se mantenha vivo, além do direito do fisco em poder receber o tributo

prescrito. É o que intentaremos a seguir.

A obrigação tributária é forjada da concretização fática e real de uma

situação, hipotética e geral, tipificada no Códex dos tributos brasileiros, o CTN. É

sobejo o conhecimento e o conceito de que a obrigação tributária só proporciona a

cobrança após líquida e certa a dívida, com o sujeito passivo identificado, a matéria

tributária delimitada e o valor devido computado. Nascido está o crédito tributário,

que por lei se dá em definitivo com o lançamento, sendo este um procedimento

administrativo com este único intuito.

Ora, como a decadência atua sobre o direito não reclamado, sobre a

questão fática não transformada em contenda judicial, de natureza executória,

extinguindo o direito e a possibilidade prévia, antes viva, de entrar com ação para

obter a prestação devida, impróprio o preceito disposto no art. 156, inciso v, do CTN

que manda extinguir o crédito tributário, posto que este ainda não existe, nesta

altura dos acontecimentos. Apesar disto, e como antes aludido, o instituto ganhou

ares diferentes daquele do direito civil e a autonomia do direito tributário autorizou o

legislador a transformar este conceito impróprio em norma.

Na seqüência, ainda que aceito que a decadência pode extinguir o

crédito tributário, seria prosseguir no erro acatar a tese de que viva ainda estaria a

obrigação tributária, leia-se o próprio direito material, e apesar da autonomia do

direito tributário, deve-se respeito aos princípios da teoria geral do direito que é

edifício coerente e sem contradições e do qual é compartimento o próprio direito

tributário.

Assim, nos trasladando para o direito obrigacional, obrigação no

dizer de Mackeldey, citado por Monteiro27, é “fato que serve de fundamento ao direito

do credor e ao débito do devedor”, fazendo ver que a obrigação é vínculo com

dever, sofrendo de falta de sentido uma obrigação sem dever. Do direito obrigacional

27 MONTEIRO, Washington de Barros.Curso de Direito Civil, v. 4, Direito das Obrigações, 1ª parte. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 3

advém o conceito de obrigação e desse conceito advém seus elementos

constitutivos, sem os quais falta o nexo de razão para falar-se em obrigação. Da

lição de Washington de Barros Monteiro28 tiramos a firmeza do exposto: “Definida a

obrigação, cabe agora, em seguida, analisar os vários elementos em que ela se

desdobra. São eles: duplo sujeito (credor e devedor), objeto da prestação e vínculo

jurídico. Nenhuma relação obrigacional pode existir, ou sobreviver, sem a inevitável

presença de todos esses elementos.” grifo nosso.

Desta forma, ousamos afirmar que ainda que ao legislador aprouve

dar à decadência o condão de extinguir o crédito tributário, da mesma forma que o

fez com a prescrição, essa extinção fulminará também a obrigação tributária, pois

não sobreviveria esta à morte do vínculo e do objeto – neste caso a morte do crédito

tributário - inerentes a toda a obrigação, inclusive a tributária e, conseqüência disto,

o indébito pago ao fisco deverá ser restituída ao contribuinte visto não existir mais o

direito material quando da sua efetivação, ainda que seja em caso de prescrição,

ainda que em caso de decadência.

De outra forma e por outro caminho, iremos elaborar outro

raciocínio, usando as ferramentas e conceitos do direito processual que são

subsidiários ao CTN, para reforçar esse mesmo entendimento.

Com a modificação do CPC, autorizando a decretação da prescrição

de ofício pelo juiz da causa e da mudança do art. 40 da LEF, tornando possível a

decretação da prescrição intercorrente, em certas condições objetivas do processo

de execução fiscal, a prescrição tributária, assim como a prescrição civil, que outrora

caminhavam em trilhas separadas, passaram a ser classificadas como uma mesma

modalidade de defesa tida como objeção e não mais como exceção em sentido

estrito, não mais dependendo de que a parte evocasse tal exceção para que o juiz

conhecesse do fato. Esta modalidade de defesa, segundo Chiovenda, tem o condão

de extinguir não só a ação, mas o próprio direito material. Assim, ocorrendo a

decadência, que deverá se decretada de ofício pelo estado, como sendo uma típica

objeção processual, tem o condão de extinguir não só a ação mas também o direito

material que a justificou. Desta forma, mediante outro raciocínio e por outro caminho

entendemos ter provado a tese de que extinto o crédito tributário, pela decretação de

28 MONTEIRO, Washington de Barros.Curso de Direito Civil, v. 4, Direito das Obrigações, 1ª parte. São Paulo: Saraiva, 2003.p. 12.

ofício, ou pela ocorrência da prescrição ou pela ocorrência da prescrição, da mesma

forma estará extinta a obrigação tributária, o direito material.

Neste momento nos deslocaremos ao problema descrito no item 3.2

deste texto e o enfrentaremos imprimindo nosso entendimento pessoal.

Nossa posição quanto ao estabelecimento do prazo decadencial por

ocasião do inadimplemento de exação lançada por homologação e inadimplida é a

de que esse deve ser regido unicamente pela ordem do artigo 150, §4º do CTN,

pelas razões que a seguir discorreremos.

Num primeiro momento, é importante já atentar para o fato de que o

texto da lei é inaugurado pela referência específica à modalidade de lançamento por

homologação, fazendo inequivocamente entender que este é o dispositivo da lei que

deverá reger aquela situação fática ao passo que o artigo 171, iniciso I, tratará dos

outros casos de lançamento por ofício e por declaração. Em se tratando de

homologação tácita com pagamento, a resolução é imediata, pois a subsunção à lei

se dá sem complicações, no entanto quando não ocorre o pagamento surge a

dúvida de ter ou não havido homologação tácita, portanto não poderia ter-se

manifestado a autoridade diante da inexistência da premissa do lançamento.

Não entendemos assim, pois deve-se abordar a questão de maneira

sistêmica fazendo a interação de todos os conceitos que animam ao direito

tributário, estejam no CTN ou nas demais normas que o complementam. Assim, na

modalidade de lançamento por homologação, na verdade o que há é antecipação do

pagamento, sendo o lançamento, como dita o artigo 142 do CTN, privativo da

autoridade administrativa29, devendo fazê-lo de ofício sob pena, inclusive, de

responsabilidade funcional. Então, apurado o crédito pelo contribuinte, ainda que

não pago, já existe o fato gerador e continua sendo função do fisco o seu

lançamento que pode ser feito de imediato, revendo-o ou confirmando-o. A ordem da

lei é que o fisco teria cinco anos para rever a apuração do devedor e se não o fizer

perderá o direito de fazê-lo posteriormente, nada pondo em dúvida a existência do

29 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

fato gerador, que é, pelo dispositivo do artigo 154, §4º, o termo a quo do lustro

decadencial.

A falha no entendimento dos que defendem a tese dos cinco mais

cinco, a nosso ver, está basicamente na falta de integração dos vários preceitos

insertos no CTN e ao seu foco exclusivo no artigo 173, l, do CTN, além do apego

indevido à expressão “poderia ter sido lançado”, pois a atividade de lançamento,

como já visto, não é facultativa, mas sim obrigatória, e deve ser levada a efeito no

exato momento da ciência do fato gerador. Assim, no caso de o contribuinte apurar a

exação e não a pagar, ciente o fisco, deve de imediato lançar, caso não estará

tacitamente concordando com a conduta do devedor e referendando-a. Da lei,

passados então os cinco anos da declaração do devedor, ou seja o fato gerador,

mesmo que não pague o que ele mesmo apurou, extinto estará o crédito posto que

lançado por homologação tácita e não poderá mais ser exigido, posto caduca a

obrigação.

Desta forma acreditamos que da exegese conjunta dos artigos 142 e

150, §4º do CTN, fica clara a definição do prazo decadencial, que é de cinco anos,

nunca podendo ir além, apenas aquém e em razão de lei específica, e seus termos

iniciais e finais, sendo aberrações lógicas as interpretações que fazem a soma dos

prazos dos artigos do códex tributário que tratam de situações fáticas excludentes

concorrendo para a lesão frontal dos direitos do contribuinte. Felizmente esta tese

começou a ser rechaçada no STJ e acreditamos ser a tendência a da sua extinção

dos julgados daquele colendo tribunal.

Aqui, nosso intento foi trazer luz sobre o problema gigantesco do

abarrotamento dos tribunais nacionais - especificamente tangente às causas ligadas

ao direito tributário - causado pela legislação extemporânea, inoportuna em face da

realidade nacional e do tempo que vivemos, e que, mesmo a despeito das últimas

modificações ocorridas tanto na seara do direito processual civil, direito civil e do

direito tributário, ainda assim fica a certeza de que há muito por fazer para tornar

nosso sistema judicial eficiente e, em parte por isto, respeitado. Respeitado por fazer

o que qualquer sistema judicial tem por fito e obrigação fazer que é promover a

justiça.

Muito trabalho e energia devem ser investidos no estudo das

vicissitudes do nosso país e de um sistema jurídico que se adéqüe a ele,

expurgando das nossas leis dispositivos alienígenas, dispositivos inoperantes,

dispositivos contraproducentes.

É custoso a qualquer brasileiro, minimamente responsável e que

sonhe com um país melhor, observar e constatar que a justiça não é justa, que não

é igualitária e que só seja acessível a poucos, estes com recursos para enfrentar

longas e demoradas batalhas nos tribunais, perecendo no caminho os mais

desprovidos e desvalidos. Isso com mais força se aplica nas áreas onde o interesse

público prevalece como princípio de direito, em que as fazendas públicas têm o

dobro dos prazos para recorrer, em que os prazos de decadência e prescrição são

demasiado longos, produzindo longos enfrentamentos judiciais e de resultado pífio,

se não estéreis, e nascidos em um tempo em que a tecnologia não permitia ações

mais efetivas contra devedores inadimplentes. Neste sentido temos o problema da

má gestão da dívida pública, onde são gastos recursos preciosos pra nosso país –

rico em potência, mas ainda pobre e com imensos desafios a vencer - em causas

notoriamente inglórias e inviáveis na tentativa de recolher aos cofres públicos

valores oriundos de tributos não pagos e cuja capacidade financeira dos respectivos

devedores é flagrantemente insuficiente.

Neste sentido entendemos oportuna a citação neste trabalho de

propostas que vêm sendo veiculada nos meios jurídicos e inclusive sendo objeto de

projetos de lei no Congresso Nacional, com propostas que vão inclusive à revogação

da LEF, donde trasladamos alguns principais pontos. A lei mudaria gravemente o

conceito de cobrança do crédito público e trasladaria sua cobrança que hoje orbita

entra a esfera administrativa e judicial para unicamente a esfera administrativa. A

proposta se baseia principalmente em três regras básicas:

1. A Fazenda Pública somente cobrará judicialmente de quem

tenha capacidade de pagamento.

2. A administração pública criará um banco de dados que

concentrará todas as informações patrimoniais dos

contribuintes;

3. Todo crédito tributário prescrito deve ser cancelado, de ofício,

pelo próprio órgão de execução.

Entre muitos críticos de peso no meio jurídico e na doutrina nacional,

destaca-se a OAB como contrária à este tipo de solução. A principal crítica é a de

que o projeto é inconstitucional e afasta o direito constitucional de recurso ao

judiciário.

Particularmente entendemos que este tipo de solução resolve sim o

problema da justiça, desafogando-a, e facilita o trabalho da fazenda pública, mas a

um preço altíssimo, pois colocaria o cidadão nas mãos unicamente do fisco nacional,

principal interessado na cobrança, retirando-lhe a oportunidade de um juiz imparcial.

Além do mais a função do judiciário é julgar e não esquivar-se de sua atividade,

cabendo, no entanto, que esta atividade seja racionalizada e efetiva, de modo que

entendemos que a solução passa pela reformulação dos prazos decadenciais e

prescricionais, levando em conta o atual estágio tecnológico de que dispõe as

Fazendas Públicas, sem que isto signifique a autorização à invasão autoritária na

privacidade dos contribuintes. Passa também pela avaliação da capacidade de

pagamento do contribuinte, hoje com relativa facilidade verificável, evitando

consumo de recursos em atividades executórias de antemão infrutíferas.

Por fim, apesar de estranho ao terreno do direito, mas cabível do

ponto de vista da lógica deste trabalho que é a de por luz sobre causas que

entulham e tornam ineficiente nosso sistema judicial, entendemos que no campo da

política deve-se atuar na direção e uma reforma tributaria que torne o nosso sistema

mais justo e eficiente evitando o conceito de que para combater a fuga de recursos

devido a sonegação deve-se taxar mais e mais o contribuinte, configurando-se a

nosso ver um autêntico e nefasto ciclo vicioso, onde ninguém ganha e todos

perdem.

Referências

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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 23ª ed. São Paulo: Malheiros,

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RT 352/26-28. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1965, n. 352.

PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil. Rio de Janeiro, Forense,

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XAVIER, Alberto. Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do

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