Revista Dialética de Direito Tributário

7/30/2019 Revista Dialtica de Direito Tributrio

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REVISTA DIALTICADE DIREITO TRIBUTARIO(RDDT)tssN l4l3-7097M

(JANE|RO - 2012)Diretores da RevistaValdir de Oliveira RochaFrancisco Lobello de OliveiraRocha (Adjunto)Diretores da Editora DialticaLidia Lobello de Oliveira Rocha!ldir de Oliveira RochaDenise Lotrello de Oliveira RochaTrevisanProjeto Grfico inicial de EscrturasEdiora, com alteraes procedidas porMan e DialticaCapa (fundo)Detalhe da obra "I00io Azttl ou Quase,,,de Marola OmartemIlustraes de faces dos autoresfitima Lodo Andrade da SilvaImpressoEdies btyolandetao etn hase de dadn.s naLionais:RVBI (Periodicos) - Senado Federal(www. senado. gov.br/sicon )Recie fu hibliorecas depositriras:Supremo Tribunal Federal, Superior Tribunalde Justia, Conseiho da Justia Fcderal.l'ribunal Rcgional Federirl da 1,, 1,, 4'c .5"Rcgir'xs

Celina Carualho a autora da obm reproduzida emdestaque na capa dest edio.

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Uma publicao mensal deOliveira Rocha - Comrcio e Servios Ltrta.Rua Sena Madureira. .4CEP 04021-{Xn - So Paulo - .Sp,.r1rll.' iltcndintcRto@dileliert,c()nr.hriorr*/lirx ({)xr I It 5tlllt4,4.14d

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REVISTA DIALETICADE DIREITO TRIBUTARIO(nnnr)

Repositrio autorizado de jurisprudricia dos seguintes tribunais:- do Supremo Tribunal Federal (Despacho do Exmo. Sr. Presidente no Processo n" 304743,publicado no DJU I de 18 de maio de 1998, pgina 1; inscrio sob n'23/98, em 24 dejunho de 1998,conforme Ofcio 2434l98-SD) ;- do Superior Tribunal de Justia (sob n" 36 - Portaria n' 1, de 16 dejunho de L997, do Exmo.

Sr. Ministro Diretor da Revista do STJ, publicada no DJU I de 23 de juo de 1997 'pgna29422);- do Tribunal Regional Federal da 1'Regio (Portaria n' 12, de 13 de agosto de 1997, do Exmo.

Sr- Juiz Diretor do Cabinete daRevista do TRF da'l'Regio; publicada no DJU tr de 21 de agosto de1997, pg1na 65574);- do Tribunal Regional Federal da 2" Regio (Processo n' 9'7.02.16454-0, autLiado em 30 demaio de 1997 ejulgado em 5 dejunho de1991);- do Tribuna Regional Federal da 4" Regio (sob n'de inscrio 8 - Portaria n" 2, de 30 demaio de 1997, da Exma. Sra. Juza Diretora da Revista do TRF da 4' Regio, publicada no DIU II de5 de junho de 1997 , pgna 41344); e- d Tribunal Regional Federa da 5" Regio (sob n" 7 - Despacho do Exmo. Sr. Juiz Diretorda Revista do TRF da 5' Regio, publicado no DJU II de 9 de setembo de 1991, pgna72372).

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ISS, Sujeito Ativo e "Local da Prestao".A Importncia dos Elementos de Conexopara a Construo JurisPrudencialJoo Guilherme Sauer1. Parece que est se firmando' no Superior Tribunal deJusti (STJ), a interpretao de que, "com o advento da LeiComplementar no 116, de 2003" (LC n" 116), o sujeito ati-vo do imposto municipal sobre servios de qualquer natureza[SS) paisou a ser, em regra, o Municpio no qual esteja si-aAob estabelecimento prestador (REsp n' 1.139.903/GO,Rel. Ministro Castro Meira, 2" Turma, julgado em 3.8.2010,DJe de i7.8.2010; REsp n" l-124.8621GO, Rel. MinistraEliana Calmon, 2"'urma,julgado em 17.11.2009, DJe de

7 .12.2009 REsp n" I.131 .84O1BA, Rel. Ministro CastroMeira, juigado em 3.8.2010, DJe de 17.8.2010).No obstante o escpulo do Tribunal em fazer coinci-dir o incio da vigncia da regra com a da LC n" 1 16, o queest a ocorrer, na verdade, uma alterao, para melhor, dasuajurisprudncia. Isto poque, ressalvada a ampliao, porela, das xcees a essa regra geral, a LC n'.1 16 em nadainovou ao estabelec-la.Como se sabe, a lei complementar nacional de normasgerais em matria de ISS ra, at 2003, o Decreto-lei n" 40,e 31 de dezembro de 1968, e ele dispunha o seguinte: 'Art12. Considera-se local daprestao do servio: a) o do esta-belecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o dodomiclio do prestador; b) no caso de construo civil o lo-cal onde se efetuar a prestao (...)."Atualmente, a LC n" 116 Prev:"At. 3" O servio considera-se prestado e o imposto devido

no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabe-lecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nashipteses previstas nos incisos I a XXiI, quando o impostosei devido no loca: (...)" (Segue uma longa lista de exce-es, a maioria das quais indica o local da prestao comoaquele onde arealzao material do servio se d).Embora a disciplina do tema se tenha mantido a mesma,em substncia, a jurisprudncia do STJ fi.rmou, na vignciado Decreto-lei n" 406, que o local da prestao somente po-deria ser o previsto na alnea "b" do seu artigo 12.2. A fonte dessa jurisprudncia foi a influente doutrinada Escola de Direito Tributrio da PUC de So Paulo e omais longo texto que ela produziu sobre a questo foi, salvo

Joo Guilherme Sauer ProcuradorAposentado do Estadodo Rio de Janeiroe Advogado noRio de laneiro e emSo Paulo.


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Revista Dialtica de Direito Tributrio nq 196engano, o do saudoso Professor clber Giardino, "ISS - competncia Municipal',,publicado na Revista de Direito Tributrio n" 32, ano IX, pp. 217 e seguintes.Segundo ele - e fao aqui um apertado resumo -, a distribuio constitucionaldas competncias s esferas locais de poder se pauta, necessariamente, por um prn-cpio implcito: o da territorialdade.Yale dizer: os estados, o Distrito Federal e osMunicpios exercem o seu poder dentro dos limites dos respectivos territrios, desorte que os fatos jurdicos submetidos s suas leis so apenas os ali ocorridos.Acrescenta que a hiptese de incidncia do ISS a efetiva prestao d.o servo, oque ele chama de "material e efetivo desempenho do razet". Por conseguinte, oMunicpio competente parafazer incidir o ISS sobre determinada prestao d.e ser-vios , exclusivamente, aquele dentro de cujo territrio ela materialmente ocorre.como a tenitorialidade um princpio implcito da prpria constituio, conclui,a previso daalnea "a" do artigo 12 do Decreto-lei n'406 era - digo eu, pois o au-tor no emprega a palavrar - inconstitucional.3. A influncia desse texto na jurisprudncia do STJ foi triplamente infeliz. Pri-meiro porque, no entender de diversos ibutaistas, ele era equivocado. segundoporque a impreciso dos termos em que o jurista vazou sua concluso decefio des-viou a ateno do Tribunal da necessidade de submeter o juzo sobre inconstitucio-nalidade da norma complementar sua Corte Especial. E terceiro porque os efeti-vos conflitos de competncia que a jurisprudncia surtiu trouxeram enorme trans-torro para a vida tanto dos prestadores como dos tomadores de servios.Quero versar, no item a seguir, os dois ltimos inconvenientes.4. A jurisprudncia a que me refiro abraou completamente a doutrina de cr-ber Giardino. Para ela, a territorialidade das leis expedidas pelo Distrito Federal epelos Municpios um princpio implcito da constituio, o fato gerador do isS eletrva e material realizao do servio e, por isso, somente o ente poltico em cujoterritrio o servio assim se realizapossui competnciapara sobre ele cobrar o ISS.No entanto, nunca o Tribunal declarou a inconstitucionalidade do artigo 12, alnea"a", do Decreto-lei n" 406. Embora esse raciocnio tenha inegvel fundamento cons-titucional, o STJ, em vez disso, optou por empreender como que uma "interpreta-o conforme a constituio", asseverando que, a despeito das palavras do dispo-sitivo, ele, na verdade, pretenderia atribuir a competncia ao Municpio em cujoterritrio se realizasse materialmenle o servio.

O seguinte acrdo confirma a afirmativa:"Tributrrio. ISS. Sua Exigncia pelo Municpio em cujo Territrio se verificou o FatoGerador. Interpretao do Art. 12 do Decretolei n. 406/68.Embora a lei considere local da prestao de servio, o do estabelecimento prestador(art. 12 do decreto-lei n.406168), ela pretende que o ISS pertena ao municpio em cujoterritrio se realiqou o fato gerador. o local da prestao do servio que indica o municpio competente para a imposi-o do tributo (iSS), para que se no vulnere o princpio constitucioncLl implcto queEle diz que se deve "ficu com a Constituio, afastndo e recusando aplicao" ao dispositivo compiementar; queeste inaplicvel, porque "veicula frmula legislativa incompatve com os princpios assim cluamente postos peloTexto Constitucional" (ob. cit., pp.220 e 222). Ou seja, que disposio inconstirucional.

Revista Dialtica de Direito Tributrio ne 196atribu queLe (municpio) o poder de tributar as prestaes ocordas emseu terrt-rlo." (REsp n" 41.861-4lF.S, 1" Turma, unnime, Rel. Ministro Demcrito Reinaldo,.RSZ/ vol. 62, p. 409)'zBuscando dar cumprimento a um preceito constitucional implcito, o STJ aca-bou descumprindo outro, expresso: o que veda aos tribunais declararem a inconsti-tucionalidade de atos normativos, a menos que pelo voto da maioria absoluta de seusmembros (artigo 97). Salvo lapso da minha parte, no consta haver a asseveradaincompatibilidade entre o artigo 12, alnea "a" , do Decreto-lei n" 406 e o referidoprincpio implcito sido jamais submetida ao coecimento da Corte Especial. E,o*o t" sabe, se um colgio judicirio nega aplicao a lei ou a ato normtivo dopoder pblico por, mediante juzo de prejudicialidade, consider-lo incompatvelom a Constituio, o que se verifica , exatamente, uma declarao de inconstitu-cionalidade, para cuja pronncia se deve observar o chamado prncpio da reserva

de plenrio. A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal (sTF) sempre foi fir.1'leemproclamar que "reputa-se declaratrio de inconstitucionalidade o acrdo que -embora sem o explicitar - afasta a incidncia da norma ordinria pertinente lidepara decidi-la sob critrios diversos alegadamente extrados da Constituio"3.Visto que a orientao jurisprudencial do STJ no foi regularmente frrmada, frus-traram-se, por longo tempo, as esperanas dos contribuintes numa atuao correti-va por parte do STF. Atuao que se impunha, particularmente, porque os conflitosde competncia em matria de ISS, que vinham sendo satisfatoriamente dirimidospelo artigo 12 do Decreto-lei n" 406 - que, assim, desempenhava a contento sua fun-o constitucional (Constituio, artigo 146, inciso i) -, passaam a pulular. Pode-se afirmar que nunca houve tantos municpios irrogando-se o poder de cobrar o ISSsobre os mesmos fatos geradores, nem tantos contribuintes em dvida sobre a qualmunicipalidade pagar.Sob o Decreto-lei n" 406, um fator por si s reduzia - como continua arcduzt,na vigncia da Lei Complementar n" 116 - as incertezas que a jurisprudncia daCorte Superior propiciou: a restrio do nmero de municipalidades que poderiam,razoavelmente, se intitular cobrana do tributo. Pela orientao do STJ' todo e

No mesmo sentido, entre inmeros outros, R-Esp n' 115.338, 1" Tuma, unnime, Rel. Ministro Gucia Vieira, DJUde 4.5.1998; REsp n' 115-279, 2'Tuma, unnime, Rel. Ministro Peanha Martins, DJU de l'-7'1999'Entre inmeros outros, RE, n" 240-096/RJ, l" Tuma, unnime, Rel. Ministro Seplveda Pertence, DJU de 2I'5.1999,p. 33. H no STF, hoje, Smula Vinculmte, de n" 10: "Viola a clusua de resewa de plenirio (CF, artigo 97) a deciso de rgo frac:ionrio de tribunal que, embora no delare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou atonomativo do poder pblico, afasta sua incidncia, no todo ou em pilte." Justificou-se o STJ com o trgumento deque o dispositivo da alnea "a" do artigo 12 do Decreto-lei n" 406 s entrria en conflito com a Constito quandoo servio fosse, em concreto, prestado em Municpio diverso daquele em que se situasse o estabelecimento presta-dor, o que impediria a declarao de inconstitucionalidade em tese (entre outros, vide o sumrio feito no voto daMinistra Elima Calmon no REsp n" 1.175.980, 2' Tuma,.julgado em 10.3.2010). Creio que o trgumento no proce-de. Primeiro, porque a declmao ncidental de inconstitucionaidadepelo STJ no revoga nem modifica a ei, cons-tituindo, m suma, peo menos at a entrada em vigor da Lei da Ao Direta de Inconstitucionalidade, uma vnia doPlenrio para que ela, Iei, no fosse aplicada num caso concreto. Segundo, porque seria perfeitamente possvel de-clarm-se a inconstitucionalidade, por inteiro, da alnea "a" do utigo, e o comeo da sua alnea "b", de modo a queele pudesse ser lido: "Art 12. Considera-se local da presto do servio (...) o local onde se efetuar a pestao."Seria tutogico, feio at, nas no incompatve com o tal princpio da teritorialidade, no conceito que dele tinha oSTJ.


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b Revista Dialtca de Dreito Tributro nq 196qualquer municpio - e eles so mais de 5.500! - pode ser o sujeito ativo da obriga-o tributria, bastando que uma empresa, que l no est presente, seja considera-da como tendo prestado um nico servio isolado, fisicamente, no seu tenitrio.Mas, o que prestar um servio, fisicamente, no territrio de um determinado mu-nicpio?A casustica das dificuldades que a realidade prtica ope resposta dessa per-gunta infinita. Mas, figuremos um exemplo. Uma empresa de Porto Aiegre fabri-ca bombas de suco. Os aparelhos se caracterizam por uma certa sofisticao, demodo que o seu adequado funcionamento depende de serem instalados mediantetcnica especial, que s a fabricante domina. As bombas so vendidas em todo oterritrio nacional e, toda vez que o so, pessoal da fabricante se desioca at os do-miclios dos adquirentes para instal-las. Volta e meia, uma bomba apresenta defei-tos que exigem repaos somente realizveis na fbrica. Feitos os consertos, pessoalda fabricante se desloca novamente at aqueles domiclios, para reinstalar as bom-bas. Fm que municpio so prestados esses servios?E inegvel que, fsica ou materialmente, eles o so em, pelo menos, dois muni-cpios. Mas no possvel segmentar-se o servio de modo a se recolher o ISS a cadauma das municipalidades, por isso que ele , realmente, um s, embora de execu-o continuada. O dono da bomba no est interessado nas tcnicas aplicadas pelafabricante no seu repao; ele quer que e1a seja posta a funcionar, no seu domiclioe a seu contento. O contrato de resultado. O problemato , todavia, juridicamenteinsolvel.Com efeito, sendo nico, o servio s existe quando se completa, nos termos doartigo 116 do CTNa. Se a fabricante o deixa pela metade, ela simplesmente no oprestou. Consequentemente, o servio est prestado se e quando a fabricante reins-tala as bombas no domiclio do cliente, a contento dele. Pelos critrios do STJ, aomunicpio do domiclio do tomador do servio que o ISS deve, afnal, ser pago.Abstrao feita da lei complementar, est incorreta essa soluo? No. Mas ser anica correta? No. Ser ela satisfatria ou conveniente? Tambm no.O critrio do STJ torna, na prtica e na maioria dos casos, a fabricante das bom-bas do exemplo contribuinte de tantos municpios quantos sejam aqueles nos quaisos tomadores dos seruios - e no a sua prestadora - estejam estabelecidos ou do-miciliados. sabido que a condio de contribuinte, no Brasil, obriga a empresa adotar-se de um considervel grau de organizao: instalaes, mtodos e pessoalcontbeis, emisso de cheques, posse das guias de pagamento da pessoa polticacompetente etc. Essa orgatizao deve tambm dominar razoavelmente a legisla-o dos seus credores tributrios e estar habilitada para satisfazer-lhes tempestiva-mente as exigncias, devez que as penalidades para a sua inobservncia so pesa-das. Dificilmente uma s unidade empresarial - um estabelecimento, em suma - dafabricante exemplificada poder desenvolver as atividades que lhe so prprias e,ainda, corresponder a isso tudos. Essa , alis, uma das razes por que as empresasa No mesmo sentido, Bemudo Ribeiro de Moraes, Doutrna e Pr.tca do ISS. So Paulo: RT, 1978, pp. 500/501.5 A prpria Ministra Eliana Calmon reconheceu essas dificudades tro seu voto condutor do acrdo proferido no REspn' 1.175.980, que me referi na nota 3, acima-

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tendem a possuir uma pluralidade de estabeiecimentos. S que mais dificilmenteainda podero elas possu-los numa mirade de Municpios.Os Fiscos municipais tampouco esto livres dessa espcie de vicissitude. Pre-cisam lanar os crditos correspondentes aos seus impostos, o que lhes exige teremacesso aos contribuintes pala, ao menos, hscaliz-los e praticarem oS atos de comu-nicao compreendidos nessa atividade. E a distncia adversria desses objetivos.As legislaes municipais acusam a presena de semelhantes dificuldades e to-mam a usual providncia de contorn-las mediante a atribuio, aos tomadores dosservios, da responsabilidade pela reteno, na fonte, do ISS incidente sobre servi-oS que, segundo suas prprias no11nas, so prestados nos SeuS territrios. Na pr-iro, nova "nte, a atribuio de responsabilidade fonte pagadora acaba por tra-duzir uma virtual substituio tributria: cobrada, fiscalizada epenalizada, somenteela, fonte.S que isso introduz mais um fator de confuso e insegurana. E que a fontepagadora tambm entra em dvida sobre a qual municpio pagar o ISS sobre o ser-vio que lhe prestado e, como se livra de responsabilidade usando os recursos queream, propende instintivamente a faz-lo sempre. O que no exonela o prestadorde ter que cumprir sua obrigao para com a municipalidade em cujo territrio estestabelecido e que, fatalmente, dele a exigir.5. Mais do que o at aqui exposto, a experincia tem demonstlado que a inter-pretao do STJ, ora criticada, causa muito mais problemas do que os resolve' o que'iepit, no condiz com a vocao das normas interpretadas, que justamente diri-mir conflitos de competncia.Claro est que essa disfuno hermenutica no seria suficiente para dar-se porequivocada a interpretao da Corte Superior. Afinal, pode muito bem ocorrer queo efeito esteja na nonna mesma, no na inteipretao e, grave'que ele sela, por tra-duzir inconstitucionalidade, no pode a correo interpretativa iludir o que a Cons-tituio manda6.A questo : as circunstncias de a legislao dos Municpios s poder viger nosseus territrios e de estes se delimitarem geograficamente implicam somente seremvlidas nornas, emanadas das municipalidades em cujos territrios os servios se-jamfisicamerzle prestados, que definam essas mesmas municipalidades como sujei-tos ativos do ISS sobre eles incidente?

6. Penso que esta uma tpica questo de conflito de leis e, observados certostemperamentos, pode ser encarada do mesmo ngulo e sob os mesmos princpiosque regem os conflitos entre leis de naes diferentes, isto , os do chamado Drei-to Internacional Prvado (DIP).Com efeito, a doutrina invariavelmente argumenta que, no plano internacional,o alcance das normas do estado nacional sempre foi determinado pela sua capaci-o E. com efeiro. o STJ. naquele mesmo acdrdo proaLado no REsp n' L175.980. referido notas acima. inroca a cor-ente doutrinria que perfilha, a qua afima que a origem do problema est na prpria Constuio, quando diz, "noseu art. 156, inciso III, que cabe ao municpio cobru o ISS". Na verdade, Constituio emprega a mesma frmula("Compete aos (...) instituir") quando atribui competncias tributrias s diversas pessoas jurdicas de direito pbli-co interno. Nem por isso ficam todas elas vinculadas ao tal princpio implcito da tenitorialidade, na acepo que aele confere o STF, conforme mostruei adiante.


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88 Revista Dialtica de Direito Tributro ne 196dade de faz-las valer. Na formulao kelseniana, a sobeania se reduziria efic-cia espacial da ordem jurdica denominada "Estado". As regras de superao dosconflitos teriam vindo a reboque desse fator emprico, sob a infuso da crescenteinterdependncia dos estadosT. ora, como anota Antonio Roberto Sampaio Dria,ainda que, no plano interno, a unidade da soberania afaste a necessidad de imita-o da competncia tributria, pois ela mesma alija, por definio, qualquer outrado seu raio de ao, tornando impossvel o acmulo de incidncias, "a instituiode um novo modelo de organizao poltica - a federao - acar:retou na rbitaln-terna dos pases que a adotaram, problema anlogo ao verificado na esfera interrra-cjonal"'. os "temperamentos", a que aludi, residem, exatamente, na presena de umaconstituio que preordena os conflitos, mediante atribuio de competncias. Nomais, nada h que impea a busca da soluo dos conflitos espaciais mediante re-curso aos princpios do DIP; antes, tudo o impe. Alis, a est o nosso cdigo Tri-butrio Nacional (crN) a dispor que, ressalvado o previsto nele prprio, "a uigon-cia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se peras disposies laisaplicveis s normas jurdicas em geral", o que obviamente inclui, por exempl, aLei de Introduo ao cdigo civil - na qual, diga-se, a territorialidade a que ludea doutrina acolhida pelo STJ no goza de preeminnciae.Postas assim as coisas, inegvel que uma ordem jurdica vige num espaodeterminado. No fosse assim, s haveria uma nica ordem jurdica ou - o q" no mesmo - um s estado. Isso no quer dizer que no possa haver mais de umaordem jurdica vigendo simutaneamente sobre o mesmo espao, j que, para ficarnum s exemplo, a federao se caracteriza exatamente por isso: duas (ou mais,como no caso brasileiro) ordens jurdicas vigorando no mesmo local. Mas, nessecaso, a vigncia de cada uma dessas ordens jurdicas resulta da diferena das mat-rias sobre as quais incidem as suas no.-ua..7 Nesie sentido, veja-se Gilberto de Uh Cmto,.Estados e Pareceres de Direto Trbutririo. So pauo: RT, 1975, p. 61.8 Dreo constituconal rributro e Due process of Law. Rio de Jmeiro: Forense, 19g6, p. 94.e Na verdade, o confinamento do DiP discplina dos conflitos na esfera intemaciona pmte de um preconceito at denomenclatura, uma vez que, como se sabe, ele no nem intemacional, nem privado, mas intemo e pblico. Nessesentido, ensin Haroldo Valado: "[A ideia do DIP como o dieito de uma sociedade intemacional de indivduos doponto de vista privado] cristaliza concepo de certa escola predominante na Europa continental nos meados do s-cuo XIX' que tirou efeitos literais da denomnao imprpra direio intemaconal prvado, efeitos que coincidiamcom o ento em moda princpio da nacionaidade pregado pela chamada escola talo-franco-belga. (...) O DIp nonasceu no sculo passado fsculo XIX] com o nome atual, mas h muito tempo, yem dos sculos XII e XIV, com osglosadores, desenvolvendo-se pelos sculos XV a XVIII, no para resolver confltos nterncionais, mas ysandoprncipalmente aos conflitos interlocais, conflitos de estatutos, intemunicipais, no norte d Itlia, conflitos de di-eitos interprovincais, nos Pases Baixos. (...) Assim continuou no sculo passado [sculo XIX] veo mesmo t osnossos tempos na maioria dos pases do globo, pois a regra geral nos vrios Estdos a pluralidade legislativa, totaou prcial' e no a respecva unidade." (Direito Internaconal Privado. V- I. Rio de Janeiro: Freitas Bstos, 1980, p.13) E Jacob Doinger faz sua a doutrina de P. Aminjon, segundo o qual esse ramo do Direito deveria chamar-se ',,Di-reito Intersistemtico', pois altange todos os tipos de situaes confltantes; conflitos interespacas - tano os in-ternacionas coru os internos -, conflitos interpessoais, e tmbm os probemas de natureza jurisdicional, cobrindo,assim' todas as situaes em qLle se defrontam dois sistemas jurdcos com refernca a uma relao de rj.reito."(Direito IntemociomL Privado - Parte Geral. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 7) Qumto utilizao dos princ-pios do DIP na soluo de conflitos no plano inrerno, vejam-se, tambm, Hemi Baifol (Dro Inremational priye.Tomo I. Pris: Librairie Gnrale de Droit et de Jurisprudence, 1970, pp- 311/313); Osca Tenrio (Dreto Interna-cional Prvado V. I- Rio de Janeiro: Freitas Bastos, pp. 36i37); e Amlca de Castro (Direto Internacional privado.

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Pois bem, esse espao onde vige a ordem jurdica se designa, juridicamente, peloermo terrtro. Esle no se confunde necessariamente com aquelas reas que con-templamos recofiadas nos mapas, nem induz aos ternos territorialidade e extrater-ritoraldadelo. Mas bvio que os mesmos fatores histricos, polticos e jurdicosque formataram o estado moderno, marcado pelo sedentarismo, tornaram as fron-teiras signos exteriores e visveis, que nos auxiliam a reconhecer o territrio e, porisso, fazem a influncia da vontade humana na sua observncia ser mais extensa edireta do que a inspirada em outros fatores, especialmente a partir do momento emque o intercmbio entre os povos conduziu perda do prestgio de que a nacionali-dade outrora desfrutaral1. Desse modo, aquelas reas demarcadas geograficamenteso os principais pontos de referncia, quando se tem presente o termo tercitrio.Porm, a funo delimitadora da vigncia das normas no espao, que o territ-rlo desempenha, no implica necessariamente, como avancei, a adoo exclusiva dochamado princpio da territorictlidade, no conceito que dele faz a corcente de juris-ms abraada pela jurisprudncia do STJ, para a definio das competncias legisla-tivas. Embora haja frmulas diversas para exprimir tal conceito de territorialidade,pode-se dizer que, segundo a doutrina do DIP, ela impera quando as pessoas, ascoisas e as situaes verificadas, geograficamente, em determinado local estejamsubmetidas, apenas, aos poderes estatais (normativos, administrativos ou judicirios)com sede no territrio onde ele, local, se siua, com excluso de todos os demaist2.Esta acepo de rerritoriqlidctde que a doutrina em anlise diz ser o contedo deum princpio implcito da Constituiol3.A prpria Constituio desmente, entretanto, a proposio segundo a qual a ter-ritorialidade, assim entendida, constitua um princpio implcito dela.A Unio Fedelal urn dos componentes do Estado Federal brasitreiro, ern p deigualdade com os estados, o Distrito Federal e os Municpios (Constituio, artigo18, caput). Tributos so criatuas da lei ordinria, dos entes autnomos da federa-o. Os tributos da Unio Federal no so tributos da Repblica Federativa do Bra-sil, mas de um dos seus entes autnomos. Pois nada existe na Consttuio obrigandoo legislador complementar, ou mesmo o legislador ordinrio da Unio, a s fazet

10 Oscu Tenrio, ob. e vol. cits., p. 400.1r F. C. von Savigny, Sstem del Derecho Romno ActwL Tomo \rI. Trad. espaola. Madri: Alalecta, 2004,pp. I3O/I31.2 O territrio fsico, geogrfico - adverte Amlcar de Cstro (ob. cit., pp. 1 1/12) - passou a set assim, por extenso,chanado, justmente, "por ser o iugar onde pemanece a maioria dos governados, sendo, por isso mesmo, o palcoonde, em regra, os govrnntes desempenham suas funes". Po extenso, digo eu, porque, etimologicamente fa-Iando, como o saudoso jurista acrescent, teritrio no deriva de terra, ms de terrere, que significa expulsar, afas-tr. O mgistrado, no mbito dos seus poderes, afastava, repelia a interferncia alheia nos assuntos d sua competn-cia.I3 Como fica ntido, nessa mesma doutrina, a terrtoraldade "restrita", "real" ou "normativa", assim compreendida,supe uma tamanha simplificao das hipteses a que ela deva se aplicar que, nas conplexas relaes sociais domundo moderno, o seu prprio mbito de incidncia se torna irisrio. Afinal, quando se pode dizer, com ceteza,que certas pessoas, coisas e situaes se verifican, geograficamente, num nico local? A muito maior singeleza dasrelaes humanas explica a prevalncia da temtorialidade, ssim entendda, na Europa feudal, e vice-versa. Da porque, como observa Jacob Dolinger, praticamente no ocoriam conflitos de leis e inexistia a necessidade de resolv-los (ob. cit., p. 129). No Direito Tributrio intemo do Brasil, h tnto uma coisa como outra. Alis, quem o diz a

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incidir o seu imposto de renda sobre situaes verificadas inteiramente dentro doterritrio nacionl. Pode-se dizer que o contrrio , ao menos, muito frequentera.Quando dispe sobre a transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bensou diieitos (artio 155, inciso I), a Constituio rczaque, caso o objeto da transmis-so causa mortis ou da doao sejam bens mveis, ttulos e crditos, competente sero "Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doa-dor, ou o Distrito Federal" (pargrafo 1", inciso II). O critrio a puramente for-mal - o Estado onde se encontla a comalca na qual se pesta a jurisdio volunt-ria -, nada tem a ver com a materialidade da regra-matriz de incidncia, e obedecea consideraes eminentemente prticas, que repelem a conferncia, territoriali-dade, da generalidade peculiar a qualquer princpio.Um argumento, enfim, pe por tea, a meu ver, o da doutrina prestigiada peloSTJ. No a r- mmz do solo ptrio que no componha o territrio de um munic-pio. A propriedade de um imvel no construdo um direito da mesma natueza'inA"p"na"ntemente dalocabzao do bem, de modo que a chamada materialidadeda hiptese de incidncia de um imposto que a atinja essencialmente idntica. Noobstante, a Constituio defere a competncia para instituir o imposto soble a po-priedade predial e territorial urbana aos municpios (artigo 156, inciso I), ao passoque a insttuio do imposto sobre a propriedade territorial rural compete Unio(rtigo 153, inciso VI), ainda que o imvel rural e o urbano estejam no mesmoMunicpio e pertenam mesma pessoa.7. Isso d modo algum quer dizer, repito, que o fator territro no deva ser le-vado em conta pelo legislador complementar, ao editar nornas gerais com vistas adirimir conflitoi de competncia. Conflitos de leis no espao se verifcam' precisa-niente, llorquc h fenmenos juridicarnente regrados que espalham sLras diferentesdimenses por territrios diversos. Por isso, como doutrinou Savigny, a maneira desolucionar problema em estudo, no Direito moderno, passa pela.formulao dapegunta: quu e, em cada caso dado, o dreto territorial aplicve1?l5 r"rpsta a essa pergunta se chega, justamente, pelo emprego da tcnica con-sagracla pto nie pala tanto: a escolha de um critrio ou elemento de conexo-So iversas a definie s de crtrios ou elemenos de conexo dadas pela dou-trina do DIP, todas elas procurando exprimir que se trata um ou mais fatores de li-gao de um fato social a um sistema jurdico determinado. Embora todas tenhamn"."o cer1o, julgo, para os efeitos deste trabalho, valioso tomar emprestada a"^pt"tto de Alberto Xavierl6, segundo a qual elementos de conexo so "elemen-tos da previso normativa", ou seja, da hiptese legal, que a pem em contato comdeterrninado local epodem, assim, ser eieitos, de acordo com o DIP, como fatoresdeterminantes da sua sujeio ao direito nele vigente: o domiclio, a residncia, asituao da coisa, o lugar de celebrao do contrato, e assim por diante. A doutrinaos clssihca em subjetivos (a nacionalidade, o domiclio, a residncia) e objetivos(a situao da coisa, o lugar de celebrao do contrato, o local do acidente).ra Quando se pensa, ento, nos Sofisticados mecanismos de trbutao dos preos de trnsferncia..." FC-uonSauigny,SstemdelDerechoRomanoActaal.Tomol.Trad.espaola,Mai: Anaecta,2004,pp. 1'281131t.-,^..,^--:^,^-t f,^ p--"tl pi^ d ni^.Fnrense 2O04 n 252.

Revista Daltica de Direito Tributrio nq 196Com efeito, desprezada a nacionalidade - que no vem ao caso aqui -, todos oselementos de conexo, subjetivos ou objetivos, se prendem a um ponto no espaofsico, isto , a um lugctr, e por referncia a ele que se determina, direta ou indire-amente, a ordem jurdica que hospeda a nona aplicvel hiptese legal17.A hiptese legal da obrigao tributria principal largamente conhecida, en-tre ns, pea expresso hiptese de incidncia tributria. E os aspectos, elementosot dmenses dela esto ene as primeiras noes administradas aos estudantes

desse ramo jurdico, tanto nas academias quanto nos manuais especializados: ele-mentos materiais, subjetivos, temporais, espaciais etc.18 Como a Constituio dis-tribui competncias - e no s a competncia tributria - pelas matrias sobre asquais devam incidir as nornas da entidade aquinhoada, o de que se deve cuidar,poftanto, a identificao, pelo legislador complementar (Constituio, artigo 146,inciso I), de um ou mais dentre os aspectos da hiptese de incidncia tributria, queinterfiram na matria tributvel, pondo-a em contato com o territrio onde vigore anonna que deva, a teor da lei maior, ser aplicada.8. Trata-se de verificar, agora, qual foi o elemento de conexo previsto no in-justamente combatido arigo 12, alnea "a", do Decreto-lei n" 406, de 1968, e se elefoi validamente eleito.De acordo com a doutrina perfilhada pelo STJ, o municpio titular do ISS spode ser aquele em cujo territrio acontece o ncleo, o aspecto material da hipte-se de incidncia do imposto. Tambm segundo ela, a materialidade sobre a qual oimposto incide repousa na prestao de servios, entendido como servio umfazer(facere em oposio a dare), um esforo humeno desenvolvido para outra pessoa.Fao no poucas reservas a esse conceitole, mas o tomo, aqui, para fins de exposi-o. Portanto, o imposto incidente s pode ser o institudo pelo Municpio em cujoterritrio o esforo desenvolvido, nos termos que resumi.Ora, aquela disseco que os estudiosos fazem do instituto da hiptese de inci-dncia tributria, nos seus diversos aspectos ou elementos, de inegvel utilidade,mas precisa, todavia, ser empregada sem que se perca de vista a sua finalidade. ODireito, enquanto ordenamento, um fenmeno social, que se inspira na realidadeemprica, para sobre ela atuar. Mas, quando estudamos o Direito, quando fazernos"Cincia do Direito", costumamos ignorar que ele rege situaes da vida real. Tra-r7 Basta er a nossa Lei de Introduo ao Cdigo Civil para concluir que ela um compndio de elementos de conexoa um local. O comeo e o fim da personalidade da pessoa, o seu nome e o direito de famia so regidos pela ei dopas onde ela domiciiada (mtigo 7', caput); potanto, um local. As pessoas jurdicas so regidas pela ei do pasonde se constiturem (iltigo 1 1); tmbm um ocal. As obrigaes obedecem lei do pas em que se constiturem(artigo 9'). Os bens se regulm pela lei do pas em que se situmem (artigo 8", caput). Ms, se o proprietirio dos bensos ftouxer de outros lugares ou se destinarem a estes, eles passam ser regidos pela lei do pas onde o dono for do-miciliado (utigo 8', pargrafo 1"). E assim vai. "Obserue-se qe o territro , dentre os elementos de conexo, omais geral, sendo base da maioria deles e influindo indiretamente at na nacionlidade, se esta se funda no jus soli."(Haroldo Valado, ob. cit., p. 266)r8 Entreinmerosoutros,vejam-seRuyBabosaNogueira(DretoFinanceiro-CursodeDireitoTributro.SoPaulo:Jos Bushatsky, 1971,pp. l).41I19): Geraldo Ataliba (Hiptese de IncdncaTributra. So Paulo: RT, 1975, pp.781124); e Fbio Fmnacchi (.Curso de Direito Trbutio Brasileiro. Y. \ So Paulo: Resenha Tribulria, 1975, pp.23?235).te No se nega que o processamento de dados seja um senio, alis capitulado no item 1.03. da Lista anexa Lei Com-plementil n" 116, de 2003. Mais difcil admitr, no dias que conen, que ele demmde qualquer esforo humano.


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Revista Daltca de Direito Tributrio ne 196ta-se, aqui, de outra disfuno, conatural, talvez, ao processo do conhecimento, cu-jos mtodos, hauridos a partir da antiga Grcia, compreendem o fenmeno da "abs-trao", peio qual o estudioso, ao examinar um objeto concreto de investigao, delese "abstrai", "eleva" sua mente a um nvel "superior", para, "decompondo-o", for-mular essa entidade fundamental, que o conceito. Eis por que um historiador dacivllizao clssica, Michael Grant, apontou, entre as principais heranas que delarecebemos, esta que talvez seja a principal: o mtodo de "fechar os olhos realida-de, para compreend-1a". Porm, no Direito, como em tudo mais, o objeto, com-preendido mediante decomposio, precisa ser recomposto.Pois altamente duvidoso, por exemplo, que, tomada a hiptese de incidnciatributiria na sua inteteza, os elementos objetivos e subjetivos s possam ser consi-derados isoladamente, com vistas a determinar a sua materialidade. Provam-no oschamados critrios da residncia e da fonte, como elementos definidores da lei apli-cvel ao imposto de renda. Por eles, a renda pode estar onde produzida - porquea gerada - ou onde est a pessoa que a aufere - pois no h renda seno para quema percebe.A doutrina albergada pelo STJ no leva isso em considerao. De fato, ao iso-lar, mentalmente, o elemento objetivo (desenvolvimento de esforo humano) darcgra-matriz de incidncia do ISS do seu aspecto pessoal, essa corrente interpreta-tiva sequer se adverte de que o reifica, como se pudesse haver esforo humano sema pessoa que o envda. Mais vantajosa se me afigura, ao contrrio, a interpretaode que o fazer, tal como o dar; no seno a conduta da pessoa que o realila20. Emais: pela regra-matriz constitucional de incidncia, ele a conduta da pessoa quese esfora para poporcionar uma utilidade a outrem, no desempenho de uma ativi-dade econmica, profissionel. Mais ainda: a Constituio quer que o fato geradortributrio seja.um ndice de capacidade econmica. E o prestador, no o servioprestado, que a tem - o que justifica seja o imposto pago ao local onde est aquele,no ao em que se realiza fisicamente este, o qual, como antes anotado, ordinaria-mente se confunde com o municpio no qual est estabelecido ou domiciliado o to-mador do servio.Ora, a pessoa que presta servios no desempenho de uma atividade econmica,profissional, tem uma sede: o seu domiclio'', que, para esse fim, o lugar em queela a exerce (Cdigo Civil de 2002, artigo'12)22 e, se ela a exercer em mais de um20 Neste sentido, Misabel Derzi, citada por Humberto via. "Os Conflitos de Competncia entre Estados Federados,Homlogos ou Diversos (ISS no Estabelecimento Prestador ou no Local da Prestao, ICMS nas Ditas Importaesndiretas, ICMS e ISS nos Servios das Empresas de Comunicao, etc.). Solues Individuais e Institucionis".Revista Internacional de Direito Tributrto v. 8. Belo Horizonte: Del Rey/Abradt, 2007 , p. 407 -':r Definindo domicio como sede legaL ot jurdica da pessoa, veja-se Washington de Barros Monteiro, Curso de D-reito Cvil. V. i. So Paulo: Saaiva, 1970, p. 133.22 Embora o Cdigo Civil de 1916 dissesse que o domiclio da pessoa natura seria o lugar onde ela estabelecesse a suaresidncia com nimo definitivo (artigo 31), a doutrina nacional (como a estrmgeira) predominantemente efirmvaque residncia no se confunde com domiclio, sendo este o lugu onde a pessoa estabeece o centro das suas rela-

es civis (entre outros, Clvis Bevilqua, Cdgo Cvl do EE. UU. do Brasil. V. I. Rio de Janeiro: Rio, 1975, p.249; Edurdo Espnoa, Sistema do Direo Civil Braslero. Y. I. Rio de Janeiro: Francisco Alves, 1938, pp.367 esegs.; Washngton de Bmos Monteiro, ob. cit., loc. cit.). Tnto assim que, no artigo 32, aquela codiicao dispu-nha: "Se, porm, a pessoa natural tiver diversas residncias, onde, aitemadamente, viva, ou vtiros centros de ocupa-es habituas, considerr-se- domiclio seu qualquer destes ou daqueas."

Revista Dialtica de Direito Tributrio ne 196ItgaL cada um deles ser seu domiclio, no que toca s relaes qus lhe corespon-derem (Cdigo Civil de2002, artigo72, pargrafo nico). Mutatis mutandis, os prin-cpios so os mesmos no tocante s pessoas jurdicas (Cdigo Civil de 2002, artigo75, inciso IV, Pargrafo 1').Diga-se que a lei no faz seno incorporar um dado da realidade vital: quem tra-balha, quem empreende, o faz, na imensa maioria dos casos, num domiclio, quecostuma tambm hospedar um estabelecimento - um cento organzado de ativida-des. Claro, essas pessoas, sejam ou no agentes de pessoas jurdicas, podem exer-cer o seu trabalho fora do domiclio, mas esto constantemente a partir dele e a e1eretornar'Haver, entretanto, aqueles cujas atividades sejam puramente ambulaltes, os quese movem de 1 para c com tal frequncia e expedio que no se possa circuns-crever um ponto no espao - um lugar fixo - que lhes sirva de domiclio. Nesse caso,o local do domiclio ser o da residncia (Cdigo Civil de 2002, arttgo 70).Pois bem, a disciplina do artigo 12, alnea "a", do Decreto-lei n'406, de 1968,era exatamente essa: "considera-se local da prestao do servio (...) o do estabele-cimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domiclio do prestador (...)".Assim dispondo, o Decreto-lei, a bem dizer, no apenas encampou os dados darealidade vital, essas idas e vindas do prestador ao seu domiclio, que o definemcomo centro da sua atividade; ele praticamente os esgotou. E a entra em jogo umfator que, sob uma Constituio promotora da segurana jurdica, legitima definiti-vamente a escolha do legislador complementar.8. que, como anotou o admirvel Alfredo Augusto Becker, citando alguns dosmaiores juristas do sculo passado, a praticabilidade e a certeza do Direito exige queas hipteses legais sejam traduzidas em tipos que, em maior ou meno.r grau, defor-mam os dados da realidade vital. Essa tcnica to disseminada pelo sistema que virtualmente impossvel dar exemplos dela; mais fcil seria mostrar quando ela no empregada.H, pois, o fator "convenincia" influindo no estabelecimento de tipos mais oumenos padronizados de conduta, deformadores da realidade vital, como instrumen-tos rla previsibilidade e segurana de que necessitamos. A riqueza dessa realidade irredutvel a hipteses que compreendam todos os seus ingredientes, ou que osdescrevam em mincias. possvel que cetos casos possam ser mais bem regula-dos do que o fazem as nornas do ordenamento. Mas - como leciona Humberto Avila,ao discorrer sobre o tema deste texto - preciso que haja regras23, e claras - e, pre-ferivelmente, poucas.E, no nosso sistema constitucional, quem estabelece regras o Poder Legislati-vo. 9. Quero encear este trabalho consignando que no somente pela aproxima-o dos aspectos estritamente objetivos e pessoais de uma hiptese de incidncia sepode identificar um elemento de conexo sistematicamente idneo para fundamen-tar a eleio de determinada norma como a aplicvel. Se a soluo dos conflitos'z3 Ob. cit., p. 102, passm.


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94 Revista Dialtica de Direito Tributrio ne 196espaciais de leis passa pela determinao do direito territorial aplicvel, precisover que h uma multipiicidade de conexes territoriais2a, na materialidade da hip-tese de incidncia, que podem bem servir a esse propsito. E receio ser uma pre-tenso v supor que atingi-lo dependa de se atribuir uma coerncia cerrada entre asinmeras nornas do ordenamento atinentes hiptese.No exemplo que lancei no item 4, acima, eu prprio me coloquei a premissa deque a territorialidade, na acepo que mencionei, o nico princpio apto a dirimjlconflitos de competncia e que, a patk dele, o Municpio competente para cobraro ISS sobre o servio desenvolvido em mais de um seria aquele em cujo territroele, servio, se completasse, a teor do artigo 116 do CTN. Trata-se, como avancei,de umraciocnio correto. Ocorre que a disciplina dessa disposio se aplica, segundoela prpria, "salvo disposio de lei em contrrio", de modo que seria lcita a elei-o de qualquer momento, em que se desenvolva uma efetiva prestao de servios,para a fazer incidir o tributozs.E, na verdade, o nosso Direito positivo, atento quela multiplicidade de cone-xes territoriais na previso legal, abriga solues diferentes da regra geral do arti-go 116 do CTN para problemas anlogos. Pela dinmica da sua formao, um con-trato s existe quando uma parte aceita a proposta que a respeito lhe dirige a outra.Lgica a cronologicamente, a aceitao s ocorre simultaneamente proposta, oudepos desta - e, consequentemente, o conffato tambm (Cdigo Civil de 2002, ar-tigos 427 a434). Contudo, o contrato se reputa celebrado no local onde foi feita aoferta, no naquele onde aceita (Cdigo Civil de2O02, artigo 4355, e, se enrreausentes, regido pela lei do pas daquela (Lei de Introduo ao Cdigo Civil, arti-go 9" , pargrafo 2"). Nas palavras de Pontes de Miranda,"os juristas habituaram-se a s considerar os fatos jurdicos como ocorridos no espa-' o-teinpo, de odo que s reputam fatoS de determind ugar e no meSmo momento.A soluo que se tem nos arts. 1.086 e 1.087 [do Cdigo Civil de 1916] cinde as qua-tro dimenses, porque [o contrato] ocorre espacialmente antes de ocorrer temporalmen-te."26Se assim pode ser, a vlida previso como momento do fato gerador, pelo legis-lador complementar, daquele em que, num municpio, comea a ser prestado o ser-vio que vai ser concludo em outro, evidentemente desloca, para o primeiro, a com-petncia que seria do segundo, mesmo se aplicada for arcgra da territorialidade, noconceito que dela tem a doutrina mais influente.

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Humberto Avila, ob. cit., p. 407. exatamente o que sustenta Bemardo Ribeiro de Moraes, Doutina e Prcirica do Imposto sobre Serulos. So Paulo:RT, 1978, pp. 500/503. Divirjo do notvel jurista onde ele admite que a "lei em contrrio", a que alude o artigo I 16do CTN, possa ser a ordiniiria municipal. que, sej sob a Constituio vigente poca da edio da sua obra, exce-es em cada Municpio viriam quebrm a uniformizao nomativa que se incui entre as funes da lei complemen-til, hoje, com o rtigo 146, inciso III, alnea "a", da Constuio de 1988, a definio dos fatos geraclores dos tribu-tos - e, po1anto, as demais regras gerais que nela possam influir -, s pode ser veicuada pea lei naciona.Tratqdo de Direto Privado. Tomo XXXVIII. Rio de Janeiro: Borsoi, 1972, p. 56.

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