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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
CHARLES GOUDINHO VIEIRA
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTOS PARA A EMPRESA FF FABRICAÇÃO E COMÉRCIO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA - ME.
Biguaçu
2008
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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
CHARLES GOUDINHO VIEIRA
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTOS PARA A EMPRESA FF FABRICAÇÃO E COMÉRCIO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA - ME.
Trabalho de conclusão de estágio apresentado como
requisito para obtenção do título de Bacharel em
Administração pela Universidade do Vale do Itajaí,
Centro de Educação de Biguaçu.
Orientadora: Profª. MSc. Cláudia Catarina Pereira.
BIGUAÇU
2008
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CHARLES GOUDINHO VIEIRA
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTOS PARA A EMPRESA FF FABRICAÇÃO E COMÉRCIO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA - ME.
Este Trabalho de Conclusão de Estágio foi julgado adequado para a obtenção do título de
Bacharel em Administração e aprovado pelo Curso de Administração da Universidade do
Vale do Itajaí, Centro de Educação de Biguaçu.
Área de Concentração: Administração Financeira.
Biguaçu, 24 de novembro de 2008.
Profª. MSc. Cláudia Catarina Pereira
UNIVALI – CE de Biguaçu
Orientadora
Profª. MSc. Maria Albertina Schmitz Bonin
UNIVALI – CE de Biguaçu
Membro
Prof. Esp. Crisanto Soares Ribeiro
UNIVALI – CE de Biguaçu
Membro
3
Dedico este trabalho a meus Pais e a minha noiva
Grasiella, fonte de estímulo e inspiração para a
construção de uma vida e carreira promissoras.
4
AGRADECIMENTOS
A Deus, por ter me dado o dom da vida e ter colocado em meu caminho pessoas
maravilhosas.
A Universidade do Vale do Itajaí.
A empresa FF Fabricação e Comércio de Produtos Alimentícios Ltda., que colaborou
decisivamente para conquista de mais essa vitória.
A professora Cláudia Catarina Pereira, orientadora competente e dedicada na
condução de seus alunos.
Aos demais professores, amigos e pessoas que direta ou indiretamente ajudaram na
conclusão dessa caminhada.
5
Se você não puder ser uma árvore frondosa
No alto de uma montanha
Seja um pequeno arbusto na beira de um rio
Mas seja o melhor arbusto que puder ser.
Douglas Malloch
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RESUMO
VIEIRA, Charles Goudinho. Proposta de um sistema de custos para a empresa FF fabricação e comércio de produtos alimentícios ltda. - ME. 2008. 78 f. Trabalho de Conclusão de Estágio (Graduação em Administração) – Universidade do Vale do Itajaí, Biguaçu, 2008.
O presente trabalho tem como objetivo principal elaborar e propor um sistema de custos para auxiliar na tomada de decisão da empresa FF Fabricação e Comércio de Produtos Alimentícios LTDA – ME, micro empresa situada na cidade de Antônio Carlos que atua no processamento e comercialização de farinha de mandioca. Por se tratar de um trabalho com cunho estritamente técnico o método utilizado para formulá-lo foi o de proposição de planos. Buscando então apresentar solução para um problema já conhecido, mas ainda não resolvido. Com base nessa metodologia e na revisão teórica sobre os conceitos e teorias a cerca da gestão de custos é que foi possível elaborar o sistema mais adequado à realidade da organização. Com a aplicação do sistema proposto pôde-se então ter acesso a uma relevante gama de informações sobre os gastos da empresa e foi possível realizar análises importantes que poderão auxiliar no processo de tomada de decisão por parte da gerência.
Palavras-chave: Gestão de custos. Tomada de decisão.
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ABSTRACT
VIEIRA, Charles Goudinho. Proposta de um sistema de custos para a empresa FF fabricação e comércio de produtos alimentícios ltda. - ME. 2008. 77 f. Trabalho de Conclusão de Estágio (Graduação em Administração) – Universidade do Vale do Itajaí, Biguaçu, 2008.
This study aimed to develop and propose a major cost system to assist in decision-making company's FF Manufacture and Trade in Food Products Ltd. - ME, micro enterprise located in the town of Antonio Carlos who works in the processing and marketing of flour cassava. Because it is a purely technical job with embossing the method used to formulate it was a proposal of plans. Then submit seeking solution to a problem already known, but not yet resolved. Based on this methodology and a review on the theoretical concepts and theories about the management of costs is that it was possible to develop the most appropriate system to the reality of the organization. With the implementation of the proposed system we could then have access to a range of relevant information about the company's expenses and could be important tests that could help in the decision-making by management.
Keywords: Management costs. Decision-making.
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LISTA DE ILUSTRAÇÕES
FIGURA 1 – DIFERENÇA CONTÁBIL ENTRE CUSTOS E DESPESAS.......................29
FIGURA 2 – GRÁFICO DO PONTO DE EQUILÍBRIO...................................................34
FIGURA 3 – FÓRMULA GERAL PARA O CÁLCULO DO MARK-UP............................37
FIGURA 4 – MODELO DE PLANTA BAIXA DA EMPRESA...........................................44
FIGURA 5 – PLANILHA DE CONTROLE DOS MATERIAIS DIRETOS.........................47
FIGURA 6 – PLANILHA DE CONTROLE DAS HORAS TRABALHADAS......................48
FIGURA 7 – PLANILHA DE CONTROLE DOS GASTOS GERAIS................................49
FIGURA 8 – FLUXO DAS PLANILHAS DO SISTEMA...................................................50
FIGURA 9 – PLANILHA DE CONTROLE DOS MATERIAIS DIRETOS.........................51
FIGURA 10 – PLANILHA DE CONTROLE DA DEPRECIAÇÃO....................................52
FIGURA 11 – PLANILHA DE CONTROLE DOS GASTOS GERAIS..............................53
FIGURA 12 – PLANILHA DE CONTROLE DAS HORAS TRABALHADAS....................54
FIGURA 13 – PLANILHA DE CONTROLE DAS RECEITAS..........................................55
FIGURA 14 – PLANILHA DE GASTOS COM A MÃO-DE-OBRA...................................57
FIGURA 15 – PLANILHA DE CUSTOS E DESPESAS..................................................58
FIGURA 16 – PLANILHA DE RATEIOS.........................................................................60
FIGURA 17 – PLANILHA DE CUSTEIO POR PRODUTO.............................................62
FIGURA 18 – PLANILHA DE CÁLCULO DO MARK-UP................................................64
FIGURA 19 – PLANILHA DE PONTO DE EQUILÍBRIO.................................................65
QUADRO 1 – EXEMPLOS DE PRODUÇÃO POR ORDEM E POR PROCESSO..........26
QUADRO 2 – EXEMPLOS DE CRITÉRIOS DE RATEIO DOS CIF...............................27
GRÁFICO 1 – PRODUTIVIDADE POR HORA TRABALHADA......................................68
GRÁFICO 2 – PARTICIPAÇÃO DOS CUSTOS E DESPESAS NOS GASTOS TOTAIS.69
GRÁFICO 3 – COMPOSIÇÃO DO PREÇO DO PRODUTO MARLETE.........................70
GRÁFICO 4 – COMPOSIÇÃO DO PREÇO DO PRODUTO FF.....................................71
GRÁFICO 5 – COMPOSIÇÃO DO PREÇO DO PRODUTO CANARINHO....................71
GRÁFICO 6 – COMPOSIÇÃO DO PREÇO DO PRODUTO POLVILHO........................72
GRÁFICO 7 – PARTICIPAÇÃO DOS PRODUTOS NO FATURAMENTO.....................73
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................101.1 OBJETIVOS..................................................................................................121.1.1 Objetivo geral.............................................................................................121.1.2 Objetivos específicos................................................................................121.2 JUSTIFICATIVA............................................................................................12
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA........................................................................142.1 GESTÃO DE CUSTOS..................................................................................142.1.1 Terminologias e conceitos sobre gestão de custos..............................162.1.2 Classificação dos gastos..........................................................................182.1.2.1 Classificação quanto à apropriação aos produtos fabricados..................192.1.2.2 Classificação quanto aos níveis de produção..........................................202.1.2.3 Terminologias e considerações adicionais...............................................222.2 OBJETIVOS DA APURAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO...................232.3 SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS..............................................242.4 CUSTEIO POR ABSORÇÃO E CUSTOS INTEGRAIS.................................262.5 IMPLANTAÇÃO E GERENCIAMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTOS......292.6 ANÁLISE DE CUSTO/VOLUME/LUCRO......................................................312.6.1 Ponto de Equilíbrio....................................................................................322.7 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA..........................................................352.7.1 Formação de preços pelo método do mark-up......................................37
3 PROCEDIMENTO METODOLÓGICO..............................................................40
4 ANÁLISE DOS DADOS....................................................................................424.1 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO....................................................424.2 ESTRUTURA E PROCESSOS DA ORGANIZAÇÃO....................................434.3 ELABORAÇÃO DO SISTEMA.......................................................................454.3.1 Instrumento de coleta de dados...............................................................454.3.2 Elaboração das planilhas e programação do sistema...........................494.4 ANÁLISE DOS DADOS DA EMPRESA........................................................67
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS..............................................................................74
REFERÊNCIAS....................................................................................................76
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1 INTRODUÇÃO
No ambiente organizacional atual, onde a concorrência está cada vez mais
acirrada, o levantamento e avaliação eficaz dos custos relativos ao processo
produtivo de uma empresa podem ser itens decisivos para o sucesso da mesma,
proporcionando uma melhor relação com clientes e aumentando suas perspectivas
em longo prazo. Por outro lado, sobre a ótica da administração financeira, uma
organização tem o objetivo econômico de maximizar seu valor perante o mercado,
aumentando dessa forma a geração de retorno financeiro para seus proprietários em
curto e médio prazo (HOJI, 2006, p.25). Aliando a essas idéias o pressuposto de
que, em linhas gerais, os lucros podem ser auferidos pelo resultado da subtração
das receitas pelos gastos. Pode-se afirmar, então, que o controle e redução dos
custos de uma empresa são formas de manter sua lucratividade em conjunto com a
manutenção de sua participação no mercado, proporcionando uma boa gestão do
negócio.
Sob essa perspectiva de controle e redução de custos, pretende-se estudar o
caso da empresa FF Fabricação e Comércio de Produtos Alimentícios Ltda. - ME,
que fica localizada na cidade de Antônio Carlos, Estado de Santa Catarina. A citada
organização atua no segmento de produção e comercialização de farinha de
mandioca e derivados, sendo que seu mercado consumidor localiza-se
principalmente na região da Grande Florianópolis, abrangendo desde grandes
supermercados até pequenos mercados de bairro.
A empresa, desde a sua fundação, não elaborou um sistema de custos que
proporcionasse um melhor controle sobre seus gastos e que funcionasse como um
apoio eficaz à tomada de decisão. Dessa forma, todo o processo de custeio é
realizado por estimação ou “intuição” dos proprietários. Por esse motivo, eles
acabam não possuindo dados concretos no momento de elaborar orçamentos ou
precificar os produtos.
Recentemente, a organização vem passando por alguns problemas
referentes ao controle de seus custos. Percebe-se que falta um processo mais
sistematizado para otimizar o levantamento e análise desses valores. O que pode
acabar acarretando em formações de preços equivocadas e no corte de despesas
pautados em critérios simplistas, que não surtem efeito algum na solução do
11
problema. Esse cenário pode também dar margem ao agravamento dos problemas
da empresa, se forem tomadas, por exemplo, decisões como o corte de mão-de-
obra para reduzir custos, sem que se realizem as devidas análises e reflexões sobre
os impactos financeiros e sociais decorrentes dessa ação. Com o objetivo de sanar
esse problema de mensuração e controle de custo é que se torna importante um
estudo mais detalhado sobre os gastos da organização. Bem como a criação de
procedimentos, que tornem possível a realização periódica e eficaz de um
levantamento e avaliação dos custos da empresa.
Dessa forma, o presente projeto tem por objetivo responder à seguinte
pergunta: Como elaborar um sistema de custos para a empresa FF Fabricação e
Comércio de Produtos Alimentícios Ltda. – ME, para dar apoio ao processo de
tomada de decisão?
12
1.1 OBJETIVOS
1.1.1 Objetivo geral
Propor um sistema de custos que dê apoio ao processo de tomada de
decisão para a empresa FF Fabricação e Comércio de Produtos Alimentícios Ltda. –
ME, da cidade de Antônio Carlos.
1.1.2 Objetivos específicos
• Investigar a composição dos gastos da empresa;
• Determinar os gastos diretos e indiretos, bem como os critérios de rateio;
• Alocar os gastos aos produtos e calcular o mark-up;
• Verificar o ponto de equilíbrio da empresa;
• Propor um sistema de informações sobre custos.
1.2 JUSTIFICATIVA
O presente trabalho tem grande importância para a empresa FF Fabricação e
Comércio de Produtos Alimentícios Ltda. – ME, pois com um controle sistematizado
e eficaz dos custos decorrentes de seus processos produtivos ela poderá gerenciar
de forma mais precisa os seus gastos, identificando quais são os itens mais
impactantes em seu orçamento. Um sistema de custeio eficaz proporciona ainda
uma tomada de decisão (relativa a preços e redução de custos) mais segura, pois
fornece uma base de dados mais consistente. O estudo é importante também para o
acadêmico por se constituir numa oportunidade ímpar para a aquisição de
conhecimentos bastante amplos na área de gestão de custos.
Além dessas características, percebe-se que o momento é oportuno para a
realização do estudo dado o atual cenário competitivo. O qual se apresenta como
um indicativo de que é o tempo para uma reavaliação dos processos gerenciais da
organização, visando à manutenção ou até mesmo o crescimento de sua
participação no mercado.
Pode-se afirmar também que o projeto é viável, pois os proprietários da
empresa estão dispostos a fornecer os dados necessários para as análises a serem
13
realizadas. E o tempo necessário para a organização das informações e reflexão
sobre os resultados encaixa-se perfeitamente no período disponível para o término
do trabalho. Acrescenta-se ainda que o acadêmico possui afinidade com o tema
proposto, o que pode facilitar a condução do projeto.
14
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Este capítulo visa à revisão de referencial teórico adequado para dar
fundamento consistente ao trabalho a ser realizado. Para tanto, os assuntos a serem
abordados no estudo estarão organizados da seguinte forma. Na primeira seção se
discorrerá sobre a gestão de custos, seus conceitos, evolução e terminologias,
sendo esses itens de fundamental importância para o claro entendimento da
matéria. Ainda na primeira seção, abordar-se-á sobre a classificação dos custos, ou
seja, quais os comportamentos desses valores observados de diferentes pontos de
vista. Na segunda seção serão tecidos comentários sobre os objetivos da apuração
de custos e quais as necessidades que esse processo pretende atender. Na terceira
seção será abordado o tema sistemas de acumulação de custos, apontando quais
os modelos principais e suas características.
Na quarta e na quinta seções se discorrerá, respectivamente, sobre o método
de custeio por absorção, seus conceitos, estrutura, vantagens e desvantagens e
sobre a implantação e gerenciamento de um sistema de custos, levantando
questões importantes que devem ser apreciadas no momento da aplicação de um
sistema de custeio numa empresa. Na sexta seção o tema abordado será a análise
de custo-volume-lucro, suas características e importância como ferramenta
gerencial. Por fim, na sétima seção, abordar-se-á o tema formação de preços,
destacando quais aspectos devem ser considerados quando se realiza esse
processo e se discorrendo sobre o método mais utilizado pelas empresas para
formação do preço de venda. Através desse arcabouço teórico espera-se obter o
conhecimento necessário para elaboração do trabalho proposto.
2.1 GESTÃO DE CUSTOS
A contabilidade de custos surgiu com a Revolução Industrial, tendo como
principal função o registro e mensuração dos custos que incorriam diretamente na
produção, como por exemplo, o valor da matéria-prima consumida e o valor da mão-
de-obra empregada.
Essa fase inicial ficou então caracterizada pela preocupação com o
levantamento e registro dos custos diretos, com o objetivo de satisfazer às
15
necessidades das organizações em controlar tais valores (LEONE, 2000b, p.11;
KHOURY e ANCELEVICZ, 2000, p.57).
Passado esse período e após a primeira e segunda guerras mundiais, a
contabilidade de custos evoluiu para um patamar onde serviria como fonte de
informações para os administradores das empresas (LEONE, 2000b, p.11). Na
mesma perspectiva, Santos et al (2006, p.11) afirmam que, nas últimas décadas, o
processo de apuração de custos passou a prestar dois importantes serviços para as
organizações. Onde, através da utilização dos dados obtidos com os registros dos
gastos, pôde auxiliar no controle e no processo de tomada de decisão dentro das
mesmas.
Tafner e Faustino Junior (2000, p.208-210) complementam essas idéias
quando salientam que, atualmente, as mudanças ocorridas no ambiente onde as
empresas atuam, requerem informações, acerca dos custos, que ultrapassem o
simples registro contábil ou fiscal. Dessa forma, o Custo Gerencial, por não focar
somente no passado, pode ser utilizado como um instrumento estratégico para a
empresa, pois tem a flexibilidade adequada para a realização de simulações e
análises de cenários futuros.
Leone (2000b, p.18) apresenta um conceito bem específico sobre a atual
contabilidade de custos (ou gestão de custos), quando enfatiza que esta é:
O ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos produtos, dos estoques, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisões e de planejamento.
Nessa mesma linha de pensamento, Santos et al (2006, p.13) definem a
contabilidade de custos como sendo um sistema que tem como objetivos principais o
registro dos custos dos produtos fabricados e comercializados pela empresa, a
valoração dos estoques da mesma e o fornecimento de informações que
possibilitem a análise de desempenho da empresa.
No ambiente competitivo atual, onde os preços são ditados pelo mercado,
para que uma empresa tenha um desempenho ótimo em termos de lucratividade,
torna-se imperativo que haja um eficaz controle e gerenciamento dos custos
(TAFNER e FAUSTINO JUNIOR, 2000, p.213). Nesse momento, entram as técnicas
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de custeio que, através da manipulação dos dados gerados, podem fornecer
informações vitais que servirão como subsídios para resolução de problemas
enfrentados pelo administrador (LEONE, 2000b, p.10). Para tanto, Tafner e Faustino
Junior (2000, p.213) salientam que se torna necessário dar mais ênfase para o
sistema de custos gerencial e não somente para os aspectos contábil e fiscal dessa
matéria.
2.1.1 Terminologias e conceitos sobre gestão de custos
Martins (2000, p.24) salienta que, em todas as áreas de conhecimento, é
possível encontrar problemas referentes à distinção de diferentes terminologias.
Existe, na verdade, uma variedade de palavras que podem ser associadas a um
único conceito, ou ainda, vários conceitos que expliquem o significado de um mesmo
termo. Corroborando com essas idéias, Leone (2000a, p.51) reconhece a dificuldade
em se definir com clareza os reais significados entre terminologias, como por
exemplo, desembolsos, gastos, custos e despesas.
Percebe-se, então, a importância da identificação clara dos termos que serão
utilizados no estudo, através do reconhecimento de seus respectivos conceitos, para
que dessa forma haja um melhor entendimento sobre o assunto e um resultado final
mais próximo da realidade. Assim sendo, pretende-se, nesse tópico, elencar e
conceituar as principais terminologias utilizadas na gestão de custos, iniciando-se
então pelo termo “desembolso”.
O desembolso representa o pagamento decorrente da aquisição de um bem
ou serviço. Pode ocorrer no mesmo momento do gasto, o que se configura num
pagamento à vista. Ou ainda em um momento posterior, o que se entende como um
pagamento a prazo. Pode-se citar como exemplos a compra de matéria prima à
vista, pagamento dos empregados, pagamento de empréstimos, entre outros
(VICECONTI e NEVES, 2000, p.11; MARTINS, 2000, p.26; PEREZ JÚNIOR,
OLIVEIRA e COSTA, 1999, p.15).
Já no tocante a gastos e custos, uma explicação bastante clara sobre a
diferença entre esses termos é apresentada por Iudícibus (1998, p.113), onde, na
linguagem comercial, custo pode significar o valor gasto na aquisição de
determinado bem ou serviço. Já, na linguagem popular, a palavra custo pode estar
associada a um determinado sacrifício como, por exemplo, a afirmação “este
17
diploma custou muitas horas de minha vida...”. Independentemente do ponto de
vista, nota-se que a palavra custo vem associada de alguma vantagem, seja um
bem ou serviço, seja o conhecimento adquirido. Nesse sentido, o que comumente
chama-se de custo, contabilmente chamar-se-á de gasto.
Assim sendo, pode-se afirmar que “gasto” é a utilização de ativos por parte da
empresa, para a aquisição de produtos, serviços e outros ativos diversos (MARTINS,
2000, p.25; VICECONTI e NEVES, 2000, p.11; LEONE, 2000a, p.52). Na mesma
linha de pensamento, porém de forma mais específica, Perez Júnior, Oliveira e
Costa (1999, p.16) apresentam outro conceito sobre gastos:
Consumo genérico de bens e serviços. Os gastos ocorrem a todo momento e em qualquer setor de uma empresa. É importante não confundir gastos com desembolsos. [...] O que é gasto, ou seja, consumido, são os bens e serviços obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro.
Os gastos, segundo afirmam Viceconti e Neves (2000, p.12), podem ser
subdivididos em: investimentos, custos e despesas. Essa divisão é melhor explicada
por Leone (2000a, p.54) quando salienta que o gasto pode ser classificado como
investimento quando o bem ou o serviço adquirido gerar benefícios em longo prazo.
Pode ser classificado também como custo ou despesa, quando for consumido,
respectivamente, pelos processos produtivos ou gerenciais da empresa.
De forma complementar, Perez Júnior, Oliveira e Costa (1999, p.16)
salientam que os gastos podem ainda ser subdivididos em perdas e desperdícios.
Configurando-se em outros dois importantes itens a serem definidos para um bom
entendimento do tema.
Segundo consta no Statement of Financial Accounting Concept (apud
SANTOS et al, 2006, p.19), as perdas são diminuições nos ativos de uma
organização, ocasionadas por operações periféricas ou acidentais dentro da própria
instituição ou do ambiente externo, quando a afetam. Na mesma perspectiva,
Viceconti e Neves (2000, p.13) afirmam que a perda “é um gasto não intencional
decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva normal da
empresa”. E complementam, salientando que, quando ocorre uma perda por motivos
externos ou referentes a problemas administrativos esta deve ser considera como
sendo uma despesa e, portanto, lançada diretamente no resultado do período. Ou
18
ainda, quando a perda for observada dentro dos processos produtivos da empresa,
esta deve ser computada como sendo um item de custo no período.
Os desperdícios, por sua vez, são gastos que ocorrem durante o processo
produtivo ou de geração de receitas, podendo ser eliminados sem que causem
danos a qualidade e/ou quantidade dos bens ou receitas geradas. A identificação e
controle desses gastos pode ser fator determinante na boa manutenção da empresa.
Pois, visto que desperdícios não podem ter seus valores repassados para o preço
dos bens ou serviços oferecidos, o desconhecimento de suas causas ou de sua
existência pode significar em prejuízos para a organização (PEREZ JÚNIOR,
OLIVEIRA e COSTA, 1999, p.17-18).
2.1.2 Classificação dos gastos
Para um melhor entendimento sobre os diversos tipos de gastos que podem
existir numa empresa, torna-se necessário definir com clareza as diferenças
conceituais entre os termos custo e despesa. Pois serão essas as subdivisões de
gastos mais utilizadas para os fins desse trabalho. Mais ainda, “a separação dos
gastos em custos e despesas é fundamental para a apuração do custo da produção
e do resultado de um período” (PEREZ JÚNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999,
p.17-19). Assim sendo, conforme explicam Leone (2000a, p.54), Viceconti e Neves
(2000, p.12) e Assef (2003, p.21), pode-se afirmar que:
• Custo é o consumo de recursos ou o gasto incorrido na produção de um
bem ou serviço (ou seja, na atividade produtiva), que serão então
comercializados pela organização.
• Despesa é o gasto direcionado para as atividades administrativas e
comerciais da empresa. Não está relacionada diretamente com a
produção dos bens ou serviços, mas sim com os processos que
proporcionam a obtenção de renda ou manutenção do negócio como um
todo.
Leone (2000a, p.55) salienta ainda que, numa empresa, pode haver vários
tipos de custos, tantas quantas forem as necessidades administrativas a serem
atendidas. Ou seja, existem custos diferentes que melhor auxiliam a atingir
19
determinados objetivos. Alguns desses custos são conhecidos e aplicados
reiteradamente pelos profissionais da área, outros somente são criados ou
estabelecidos conforme a necessidade de informações adicionais por parte da
gerência.
Nesse sentido, o objetivo dessa seção é o de classificar e conceituar os
principais tipos de custos encontrados na literatura sobre o assunto. Para tanto, o
modelo utilizado como base conceitual será o proposto por Viceconti e Neves (2000,
p.17-23), onde os custos e despesas podem ser classificados quanto à apropriação
aos produtos fabricados e em relação aos níveis de produção, além de explorar
outras terminologias significativas para o perfeito entendimento do assunto. A
escolha desse modelo baseia-se na eficácia que ele pode proporcionar ao alcance
do objetivo do estudo, bem como na verificação de que os conceitos abordados
nesse tipo de classificação são utilizados - de forma análoga (ASSEF, 2003,
p.21-24; SANTOS et al, 2006, p.55-65) ou com enfoques mais amplos (GALLORO e
GALLORO, 2000, p.82-84; LEONE, 2000a, p.57-58) - por diversos autores.
2.1.2.1 Classificação quanto à apropriação aos produtos fabricados
Segundo Assef (2003, p.21), os custos podem ser classificados em diretos e
indiretos quando relacionados com a unidade (objeto) de custo a ser analisada. Por
unidade de custo, pode-se entender como sendo a unidade física a ser fabricada ou
vendida, ou ainda o serviço a ser prestado. Esses objetos de custo podem ser
analisados de forma mais específica, como por exemplo, por peça produzida ou por
serviço prestado. Ou também serem estudados de forma mais ampla, os objetos de
custo seriam então, por exemplo, setores que produzem determinado produto ou
prestam um serviço específico (SANTOS et al, 2006, p.56).
De acordo com Viceconti e Neves (2000, p.17), os custos diretos “são
aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há
uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação”. Ou seja, os custos podem
ser tidos como diretos se, no momento de sua alocação aos objetos de custos, não
necessitem de recursos arbitrários, como medidas de consumo e critérios de rateio
aleatórios. Os principais exemplos de custos diretos são a matéria-prima e a mão-
de-obra direta (ASSEF, 2003, p.21-22; LEONE, 2000a, p.59; SANTOS et al, 2006,
p.55).
20
Os custos indiretos, por sua vez, são aqueles que necessitam de algum
critério de rateio para que sejam associados aos diferentes objetos de custo, ou
seja, “são custos apropriados indiretamente aos produtos” (VICECONTI e NEVES,
2000, p.18). Entretanto, há alguns custos que são de natureza direta, mas que, dado
sua baixa relevância ou valor unitário, a relação “custo-benefício” na mensuração de
seu consumo em cada produto é negativa, tornando-se inviável sua execução. Por
esse motivo podem ser classificados como custos indiretos (ASSEF, 2003, p.22-23;
LEONE, 2000a, p.59; VICECONTI e NEVES, 2000, p.18).
Ainda em relação à apropriação dos gastos aos produtos fabricados, observa-
se o fato de que as despesas podem também ser classificadas em diretas e
indiretas. Entretanto, não estão associadas ao processo produtivo, mas sim ao
processo de geração de receitas ou prestação de serviços. Assim sendo, as
despesas com comissões, fretes, seguros de transporte, impostos sobre vendas,
entre outros, podem ser denominadas despesas diretas, pois se pode ter uma
medida exata de cada uma delas por produto ou serviço comercializado. Por outro
lado, despesas do tipo administrativa, financeira ou com imposto de renda e
contribuição social, não podem ser alocadas com exatidão ao tipo de receita que a
gerou. São lançadas então como despesas do período e classificadas como
despesas indiretas (PEREZ JÚNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999, p.25-26).
2.1.2.2 Classificação quanto aos níveis de produção
Os custos podem também ser classificados quanto ao volume de produção.
Sobre esse assunto é importante destacar que, conforme afirmam Santos et al
(2006, p.56-57), não há, na prática, uma definição teórica globalmente aceita do que
viria a ser “nível de produção”. Nesse caso, essa variável deve ser avaliada e
definida de acordo com as particularidades e objetivos de cada organização.
Sob a ótica da classificação dos custos quanto ao volume de atividades,
Viceconti e Neves (2000, p.18-19) destacam quatro tipos de custos, são eles: custos
fixos, custos variáveis, custos semivariáveis e custos semifixos ou por degraus.
Custos fixos são aqueles que se mantêm inalterados, dentro de uma
determinada faixa de volume de produção e num determinado período. Ou seja, são
os valores que não se alteram independentemente se há mais ou menos produção.
Os principais exemplos são os aluguéis e seguros patrimoniais da fábrica
21
(GALLORO e GALLORO, 2000, p.83; SANTOS et al, 2006, p.57; VICECONTI e
NEVES, 2000, p.18). Uma característica importante sobre esse tipo de custo,
conforme explicam Santos et al (2006, p.59-60), é que, mesmo sendo fixo no total
produzido em determinado período, ele varia no valor unitário sobre cada produto
fabricado, sendo inversamente proporcional ao volume de produção. Ou seja,
quanto mais se produz de um determinado produto, menor será a parcela do custo
fixo total atribuída a ele. Assim sendo, “[...] para que exista uma otimização dos
custos fixos, [...] é necessário operar o mais perto possível do nível de capacidade
máximo [...]” (SANTOS et al, 2006, p.60).
Os custos variáveis são aqueles valores que aumentam ou diminuem
conforme o volume de produção de uma empresa, mas não necessariamente de
forma proporcional. Como exemplo, pode-se citar as matérias-primas consumidas
ou, até mesmo, os materiais indiretos utilizados na produção (GALLORO e
GALLORO, 2000, p.83; SANTOS et al, 2006, p.62; VICECONTI e NEVES, 2000,
p.18-19).
Segundo comenta Leone (2000a, p.74), os custos semivariáveis, comumente
encontrados na prática, são os gastos incorridos na fabricação de produtos ou na
prestação de serviços que são compostos por uma parte fixa e outra variável. Ou
seja, “são custos que variam com o nível de produção, entretanto, têm uma parcela
fixa mesmo que nada seja produzido” (VICECONTI e NEVES, 2000, p.19). Um
exemplo típico é apresentado por Viceconti e Neves (2000, p.19), quando citam a
conta de energia elétrica, que mesmo ela variando conforme o nível de produção da
empresa há uma taxa fixa mínima cobrada pela companhia de energia caso não
haja gasto no período.
Ainda no tocante à classificação dos custos quanto aos níveis de produção,
Leone (2000a, p.74) destaca que existem alguns custos fixos que se mantêm
inalterados até certo volume de produção, passando para outro nível de valores
caso esse ponto de volume seja ultrapassado, mantendo-se novamente constantes
até que outro ponto máximo de produção seja alcançado. De forma sintetizada,
Viceconti e Neves (2000, p.19), explicam que “custos semifixos ou custos por
degraus são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que
variam se há uma mudança desta faixa”.
Perez Júnior, Oliveira e Costa (1999, p.21-23), salientam ainda que “as
despesas fixas têm características semelhantes [...] aos custos fixos”. Ou seja, são
22
despesas que não tem seu valor alterado dentro de certa faixa de atividades. Pode-
se citar como exemplos os salários da administração e as despesas financeiras. Por
outro lado, de forma análoga aos custos variáveis, as despesas variáveis são
aquelas que se alteram conforme o volume de atividades geradoras de receita da
empresa. Como por exemplo, as comissões e impostos sobre vendas (PEREZ
JÚNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999, p.21-23).
2.1.2.3 Terminologias e considerações adicionais
Viceconti e Neves (2000, p.23) apresentam ainda outras três classes de
custos que merecem algum destaque, são elas:
• Custos de produção do período – pode ser denominado também de custo
fabril, esse item representa o valor gasto na produção dentro de
determinado período. É composto pela soma dos gastos com materiais
diretos, mão-de-obra direta e demais gastos indiretos de fabricação
(LEONE, 2000a, p.69; VICECONTI e NEVES, 2000, p.23).
• Custo primário – é a soma da matéria-prima e da mão-de-obra direta
utilizadas na produção. Esse composto representa dois expressivos itens
no total dos custos de fabricação (LEONE, 2000a, p.69; VICECONTI e
NEVES, 2000, p.23).
• Custo de conversão ou de transformação – é o real custo da produção.
Composto pela soma da mão-de-obra direta e dos custos indiretos de
fabricação, esse tipo de custo representa o próprio esforço da empresa na
transformação da matéria-prima em produtos ou serviços a serem
comercializados (GALLORO e GALLORO, 2000, p.83; LEONE, 2000a,
p.69).
Viceconti e Neves (2000, p.22) salientam ainda que pode haver uma
combinação entre as classificações de custos quanto ao volume de produção e
quanto à apropriação aos produtos fabricados. Assim sendo, o consumo de matéria-
prima pode ser classificado como um custo direto e variável, pois se sabe quanto de
material é empregado em cada unidade produzida e, ao mesmo tempo, a
quantidade total desse custo varia conforme o número de produtos fabricados. Da
23
mesma forma, pode-se associar outros itens de custo a essa classificação mista,
com diferentes combinações.
2.2 OBJETIVOS DA APURAÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO
Segundo afirmam Perez Júnior, Oliveira e Costa (1999, p.29), em linhas
gerais, o objetivo de uma empresa manter um sistema de apuração de custos
decorre basicamente de duas necessidades: uma fiscal e societária, onde a
contabilidade dos custos integra os demais procedimentos de escrituração exigidos
pela lei; e outra gerencial, na qual não se é necessário seguir os ditames da
legislação, ou seja, é uma apuração de custos com caráter extracontábil, a fim de
melhorar as informações gerenciais.
A partir desses dois objetivos básicos, pode-se definir, genericamente, outros
seis objetivos principais visados pela apuração de custos (PEREZ JÚNIO, OLIVEIRA
e COSTA, 1999, p.29-32), são eles:
• Apuração do custo dos produtos e dos departamentos – trata-se do
objetivo principal de qualquer sistema de custeio. Determinar os custos
incorridos no processo produtivo, bem como os gastos realizados nos
diversos departamentos, é a função básica que se espera quando da
apuração de custos. Fornecendo assim dados importantes para o
gerenciamento e controle da empresa como um todo;
• Atendimento de exigências contábeis e fiscais – um sistema de custeio
também tem como objetivo fornecer condições para que os gastos da
empresa sejam apurados e alocados conforme as exigências da
legislação, seja ela contábil (para elaboração das demonstrações
financeiras) ou fiscal (para fins de apuração de imposto de renda, entre
outras);
• Controle dos custos de produção – empresas necessitam também
conhecer seus custos produtivos para poder então controlá-los. Nesse
caso, a apuração de custos de um determinado período pode servir como
base de comparação com desempenhos passados ou ainda para
confronto com padrões pré-determinados. Auxiliando no levantamento e
análise de possíveis divergências, suas causas e soluções cabíveis;
24
• Melhoria de processos e eliminação de desperdícios – sistemas de custos
também buscam proporcionar à organização, meios de facilitar a
identificação de possibilidades para aperfeiçoamento de processos,
auxiliando no apontamento e eliminação de possíveis desperdícios;
• Auxílio na tomada de decisões gerenciais – há muitas possibilidades para
que a apuração de custos auxilie nas decisões gerenciais. Pode-se citar,
por exemplo, formação de preços, calculo de lucratividade, entre outras.
• Custos para otimização de resultados – nesse ponto, um sistema de
custos pode ser elaborado para fornecer informações rápidas e confiáveis
para os gestores da empresa, possibilitando uma tomada de decisão mais
ágil e compatível com as mudanças constantes do ambiente.
Na mesma linha de pensamento, Vanderbeck e Nagy (2003, p.15)
apresentam de forma direta e concisa o objetivo principal do processo de apuração
de custos numa empresa. Afirmam que “a informação produzida por um sistema de
contabilidade de custos fornece uma base para determinar custos de produtos e
preços de venda, e ajuda a gerência a planejar operações”. Entretanto, para que o
sistema de custeio de uma empresa atinja plenamente os objetivos para os quais
está sendo desenvolvido, deve-se analisar com atenção que tipos de informações
está se tentando produzir. Relatórios com fins contábeis geralmente não são úteis
para análises gerenciais e vice e versa. O método a ser utilizado no levantamento e
tratamento dos dados sobre os gastos da empresa precisa estar de acordo com a
realidade da mesma e ser devidamente adaptado as peculiaridades do negócio.
Dessa forma, pode-se agregar valor aos processos produtivos da organização,
melhorando sua gestão e evidenciando possíveis oportunidades de crescimento
(MAHER, 2001, p.44-46).
2.3 SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Em linhas gerais, “um sistema pode ser definido como um conjunto de
elementos interagentes e interdependentes relacionados cada um ao seu ambiente
de modo a formar um todo organizado” (SILVA, 2004, p.352). Em perspectiva
semelhante, porém de forma mais específica, Leone (2000a, p. 36) salienta que o
sistema de custos é a ferramenta utilizada para que a empresa tenha os meios
25
necessários para levantar, organizar e produzir informações, a cerca dos custos
produtivos, para todos os setores da organização.
Há basicamente dois tipos de sistemas de custos, o sistema de custeamento
por ordem de produção e o sistema de custeamento por processo. Esses dois tipos
de sistema são os extremos de diversos outros modelos de custeio utilizados pelas
empresas (HORNGREN, FOSTER e DATAR, 2000, p. 67-68). A adoção de um ou
de outro sistema - ou de alguma associação dos dois - vai depender basicamente do
modelo produtivo da organização e da necessidade de informações a ser atendida
por meio dele (LEONE, 2000a, p. 36-37).
No sistema de custeamento por ordem os custos são acumulados em um
determinado lote de produtos ou a um produto/serviço específico. Esse modelo é
mais adequado quando a organização tem como característica principal os
processos produtivos não padronizados. Ou seja, os produtos ou serviços são feitos
de forma não homogênea, intermitente, por encomenda ou sobre medida
(HORNGREN, FOSTER e DATAR, 2000, p. 67; LEONE, 2000a, p. 37).
O sistema de custeamento por processo, por sua vez, tem como premissa
básica a acumulação dos custos numa determinada fase da produção ou em um
determinado centro de custos, deixando para segundo plano a identificação desses
custos nas unidades produzidas. Frequentemente esse modelo é utilizado em
empresas que possuem características fabris homogêneas, com produção contínua
e produtos/serviços padronizados. Nesse caso o custo unitário do produto será
conhecido através da média dos custos acumulados no processo em relação a uma
grande quantidade de unidades fabricadas, num determinado período (HORNGREN,
FOSTER e DATAR, 2000, p. 67; LEONE, 2000a, p. 37).
No quadro 1 é apresentado exemplos de processos produtivos dos setores de
serviços, comercial e industrial, que podem ser enquadrados nos dois sistemas.
26
Setor de Serviços Setor Comercial Setor IndustrialUtilização do custeio por ordem
• Empresa de auditoria
• Agência de propaganda
• Envio de catálogo para uma lista de endereços
• Promoção de um produto novo na loja
• Montagem de aeronaves
• Construção de casas
Utilização do custeio por processo
• Processamento de depósitos (Bancos)
• Entrega postal (de itens padrão)
• Comercialização de grãos
• Processamento de novas assinaturas de uma revista
• Refino de petróleo
• Produção de bebidas
Quadro 1 – Exemplos de produção por ordem e por processo.Fonte: adaptado de Horngren, Foster e Datar (2000, p. 68).
Percebe-se, através dos exemplos do Quadro 1, que é possível classificar
sistemas de custeio de empresas de diferentes setores dentro das duas tipologias
apresentadas, por ordem e por processo. Entretanto, é importante ressaltar que, não
raramente, encontra-se organizações que utilizam em seu processo produtivo os
dois sistemas básicos de custeio, parte da produção sendo custeada por processo e
outra parte por ordem (PEREZ JÚNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999, p.89;
MARTINS, 2000, p.157). Complementando a idéia, Perez Júnior, Oliveira e Costa
(1999, p.89) salientam ainda que, apesar da possibilidade de se utilizar um ou outro
sistema de acumulação, é essencial que se atente para o fato de que os resultados
finais devem ser os mesmos, independentemente do modelo de custeio. Ou seja, o
modelo de sistema de acumulação de custos a ser utilizado pode ser definido
deliberadamente pela empresa, desde que se utilizem os métodos corretos de
apuração para que não haja alterações nos resultados.
2.4 CUSTEIO POR ABSORÇÃO E CUSTOS INTEGRAIS
O custeio por absorção tem por característica principal a apropriação de todos
os custos, diretos e indiretos, aos produtos fabricados. Utilizando-se então de
critérios de rateio para a alocação dos custos indiretos de fabricação (CIF) às
unidades produzidas. Sendo que as despesas do período são lançadas diretamente
contra os resultados da empresa (ASSEF, 2003, p.25; BERNARDI, 2007, p.38). De
forma complementar, Perez Júnior, Oliveira e Costa (1999, p.64) salientam que o
custeio por absorção é um método derivado dos princípios contábeis. Sendo, por
27
esse motivo, aceito como metodologia válida para fins fiscais e na elaboração de
demonstrações financeiras.
Basicamente, o esquema de desenvolvimento do custeio por absorção é
composto por três passos (PEREZ JÚNIOR, OLIVEIRA E COSTA, 1999, p.64-68):
• Separação dos gastos em custos e despesas – nesse momento é
importante separar corretamente os gastos do período em custos e
despesas;
• Apropriação dos custos diretos – nesse passo, deve-se alocar os custos
diretos aos produtos produzidos no período. Os principais custos diretos
de fabricação são os materiais diretos e a mão-de-obra direta (MOD);
• Apropriação dos custos indiretos – no último passo, deve-se também
apropriar os CIF aos produtos fabricados no período. Sendo feito então
através de algum critério de rateio. Como por exemplo, proporcionalmente
aos custos diretos, à mão-de-obra direta ou à quantidade fabricada de
cada produto. Pode-se citar como exemplos de custos indiretos de
fabricação a energia elétrica, o aluguel da fábrica, entre outros.
Perez Júnior, Oliveira e Costa (1999, p.26) salientam ainda que pode existir
variados critérios de rateio e que, em muitos casos, são atribuídos de forma
subjetiva e arbitrária, podendo alterar os resultados finais da apuração do custo de
um produto. Não há um procedimento padrão para a realização de rateios. Ou seja,
não existem critérios de rateio válidos como regra geral para todas as organizações.
O importante na adoção de um ou outro critério é pesar a relevância dos valores
incorridos e o bom senso dos gestores ou consultores no momento da escolha. No
quadro 2 é apresentado alguns exemplos de CIF e seus possíveis critérios de rateio:
Gastos Classificação Possível critério de rateioDepreciação de máquinas industriais
Custo do produto Quantidades produzidas ou tempo de utilização de máquinas
Mão-de-obra indireta Custo do produto Tempo de utilização de mão-de-obra direta
Material indireto Custo do produto Consumo de material diretoDepreciação do edifício industrial
Custo do centro de custo
Área ocupada por cada linha de produção
Gastos com refeitório industrial
Custo do centro de custo
Quantidade de refeições servidas
Energia elétrica consumida pela fábrica
Custo do centro de custo
Energia consumida por máquinas e equipamentos de cada linha de produção
Quadro 2 – Exemplos de critérios de rateio dos CIF.
28
Fonte: adaptado de Perez Júnior, Oliveira e Costa (1999, p. 27).
Uma das vantagens da utilização do custeio por absorção, além do
atendimento às exigências contábeis e da possibilidade de oferecer informações
gerenciais, é o fato de que, de certa forma, ele é um método mais barato e simples
de se implantar. Vantagem essa proporcionada principalmente por não exigir que
haja a separação dos custos em fixos e variáveis. Desobrigando a empresa de
tentar efetuar a medição direta de custos que geralmente são parte fixos e parte
variáveis. Como por exemplo, energia elétrica, água, aquecimento, entre outros.
Podendo assim tornar a apuração dos custos muito complexa ou cara, inviabilizando
o sistema (MAHER, 2001, p.374-376).
Por outro lado, deve-se estar atento ao problema causado pelo tratamento
dos custos fixos como custos unitários, característico do custeio por absorção.
Sendo um custo fixo unitário função tanto do valor total desse custo como do volume
produzido, pode haver divergências entre os valores totais e unitários. Ou seja, pode
um custo fixo unitário para produzir determinado produto reduzir de um período para
outro mesmo que o custo fixo total tenha aumentado, basta que a produção também
aumente no período apurado. Esse tratamento unitário dos custos fixos pode se
apresentar como uma desvantagem do custeio por absorção. Uma vez que
possibilita a análise distorcida de custos fixos totais por parte dos gestores (MAHER,
2001, p.374-376).
É importante ressaltar ainda que, contabilmente, somente os custos diretos e
indiretos devem ser apropriados à produção de um determinado período. Entretanto,
pode-se estender a análise do custeio por absorção alocando também as despesas
do período aos produtos fabricados. Dessa forma, podem-se utilizar os resultados
obtidos como base para formação de preços, para emissão de relatórios gerenciais
ou controle dos gastos gerais de fabricação (ASSEF, 2003, p.27; BERNARDI, 2007,
p.38). A esse procedimento de associação de todos os gastos da empresa aos
produtos ou serviços elaborados, incluindo-se as despesas, dá-se a classificação de
custos integrais ou plenos (BRUNI e FAMÁ, 2002, p.38). Aumenta-se, com esse
método, a amplitude de possibilidades de análise e controle dos gastos, tornando o
sistema de custos uma ferramenta extremamente útil e vantajosa para o
gerenciamento da organização. A figura 1 ilustra a diferenciação contábil dos gastos
de uma organização e suas diferentes classificações.
29
Figura 1 – Diferença contábil entre custos e despesas.Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2002, p. 37).
Portanto, a partir da Figura 1, percebe-se que para os cálculos de
precificação o procedimento mais adequado é o da utilização do custo integral. Pois,
neste contexto, são levados aos produtos todos os gastos por eles consumidos. Que
é a base ideal para a fixação de preços.
2.5 IMPLANTAÇÃO E GERENCIAMENTO DE UM SISTEMA DE CUSTOS
Perez Júnior, Oliveira e Costa (1999, p.298) salientam que a implantação de
um sistema de custos requer treinamento e ajustes que só serão diagnosticados
quando o sistema, seja ele desenvolvido ou adquirido, for posto em prática dentro da
empresa. Dessa forma, a melhor maneira de se efetuar a implantação de um
sistema de custos é composta pelos seguintes passos:
• Da parte para o todo – deve-se primeiramente testar o sistema em uma
linha de produção ou em um produto específico, para posteriormente
incorporar a ele o restante dos processos da empresa;
• Do simples para o sofisticado – inicialmente somente os custos mais
relevantes devem ser apurados. Quanto mais simples o sistema mais fácil
será sua implantação e aceitação na empresa. Conforme a organização e
os funcionários forem se habituando ao sistema, pode-se pensar em
aperfeiçoá-lo adicionando novas informações.
30
De maneira complementar, Martins (2000, p.379) e Lima (2000, p. 49)
enfatizam que se deve, primordialmente, saber para que servirá o sistema (para
controle, fornecimento rápido de informações, avaliação, etc.) e quem será o cliente
das informações geradas por ele e como essas serão utilizadas. Após a coleta
desses dados e da definição dos objetivos a serem alcançados com o sistema, fica
mais claro qual a melhor forma de construí-lo.
Outro item a ser estudado ainda na fase de elaboração do sistema é a
relação custo-benefício de sua implantação e manutenção. Deve-se observar se os
benefícios gerados serão maiores que os custos decorrentes de sua estruturação
(HORNGREN, FOSTER e DATAR, 2000, p. 67; PEREZ JÚNIOR, OLIVEIRA E
COSTA, 1999, p.299). De forma mais detalhada, Martins (2000, p. 378-379) explica
que se pode ter um expressivo gasto para se obter as primeiras informações a cerca
de custos, dado a implantação de rotinas e procedimentos, bem como da
contratação de pessoal, necessários para a implantação do sistema. Em
contrapartida essas informações serão extremamente úteis à administração, pois
elas surgem como subsídios para a tomada de decisão, que antes não existiam.
Porém, deve-se atentar para a relação inversamente proporcional que existe entre o
custo e a utilidade quando se acrescentam mais detalhes ao sistema. Quanto mais
informações diferentes são solicitadas, maior ficará o custo de obtê-las e menor será
sua real utilidade para a gerência. Por esse motivo, “torna-se imperioso um
meticuloso estudo para um adequado julgamento, a fim de se decidir onde parar
com o acréscimo de detalhes de um Sistema de Custos” (MARTINS, 2000, p. 379).
Há ainda uma necessidade básica para que se tenha um bom sistema de
custos, trata-se das quantificações físicas. Seria de pouca utilidade saber o valor
monetário gasto com matéria-prima na produção se não se conhecer o volume físico
movimentado no processo e a quantidade fabricada no período em questão.
Entretanto, deve-se também atentar para a viabilidade da mensuração dessas
quantidades físicas, para que seu custo não seja maior que seus benefícios
(MARTINS, 2000, p. 30; LIMA, 2000, p. 51).
Por último, mas não menos importante, deve-se dar especial atenção à
questão humana quando se está pensando um sistema de custos. Martins (2000, p.
28) salienta que “o sucesso de um sistema de informações depende do pessoal que
o alimenta e o faz funcionar. [...] Se estas falharem ou não colaborarem, todo o
sistema acabará por falir”. Nessa mesma linha de pensamento, Horngren, Foster e
31
Datar (2000, p. 67) salientam que um sistema torna-se ineficiente quando os
gerentes operacionais o identificam como sendo inútil e enganoso. Para que isso
não ocorra deve-se integrar o sistema às operações da empresa e não o contrário. A
melhor forma de minimizar as resistências quando da implementação das novas
rotinas é fazê-la de forma gradativa. Dessa forma pode-se identificar problemas
diversos à cerca da efetividade do sistema. E através da resolução desses,
desenvolvê-lo e aprimorá-lo até que atinja sua capacidade plena de funcionar como
ferramenta de gestão (MARTINS, 2000, p. 28-29).
Perez Júnior, Oliveira e Costa (1999, p.303) salientam ainda que se deve
evitar alguns fatores que podem tornar o sistema de custos deficiente. Um deles é a
utilização de padrões de custos desatualizados, que dão margem para análises
deficientes entre o real e o padrão. Informações incorretas sobre produtos e custos
também não são bem vindas, uma vez que podem gerar informações distorcidas
sobre custos e abrem espaço para decisões erradas. Deve-se evitar ainda a
inclusão dos custos de capacidade ociosa no custo de produção, uma vez que esses
gastos não ocorreram na produção devem ser lançados contra o resultado do
período como perdas. Tomando-se esses cuidados, é possível minimizar as
deficiências do sistema de custos e maximizar a geração de informações úteis para
a administração da empresa.
2.6 ANÁLISE DE CUSTO/VOLUME/LUCRO
Vanderbeck e Nagy (2003, p.414) alertam para importância do lucro líquido de
uma empresa como indicador de sua “saúde” financeira e de sucesso no alcance de
suas metas. Dessa forma, no momento do planejamento de mudança nos níveis de
atividade da organização, a antecipação da influência dos preços de venda, custos e
volume de produção, são essenciais para a visualização dos efeitos dessas
mudanças nos lucros da empresa. Podendo, assim, a administração tomar decisões
baseadas em informações mais seguras e que não prejudiquem a lucratividade da
organização.
Nesse contexto, Vanderbeck e Nagy (2003, p.414) revelam que “a análise de
custo-volume-lucro (CVL) é uma técnica que usa os graus de variabilidade para
medir o efeito de mudanças no volume sobre os lucros resultantes”. Em outras
palavras, esse instrumento é utilizado para se estimar os lucros que podem ser
32
obtidos em diferentes níveis de produção e vendas. Além de auxiliar na visualização
dos impactos das modificações nos preços de venda, nos custos ou nos dois
elementos juntos, frente ao lucro líquido da empresa (VICECONTI e NEVES, 2000,
p.153).
Para tanto, a análise CVL parte do pressuposto que os ativos da empresa,
suas máquinas, instalações, estoques de matéria-prima, mão-de-obra, entre outros,
permanecerão estáveis em curto ou médio prazo e que seu volume de atividade se
mantenha dentro de um determinado limite normal de variação. Possibilitando então
se inferir que os custos e despesas fixas e variáveis também se manterão
inalterados durante o período que está sendo submetido à análise (MARTINS, 2000,
p.271; VANDERBECK e NAGY, 2003, p.414-415). Dessa forma, torna-se possível a
utilização, por parte da administração, de indicadores como, por exemplo, o ponto de
equilíbrio, facilitando a gestão da empresa e o processo de tomada de decisão.
2.6.1 Ponto de Equilíbrio
A determinação do ponto de equilíbrio é o objetivo principal da análise de
custo-volume-lucro. Por conceito, o ponto de equilíbrio é o ponto onde as receitas de
vendas são iguais ao total dos custos e despesas da empresa, sendo que o lucro,
por sua vez, é nulo (BERNARDI, 2007, p.65; HOJI, 2006, p.337; VANDERBECK e
NAGY, 2003, p. 415). O ponto de equilíbrio em unidades de produto pode ser
calculado através da divisão dos custos e despesas fixos pela margem de
contribuição unitária do produto (BERNARDI, 2007, p.65-66; HOJI, 2006, p.341).
A margem de contribuição, por sua vez, é essencial para que se evidencie
qual é a participação de um produto vendido no pagamento dos custos e despesas
fixas da empresa. Bernardi (2007, p.64) apresenta um conceito bastante claro do
que seria a margem de contribuição:
Margem de Contribuição de um produto, mercadoria ou serviço é a diferença entre o valor das vendas, os custos variáveis e as despesas variáveis da venda. Isto significa que se pode avaliar o quanto cada venda contribui para pagar os custos fixos e despesas fixas.
Na mesma linha de pensamento, mas de forma complementar, Hoji (2006,
p.340) salienta que após ser apurada a margem de contribuição unitária (MCU) de
33
cada produto, pode-se multiplicá-la pela quantidade total de unidades vendidas,
conhecendo assim, de forma mais simplificada, a margem de contribuição total
(MCT) das vendas. Isso é possível pois a MCT varia de forma proporcional ao
volume de vendas do produto.
Pode-se calcular, basicamente, três diferentes tipos de ponto de equilíbrio
(BERNARDI, 2007, p.72-73; HOJI, 2006, p.343; VICECONTI e NEVES, 2000,
p.159), são eles:
• Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) – é o montante de vendas que equilibra
a receita com a soma dos custos e despesas da empresa;
• Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) – é basicamente igual ao ponto de
equilíbrio contábil, exceto pelo fato de que se acrescenta ao cálculo o
custo de oportunidade sobre o capital investido na empresa. Seria então o
ponto onde os custos, despesas e o custo de oportunidade, somados, se
igualam às receitas de vendas da organização;
• Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) – é o total da receita de vendas que
se iguala à soma dos custos e despesas que não representam saídas de
caixa da empresa. Nesse caso, por exemplo, a depreciação não seria
computada nos custos fixos para efeito de cálculo do ponto de equilíbrio,
pois não implica em desembolso para a organização.
Independentemente do tipo de ponto de equilíbrio utilizado para se realizar a
análise CVL, percebe-se o elevado grau de utilidade que esse indicador oferece
para a gestão da organização. Através dele a administração pode controlar e gerir
sua área comercial, produtiva e financeira de forma mais transparente e com metas
mais bem definidas. Na figura 2 é possível visualizar a representação gráfica do
ponto de equilíbrio.
34
02
468
1012
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Receita total
Custos Fixos e DespesasFixasCustos e Despesas Totais
Figura 2 – Gráfico do ponto de equilíbrio.Fonte: adaptado de Bernardi (2007, p.66).
Por outro lado, Hoji (2006, p.337) salienta que o método do ponto de equilíbrio
possui limitações que devem ser consideradas no momento de sua utilização. Para
empresas que produzem somente um produto, o que geralmente não ocorre na
prática, a análise de custo-volume-lucro e o ponto de equilíbrio podem ser utilizados
sem problemas. Porém, para organizações que industrializam dois ou mais produtos
surgem dificuldades em se determinar seu ponto de equilíbrio geral. Isso devido,
principalmente, pela subjetividade na alocação dos custos fixos aos diferentes
produtos, bem como pelas diferentes margens de contribuição que eles apresentam.
Nesse caso, existindo uma diversificada linha de produtos, Bernardi (2007,
p.69-71) enfatiza que se pode lançar mão de formas alternativas de apuração do
ponto de equilíbrio geral da empresa. Uma delas é a determinação de pontos de
equilíbrio individuais e posteriormente um PE total. Dessa forma, deve-se calcular o
porcentual de participação de cada produto no total das vendas da empresa e então
ratear os custos e despesas fixas totais com base nesse índice. Após o rateio dos
custos e despesas fixas para cada produto, divide-se esse valor pela margem de
contribuição individual, obtendo assim o ponto de equilíbrio para cada produto. O PE
geral da organização seria então, por essa proposição, a soma desses PEs
individuais.
Outra forma de se calcular o ponto de equilíbrio geral de uma empresa que
produz e comercializa mais de um produto é através da apuração de uma margem
de contribuição média ponderada desses produtos. Deve-se, nesse caso, ponderar
as margens de contribuição individuais dos produtos pelas suas respectivas
porcentagens de participação nas vendas da empresa. O resultado da soma dessa
ponderação é a margem de contribuição média da empresa. Para se conhecer então
Volume
Ponto de Equilíbrio
Custos e Despesas Variáveis
35
o ponto de equilíbrio através dessa proposição, basta dividir os custos e despesas
fixas totais pela margem de contribuição média obtida, sem a necessidade de
efetuar rateios (ASSEF, 2003, 62-66; BERNARDI, 2007, p.71-72).
Conceitualmente, sabe-se que o ponto de equilíbrio de uma empresa pode
ser considerado como a igualdade entre as receitas totais de venda e os gastos
totais do período (os custos mais as despesas). Entretanto, Assef (2006, p.66)
salienta que a receita de vendas que ultrapassa o ponto de equilíbrio não deve ser
considerada como lucro em sua totalidade. Isso devido aos custos variáveis serem
proporcionais ao nível de atividade da empresa. Dessa forma, quanto mais se
vende, mais ocorrerão custos variáveis de venda. Ou seja, as receitas de vendas
que superarem o PE da empresa podem ser sim convertidas em lucros, mas
proporcionalmente à margem de contribuição apurada.
2.7 FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
A fixação do preço de venda dos produtos ou serviços de uma empresa é um
processo complexo e de grande responsabilidade. Porém, é essencial na condução
do negócio, bem como na manutenção de seus resultados econômicos e financeiros
(BERNARDI, 2007, p.121; BRUNI e FAMÁ, 2004, p.321; HOJI, 2006, p.345). Mesmo
não sendo, o preço de venda, uma variável chave para o sucesso e crescimento da
organização, uma fixação equivocada desse valor pode ser fator determinante para
o seu fracasso (BRUNI e FAMÁ, 2004, p.321). Por esse motivo, conforme salienta
Assef (2003, p.37), a diretoria de uma empresa deve participar diretamente desse
processo, controlando constantemente as margens de seus produtos, bem como
acompanhando e fixando níveis específicos de custos e investimentos de acordo
com a lucratividade de cada linha.
Entretanto, a formulação de uma política de preços não é uma tarefa fácil de
ser realizada. Conforme revela Bernardi (2007, p.121):
O número de variáveis qualitativas e quantitativas, incertezas, probabilidades e eventos a considerar e ponderar, para sua definição, é extenso, abrangendo aspectos internos e externos, interdependências e interações sistêmicas, por vezes caóticas.
36
Essa inúmera gama de possibilidades, que torna a formação de preços tão
complexa, pode ainda ser aumentada se consideradas variáveis que, geralmente,
são pouco ou nada controláveis por parte das empresas. Pode-se citar como
exemplo as reações de consumidores, concorrentes, hábitos de consumo,
mudanças bruscas nas condições econômicas, produtos substitutos, entre outras
(BERNARDI, 2007, p.121; HOJI, 2006, p.345). Diante dessa realidade, segundo
salienta Bernardi (2007, p.121), as empresas devem, além de se emprenharem na
formulação de uma ótima estratégia de preços, reavaliar também processos e
paradigmas instituídos com o passar do tempo de vida da organização. Para assim
estarem “sincronizadas” com as novas condições de mercado.
Condições essas que, em muitos ramos de atividade, pressionam as
empresas a praticar preços impostos pelo próprio mercado. Obrigando, de certa
forma, a organização a adequar seus processos até atingir, de forma viável, os
níveis de preços impostos a ela (HOJI, 2006, p.345). Sob pena de, caso não consiga
atender a tais exigências, acabar vendendo produtos e serviços que não cubram
nem os gastos fixos da operação e por conseqüência incorrer em prejuízos
consecutivos.
Nesse sentido, segundo comenta Bernardi (2007, p.125), a exclusiva
utilização do antigo modelo de precificação baseado no simples repasse dos custos,
despesas e lucros para o preço de venda já não é mais viável. Isso devido a visão
“míope” que se utiliza nessa abordagem, pensando no processo somente de dentro
para fora da empresa. O ideal é que se alie a essa metodologia uma visão de fora
para dentro da organização. Visualizando então o mercado como agente ativo no
processo de formação de preço. Cenário este onde a empresa ajusta seus
processos de forma que o preço estipulado possa cobrir os gastos totais das
operações e gerar os lucros desejados.
Entretanto, conforme salienta Hoji (2006, p.345), tradicionalmente, as
empresas ainda se utilizam do método de formação de preços com base nos custos
de produção. Os custos produtivos exercem, na verdade, um papel essencial nesse
processo. Mas o importante a ser observado é que, além de cobrir custos, o preço
de venda também precisa proporcionar à organização a maximização de lucros, a
manutenção da qualidade, a otimização da capacidade produtiva e o atendimento
das exigências do mercado em relação ao preço praticado (BRUNI e FAMÁ, 2004,
p.323). Dessa forma, entende-se que a formação de preços com base nos custos
37
pode ainda ser uma ferramenta informacional importante para as organizações.
Atuando principalmente como balizadora para análises comparativas relativas a
preços praticados pela empresa e no mercado, bem como para evidenciar possíveis
gastos desnecessários ou ainda visualização mais clara e precisa das margens de
lucro obtidas pela empresa.
2.7.1 Formação de preços pelo método do mark-up
Conceitualmente, pode-se afirmar que “o mark-up é uma taxa predeterminada
que se adiciona sobre a base, com o objetivo de determinar o preço de venda”
(HOJI, 2006, p.347). Ou seja, o preço estipulado através do método de mark-up
deverá cobrir os gastos totais da empresa e os impostos incidentes sobre as vendas,
proporcionando ainda um valor residual que será o lucro desejado pela organização.
Esse método de precificação, apesar de ser tradicional e básico, é bastante útil para
a formação e gestão de preços. Especialmente por evidenciar o preço ideal a ser
praticado pela empresa (piso) e analisá-lo ou compará-lo com os preços de mercado
(limite ou teto) (BERNARDI, 2007, p.130). Na figura 3 pode-se visualizar, em linhas
gerais, a fórmula para o cálculo do mark-up.
( ) GLI
P
upMark
∗+−
=
−1
1
P = preço de venda.I = porcentagem dos impostos sobre vendas.L = lucro desejado em percentual do preço de venda.G = gastos totais da empresa.
Figura 3 – Fórmula geral para o cálculo do Mark-up.Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2004, p.341).
Genericamente, o mark-up pode ser aplicado de três formas distintas (BRUNI
e FAMÁ, 2004, p.340), são elas:
• Sobre o custo variável - nessa metodologia o mark-up deve ser tal que
cubra os gastos que não são considerados no momento da apuração dos
custos do produto;
• Sobre os gastos variáveis - nesse modelo o mark-up é aplicado sobre os
gastos variáveis, incluindo aí os custos e as despesas variáveis;
38
• Sobre os gastos integrais – nessa forma o mark-up é empregado como
multiplicador sobre os gastos totais da empresa.
Porém, conforme esclarece Bernardi (2007, p.171), devido à grande
complexidade em se alocar as despesas fixas da organização aos produtos
fabricados, o método mais utilizado na prática é o da aplicação do mark-up sobre os
custos variáveis. Dessa forma, os impostos e comissões sobre vendas, as despesas
de vendas fixas, despesas administrativas fixas, os custos de produção fixos
(dependendo do método de custeio) e o lucro desejado, devem compor o cálculo do
mark-up que será aplicado sobre os custos variáveis dos produtos (BRUNI e FAMÁ,
2004, p.341). Um exemplo do método de aplicação de mark-up sobre os custos
variáveis é apresentado na tabela 1.
Tabela 1 – Cálculo do mark-up sobre o custo variável de produção.Descrição %
(+) Preço de venda 100,00(-) PIS/Confins -3,65(-) ICMS -12,00(-) Comissões -5,35(-) Despesas administrativas/financeiras -5,00(-) Despesas fixas de vendas -10,00(-) Custos indiretos (fixos) de fabricação -19,00(-) Lucro -5,00(=) Custo variável 40,00
Mark-up divisor 60,00Mark-up multiplicador 2,50
Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2004, p.342).
Percebe-se, através do exemplo ilustrado na tabela 1, que todas as contas
são apresentadas em formato percentual. Os valores percentuais relativos a
impostos e comissões sobre as vendas são obtidos, geralmente, de forma bastante
simples e objetiva. Isso se dá essencialmente por serem índices previamente
estipulados pela legislação tributária ou pela própria empresa (no caso das
comissões sobre vendas).
Entretanto, a mesma facilidade que ocorre na obtenção dos percentuais de
impostos e comissões sobre vendas não existe para a apuração dos mesmos
valores representativos dos gastos fixos da empresa. Para se realizar essa tarefa
pode-se, conforme explicam Bruni e Fama (2004, p.343), estimar percentualmente
todos os gastos fixos em relação às vendas da empresa num determinado horizonte
39
de tempo, através da apuração dos valores médios dessas contas. É importante
salientar ainda que, na utilização desse método, a empresa deve monitorar
periodicamente a participação dos gastos fixos em relação ao montante das vendas,
para que dessa forma possa analisar mais precisamente o percentual a ser utilizado
no cálculo do mark-up (BERNARDI, 2007, p.171). Nesse contexto a organização
poderá ter sempre a mão um método de formação de preços o mais próximo
possível de sua realidade interna.
No entanto, cabe ressaltar que a aplicação de mark-up para a obtenção do
preço de venda relega informações importantes como demanda, concorrência e
valor percebido pelo mercado. Nesse sentido, a utilização exclusiva desse método
para estipular o preço a ser praticado pela empresa pode ser ineficaz. Mas, se o
mark-up for utilizado como instrumento de referência para análises das implicações
de decisões sobre preço frente ao mercado e para evidenciar possíveis ajustes
necessários nos processos produtivos e gerenciais da empresa, pode sim ser uma
importante fonte de informações para a organização (BERNARDI, 2007, p.130).
40
3 PROCEDIMENTO METODOLÓGICO
O método que serviu como base para a confecção do presente trabalho foi o
de proposição de planos. Segundo Roesch (1999, p.72-75), esse tipo de abordagem
tem o propósito de apresentar soluções para problemas organizacionais já
diagnosticados, mas ainda não resolvidos. Assim sendo, visto que o trabalho tem
cunho estritamente técnico e se propôs a apresentar uma solução a determinado
problema da empresa onde foi realizado, entende-se que esse modelo foi o mais
indicado para o alcance do objetivo geral do estudo.
O trabalho foi realizado na empresa FF Fabricação e Comércio de Produtos
Alimentícios Ltda. – ME, localizada à Rua Antônio José Zimermann, S/N, no Centro
da Cidade de Antônio Carlos, Estado de Santa Catarina. O período em que o estudo
foi realizado é o de março a novembro de 2008. O levantamento das informações
necessárias para a realização do estudo foi feito com o senhor Valdir Brasnel
Hoffmann e o senhor Alexandre Hoffmann, que ocupam, respectivamente, os cargos
de sócio gerente e assistente de produção.
Para a obtenção dessas informações e de outros dados necessários para a
conclusão do trabalho, foram utilizados basicamente três instrumentos, descritos a
seguir: a pesquisa bibliográfica, que é o estudo sistematizado de livros e outras
publicações referentes ao assunto a ser abordado no estudo (VERGARA, 2003,
p.48), serviu como fonte de conhecimento sobre os conceitos a serem utilizados no
trabalho; a investigação documental, que se constitui na obtenção de dados através
da análise de documentos, como por exemplo, relatórios, planilhas e sistemas
informatizados (VERGARA, 2003, p.48), proveu as informações necessárias para a
verificação dos problemas e posterior proposição de soluções; utilizou-se também da
entrevista focalizada, que consiste em uma conversa informal entre o pesquisador e
o entrevistado, porém com foco bastante claro e objetivo no problema a ser resolvido
(VERGARA, 2003, p.55). Esta serviu como fonte de dados e esclarecimentos
adicionais para uma melhor compreensão das particularidades do negócio da
empresa e, por conseqüência, para uma maior acurácia nos resultados do estudo.
O tratamento e análise dos dados foram realizados utilizando o método de
custeio por absorção e de custos integrais. Essas metodologias consistem na
separação dos diversos gastos da empresa em custos e despesas, subdividindo, em
41
seguida, os custos em diretos e indiretos, para então apropriar esses valores para
cada objeto de custo. O sistema de informações elaborado também foi estruturado à
luz dos conceitos desses modelos de custeio, entretanto, foram realizadas
adaptações e complementações conforme as exigências particulares do negócio.
A programação do sistema de custos proposto foi feita utilizando planilhas
eletrônicas do software Microsoft Excel 2003. Essa versão do software de planilhas
foi escolhida pelo fato de que o microcomputador onde ele seria utilizado funcionava
com o sistema operacional Windows 98, não aceitando versões mais recentes do
Excel.
As planilhas criadas foram vinculadas conforme a necessidade de
informações de cada uma. Foram criadas ainda macros para a programação de
botões que auxiliam na seleção de valores e automatizam o cálculo de alguns
indicadores. As planilhas foram planejadas de tal forma que facilitem a utilização por
parte do usuário e proporcionem a inserção de mais produtos ou campos em caso
de mudanças nos processos da empresa.
42
4 ANÁLISE DOS DADOS
Esse tópico tem por objetivo apresentar informações importantes sobre três
aspectos principais do trabalho realizado na organização objeto desse estudo.
Primeiramente se discorrerá, de forma sucinta, sobre as características, estrutura
física e os processos utilizados pela empresa no processamento de seus produtos.
Num segundo momento será apresentado o sistema de custos elaborado com base
na revisão teórica construída e adaptado às necessidades e realidades da
organização. Finalizando o assunto, serão apresentadas algumas informações
obtidas com a aplicação do sistema na empresa e as respectivas reflexões que
foram feitas após a obtenção dessas informações.
4.1 CARACTERIZAÇÃO DA ORGANIZAÇÃO
A FF Fabricação e Comercio de Produtos Alimentícios Ltda. – ME é uma
empresa que atua nos segmentos de fabricação e comercialização de farinha de
mandioca e derivados. Sua sede está localizada na Rua Antônio José Zimermann,
S/N, bairro Centro, no município de Antônio Carlos, Estado de Santa Catarina. É
uma empresa familiar que iniciou suas atividades informalmente. No ano de 1980
teve então sua firma registrada sob a forma de sociedade limitada por dois filhos do
fundador, que passaram então a gerenciá-la juntamente com outros membros da
família.
Atualmente, a empresa tem como principal atividade a comercialização de
farinha de mandioca e derivados. Esse processo se dá através da compra a granel
do produto de outros fabricantes, para a posterior revenda com as marcas
tradicionais da empresa.
O mercado consumidor da organização é composto por algumas grandes
redes de supermercados, como Angeloni e Imperatriz, bem como pequenos
supermercados de bairro. A amplitude de seu atendimento limita-se à região da
Grande Florianópolis. A expansão desse mercado é desejável pela gerência,
entretanto ela ainda é inviável pela falta de organização de procedimentos e de
indicadores de desempenho de maior precisão.
43
Seu quadro de funcionários atual é composto por 6 pessoas que exercem as
seguintes funções:
• 2 Sócios/Diretores;
• 1 Gerente de produção;
• 1 Motoristas;
• 2 Auxiliares de produção.
A empresa não possui organograma formal, devido principalmente pelo
reduzido número de funcionários e pela característica de ser uma microempresa
familiar. Dessa forma, as decisões são tomadas pelos diferentes membros da
família, de acordo com os critérios que cada um, ou vários deles, julgarem serem
adequados à dada situação. Apesar da participação ativa das pessoas nas decisões
da empresa, a maior parte das proposições ainda é submetida aos patriarcas, que
irão aprovar ou não as idéias ou soluções levantadas.
4.2 ESTRUTURA E PROCESSOS DA ORGANIZAÇÃO
A área física utilizada pela empresa FF Fabricação e Comércio de Produtos
Alimentícios para o processamento de seus produtos faz parte de um prédio mais
amplo que é utilizado por outros empreendimentos da família. Esse espaço utilizado
pela empresa é subdividido em quatro ambientes, um refeitório, uma sala reservada
à gerência, uma área maior destinada à armazenagem da matéria prima, dos
produtos já processados e expedição dos pedidos e mais uma sala separada
utilizada como escritório. Esses ambientes representam um total de
aproximadamente 310m², que estão disponíveis para a armazenagem,
processamento e distribuição dos produtos da empresa, bem como para a
administração do processo. Na figura 4 é possível visualizar um modelo da planta
baixa da área utilizada pela empresa para a produção de suas mercadorias.
44
Figura 4 – Modelo de planta baixa da empresa.Fonte: dados primários.
Os produtos comercializados pela organização não são diretamente
fabricados por ela. As matérias primas, no caso a farinha de mandioca e o polvilho,
são comprados a granel de outros fabricantes. Essas matérias primas são então
embaladas e comercializadas com as marcas tradicionais da empresa. O mix de
produtos é composto por três marcas de farinha de mandioca (Marlete, FF e
Canarinho) e uma de polvilho. O sistema de produção predominante da organização
é o de produção em lotes, evidenciado pelo fato dos produtos serem processados de
acordo com o volume de vendas previsto para um determinado período. Essas
vendas são efetuadas parte por um representante comercial e outra parte pela
própria empresa, sendo que a entrega das mercadorias são realizadas a cargo da
organização independentemente de quem faça a venda. Esse é o fluxo de materiais
e mercadorias da empresa, descrito aqui de forma sintetizada com o intuito de
melhor esclarecer quais as atividades da empresa pesquisada e de que forma são
realizadas.
A investigação da estrutura e dos processos produtivos da organização serviu
como fonte de informações para uma análise e levantamento inicial de dados sobre
Gerência
Escritório
Refeitório
Produção
Legenda
Área utilizada pela empresa
45
seus gastos gerais. Auxiliando na identificação mais apropriada de quais gastos
deveriam ser classificados como custos ou como despesas. Sempre associando os
valores a seus fatos geradores dentro das diferentes etapas da produção ou
comercialização dos produtos, facilitando a identificação e separação das contas
para posterior análise dos custos da empresa.
4.3 ELABORAÇÃO DO SISTEMA
O trabalho de campo na empresa se iniciou com a investigação dos
processos produtivos e os respectivos gastos que incorriam em cada etapa da
produção e venda dos produtos. Nesse momento, identificou-se que a organização
não possuía um registro sistematizado e organizado dos gastos com materiais
diretos, mão de obra e demais gastos gerais. Esses dados se encontravam bastante
dispersos, sendo que somente as informações a cerca das compras das matérias
primas e das vendas dos produtos possuíam registros históricos para controle. Os
demais gastos eram conhecidos, porém, não eram controlados periodicamente pela
administração da organização.
Diante desses fatos, optou-se pela elaboração de algumas planilhas iniciais
que serviriam para o levantamento e organização dos gastos da empresa. Após a
aplicação inicial dessas planilhas foram identificados alguns problemas de
elaboração, o que evidenciou a necessidade de mudanças nas mesmas. Essas
mudanças foram realizadas então juntamente com a elaboração do sistema
definitivo, corrigindo as deficiências inicialmente detectadas.
4.3.1 Instrumento de coleta de dados
Para a obtenção inicial de informações optou-se por elaborar três planilhas,
com o objetivo de identificar e organizar os dados referentes aos gastos da
organização. Essas planilhas serviram como base para a construção do sistema de
custos, sendo elas posteriormente responsáveis pela “alimentação” do sistema.
Projetou-se então uma planilha para controle das Horas Trabalhadas, outra para
controle dos Materiais Diretos e uma terceira planilha para controlar os Gastos
Gerais da empresa (energia elétrica, salários, refeitório, manutenção de máquinas,
transporte, entre outros).
46
A planilha de controle dos materiais diretos foi construída com o intuito de se
obter dados mais próximos da realidade em relação ao custo da matéria-prima
utilizada no processamento dos produtos. Uma vez que os materiais são comprados
em mais de um fornecedor, com preços diferentes, o controle do custo médio desses
itens pode oferecer informações mais precisas no momento da análise dos dados.
Além disso, a planilha em questão também serve para o controle das perdas durante
a produção. Perdas essas que, no caso específico dessa empresa, serão tratadas
como desperdícios, não participando então dos custos dos produtos.
A “alimentação” da planilha é feita com a inserção dos valores referentes a
peso padrão dos materiais, compras, produção e perdas, dentro de seus respectivos
meses e para cada material utilizado. O peso padrão é a medida em gramas da
quantidade necessária de cada material para o processamento dos produtos, esses
valores são utilizados somente como referência para os demais cálculos da planilha.
Nos campos referentes às quantidades em quilogramas são informadas as
quantidades compradas, produzidas e perdidas. No campo dos valores,
especificamente no bloco referente às compras, são informados os valores totais do
material comprado no mês. Os demais campos são calculados automaticamente
após a entrada dos dados necessários.
O cálculo do custo unitário dos materiais consumidos é realizado através do
custo médio de aquisição dos mesmos. A soma do estoque com as compras,
subtraída da produção e das perdas geram os valores referentes ao estoque do mês
seguinte. Na parte inferior da planilha é possível realizar a conversão da quantidade
unitária de embalagens utilizadas ou perdidas na produção para o seu respectivo
valor em gramas. Esse último bloco de informações foi inserido para facilitar o
controle dos materiais e a utilização da planilha. Na figura 5 pode-se ter uma melhor
visualização da estrutura da planilha de controle dos materiais diretos.
47
Figura 5 – Planilha de controle dos materiais diretos.Fonte: dados primários.
Na planilha de controle de horas trabalhadas o objetivo era tornar possível a
obtenção de dados sobre a quantidade de horas dispensadas no processamento de
cada produto. Para tanto, os nomes dos produtos embalados num determinado dia
eram informados na coluna correspondente, sem especificar a quantidade de horas,
somente apontando os produtos que foram produzidos no dia. As horas trabalhadas
eram então alocadas para cada produto de acordo com uma jornada de trabalho de
oito horas diárias. Esse tipo de estrutura planejada para a planilha se mostrou pouco
eficaz. Isso devido à falta de precisão sobre a quantidade de horas efetivamente
utilizadas na produção. Fato esse que evidenciou a necessidade de mudanças e
reformulações na planilha. A figura 6 apresenta a formatação utilizada para a
planilha de controle de horas trabalhadas.
48
Figura 6 – Planilha de controle das horas trabalhadas.Fonte: dados primários.
A terceira planilha projetada serviu para o registro dos valores monetários
desembolsados com os gastos gerais da empresa. As contas descritas na planilha
foram identificadas e classificadas juntamente com os responsáveis da organização.
As informações sobre os valores de cada conta são obtidas, em sua maioria, de
forma extra-contábil, com exceção para os tributos e valores correspondentes a
salários. Essa configuração inicial da planilha, a exemplo da planilha de controle de
horas trabalhadas, também apresentou algumas limitações. Evidenciando então a
necessidade de mudanças nas contas nela descrita. Uma parte da planilha de
controle dos gastos gerais da empresa é apresentada na figura 7.
49
Figura 7 – Planilha de controle dos gastos gerais.Fonte – dados primários.
A aplicação dessas planilhas foi bastante importante para o levantamento de
dados necessários para o início das análises sobre os custos da empresa. Bem
como para a identificação de detalhes que deveriam ser alterados e melhorados
para a elaboração de um sistema mais eficiente, com utilização mais simplificada e
com a flexibilidade necessária no caso da incorporação de novos produtos à linha já
existente. Com essas informações pôde-se então realizar as mudanças no conjunto
das três planilhas iniciais e construir o sistema propriamente dito a partir dos dados
já obtidos.
4.3.2 Elaboração das planilhas e programação do sistema
A partir do levantamento inicial de dados sobre os processos e gastos da
empresa, iniciou-se então a etapa de análise, planejamento e programação das
planilhas que iriam compor o sistema de custos que se propôs elaborar. Nesse
momento foram realizadas as alterações nas planilhas inicias que serviram como
instrumento de coleta de dados na empresa. Essas planilhas serão utilizadas agora
para a “alimentação” das demais partes do sistema, que foi então construído com
50
base nas mesmas. Na figura 8 é apresentado o fluxo das planilhas que compõem o
sistema.
Figura 8 – Fluxo das planilhas do sistema.Fonte: dados primários.
As planilhas referentes a materiais diretos, depreciação, gastos gerais, horas
trabalhadas e receitas são utilizadas para a inserção de dados no sistema. As
informações contidas nessas planilhas devem refletir a realidade dos números com o
maior grau de precisão possível. Sempre levando em consideração a melhor relação
de custo/benefício na obtenção dos dados. As informações que fazem parte do
restante das planilhas são obtidas automaticamente ou através de solicitações do
usuário. Interação essa que se dá especialmente nas planilhas de custeio, mark-up,
ponto de equilíbrio e de gráficos, que geram informações importantes para a tomada
de decisão e análises diversas.
A base de dados do sistema, que inicialmente tinha-se planejado ser formada
pelas planilhas de materiais diretos, horas trabalhadas e gastos gerais, foi
complementada com a inserção de mais duas planilhas, a de depreciação e a de
receitas. Essas duas últimas necessárias para um tratamento e análise mais
adequados e completos dos dados financeiros da empresa.
A planilha de controle dos materiais diretos é basicamente igual à utilizada
como instrumento de coleta de dados. A estrutura de entrada de dados continua a
51
mesma, com o usuário informando as quantidades e valores dos materiais
comprados e posteriormente a quantidade de materiais consumidos e as perdas de
matéria-prima no processo. Entretanto, foram feitas mudanças na apresentação
visual da planilha, com o intuito de facilitar a leitura e visualização dos dados
históricos. Um bloco de informações sobre o estoque final foi também adicionado a
planilha para uma análise mais completa da situação do estoque de materiais diretos
ao final do mês. A figura 9 apresenta a nova estrutura utilizada na planilha de
materiais diretos.
Figura 9 – Planilha de controle dos materiais diretos.Fonte: dados primários.
A segunda planilha do sistema é a da depreciação. Essa planilha foi
adicionada à base de dados para que seja possível realizar a depreciação de
52
máquinas, equipamentos, reformas, entre outros itens, de forma automatizada e com
os devidos registros históricos. Essa planilha tem a função básica de fornecer
informações a cerca de itens a depreciar, seus valores e o tempo restante ao final do
exercício, bem como de “alimentar” a planilha de gastos gerais com o valor total da
depreciação de cada mês.
Os dados referentes à descrição do item, seu valor total, a quantidade de
meses em que deve ocorrer a depreciação e o mês em que se deve iniciar a
contabilizar os valores são informados pelo usuário. Após a entrada dessas
informações a planilha calcula automaticamente o valor mensal da depreciação do
item e adiciona esse valor no mês em que se deve iniciar a contabilização. Após o
mês de dezembro há um bloco de informações que apresenta os valores e tempos
restantes a depreciar para os próximos exercícios. Na última linha da planilha é
apresentada a soma da depreciação dos diferentes itens previamente descritos. Na
figura 10 é possível visualizar melhor a estrutura da planilha de depreciação.
Figura 10 – Planilha de controle da depreciação.Fonte: dados primários.
A terceira planilha que compõe a base de dados do sistema é a de gastos
gerais. A estrutura inicial de contas utilizada na coleta de dados apresentou
problemas de identificação de alguns gastos da empresa. Por esse motivo, no
momento de construção do sistema, foram feitas mudanças visuais e de estrutura da
planilha para uma análise mais acurada dos dados nela inseridos.
53
Na planilha inicialmente utilizada a conta transporte incorporava os gastos
com combustível e com o salário do motorista. Essa configuração mostrou-se
ineficiente no momento da separação das despesas com a mão de obra da área
comercial da empresa. Por esse motivo foi criada uma conta adicional referente ao
salário do motorista que faz as entregas, objetivando assim uma melhor visualização
e tratamento dos dados contidos nessa planilha. Outra alteração estrutural foi na
linha correspondente a depreciação, onde inicialmente tinha-se planejado inserir os
valores manualmente foi realizada uma nova programação que busca esses dados
da planilha de depreciação automaticamente. Foram realizadas ainda algumas
mudanças visuais com o intuito de tornar mais clara a leitura das informações. A
nova estrutura da planilha de controle dos gastos gerais é apresentada na figura 11.
Figura 11 – Planilha de controle dos gastos gerais.Fonte: dados primários.
A exemplo do que ocorreu com as planilhas de controle dos materiais diretos
e dos gastos gerais, a planilha de controle das horas trabalhadas também sofreu
alterações. Devido à ineficiência apresentada pela planilha na identificação da exata
quantidade de horas utilizadas no processamento dos diferentes produtos,
percebeu-se a necessidade de uma nova estruturação para essa parte da base de
dados. Nesse sentido, a nova planilha utilizada para controle das horas trabalhadas
foi elaborada separando-se os produtos em quatro blocos distintos (um para cada
54
produto), onde eram contemplados os meses e os dias para a entrada da
quantidade de horas efetivamente utilizadas na produção. Na figura 12 é possível
visualizar a nova estrutura utilizada na planilha.
Figura 12 – Planilha de controle das horas trabalhadas.Fonte: dados primários.
O bloco de meses e dias referentes ao produto Marlete se repete para os
demais produtos comercializados pela empresa. Ao final da planilha foi inserido um
resumo mensal da produção, onde é possível visualizar as horas dispensadas no
55
processamento dos produtos de forma individual e no total geral. Um último bloco de
informações referentes a quantidades produzidas no mês também foi adicionado à
planilha com o objetivo de facilitar posteriores cálculos de produtividade.
Finalizando a base de dados do sistema, percebeu-se a necessidade de se
conhecer informações a cerca das receitas da empresa. Mais especificamente sobre
a participação de cada produto na composição do faturamento total. Essa
informação é de vital importância para o rateio das despesas da empresa aos
diferentes produtos e para o cálculo de seu ponto de equilíbrio. A planilha de
controle das receitas é apresentada na figura 13.
Figura 13 – Planilha de controle das receitas.Fonte: dados primários.
A “alimentação” dessa planilha é relativamente simples, bastando entrar com
os valores correspondentes ao faturamento mensal de cada produto. Os demais
cálculos são realizados automaticamente. O bloco de informações referentes à
porcentagem de participação serve para, além de fornecer dados para outras
planilhas, proporcionar um acompanhamento periódico do perfil de vendas da
organização.
Finalizada a construção da base de dados do sistema partiu-se então para a
elaboração e programação das planilhas que irão realizar o processamento dos
dados levantados. Para tanto, formulou-se três planilhas, são elas: “Gastos com
Mão-de-obra”, “Custos e Despesas” e “Rateios”. Essas planilhas tinham como
objetivo principal realizar as devidas provisões, classificações e rateios dos gastos
da empresa, que até então não haviam sido processados. As informações obtidas
56
nessas planilhas são então utilizadas na parte gerencial do sistema, onde são
apresentados gráficos e informações mais trabalhadas sobre os custos da
organização.
A necessidade dessas planilhas de processamento foi percebida no momento
do levantamento dos primeiros dados sobre os gastos gerais da empresa. Um dos
fatores que evidenciaram essa necessidade foi a identificação de que as
informações sobre os salários e encargos trabalhistas eram consideradas sem que
houvesse uma provisão mais adequada dos gastos com décimo terceiro salário e
férias dos funcionários. Diante disso, optou-se por desenvolver uma planilha de
controle que fosse capaz de realizar uma provisão, mesmo que aproximada, dos
encargos trabalhistas não identificados anteriormente e do custo por hora da mão-
de-obra direta da fábrica. Os dados que são processados por essa planilha são
retirados exclusivamente da planilha de controle dos gastos gerais, mais
especificamente nas linhas referentes à folha de pagamento e encargos (INSS e
FGTS).
O primeiro bloco de informações da planilha de gastos com a mão-de-obra
tem como principal objetivo organizar e realizar o cálculo das provisões dos dados
referentes a gastos com pessoal da planilha de gastos gerais. Após esse
processamento os valores totais dos gastos com mão-de-obra são então separados
e classificados em gastos com mão-de-obra direta, indireta e de vendas. Onde
também são realizadas as devidas provisões. Os cálculos da planilha, em sua
maioria, são realizados automaticamente, com exceção para o custo horário da
mão-de-obra direta. Nesse bloco de informações o usuário deve informar a
quantidade de dias úteis nos respectivos meses e a carga horária padrão da fábrica,
obtendo-se assim o custo por hora da mão-de-obra. As informações processadas
nesse ponto são utilizadas pelas planilhas de custos e despesas e de rateios. A
figura 14 apresenta a estrutura utilizada na elaboração da planilha.
57
Figura 14 – Planilha de gastos com a mão-de-obra.Fonte: dados primários.
Após o processamento dos dados referentes aos gastos com a mão-de-obra,
pode-se então realizar a separação dos gastos gerais totais da organização em
custos e despesas. O sistema proposto realiza essa tarefa através da planilha de
processamento dos custos e despesas. Os dados “tratados” nessa planilha são
obtidos das planilhas de controle dos materiais diretos, dos gastos gerais, dos
gastos com a mão-de-obra e das horas trabalhadas.
Todo o processamento e cálculos da planilha são realizados
automaticamente. No primeiro bloco de informações os gastos referentes aos
processos de obtenção de receitas são classificados como despesas. Sendo então
subdivididos em despesas administrativas, despesas de vendas e despesas diretas
(impostos e comissões). Os gastos que estão associados aos processos produtivos
58
são encontrados no segundo bloco de informações da planilha. São então
classificados como custos e subdivididos em diretos e indiretos. No final da planilha
foi adicionado ainda um bloco de informações referente ao percentual de
participação de cada tipo de custo e despesa no total dos gastos gerais. A ilustração
da planilha de custos e despesas é apresentada na figura 15.
Figura 15 – Planilha de custos e despesas.Fonte: dados primários.
59
Cabe aqui destacar que os totais das contas referentes à energia elétrica e
telefone aparecem como custos indiretos e despesas de vendas, respectivamente,
devido a relativa dificuldade em realizar a separação de suas partes direta e indireta,
bem como a identificação das partes que seriam custos e despesas. Isso ocorre
principalmente devido ao fato de que a energia elétrica e o telefone são
compartilhados para todo o prédio. Dessa forma, tanto a fábrica quanto os outros
empreendimentos da família acabam utilizando esses recursos. Nesse contexto,
após a constatação de que os valores não são relativamente expressivos frente às
outras contas, decidiu-se classificar os gastos com energia elétrica e telefone dentro
dos processos que mais consumiam esses recursos. Decisão esta tomada com base
na inviabilidade referente a custo/benefício da identificação das diferentes partes
dessas contas.
É importante ressaltar ainda que os custos diretos informados na planilha de
custos e despesas aparecem em valores totais e também separadamente para cada
produto. Essa formatação foi escolhida para simplificar a programação das demais
planilhas do sistema. Com esse mesmo objetivo é que o campo referente à mão-de-
obra ociosa (tempo de mão-de-obra da fábrica que não é utilizado diretamente na
produção) foi mantido no bloco de custos diretos. Entretanto, esse valor é tratado
como custo indireto e somado à mão-de-obra indireta na realização dos rateios.
Processo esse que poderá ser realizado com as informações geradas após a
separação dos gastos em custos e despesas.
A parte do sistema que é responsável pelo rateio dos custos e despesas
indiretas aos produtos é a planilha de rateio. Os dados a serem processados nessa
planilha são obtidos nas planilhas de gastos com a mão-de-obra e na planilha de
custos e despesas. Outras duas planilhas do sistema geram informações para os
rateios, são elas: horas trabalhadas e receitas. Porém, essas últimas servem
basicamente como fonte de informações para os critérios de rateio utilizados. Os
rateios realizados na planilha são dos valores correspondentes às despesas e
custos indiretos, sendo informada a parte desses gastos que cabe a cada produto e
os critérios de rateio utilizados. Na figura 16 é possível visualizar a planilha de
rateios até o mês de junho.
60
Figura 16 – Planilha de rateios.Fonte: dados primários.
A coluna da planilha de rateios onde aparecem os critérios utilizados na
alocação tem uma função somente informacional para o usuário. Os cálculos
utilizados nos rateios são realizados de forma automática, diretamente nas células
correspondentes aos meses e contas detalhadas. A escolha dos critérios foi feita
com base no grau de relação que existe entre as contas descritas e o critério a ser
utilizado. Nesse sentido, o critério de rateio mais coerente para realizar a alocação
61
das despesas aos produtos é a porcentagem de participação nas vendas. Onde o
produto que mais vende recebe uma parcela maior de despesas.
O mesmo raciocínio foi utilizado na escolha dos outros critérios, tentando
sempre associar os gastos a ratear com os processos que tem mais relação com os
seus fatores geradores. Dessa forma, o produto que mais consumiu tempo da mão-
de-obra direta deve receber uma maior parcela dos custos referentes à mão-de-obra
indireta, energia elétrica e refeitório. Pois esses custos possuem uma relação
bastante próxima com a quantidade de tempo que se utiliza no processamento dos
produtos. De forma análoga, os demais custos indiretos têm uma relação mais
próxima com o volume de produção da fábrica, sendo possível utilizar então o
consumo de matéria prima como critério de rateio.
Finalizado o processamento dos dados sobre os gastos da empresa pôde-se
então realizar a programação da parte gerencial do sistema. As planilhas que
compõem essa etapa do projeto têm como objetivo principal fornecer informações
úteis para análise da situação dos custos dos produtos e que auxiliem na tomada de
decisão. Para tanto foram projetadas quatro planilhas, são elas: Custeio por Produto,
Mark-up, Ponto de Equilíbrio e uma parte destinada para Gráficos.
A primeira planilha gerencial do sistema é a de custeio por produto. Nessa
planilha pode-se obter informações mensais sobre os custos de cada produto
processado e comercializado pela organização. Os cálculos são realizados
automaticamente, basta o usuário clicar no botão referente ao mês que se deseja
realizar a análise. Ao lado direito dos botões aparecerá o mês que está ativo, ou
seja, o mês cujas informações sobre os custos dos produtos estão sendo
apresentadas nas tabelas.
O método de custeio que foi utilizado como base para a construção de todo o
sistema foi o de custeio por absorção. Entretanto, algumas adaptações foram
realizadas para melhor se adequar às necessidades de informações da empresa.
Um exemplo é a participação das despesas indiretas na composição do custo total
dos produtos.
Segundo o conceito de custeio por absorção as despesas da organização não
devem compor os custos dos produtos, mas sim serem lançadas diretamente contra
o resultado da empresa. Porém, para a organização pesquisada, essa metodologia
não seria muito eficaz, pois a identificação dos custos para o cumprimento de
normas fiscais e composição de estoques geraria informações incompletas sobre o
62
custo total dos produtos. Nesse sentido, de forma complementar, optou-se por
utilizar o método de custeio integral, abrangendo também as despesas indiretas da
empresa. Dessa forma, as despesas administrativas e de vendas podem ser
devidamente apropriadas aos diferentes produtos para que se obtenha uma “leitura”
mais completa da composição de seus custos totais. Na figura 17 é possível
visualizar a estrutura da planilha de custeio por produto.
Figura 17 – Planilha de custeio por produto.Fonte: dados primários.
63
Foi construída uma tabela de custo para cada produto. Os campos referentes
aos custos diretos, custos indiretos, despesas indiretas de vendas e despesas
indiretas de administração foram separados e detalhados de tal forma que se torne
possível uma identificação mais fácil e rápida das contas que tem maior impacto no
custo total do produto. A coluna das tabelas referente aos totais das contas tem seus
valores retirados das planilhas de custos e despesas e de rateios. Esses valores são
então divididos pela quantidade produzida no mês, que é apresentada na coluna de
unidades (Kg), gerando a informação dos custos unitários de cada produto. Além de
gerar informações importantes para análises diversas por parte da gerência da
empresa, a planilha de custeio fornece ainda dados para a próxima planilha
gerencial do sistema, a planilha de mark-up.
Com o intuito de simplificar a programação e a utilização do sistema o cálculo
do mark-up é realizado com base no mesmo mês de análise utilizado na planilha de
custeio. Assim sendo, para melhor identificar a fonte dos dados que estão sendo
utilizados, no início da planilha de mark-up há um campo indicando qual mês está
ativo no momento da visualização. Caso o usuário necessite alterar o mês de
análise isso deve ser feito clicando no botão do mês desejado na planilha de custeio.
A formatação utilizada na planilha de mark-up segue as mesmas linhas da
planilha de custeio, tendo uma tabela para cada produto. O Mark-up é calculado com
base no custo integral do produto. Como já se conhece os valores totais das
despesas administrativas e de vendas que cabem a cada produto elas aparecem
automaticamente nas tabelas. Caso o usuário opte por utilizar a porcentagem média
de participação das despesas indiretas no total das receitas, basta informar o valor
correspondente no campo “despesas indiretas (opção)” que os valores monetários
inseridos por padrão são retirados do cálculo. O usuário deve ainda informar a
alíquota de imposto que incide sobre seus produtos, o percentual de comissões que
são pagas aos vendedores e a margem de lucro desejada na comercialização dos
produtos. Após a inserção desses dados a planilha gera o Mark-up divisor e
multiplicador, bem como o preço de venda sugerido com base nas informações
fornecidas.
Essa planilha não tem o objetivo de simplesmente apontar qual será o preço
de venda que deve ser praticado pela empresa. Uma vez que esses preços são
definidos por uma série de variáveis de mercado, as informações obtidas com a
64
aplicação do mark-up devem ser utilizadas como balizadoras para a tomada de
decisão. A figura 18 apresenta uma ilustração da planilha de cálculo do mark-up.
Figura 18 – Planilha de cálculo do mark-up.Fonte: dados primários.
A última planilha gerencial do sistema é a de ponto de equilíbrio e há também
sete gráficos após as planilhas. Os gráficos servem para fornecer uma visualização
mais clara do comportamento de alguns números apresentados no sistema durante
o período apurado de 12 meses. Esses gráficos serão mais bem explicados e
analisados juntamente com os dados da empresa. Já a planilha do ponto de
equilíbrio, por sua vez, foi construída com o objetivo de calcular esse indicador que
65
se constitui em uma informação importante para o gerenciamento e controle dos
níveis de produção e venda da organização.
Para o cálculo do ponto de equilíbrio optou-se por realizar uma média
trimestral dos valores correspondentes ao indicador. Esse período de tempo de três
meses foi adotado pelo fato de que não seria interessante somente identificar qual
foi o ponto de equilíbrio em um determinado mês, mas sim se ter uma noção
aproximada do ponto em que as receitas se igualam aos custos totais da empresa.
Dessa forma os gestores podem melhor acompanhar e projetar os volumes de
produção e vendas da organização.
A estrutura utilizada na construção da planilha de ponto de equilíbrio é similar
as demais planilhas gerenciais do sistema. Na parte superior da planilha encontram-
se os botões referentes aos trimestres que se deseja analisar. Ao lado direito desses
botões é apresentado o trimestre ativo, ou seja, aquele cujas informações estão
sendo mostradas nas tabelas. Após a escolha do trimestre desejado e da inserção
das informações sobre preço, impostos e comissões a planilha calcula
automaticamente o ponto de equilíbrio da empresa. A planilha de ponto de equilíbrio
é ilustrada na figura 19.
Figura 19 – Planilha de ponto de equilíbrio.Fonte: dados primários.
66
Na planilha de ponto de equilíbrio o usuário deve fornecer os dados sobre o
preço de venda de cada produto e os percentuais de impostos e comissões que
incidem sobre esse preço. No bloco de informações que calcula a margem de
contribuição dos produtos os dados sobre os custos variáveis são extraídos da
planilha de custos e despesas. Mais especificamente nos campos referentes aos
custos diretos. Isso é possível dada à estreita relação entre custos diretos e custos
variáveis que ocorre na organização onde se realizou o estudo. De forma similar, os
valores referentes aos custos e despesas fixas são os mesmos classificados no
sistema como custos e despesas indiretas. Essa relação é viável decorrente das
especificidades no comportamento desses gastos na empresa em questão. As
despesas variáveis, por sua vez, são obtidas incidindo os percentuais de impostos e
comissões diretamente sobre o preço de venda informado.
Como a organização trabalha com a produção e comercialização de mais de
um produto, a margem de contribuição utilizada no cálculo do ponto de equilíbrio
deve ser o resultado da soma das margens de contribuição unitárias ponderadas
pela participação média nas vendas de cada produto. Porém, cabe aqui ressaltar,
que o perfil de vendas utilizado nesse cálculo deve ser acompanhado mensalmente
para que grandes variações no percentual de participação das vendas entre os
produtos sejam mais detalhadamente analisadas para evitar distorções substanciais
no cálculo do ponto de equilíbrio.
A margem média a ser utilizada para a identificação do indicador é calculada
na planilha de forma manual, esse procedimento é necessário devido a limitações
nos softwares utilizados para confecção e operação do sistema. Na célula de cor
azul, correspondente à margem média da planilha do ponto de equilíbrio, o usuário
deve realizar a soma das ponderações que aparecem automaticamente. Os demais
resultados são gerados sem intervenção do usuário.
Todas as planilhas que compõem o sistema possuem informações sobre sua
função e sobre algumas operações básicas que devem ser executadas para que os
cálculos sejam realizados. As células de cor azul das planilhas são liberadas para
edição e servem para os usuários inserirem os dados necessários para a geração de
informações. As demais células são então bloqueadas para proteger as fórmulas e
programações de possíveis alterações que afetariam os resultados e informações
geradas pelo sistema. Proporcionando então uma fonte de informações segura e
consistente para análises e reflexões sobre os custos da organização.
67
4.4 ANÁLISE DOS DADOS DA EMPRESA
Já durante a construção do sistema pôde-se obter informações relevantes a
respeito dos gastos da empresa e suas inter-relações com os processos produtivos.
Entretanto, essas informações iniciais começaram a fazer mais sentido após a
finalização de todas as planilhas que se propôs elaborar. Em especial as planilhas
gerenciais, com destaque para os gráficos, que tornaram possível a realização de
análises mais completas através da relação entre as diferentes informações sobre
os custos e despesas apresentadas.
Todas as reflexões aqui comentadas foram feitas com base em dados de um
horizonte de tempo de três meses, são eles: maio, junho e julho. Esse espaço de
tempo não pôde ser ampliado pela falta de registros históricos de um grande número
de gastos que seriam importantes para a análise dos custos da empresa. Porém,
apesar do período reduzido, as análises e reflexões realizadas com esses dados
foram bastante importantes.
Uma primeira informação essencial obtida ainda durante a programação das
planilhas foi a quantificação da capacidade produtiva da fábrica que era
efetivamente utilizada. Na média dos três meses analisados a quantidade da mão-
de-obra direta utilizada na produção ficou em 69,25% do total de horas disponíveis.
Partindo do pressuposto que, nessa empresa especificamente, a utilização da mão-
de-obra da fábrica tem uma relação direta com a utilização das máquinas, pode-se
concluir que a organização possui em torno de 30% de sua capacidade produtiva a
disposição para ser mais bem trabalhada. Cabe ainda destacar que a utilização da
mão-de-obra direta está superestimada, principalmente pela baixa precisão no
momento da transcrição dos dados do instrumento de coleta para a planilha de
controle das horas trabalhadas. Distorção essa que tende a diminuir com a utilização
periódica do sistema, gerando informações mais consistentes sobre esse fator.
A precisão na apuração das horas trabalhadas é importante para outras
análises. Como por exemplo, o cálculo da produtividade média por hora trabalhada
para os diferentes produtos. É possível perceber o impacto direto e substancial que
os níveis de produtividade têm nos custo unitário dos produtos. Essa reflexão foi
possível após a verificação de que o custo do produto Polvilho no mês de julho ficou
quase 5% acima do preço de venda praticado pela empresa. Fato esse gerado pela
baixa produtividade apresentada no respectivo mês para esse produto. O gráfico 1
68
mostra os níveis de produtividade dos diferentes produtos nos três meses
analisados.
Gráfico 1 – Produtividade por hora trabalhada.Fonte: dados primários.
No mês de julho, onde a produtividade do Polvilho foi bastante baixa, se
comparada a maio, os custos unitários com a mão-de-obra direta e indireta tiveram
um substancial aumento, afetando o custo final do produto. A mão-de-obra direta,
por exemplo, teve um acréscimo de 150%. Em valores monetários essa diferença foi
de R$0,12, passando de R$0,08 em maio para R$0,20 em julho. Se analisada
isoladamente, essa diferença de alguns centavos pode parecer insignificante e não
receber a devida atenção no momento da apuração dos custos. Entretanto, por se
tratar de produtos que têm preços de comercialização relativamente baixos,
compreendidos numa faixa que vai de R$1,50 até R$3,50, pequenas variações de
valores nos custos podem representar grandes impactos nas margens de lucro.
Apesar do custo do Polvilho ter se apresentado superior ao seu preço de
venda no mês de julho, não há um problema grave de lucratividade com o produto.
Essa distorção foi causada, como já comentado, pela falta de precisão na alocação
das horas trabalhadas aos diferentes produtos da empresa. Entretanto, com a
identificação desse problema, foi possível constatar que, além de uma maior
precisão no controle das horas trabalhadas, é importante cuidar da manutenção dos
volumes de produção e comercialização dos produtos. Proporcionando assim uma
economia de escala que suporte os níveis de lucratividade desejados pela empresa.
69
Atualmente a empresa mantém bons níveis de produção. Conseguindo fazer
com que seus custos e despesas indiretos, que no caso em questão se confundem
com os custos e despesas fixos, fiquem em torno de 10% de seus gastos gerais,
conforme é apresentado no gráfico 2. Esse fato proporciona uma diluição ideal
desses custos e despesas no momento da apuração dos custos unitários dos
produtos. Pode-se deduzir ainda que uma melhor utilização do excedente da
capacidade produtiva da organização, através de boas estratégias de produção e
vendas, pode proporcionar uma melhora nos seus índices de lucratividade.
Gráfico 2 – Participação dos custos e despesas nos gastos totais.Fonte: dados primários.
A importância da manutenção dos níveis ideais de escala também pode ser
observada quando se analisa a composição do preço de venda dos produtos da
empresa. A maior parcela desses preços é composta pelos custos e despesas
diretas. Restando uma margem de contribuição relativamente pequena para cobrir
os custos e despesas indiretas, bem como a margem de lucro esperada.
Utilizando como exemplo a composição de preço do produto Marlete,
apresentada no gráfico 3, pode-se extrair duas importantes informações. A primeira
diz respeito ao volume de produção e vendas da empresa, sendo que esse fator
pode impactar substancialmente a margem de lucro do produto, pois uma redução
na escala poderia aumentar a participação dos custos e despesas indiretas em
detrimento à parcela correspondente ao lucro. A segunda informação está
relacionada com a variação dos valores referentes aos gastos diretos que compõem
70
a maior parcela do preço. Variações monetárias para mais ou para menos nesses
itens devem ser acompanhadas com atenção para que se possa realizar as
projeções e análises necessárias para uma tomada de decisão antecipada e
consistente.
Gráfico 3 – Composição do preço do produto Marlete.Fonte: dados primários.
Com a aplicação do sistema na empresa pôde-se ainda obter informações
que divergem de algumas constatações dos responsáveis da organização. Uma
delas é a margem de contribuição do produto Marlete. Para a empresa esse produto
era o que possuía a maior margem de contribuição. Entretanto, após a análise dos
dados do sistema foi possível perceber que os produtos que possuem maior
margem são a farinha FF e a farinha Canarinho. Essa inferência foi feita através da
análise das margens de contribuição unitárias na planilha de ponto de equilíbrio e
confirmadas com os gráficos de composição dos preços dos produtos. No gráfico 4 e
no gráfico 5 é possível visualizar as margens de contribuição dos produtos FF e
Canarinho, respectivamente. É importante ressaltar, para um melhor entendimento
dos gráficos, que a parcela descrita como outros é a que representa a margem de
contribuição média dos três meses pesquisados.
71
Gráfico 4 – Composição do preço do produto FF.Fonte: dados primários.
Gráfico 5 – Composição do preço do produto Canarinho.Fonte: dados primários.
Outra questão importante que foi confirmada com a análise dos gráficos de
composição de preços é referente ao problema de baixa produtividade encontrada
no produto polvilho. Esse fator, como já comentado, gera uma grande variação no
custo direto da mão-de-obra a ser apropriado ao produto. Essa informação pode ser
visualizada com mais clareza no gráfico 6, onde a mão-de-obra direta corresponde a
72
8% do preço do Polvilho. Sendo que nos outros produtos esse item não passa de
2% do preço.
Gráfico 6 – Composição do preço do produto Polvilho.Fonte: dados primários.
Um último gráfico que fornece informações importantes para a tomada de
decisão é o de participação dos produtos no faturamento da empresa. Essas
informações também aparecem na planilha de receitas, porém de forma numérica. A
representação gráfica dos números lá apresentados proporciona um
acompanhamento mais claro da evolução e do perfil das vendas da empresa. Um
aspecto que deve ser analisado com atenção nesse gráfico é a variação da
participação de cada produto no faturamento total. Um aumento da participação de
um produto com maior margem de contribuição pode reduzir o ponto de equilíbrio
calculado no sistema. Por esse motivo, uma variação brusca no perfil de vendas da
organização deve ser analisada com mais detalhamento para proporcionar um
ajuste ideal desse indicador à nova situação. O gráfico 7 apresenta uma projeção
das receitas da empresa nos três meses pesquisados.
73
Gráfico 7 – Participação dos produtos no faturamento.Fonte: dados primários.
As informações apresentadas no gráfico 6 não condizem com a realidade da
organização. Os dados referentes às receitas não foram disponibilizados para a
realização do estudo. Essas informações foram então projetadas com base nos
volumes de produção de cada mês analisado e nos preços de venda praticados pela
empresa.
Da mesma forma, as informações e análises aqui apresentadas foram
estruturadas com o objetivo de manter o sigilo solicitado pela gerência da
organização. Por esse motivo não são apresentados valores monetários referentes a
gastos, custos unitários ou preços de venda praticados para cada produto
comercializado. Nesse sentido, os comentários feitos limitam-se aos dados
porcentuais e as conclusões que se pôde obter com base nessas informações.
74
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
É fato que o nível de complexidade e de rivalidade no ambiente de negócios
contemporâneo está extremamente elevado. Esse cenário exige que as empresas,
sejam elas grandes ou pequenas, implementem modelos e ferramentas de gestão
eficazes e que proporcionem o crescimento ou a manutenção do negócio. Nesse
momento, as técnicas e conceitos estudados pelos profissionais da administração
podem e devem ser utilizadas como subsídios para a análise e produção de
informações importantes para as empresas.
Sem o acesso aos dados e informações atualizadas a tomada de decisão por
parte da gerência das organizações pode se tornar lenta ou defasada, não gerando
os resultados desejados dentro dos prazos determinados. Por esse motivo é que se
faz necessário uma boa organização e sistematização de procedimentos que
proporcionem a elaboração de indicadores e a obtenção de informações que
orientem as ações das empresas. Em especial as micro e pequenas empresas. Visto
que esse tipo de organização, geralmente, não tem procedimentos adequados de
levantamento e processamento de dados ou informações, acabam tornando-se mais
vulneráveis às constantes variações ou mudanças no ambiente onde atuam.
O sistema de custos elaborado nesse trabalho teve como objetivo auxiliar
uma micro-empresa a se proteger dessas variações e mudanças nos fatores
ambientais. Apesar de a organização não ter grandes problemas com os processos
e lucratividade de sua atividade, esta não deve abrir mão de conhecer e aplicar
novas formas de organizar e analisar seus dados internos. Através da identificação
dos diferentes itens de custo e despesa e da produção de informações a gerência
pode realizar projeções e planejamentos de acordo com o que o mercado está
demandando em determinado momento.
Os dados utilizados no estudo eram conhecidos da organização. Entretanto,
nunca tinham sido bem organizados e tratados de forma que pudessem gerar
informações relevantes. A investigação e levantamento dos itens de gasto que iriam
compor o sistema foi relativamente simples, em grande parte pela simplicidade do
processo produtivo e de vendas utilizado pela empresa. Porém, os dados apurados
sobre os valores dos gastos são ainda, em certo grau, bastante estimados, o que
75
pode distorcer as informações geradas nas planilhas. Situação essa que tende a
melhorar com a continuidade e aprendizado no uso do sistema.
Em geral, as conclusões que foram possíveis de se chegar com a finalização
e aplicação do trabalho foram bastante significativas para a empresa. Por
conseqüência, foram muito gratificantes para o acadêmico, pois este pôde
experimentar na prática os conceitos e teorias aprendidos na academia e constatar
os resultados positivos que esses conhecimentos podem trazer para a organização
que os utiliza. As teorias aprendidas e debatidas em sala de aula, de forma isolada,
puderam ser então inter-relacionadas e adaptadas conforme a realidade da
organização. Nesse contexto, pode-se concluir que o projeto atingiu seu objetivo
geral, pois se conseguiu construir e propor um sistema de custos que auxiliasse na
tomada de decisão da empresa pesquisada.
Por fim, pode-se ainda sugerir algumas idéias para novos trabalhos e
pesquisas junto a FF Fabricação e Comércio de Produtos Alimentícios LTDA – ME.
Uma delas é o aperfeiçoamento do sistema de custos elaborado. Utilizando para
tanto um software mais adequado para a construção de um banco de dados sobre
custos, proporcionando a geração de relatórios e informações melhor elaboradas e
com registros históricos mais abrangentes. Outra sugestão de trabalho que pode ser
realizado é um estudo de viabilidade econômica e financeira da reativação da
produção de farinha de mandioca da empresa. Visto que esse é um desejo dos
gestores, pode ser um trabalho bastante importante e útil para a organização.
76
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