Sandrina Silva Contabilidade - oroc.pt · No método de consolidação integral a margem contida nas existências finais das sociedades participadas adquiridas à sociedade-mãe,

Ajustamentos de consolidação decorrentes de

transacções comerciais entre empresas industriais

pertencentes ao mesmo Grupo económico

Sandrina Silva

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Contabilidade

OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES

1. INTRODUÇÃO

Nas últimas décadas, tem-se vindo a assistir a umfenómeno importante - a globalização das econo-mias, o que tem conduzido ao crescimento dasunidades económicas, quer a nível nacional, quer anível internacional.

O crescimento das empresas pode conseguir-seatravés do próprio desenvolvimento ou pelaaquisição de outras empresas. A constituição deagrupamentos de empresas mediante a aquisição deunidades económicas ou pela constituição de empre-sas, dá origem ao que normalmente se designa porGrupos.

É neste domínio dos Grupos que se desenvolve oprocesso de consolidação, com a necessidade deobtenção de informação financeira como um todo enão apenas para as empresas de forma individual,uma vez que o conjunto tende a criar sinergias queinterferem no desenvolvimento do Grupo e que seminformação que demonstre a evolução global dificil-mente se conseguiria avaliar a realidade económicofinanceira do mesmo e os impactos das decisõesestratégicas tomadas pela gestão.

A consolidação de contas é, contudo, um processoelaborado que requer um elevado número de pro-cedimentos para alcançarmos o objectivo de umaimagem fiel e verdadeira, desde a definição doperímetro (empresas que integram as demonstra-ções financeiras consolidadas) à escolha do métodode consolidação, passando pela homogeneização deprincípios contabilísticos e pelos ajustamentos deconsolidação.

Perante a abrangência da consolidação este artigotem apenas como objectivo exemplificar os ajusta-mentos de consolidação a efectuar, limitados àstransacções comerciais entre empresas industriaispertencentes ao mesmo Grupo económico.

2. AJUSTAMENTOS DE CONSOLIDAÇÃODE CONTAS

Segundo o Decreto-Lei nº 32/2003, de 17 deFevereiro, transacção comercial significa “qualquer

transacção entre empresas (…) qualquer que seja arespectiva natureza, forma ou designação, que dêorigem ao fornecimento de mercadorias ou àprestação de serviços contra uma remuneração”. Éneste sentido que apenas são particularizados osajustamentos seguintes, pois muitos outros são deconsiderar quando se está no âmbito da consoli-dação mas que não têm natureza de transacçãocomercial, por exemplo: distribuição de dividendos,empréstimos e eventual capitalização de juros, com-pra e venda de participações financeiras, etc.

2.1 Anulação das dívidas entre empresas doGrupo

Os saldos entre empresas do Grupo devem ser con-ciliados à data de fecho de contas e eliminados nascontas consolidadas.

No método de consolidação integral, as dívidasintra-grupo (activas e passivas) são eliminadas, nor-malmente, pela totalidade, uma vez que foramintegradas pelo seu valor global. No entanto, é pre-ciso ter em consideração o seguinte:

• As dívidas entre a sociedade consolidante e afilial integrada totalmente são eliminadas pelasua globalidade;

• As dívidas entre filiais integradas globalmente são também eliminadas pela sua totalidade;

• As dívidas entre duas empresas dependentes,uma englobada totalmente e outra propor-cionalmente, devem ser eliminadas pela fracçãomais baixa de participação da empresa-mãe emcada uma delas.

No método de consolidação proporcional asdívidas activas ou passivas devem ser anuladas pelapercentagem de participação da consolidante naconsolidada.

• As dívidas existentes entre a consolidante e aconsolidada integrada proporcionalmente, devemser anuladas pela percentagem de participaçãoque a mãe detém;

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• As dívidas entre duas empresas, integradasproporcionalmente, devem ser anuladas pela fracção mais baixa de participação da sociedadeconsolidante em cada uma das consolidadas;

• As dívidas entre sociedades dependentes, emque uma é dependente da outra (ou seja, asociedade-mãe não detém percentagem departicipação directa numa delas) e ambas sãointegradas proporcionalmente, devem seranuladas pela percentagem que resulta damultiplicação das duas percentagens departicipação.

No método de equivalência patrimonial comonão existe agregação das contas, também não seefectua esta anulação de saldos, dado que os saldosdas associadas não estão reflectidos na consolidante.

2.2 Anulação das operações entre empresasdo Grupo

Nas operações intra-grupo há a distinguir:

• Transacções recíprocas: a anulação destastransacções não afecta os resultados do Grupopor se compensarem entre si, nomeadamentecompras, vendas, prestação de serviços, custose proveitos financeiros.

Os procedimentos de anulação são idênticos aoreferido em relação às dívidas, sendo que as contascontabilísticas a utilizar são contas da demonstra-ção de resultados e não de balanço.

• Transacções não-recíprocas1: a anulaçãodestas transacções, provoca alterações nosresultados do Grupo. Estas alterações sãovulgarmente denominadas por resultados nãorealizados, os quais devem ser anulados. Por exemplo, mais ou menosvalias de transmissõesinternas de imobilizado e lucros incluídos emexistências e outros activos adquiridos aempresas do Grupo.

No método de consolidação integral os resulta-dos gerados dentro do Grupo,que ainda não seencontram realizados, devem ser integralmente anu-lados. Sendo no entanto necessário referir que seestiverem contabilizados na sociedade-mãe, a anu-lação irá reflectir-se totalmente no resultadoconsolidado, ao contrário do que sucede seestiverem evidenciados nas participadas em quedevem ser distribuídos entre o Grupo (resultadoconsolidado) e a parte a que pertence a terceiros(alteração na rubrica de Interesses Minoritários).

No método de consolidação proporcional osresultados não realizados devem ser anulados pelapercentagem de interesse da empresa-mãe na par-ticipada. Se foram gerados entre empresas doGrupo, o valor a anular corresponde à percentagemde participação mais baixa.

No método equivalência patrimonial os resul-tados resultantes de transacções ascendentes edescendentes entre um investidor (incluindo as suassubsidiárias consolidadas) e uma associada sãoreconhecidos nas demonstrações financeiras doinvestidor apenas até ao ponto dos interesses nãorelacionados do investidor na associada. A parte doinvestidor nos resultados da associada resultantesdestas transacções é eliminada.

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1 - A referir que estas anulações de transacções não recíprocas originam diferenças e alteram o resultado do Grupo pelo que se devemregistar impostos diferidos.

Sandrina Silva Contabilidade

No âmbito das transacções comerciais entre empre-sas industriais do mesmo Grupo económicopodemos ter operações muito diferenciadas.

A empresa vendedora de um bem pode efectuar ven-das de matérias-primas, subsidiárias ou de consumo;mercadorias ou produtos acabados. Ao passo que nolado da compradora esta pode registá-las como com-pra de matérias-primas ou mercadorias,incorporar em produtos em curso de fabrico ou con-tabilizar em imobilizado, conforme a utilização dobem adquirido.

Uma empresa como prestadora de serviços registaráo serviço numa conta contabilística - prestação deserviços e aquela que o recebe contabilizará comofornecimentos ou serviços externos, imobilizado ouexistências dependendo do fim a que se destina.

Ou seja, o que se pretende demonstrar, é queefectivamente, quando se está a proceder à consoli-dação de um Grupo, teremos de ter em atenção anatureza de todas as transacções intra-grupo, peloque é fundamental que exista um sistema de infor-mação e de reporting o mais estruturado, fiável ecompleto, que permita um conhecimento adequado

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da actividade e das operações intra-grupo para quese possam efectuar os ajustamentos de consolidaçãocorrectamente.

Seguidamente são dados exemplos de transacçõesnão-recíprocas, cujo âmbito de aplicação se perfazmais complexo:

• A anulação da margem (lucros não realizados)contida em existências da compradora decorrenteda aquisição de bens ou da incorporação deprestação de serviços recebidos;

• A eliminação de mais e menos valia de imobiliza-do por contraponto à eliminação da margemdecorrente da venda de um bem registado emimobilizado pela compradora ou de uma prestação de serviços incorporada em imobilizado.

2.2.1 ELIMINAÇÃO DE MARGENS EMEXISTÊNCIAS

As existências no final de cada período contabilísti-co que tenham sido adquiridas a empresas doGrupo incluem uma parcela de lucro gerado inter-namente, o qual deve ser eliminado, porque aindanão foi realizado. A ideia subjacente a este ajusta-mento corresponde a apresentar as existências aocusto de produção da empresa vendedora em vez dopreço de custo da empresa compradora, uma vez

que este corresponde ao preço de venda da vende-dora, no qual se inclui a sua margem de lucro2.

A anulação de margens deve ocorrer também novalor das existências iniciais (caso não sejam con-siderados os saldos das contas consolidadas finais),por contrapartida de resultados transitados,excepto no primeiro exercício de consolidação emque se utiliza a conta diferenças de consolidação deabertura.

No método de consolidação integral a margemcontida nas existências finais das sociedadesparticipadas adquiridas à sociedade-mãe, deve sertotalmente anulada e reflectida no resultadoconsolidado do Grupo, pois encontra-se reconhecidanos resultados líquidos da mãe. No caso de seremvendidas por participadas detidas a menos de 100%,a margem é também anulada integralmente, noentanto é repartida pelo resultado do Grupo eInteresses Minoritários em função da percentagemde participação na sociedade vendedora.

Exemplo 1:A entidade A detém 60% da sociedade B. A enti-dade B detém à data de consolidação, em existên-cias de produtos acabados, mercadorias adquiridasa A no valor de 60.000 . A margem incluída totaliza15.000 .



2 - Os custos de transporte e manuseamento, suportados pela empresa fornecedora para transportar as mercadorias à empresacompradora, que constituem custos imputáveis às existências do Grupo, não deverão ser eliminados.

Débito Crédito

Vendas 60.000Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. 45.000Produtos acabados 15.000Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% 3.975Imposto diferido s/e rendimento 3.975

Neste caso não há ajustamento de interesses minoritários, porque o ganho foi da empresa-mãe.

Os lançamentos contabilísticos a efectuar são:

Exemplo 2:A entidade A detém 60% da sociedade B. A sociedade-mãe (A) possui à data de consolidação incorporada nassuas existências de produtos acaba dos um serviço demetalurgia prestado por B no valor de 60.000. Amargem incluída totaliza 15.000.


Neste caso há ajustamento de interesses minoritários,porque o ganho foi da filial.

No método de consolidação proporcional amargem afecta apenas o resultado consolidado, dadoque se anula apenas pela percentagem de participação.

Exemplo:A entidade C detém 50% da sociedade D. D detém àdata de consolidação existências adquiridas a C novalor de 60.000 . A margem incluída totaliza 15.000 .Independentemente de onde é realizada a margem(pois neste método não são reconhecidos interessesminoritários) os lançamentos contabilísticos aefectuar são:


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Débito Crédito

Prestação de Serviços 60.000Variação Produção 45.000Produtos acabados 15.000Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% 3.975Imposto diferido s/e rendimento 3.975Interesses Minoritários = (15.000 - 3.975) * 40% 4.410Resultados Interesses Minoritários 4.410

Débito Crédito

Vendas = 60.000 * 50% 30.000Custo merc. vendidas e das matérias primas cons.= 45.000 * 50% 22.500Existências = 15.000 * 50% 7.500Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 50% 1.988Imposto diferido s/e rendimento 1.988



No método de equivalência patrimonial énecessário efectuar o ajustamento do valor da partici-pação financeira.

Exemplo 1:A entidade E detém 21% da associada F. A entidade Evendeu mercadorias a F pelo valor de 60.000 quetinham um custo de 45.000 e que à data de consoli-dação permanecem em stock de matérias-primas de F.


Exemplo 2:A entidade E detém 21% da associada F. A entidade Fvendeu mercadorias a E pelo valor de 60.000 quetinham um custo de 45.000 e que à data de consoli-dação permanecem em stock de produtos em curso defabrico de E.


A reposição dos resultados internos eliminados na con-solidação, aquando da alienação das existências para oexterior não implica a realização de nenhum ajusta-mento, dado que se materializa nas próprias contasindividuais da empresa, através da variação de existên-cias.

Débito Crédito

Vendas = 60.000 * 21% 12.600Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. = 45.000 * 21% 9.450Investimentos financeiros = (60.000 - 45.000) * 21% 3.150Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 21% 835Imposto diferido s/e rendimento 835

Débito Crédito

Proveitos Financeiros = (60.000 - 45.000) * 21% 3.150Investimentos financeiros 3.150Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 21% 835Imposto diferido s/e rendimento 835

2.1.2 ELIMINAÇÃO DE MAIS E MENOS-VALIAS E DEMARGENS DE IMOBILIZADO

Se estivermos perante a venda de um activo imobiliza-do, o princípio base da consolidação determina areposição da situação inicial, ou seja repor o valorbruto do bem registado na empresa vendedora, ajustaras amortizações acumuladas e as amortizações do exer-cício e anular o resultado obtido na venda (mais oumenos-valia).

Exemplo:A empresa G possui 70% da empresa H. H vendeu a G,por 140 mil Euros, um activo imobilizado corpóreo queestava registado nas suas contas pelo valor líquido de60 mil Euros (valor bruto = 100 e amortizações acu-muladas = 40). A taxa de amortização praticada porambas as sociedades é de 10%.


No âmbito deste artigo e por se pretender analisar astransacções comerciais, temos de enquadrar a venda deimobilizado como tal. Assim os ajustamentos determi-nam que se proceda à anulação da margem e a empre-sa compradora deve efectuar ainda a rectificação dasamortizações do exercício e das amortizações acumu-ladas em função do ajustamento ao valor bruto do imo-bilizado adquirido. Ou seja, se classificada como vendade produtos ou prestação de serviços anula-se“debita-se” o valor da venda por contrapartida da contatrabalhos para a própria empresa (pelo custo de pro-dução ou do serviço) e a conta de imobilizado em queo bem se encontra registado (pelo diferencial =margem).


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Débito Crédito

Imobilizado corpóreo (correcção valor aquisição) 40.000Amortizações acumuladas (correcção) 36.000Amortizações exercício (correcção) 4.000Proveitos extraordinários (anulação mais-valia) 80.000Impostos diferidos activos = (80.000 - 4.000)* 26,5% 20.140Imposto diferido s/e rendimento 20.140Interesses minoritários = (80.000 - 4.000 - 20.140) * 30% 16.758Resultado interessses minoritários 16.758

A salientar no entanto que os ajustamentos devemser efectuados tendo em conta o método deconsolidação que se está a utilizar.

Exemplo:A empresa I detém 70% de J (método consolidaçãointegral). A empresa J vende, por 100 mil Eurosuma máquina da sua produção (custo = 80 milEuros) à empresa I que a regista no seu imobiliza-do e amortiza à taxa de 10%.


Se a venda fosse efectuada pela empresa I à empre-sa J os ajustamentos seriam idênticos, excepto quenão seriam reconhecidos interesses minoritários.

Supondo a prestação de um serviços pela filha (J),por exemplo uma grande beneficiação de umamáquina do imobilizado, à entidade-mãe,debitaríamos a conta prestação de serviços (em vezde vendas) e os restantes ajustamentos de consoli-dação seriam semelhantes ao da venda da máquina.

Se a transacção for classificada como venda de mer-cadorias deve ser anulado (creditado) o custo das

mercadorias vendidas (pelo valor do custo, em vezde trabalhos para a própria empresa) por contra-partida da conta venda de mercadorias (pelo valorda venda, em vez de venda de produtos ouprestação de serviços) e o diferencial (margem)creditando a conta de imobilizado em que o bem seencontra registado.

No método de consolidação proporcional os ajusta-mentos são efectuados apenas na percentagem departicipação que a empresa consolidante detém naempresa consolidada e independentemente de quemefectua a venda o resultado afectado é o do Grupo(não há interesses minoritários).

No método de equivalência patrimonial temos oajustamento do valor da participação financeira.

Exemplo 1:K detém 21% de L. K vendeu um protótipo por100.000, contabilizado em mercadorias (custo =80.000 ), que L registou em imobilizado incorpóreocom uma taxa de amortização de 10%.



Débito Crédito

Vendas 100.000Trabalhos própria empresa = custo produção 80.000Imobilizado Corpóreo (correcção valor aquisição) 20.000Correcção amortizações acumuladas(decorrente correcção valor bruto) 2.000Correcção amortizações exercício(decorrente correcção valor bruto) 2.000Impostos diferidos activos = (20.000 - 2.000) * 26,5% 4.770Imposto diferido s/e rendimento 4.770Interesses Minoritários = (20.000 - 2.000 - 4.770) * 30% 3.969Resultados Interesses Minoritários 3.969


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Os lançamentos contabilísticos são:

Débito Crédito

Vendas = 100.000 * 21% 21.000Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. = 80.000 * 21% 16.800Investimentos financeiros = (100.000 - 80.000) * 21% 4.200Proveitos financeiros = 20.000 * 21% * 10%(correcção amortizações) 420Investimentos financeiros 420Impostos diferidos activos = (21.000 - 16.800 - 420) * 26,5% 1.002Imposto diferido s/e rendimento 1.002

Exemplo 2:No caso de ser L a vender a K os lançamentos contabilísticos seriam:

Débito Crédito

Investimentos financeiros = (100.000 - 80.000) * 21% 4.200Proveitos financeiros 4.200Impostos diferidos activos = 4.200 * 26,5% 1.113Imposto diferido s/e rendimento 1.113

Se o bem adquirido intra-grupo é alienado para forado Grupo, o resultado individual (mais ou menos--valias) da vendedora deve ser corrigido de todos osajustamentos efectuados ao valor do bem, de formaa que o resultado consolidado seja o que resultariase o bem se tivesse mantido na empresa originária.

3. CONCLUSÃO

As demonstrações financeiras consolidadas não sãoum substituto das demonstrações financeirasindividuais da empresa-mãe, mas antes o seu com-plemento permitindo a compreensão da situaçãofinanceira do conjunto das empresas que integram oGrupo. A sua apresentação deve seguir os princípiosde fiabilidade e imagem verdadeira pelo que onormativo nacional e internacional tem procuradoestabelecer critérios e regras de uniformizaçãoglobal de forma a alcançar tais objectivos.

O objectivo fundamental foi apresentar os ajusta-mentos de consolidação: os saldos, as transacções eos resultados não realizados entre empresas quedevem ser eliminados, para que o Grupo seja vistoapenas como uma única entidade, a qual não con-cretiza transacções com ela própria.

Decorrente destes ajustamentos de consolidaçãorestringiu-se à exposição aqueles que resultariam detransacções comerciais, cuja definição do CódigoComercial Português é bastante genérica e sujeita avárias interpretações, pelo que se toma por base queas transacções comerciais são operações de comprae venda de bens ou de prestação de serviços entreempresas.

Neste sentido e tendo em conta o destino que podeser dado pela compradora ao bem ou ao serviço éfundamental que o processo de consolidação sejaorganizado e estruturado de forma a que sejam devi-damente identificadas as transacções e o correspon-



BIBLIOGRAFIA

LivrosBarata, Alberto da Silva, “Concentração de empresas e consolidação de contas”, Notícias Editorial;Borges, António; Rodrigues, Azevedo e Rodrigues Rogério, “Elementos de Contabilidade Geral” – 17ª edição, Áreas Editora;Lopes, Carlos António Rosa, “Consolidação de contas e Fusões & Aquisições” 1ª edição, 2004, Rei dos Livros;Morais, Ana Isabel e Lourenço, Isabel Costa, “Aplicação das normas do IASB em Portugal”, Publisher Team;Rodrigues, José Azevedo, “Práticas de consolidação de contas”- 3ª edição, 2005, Áreas Editora.

Internetwww.cnc.min-financas.ptwww.iasb.orgwww.pwc.com

OutrosManual do Revisor Oficial de Contas – Editado por DigiLex, Lda – versão nº30;Decreto-Lei n.º 238/913, de 2 de Julho - Normas Relativas à Consolidação de Contas de Sociedades;Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro - Transpõe para a ordem jurídica interna algumas Directivas, relativas às contasanuais e às contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituições financeiras e empresas de segu-ros;Directriz contabilística nº 1/91, de 8 de Agosto - Tratamento Contabilístico de Concentrações de Actividades Empresariais;Directriz contabilística nº 6/92, de 6 de Maio - Eliminação dos resultados não realizados nas transacções entre empresas dogrupo;IAS 27 - Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas;Plano Oficial de Contabilidade.

dente registo contabilístico bem como a respectivarealização de lucros ou não para que se proceda deforma correcta à anulação de dívidas, transacções elucros não realizados.

Para uma melhor interpretação das diversassituações foram apresentados alguns exemplos que

procuraram retratar (mas não de forma exaustiva)o conjunto significativo de transacções comerciaisintra-grupo e as suas especificidades, que por analo-gia, permitem interpretar o princípio base daconsolidação e assim aplicar a todo o tipo deoperações (incluindo as financeiras) - uma únicaentidade!

3 - Transpôs para o direito interno as normas de consolidação de contas, estabelecidos na 7ª Directiva (83/349/CEE), relativa aodireito das sociedades, aprovada pelo Conselho das Comunidades Europeias em 13 de Junho de 1983. Este diploma sofre alteraçõescom o Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de Fevereiro que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva nº 2003/51/CE, doParlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho, que altera as Directivas nºs 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE e91/674/CEE, do Conselho, relativas às contas anuais e às contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outrasinstituições financeiras e empresas de seguros, e visa assegurar a coerência entre a legislação contabilística comunitária e as NormasInternacionais de Contabilidade, em vigor desde 1 de Maio de 2002.

O reconhecimento de impostos diferidos na aplicação

do método de revalorização dos activos fixos tangíveis

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Contabilidade


O debate sobre a contabilidade dos impostos sobrelucros parte da relação entre contabilidade e fiscalida-de, disciplinas nem sempre com objectivos einstrumentos coincidentes.

É precisamente, das diferenças entre normas contabi-lísticas e normas fiscais, que conduzem a que nacontabilidade os activos e passivos tenham um valorcontabilístico diferente da sua base fiscal, que surge

esta problemática dos impostos diferidos.Das diferenças, entre os valores contabilís-ticos dos activos e passivos e as respecti-vas bases fiscais, adiante designadas de“Diferenças Temporárias”, resultam passi-vos por impostos diferidos (que represen-tam mais imposto sobre o rendimento apagar no futuro) e activos por impostosdiferidos (que representam poupançafutura de imposto sobre o rendimento).

Pretende-se com este artigo responder àquestão, se as revalorizações de activoscorpóreos estão, de facto, sujeitas aimposto sobre o rendimento e, concomi-tantemente, um passivo por impostos dife-ridos deve ser reconhecido?

Com esse propósito será efectuada umaanálise comparativa entre o normativonacional e internacional dos aspectos rela-cionados com o tratamento contabilísticodos impostos diferidos passivos resultan-tes de revalorizações de activos fixostangíveis, nomeadamente critérios dereconhecimento e valorização. Serãotratados de forma autónoma os casos de:reavaliações livres, legais, de activosdepreciáveis e não depreciáveis e ainda ocaso de entidades que utilizam diferentesreferenciais contabilísticos e possuem ele-mentos do activo imobilizado sujeitos areavaliações legais.

Dada a relevância que a informação finan-ceira de entidades norte-americanas assu-me no mercado financeiro internacional, e,

consequentemente, nos destinatários dainformação financeira, considera-se impor-tante a inclusão de breves comentários àsdiferenças, ainda existentes, entre asNormas Internacionais de Contabilidadeemanadas pelo IASB e os princípios con-tabilísticos geralmente aceites nos EstadosUnidos (US GAAP). Além disso, seráainda discutida a pertinência ou não deuma revisão da IAS 12, bem como apre-sentadas as propostas já conhecidas nesseâmbito e perspectivas futuras.

1. MENSURAÇÃO DE ACTIVOSFIXOS TANGÍVEIS AQUANDODO RECONHECIMENTO INICIALE MODELOS DE VALORIZAÇÃOSUBSEQUENTE

A IAS 16 e a legislação portuguesa sãocoincidentes em diversos aspectos relati-vos à abordagem contabilística dos activosfixos tangíveis, apesar de não existir umacoincidência total nos termos utilizados ede, em alguns aspectos, o normativonacional ser omisso.

A legislação portuguesa exige, no POC, aadopção do modelo do custo1 e contem-pla, na DC 16, a possibilidade de seadoptar um modelo de revalorização, aescolher entre o modelo da variação dopoder aquisitivo da moeda2 e o modelo dojusto valor3.

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Davide Cerqueira Contabilidade


1 - O valor contabilístico dos activos fixos tangíveis é dado pelo custo deduzido das depreciações acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas.

2 - O fenómeno inflacionista e o crescimento económico provocam e evidenciam, entre outros efeitos, a subavaliação dos activos não mon-etários, levando muitas empresas a ajustar ocasionalmente algumas rubricas do balanço. Tais ajustamentos têm expressão no capitalpróprio das empresas através das denominadas reservas de reavaliação, que representam, em rigor, resultados potenciais, isto é, resultados não realizados. Ao nível fiscal, os efeitos da inflação nas demonstrações financeiras têm sido parcialmente tratados, como regra, atravéspróprio das empresas através das denominadas reservas de reavaliação, que representam, em rigor, resultados potenciais, isto é, resulta-dos não realizados. Ao nível fiscal, os efeitos da inflação nas demonstrações financeiras têm sido parcialmente tratados, como regra, atravésde ajustamentos monetários ocasionais do imobilizado corpóreo efectuados nos termos autorizados pela lei – Reavaliações Legais.

3 - O valor contabilístico dos activos fixos tangíveis é dado pelo justo valor à data da revalorização, menos depreciação acumulada subse-quente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes.

A IAS 16 permite que a valorização subsequente decada classe de activos fixos tangíveis se realize atra-vés do modelo do custo ou de um modelo de reva-lorização designado por modelo do justo valor.

De referir ainda que, a NCRF 7 - Activos FixosTangíveis, proposta pelo novo modelo do SNC, vemacabar com as poucas diferenças existentes no nor-mativo nacional face ao IAS 16, dado que se tratade uma transposição desta norma para o normativonacional.

2. TRATAMENTO CONTABILÍSTICODOS PASSIVOS POR IMPOSTOSDIFERIDOS RESULTANTES DEREVALORIZAÇÕES DO ACTIVO FIXO

A normalização contabilística e a literatura especia-lizada, sugerem normalmente os seguintes métodosde contabilização dos impostos sobre lucros: (i)Método do Imposto a Pagar4 e (ii) Método daContabilização dos Efeitos Fiscais.

O método do imposto a pagar era o previsto pelanormalização contabilística portuguesa, até ao sur-gimento da DC 28, e que continuará a aplicar-se nasempresas não abrangidas pela obrigatoriedadeprevista na DC 28. Para estas pequenas empresasaplica-se o principio da “não obrigação, não proibi-ção”, isto é, não estão obrigadas ao cumprimento daDC 28, mas não estão proibidas de a aplicar. Porém,a utilização do método do imposto a pagar não per-mite, em elevado número de situações, que se consi-ga uma imagem verdadeira e apropriada. Bastaatentar nos efeitos tributários relacionados com asreavaliações em Portugal, na maior parte das vezescom tal materialidade, que o não reconhecimento

dos ditos efeitos tributários, pode implicar umamudança de opinião em relação à empresa, porparte do leitor das respectivas contas. Por isso oaparecimento da DC 28 foi uma evolução natural.

Na “filosofia” subjacente ao método da contabiliza-ção dos efeitos fiscais, os impostos constituem oscustos suportados pela empresa para a obtenção dosproveitos, devendo ser contabilizados nos períodoscom que se relacionem. Serão assim observados osprincípios contabilísticos geralmente aceites, nomea-damente do acréscimo e da correlação entre oscustos e proveitos, devendo ainda ter-se em atençãoo princípio da prudência.

De referir a existência de duas vertentes do métododa dívida: uma baseada na demonstração de resul-tados, operando com base no conceito de diferençastempestivas; outra baseada no balanço, operandocom base no conceito de diferenças temporárias.Esta última vertente do método da dívida é a segui-da pela normalização contabilística mais recente(FASB 109, IAS 12 e DC 28), e representa um avan-ço (no sentido duma maior coerência com a estrutu-ra conceptual de referência), embora as opiniões nãosejam unânimes como vamos ver abaixo, nesta com-plexa matéria dos impostos diferidos.

Assim sendo, quer a DC 28, quer a IAS 12 exigemo reconhecimento dos efeitos tributários de todas asdiferenças temporárias tributáveis independente-mente da sua natureza e prazo de reversão(excepções previstas nos § 15 e § 39 da IAS 12).Quanto aos activos por impostos diferidos, asnormas exigem que sejam reconhecidos quando forprovável que venham a existir lucros tributáveiscontra os quais o activo por imposto diferido possaser utilizado.


4 - No método do imposto a pagar, o imposto é contabilizado na conta de resultados como se tratasse duma distribuição de resul-tado ao Estado. Os efeitos das diferenças temporárias não são objecto de tratamento contabilístico digráfico, sendo por vezes divul-gadas em anexo. Neste método não são seguidos os seguintes princípios: acréscimo, correlação entre custos e proveitos e não sereflectem os impostos que podem vir a ser pagos no futuro como consequência de resultados actuais ou o valor pago em excesso eque poderá vir a ser recuperado em exercícios futuros.

Contabilidade

Resumindo vem:

Da análise do quadro, verificamos que são várias assituações de onde resultam impostos diferidos, noentanto, a discussão neste texto vai ser centrada nosimpostos diferidos passivos resultantes de revalori-zações do activo imobilizado, quer efectuadas combase em diploma legal, quer efectuadas com finsmeramente económicos.

2.1 Revalorização de Activos FixosDepreciáveis

Quando, por efeito de reavaliação, emergir um valorlíquido dos elementos das imobilizações superior à

respectiva base tributável, ao aumento do valorlíquido daqueles elementos corresponderá um mon-tante de imposto diferido. A reversão daquele valordo passivo por impostos diferidos, de acordo comDC 28 e IAS 12, processar-se-á por efeito da reali-zação da reserva de reavaliação, seja pelo registodas quotas de amortização periódica (óptica douso), seja por alienação do bem (óptica da aliena-ção). O § 29 da DC 28 diz-nos ainda que, «nos casosem que, por efeito de reavaliações, os elementos dasimobilizações corpóreas e incorpóreas passem a teruma base tributável superior ao correspondentevalor contabilístico não poderá ser registado qual-quer correspondente activo por impostos diferidos».


Activo Tipo de Diferença Activo/Passivo Reconhecimentopor Imposto diferido

VC>BF Temporária Tributável Passivo por imposto diferido SimVC<BF Temporária Dedutível Activo por imposto diferido Prudência

Passivo

VC>BF Temporária Dedutível Activo por imposto diferido PrudênciaVC<BF Temporária Tributável Passivo por imposto diferido Sim



Exemplo 1: «Uma empresa reavaliou os seus activos imobiliza-dos corpóreos no ano N, na situação de totalmentereintegrados, daí tendo resultado uma reserva dereavaliação de 10.000 Euros.»

A vida útil adicional aos bens é de 4 anos e a taxade tributação é de 25%.

Da contabilização da reserva de reavaliação resultaum crédito na conta 56.1 – Reserva Reavaliação, novalor de 10.000 Euros. Contudo a reavaliação gerouuma diferença entre o Valor Contabilístico do imo-bilizado e a Base Fiscal de 10.000 Euros. De facto, aAdministração Fiscal só vai considerar como recupe-rável (quer pelo uso, quer pela venda) para efeitosfiscais 6.000 Euros já que 40% do acréscimo dasdepreciações resultantes da reavaliação vai serobjecto de acréscimo ao resultado contabilístico para

a obtenção do lucro tributável dos anos em que taisdepreciações vão ser efectuadas.

De acordo com o § 61 da IAS 12 “o imposto corren-te ou imposto diferido deve ser debitado ou credita-do directamente ao capital próprio se o imposto serelacionar com rubricas que sejam creditadas oudebitadas, no mesmo ou num período diferente,directamente ao capital próprio”. Assim sendo, deveser debitada uma subconta da reserva de reavaliação56.xx – Res. Reavaliação Efeito Tributário, por cré-dito da conta 27.6x - Passivo por ImpostosDiferidos. Veja-se agora a situação nos anos seguin-tes:

PID = (VC-BF)*0,40*0,25 = 4.000 *0,25 = 1.000 €

N N+1 N+2 N+3 N+4

Valor contabilístico 10.000 7.500 5.000 2.500 0Base Fiscal 6.000 4.500 3.000 1.500 0Diferença Temporária Tributável 4.000 3.000 2.000 1.000 0AmortizaçãodoExercício 2.500 2.500 2.500 2.500Acréscimo no Quadro de correcções 1.000 1.000 1.000 1.000

Contabilidade

Como se pode verificar, nos quatro anos seguintes, adiferença temporária gerada pela reavaliação serárevertida, pelo que os registos a efectuar em cadaum desses anos são:

Desta forma o efeito de reversão de diferença tem-porária não afecta o imposto respeitante ao exercí-cio, mas sim os capitais próprios.

Note-se que estamos a pensar em termos do métododa dívida baseado no balanço, em que o custo doexercício em imposto sobre o rendimento é a somados impostos corrente e diferido.

4.2 Revalorização de Activos Fixos nãoDepreciáveis

De acordo com o § 51 da IAS 12, «a mensuração depassivos e activos por impostos diferidos deve reflec-tir as consequências fiscais devido à maneira pelaqual a empresa espera, à data do balanço, recuperarou liquidar a quantia escriturada desses activos epassivos que dão origem a diferenças temporárias».Daí que tenha surgido a questão sobre como

interpretar o termo “recuperação” em relação a umactivo não depreciável mas revalorizado segundo o §31 da IAS 16.

Foi então que a SIC 21 veioesclarecer que «o passivo ouactivo por impostos diferidosque provenha da revaloriza-ção de um activo não depre-ciável segundo o § 31 da IAS16 deve ser mensurado combase nas consequências fiscaisque adviriam da recuperaçãoda quantia escriturada desseactivo por meio da venda,

independentemente da base de mensuração da quan-tia escriturada desse activo. Em conformidade, se alei fiscal especificar uma taxa fiscal aplicável à quan-tia tributável derivada da venda de um activo quedifira da taxa fiscal aplicável à quantia tributávelderivada do uso de um activo, a anterior taxa é apli-cada na mensuração do activo ou passivo por impos-tos diferidos relacionado com um activo não depre-ciável5.»

A este nível importa referir ainda a diferença de tra-tamento que era dada entre a primeira versão daIAS 12 e a versão revista em 2000, dada a discussãoque ainda hoje alguns teóricos mantêm. Vejamos oseguinte exemplo de forma a ilustrar a situação:

Exemplo 2:«Revalorização, para o valor de mercado, de umterreno explorado por uma empresa como parque deestacionamento, criando-se um excedente de 20.000Euros.»


Contas POC Db Cr Valor

Amortização do Exercício #66 #48 2.500Realização Reserva Reavaliação #56 #59 2.500Reservação PID #276 #862 250Reservação PID #59 #56 250

Método do diferimento, baseado na Demonstraçãodos resultados (IAS 12 original)

Método da responsabilidade, baseado no Balanço(IAS 12 revista)

Como nenhuma amortização é efectuada sobre o ter-reno, a sua revalorização não tem consequências querao nível do resultado contabilístico, quer ao nível doresultado tributável, em qualquer ano, ou seja, nãoexiste qualquer diferença permanente ou temporáriaentre os dois tipos de resultados e, como tal, não sereconhece qualquer passivo por imposto diferido.)

Verifica-se uma diferença entre a base contabilística ea base fiscal de 20.000 Euros (tendo já em atençãoos coeficientes de desvalorização monetária para ocálculo da base fiscal) que, à luz da IAS 12 revista,corresponde a uma diferença temporária tributável,originando um passivo por imposto diferido.


5 - Esta interpretação também se aplica a propriedades de investimento que sejam escrituradas por quantias revalorizadas segundo oparágrafo 33 da IAS 40, mas que seriam consideradas não depreciáveis se a IAS 16 fosse aplicada.

Contudo, o terreno não é amortizado e, assim, aque-la diferença manter-se-á indefinidamente. Por outrolado, o passivo por imposto diferido manter-se-átambém no balanço, não sendo exigível. De acordocom alguns críticos esta situação prejudica a ima-gem verdadeira e apropriada do balanço, ferindo,directamente, o princípio da prudência, ao seremcriados, de forma deliberada, passivos não exigíveis.Há mesmo quem refira6 ainda que a revisão da IAS12, apesar de necessária, não foi devidamente funda-mentada em termos teóricos, carecendo de maisdoutrina e menos mecanicismo, cujas consequências,afectam a imagem adequada fair information daposição financeira que as DemonstraçõesFinanceiras devem apresentar.

4.3 Revalorização de Activos Fixos ementidades que utilizam diferentesreferenciais contabilísticos

Exemplo 3:«Um grupo Internacional detém uma filial emPortugal que reavaliou de acordo com o Decreto-LeiNº 31/98, de 11 de Fevereiro os seus edifícios em1.000.000 €. No entanto esta reavaliação não éreconhecida nas contas do grupo.»

O objectivo deste exemplo é o de ilustrar o trata-mento dado, numa lógica de grupo, aos impostosdiferidos, numa situação em que uma filial portu-guesa efectuou uma reavaliação fiscal que o gruponão reconhece.

A filial portuguesa registou, no ano de 1998, a res-pectiva reavaliação e vamos admitir que entretanto

reconheceu o correspondente passivo por impostodiferido, dado que 40% das respectivas depreciaçõesnão são fiscalmente aceites. No entanto, nas contasa reportar para o grupo deverá ser anulado esse IDPe ser reconhecido um activo por impostos diferidos,resultante de terem sido deduzidas 60% das depreciações nas contas portuguesas que não têmcontrapartida em custos nas contas do grupo, pois areavaliação não é reconhecida.

Lançamentos efectuados aquando da reavaliaçãolegal:

Lançamentos a efectuar em cada um dos anosseguintes:


Contabilidade

Nacional GrupoBase Contabilística #### 0Base Fiscal 600.000 600.000Diferença 400.000 -600Taxa IRC 0,265 0,265PID/(AID) 106.000 -159.000Reversão 2.120 -3.180


Reconhecimento da reavaliação #422 #56 1.000.000Reconhecimento PID #56 #276 106.000Amortização da Reavaliação #66 #48 20.000Realização da Reserva #56 #59 20.000Reversão PID #276 #86 2.120Reversão PID #59 #56 2.120

Contas Grupo

Reconhecimento AID #276 #5x 159.000Reversão do AID #86 #276 3.180Reversão do AID #5x #59 3.180


Amortização da Reavaliação #66 #48 20.000Realização da Reserva #56 #59 20.000Reversão PID #276 #86 2.120Reversão PID #59 #56 2.120

Contas Grupo

Reversão do AID #86 #276 3.180Reversão do AID #5x #59 3.180

6 - CUNHA, Carlos Alberto da Silva (2005), “A propósito de reavaliações”, CTOC

Quadro com reconhecimento inicial e evolução emalguns dos anos seguintes, sendo que a mecânica seiria manter até que os bens ficassem totalmenteamortizados:

Tal como o quadro evidencia o efeito em termos deIRC nas contas grupo é nulo e a taxa efectiva deIRC corresponde à taxa praticada no respectivopaís.

5. PROPOSTA DE REVISÃO IAS 12:REVISÃO OU REESTRUTURAÇÃODE BASE?

Porque o mercado de capitais é cada vez maisglobal, torna-se essencial para os investidores acomparação da informação financeira, independen-temente da zona geográfica onde operem as enti-dades que a divulgam. Foi neste contexto que setornou fundamental a reacção por parte do IASB edo FASB no sentido da adaptação e desenvolvimen-to de normas que permitam a convergência dapreparação da informação financeira a nívelmundial. Da análise comparativa dos diferentes nor-

mativos destaca-se o seguinte: as normas do FASB(SFAS 109), IASB (IAS 12) e portuguesa (DC 28)são convergentes ao preconizarem a utilização dométodo do passivo na vertente do balanço como

método de contabilização dos impostos diferidos. Jáa norma do Reino Unido (FRS 19) preconiza a uti-lização do “método do passivo incremental”, deacordo com o qual, o método do passivo deve serajustado e um passivo por impostos diferidos sódeve ser registado quando a empresa tenha a obri-gação de pagar mais impostos no futuro, isto é,quando for um passivo nos termos do quadro con-ceptual vigente. De acordo com a SFAS 109 dosEstados Unidos, só as diferenças que tenham conse-quências fiscais são consideradas temporárias e sóestas geram impostos diferidos, devendo, em taiscircunstâncias, reconhecer-se activos ou passivospor impostos diferidos. No Reino Unido, a FRS 19definiu, como princípio geral, que passivos ouactivos por impostos devem ser reconhecidos se astransacções ou eventos tiverem ocorrido à data debalanço e originarem a obrigação de pagar mais, ouum direito de pagar menos, impostos no futuro. Eno que se refere à revalorização de activos não



1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Valor Liq Reavaliação 980.000 960.000 940.000 920.000 900.000 880.000 860.000 840.000

PID nas Contas POC 103.880 101.760 99.640 97.520 95.400 93.280 91.160 89.040AID nas Contas Grupo -155.820 -152.640 -149.460 -146.280 -143.100 -139.920 -136.740 -133.560

POCRAI -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000

#861 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180#862 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120IRC -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300

Tx nominal IRC 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9%Tx efectiva IRC 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5%

Grupo#861 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180#862 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180IRC 0 0 0 0 0 0 0 0

monetários, a norma proíbe, de forma expressa, oreconhecimento de qualquer passivo por impostos, amenos que haja a obrigação de os vender. Segundoa norma inglesa, o reconhecimento de activos oupassivos por impostos tem em conta a probabilidadede ocorrência da realização desses activos ou daliquidação daqueles passivos, para evitar que secriem activos ou passivos em excesso – Princípio daPrudência, pretendendo-se que a norma fosse con-sistente com a sua estrutura conceptual (§ 25,apêndice V, FRS 19).

De referir ainda que a norma do Reino Unido é aúnica que permite (mas não exige) que os activos epassivos de médio e longo prazo sejam descontadospara reflectir o valor temporal do dinheiro. Na apre-sentação e divulgação dos componentes dos

impostos diferidos em geral, e dos resultantes derevalorizações em particular, as quatro normassugerem procedimentos similares.

É sabido que uma revisão da IAS 12 se encontra naagenda de curto prazo do Board do IASB comoparte do projecto de convergência com o FASB. Osprincipais tópicos em discussão, de acordo com pro-jecto de actualização do IASB, datado de Junho de2007, são os seguintes: (i) Definição de Base Fiscal;(ii) Eliminação das excepções no reconhecimentoinicial; (iii) Consolidado fiscal; (iv) Alocação fiscalinter períodos; (v) Possibilidade de desconto; (vi)Posições fiscais incertas. No quadro abaixo sinteti-zamos as principais alterações propostas que, dealgum modo, se relacionam com o tema em análise.


Contabilidade

PROPOSTAS EM DISCUSSÃO ConvergênciaUS GAAP

Simplificação Maistransparência

Base Fiscal: A base fiscal de um activo, de acordo com o IAS 12, depende daexpectativa de uso ou venda do activo. Aproposta do IASB é que por base fiscal se entenda o valor que seria fiscalmentededutível se o activo fosse vendido à data de balanço.

SIM SIM --

Eliminação da excepção no reconhecimento inicial: A actual IAS 12 refere que umpassivo por impostos diferidos deve serreconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis, excepto em duassituações: (i) reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transacção que não sejauma concentração de actividades empresariais e não afecte, no momento datransacção, nem o lucro contabilístico nem o lucro tributável;

» o Board propõe a eliminação desta excepção.(ii) o reconhecimento inicial do goodwill.

» quer o FASB, quer o IASB continuam a proibir.

SIM NÃO NÃO

Possibilidade de desconto: O IAS 12 proíbe a possibilidade de desconto. O correnteprojecto mantém essa linha, pelo que os desafios de criar um modelo onde o des-conto não é permitido mantêm-se.

SIM -- --

Alocação fiscal inter períodos: O Board vai propor o modelo usado em US GAAP,no qual os efeitos, por exemplo, de alteração de taxa são reconhecidos emResultados em vez de Cap. Próprio (Em itens que foram reconhecidos directamenteem Cap. Próprio).

SIM NÃO NÃO

Classificação no balanço de AID e PID: IAS 12 actual requer a classificação detodos os activos e passivos por impostos diferidos como “não correntes”. Tal comoo SFAS 109, esta revisão propõe que passem a ser classificados como “correntes” ou“não-correntes”, em função da classificação do activo/passivo subjacente.

SIM -- --

Face ao exposto, um Exposure Draft de revisão doIAS 12 é esperado ainda este ano ou inícios de 2008.

CONCLUSÃO

A questão de fundo implícita neste texto, à qualtentamos responder, é a de saber se as revaloriza-ções de activos corpóreos estão, de facto, sujeitas aimposto sobre o rendimento e, concomitantemente,um passivo por impostos diferidos deve serreconhecido. Apesar da legislação fiscal nãoconsiderar as revalorizações como constituindomatéria de incidência para efeito de pagamento deIRC, as normas contabilísticas actualmente emvigor, quer nacionais, quer internacionais, vêm exi-gir, relativamente a revalorizações de activos cor-póreos, o reconhecimento de passivos por impostosdiferidos, no momento da sua relevação contabilís-tica. Quer a IAS 12, quer a DC 28 definem que,quando, por efeito de revalorização, emergir umvalor líquido dos elementos das imobilizações supe-rior à respectiva base tributável, ao aumento dovalor líquido daqueles elementos corresponderá ummontante de imposto diferido. A reversão daquelevalor do passivo por impostos diferidos, de acordocom as mesmas normas, processar-se-á por efeito darealização da reserva de reavaliação, seja pelo regis-to das quotas de amortização periódica (óptica douso), seja por alienação do bem (óptica da aliena-ção).

Por outro lado, a DC 28 deixa bem claro que, noscasos em que, por efeito de reavaliações, os elemen-tos das imobilizações corpóreas e incorpóreas

passem a ter uma base tributável superior aocorrespondente valor contabilístico não poderá serregistado qualquer correspondente activo porimpostos diferidos.

De referir, no entanto, que em Portugal, as enti-dades que só são obrigadas a apresentar asdemonstrações financeiras sintéticas poderão con-tinuar a calcular os impostos sobre lucros pelométodo do imposto a pagar, enquanto que asempresas que são obrigadas a apresentar asdemonstrações financeiras analíticas terão decalcular o imposto sobre o rendimento usando ométodo do passivo, na vertente do balanço.

A IAS 12 original não exigia, embora permitisse, oreconhecimento de passivos no que respeita areavaliação de activos corpóreos, enquadrando estassituações nas designadas diferenças de naturezapermanente. Porém, com a revisão desta norma,esse reconhecimento passou a ser exigido. A IAS 12revista tem sido objecto de algumas críticas pelofacto de conter demasiadas excepções, nem sempredevidamente fundamentadas, e que deixam aosteóricos da contabilidade um grande “amargo deboca”, por não existir fundamento que explique taissituações. A norma inglesa FRS 19 também faz oreparo ao mencionar que é preferível calcular osimpostos diferidos sobre as diferenças tempestivas acalculá-los sobre todas as diferenças temporáriaspermitindo, depois, muitas excepções relativamentea tais diferenças.

Por outro lado, o pressuposto da continuidade temvindo a ser evocado para suportar o reconhecimen-



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Contabilidade


BIBLIOGRAFIA

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to dos efeitos tributários das operaçõesou diferenças temporárias. Porém, através do exem-plo atrás apresentado: «revalorização do terrenoexplorado como parque de estacionamento», verifi-camos que, só em caso de descontinuidade é que,eventualmente, tal passivo será liquidado/revertido.Este é um exemplo que tem sido usado por opiniõesque consideram que o tratamento contabilísticodado pela IAS 12, e também pela norma portugue-sa, às reavaliações de activos corpóreos, nem sem-pre é o mais adequado.

Face ao exposto, tal como já foi referido, umExposure Draft de revisão do IAS 12 é esperadoainda este ano ou inícios de 2008. Da leitura do pro-jecto de revisão da IAS 12 disponibilizado peloIASB, datado de Junho de 2007, tudo aponta paraque se trate de uma revisão que abarca apenasalguns aspectos no sentido da convergência com USGAAP e não uma reestruturação de base que venhasimplificar significativamente esta área complexa.

Consolidação de Contas na Administração Pública:

contributos

Olga Silveira

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Contabilidade


INTRODUÇÃO

Com a publicação (1997) do Plano Oficial deContabilidade Pública (POCP) a Administração

Pública pretendia ver resolvidas três questões essen-ciais neste Sector: uma questão que consistia na uni-formização dos requisitos contabilísticos no domínio dacontabilidade de caixa e de compromissos; a segunda

questão, em integrar num único modelo contabilís-tico as vertentes de contabilidade orçamental, patri-monial e analítica e, por último, definir normasgerais de enquadramento que permitissem a realiza-ção de operações de consolidação de contas daAdministração Pública. Com efeito, o legisladorreconheceu desde logo a importância deste modelopara a prossecução do objectivo de «obtenção expe-dita dos elementos indispensáveis do ponto de vistado cálculo das grandezas relevantes na óptica dacontabilidade nacional.» Neste contexto, o POCPconstitui a norma geral de enquadramento sem aqual tal objectivo é inviável. Porém, o POCP foiomisso no que respeita às normas de consolidaçãode contas propriamente ditas, situação que derivoudo facto de não ter sido, naquela data, consideradoprioritário a sua definição, relegando-se paramomento posterior a sua elaboração e divulgação.

Mais tarde, aquando da publicação dos PlanosSectoriais de Contabilidade para o Sector Público(1999-2002), desde logo se identificou a necessidadede serem elaboradas normas de consolidação decontas para cada Sector Institucional, mas apenas oPlano Oficial de Contabilidade para o Sector daEducação (POCE) incluiu um capítulo específicodedicado à Consolidação de Contas naquele sector(Capítulo 12). Mais recentemente (2007) com a

publicação da Lei de Finanças Locais é referido que«sem prejuízo dos documentos de prestação de con-tas previstos na lei, as contas dos municípios quedetenham serviços municipalizados ou a totalidadedo capital de entidades do sector empresarial localdevem incluir as contas consolidadas, apresentandoa consolidação do balanço e da demonstração deresultados, com os respectivos anexos explicativos,incluindo, nomeadamente, os saldos e fluxos finan-ceiros entre as entidades alvo de consolidação e omapa de endividamento consolidado de médio elongo prazos». Neste enquadramento, encontra-seem discussão pública o projecto de alteração aoPlano Oficial de Contabilidade das AutarquiasLocais (POCAL) que contempla um capítulo espe-cífico (Capítulo 14) dedicado a esta temática.

Poderá ser questionável da premência da elaboraçãode normas de consolidação de contas para o sectorpúblico, quando o próprio POCP (lei quadro) deter-mina que aos “investimentos financeiros serão apli-cáveis por analogia as disposições do POC”, tantomais que este modelo contabilístico foi uma das fon-tes de inspiração para a elaboração do POCP. Destemodo, a Entidade Pública quando detém participa-ções financeiras deve relevá-las contabilisticamenteno seu Balanço segundo os critérios definidos paraa valorimetria das participações financeiras. Aliás,

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Contabilidade


Olga Silveira

a Lei Quadro dos Institutos Públicos1, refere:“...sempre que o instituto detenha participações emoutras pessoas colectivas deve anexar as contas des-sas participadas e apresentar contas consolidadascom as entidades por si controladas directa ou indi-rectamente” (crf. artigo 39.º). Atento estas disposi-ções, algumas Entidades Públicas têm vindo aolongo destes anos a apresentar contas consolidadas.

Porém, em nosso entender, a problemática da con-solidação de contas na Administração Pública nãose confina na definição de normas de aplicação aonível da entidade contabilística. Com efeito, e comoreferimos anteriormente, pretende-se a obtenção deinformação ao nível das grandezas relevantes naóptica da contabilidade nacional, o que nos conduzà necessidade de definir níveis de consolidação e daexistência de norma que assegure a adequada con-solidação em todos os níveis.

ENTIDADE CONTABILÍSTICA VS GRUPOPÚBLICO

A informação produzida ao nível de cada EntidadeContabilística constitui uma visão fragmentada doSector onde se insere e que cria constrangimentosquando se pretende extrapolar para uma leitura dosSectores Institucionais. Esta leitura é essencial paraauxiliar o processo de tomada de decisão dos res-ponsáveis financeiros e políticos e contribuir para amelhoria da informação financeira. Do que precede,concluímos que as demonstrações financeiras conso-lidadas não são um substituto das demonstraçõesfinanceiras individuais mas um complemento destastendo por objectivo principal disponibilizar infor-mação como se de uma única entidade económica setratasse, para além de, permitir igualmente, realizarcomparações temporais e melhor conhecer o conjun-to de recursos de que se dispõe.

Com a publicação do POCP, foi introduzido nonosso normativo contabilístico público o conceito de“entidade contabilística”2, ao enunciar o princípiocontabilístico com a mesmo designação que, desdelogo abriu a janela para a possibilidade se seremcriadas subentidades contabilísticas e cuja génesefoi introduzida em Portugal pela DirectrizContabilística 23 ao referir que «considera-se quedentro de uma entidade jurídica existem várias enti-dades contabilísticas quando cada uma delas dispu-ser de um conjunto de contas autobalanceante, istoé, em condições de produzir demonstrações finan-ceiras próprias, quer por imposição legal, quer poriniciativa da gestão». A partir da inclusão desteprincípio contabilístico estabeleceram se as basespara a consolidação de contas na AdministraçãoPública.

À luz do Sistema Europeu de Contas 1995 (SEC95)o Sector das Administrações Públicas3 (S13) divide--se em quatro subsectores:

• Administração central (S.1311)• Administração estadual (S.1312)• Administração local (S.1313)• Fundos de Segurança Social (S.1314)

Numa perspectiva de contabilidade pública e segun-do a Lei de Enquadramento Orçamental, a ao con-junto formado pela Administração Central,Regional, Local e Segurança Social designamos porSector Público Administrativo4. À parte do SectorPúblico Administrativo encontramos o SectorEmpresarial do Estado. As relações que se estabele-cem ao nível das participações financeiras nos váriossubsectores e entre eles são diversas podendo cons-tar nomeadamente participações financeiras ementidades que integram o sector privado.

Neste enquadramento, ao definir os níveis de conso-lidação desejáveis pretende-se dispor de informação


Contabilidade

1 - Lei n.º3/2004, de 15 de Janeiro2 - «Constitui entidade contabilística todo o ente público ou de direito privado que esteja obrigado a elaborar e apresentar contas

de acordo com o presente plano. Quando as estruturas organizativas e as necessidades de gestão e informação o requeiram,podem ser criadas subentidades contabilísticas, desde que esteja assegurada a coordenação com o sistema central».

3 - 2.68 – Definição - “O sector das «administrações públicas» (S13) inclui todas as unidades institucionais que são outros produ-tores não mercantis cuja produção de destina ao consumo individual e colectivo e principalmente financiadas por pagamentosobrigatórios feitos por unidades pertencentes a outros sectores e/ou todas as unidades institucionais principalmente ligadas àredistribuição do rendimento e da riqueza nacional” SEC 95

4 - Os subsectores referidos na óptica de contabilidade pública não são coincidentes com os subsectores definidos na óptica do SEC95.

agregada por cada subsector enumerado. O POCEa fim de contribuir para a identificação desta pro-blemática, tipificou as entidades públicas e o tipode informação por elas disponibilizado associando--as à responsabilidade pela teor de informaçãoproduzida. Assim, considerou:

• Entidades contabilísticas – as que têm por res-ponsabilidade a elaboração das contas segundoum plano de contas;

• Entidades informativas - as que têm por res-ponsabilidade a elaboração das contas segundoo POCP, ou outro Plano Sectorial mas quetambém dispõem de responsabilidade de natu-reza financeira;

• Entidades informativas governamentais - asentidades que detêm responsabilidade políticapela aplicação dos recursos colocados à sua dis-posição e controlo.

Com o referido, pretendia o legislador aludir-se ànecessidade de se obter informação consolidada aonível do grupo público. Á semelhança do POCempresarial, que não explicita o conceito de grupo,o POCE refere que grupo público (entidade econó-mica) “é o conjunto da entidade mãe e das entida-des controladas”, pelo que o elemento fulcral para aidentificação do conceito de grupo é o elementocontrolo.

Segundo o POCE o reconhecimento de controlo:

• Depende de cada caso e de julgamento profis-sional.

• Devem ser tomadas em consideração as relações existentes entre duas ou mais entidades emespecial:

- Elemento poder (possibilidade de estabe-lecer, ou aprovar, as directrizes sobre polí-ticas orçamentais, financeiras ou operativasde outra entidade);

- Elemento resultado (possibilidade de,controlando uma entidade, beneficiar do seu interesse na outra entidade).

Complementarmente ao referido, a legislação nosector público, nomeadamente as leis orgânicas e asleis quadro, constitui uma referência por vezesessencial na identificação das relações existentesentre as entidades nomeadamente no reconhecimentode controlo.

A NICSP n.º6 – Demonstrações Financeiras conso-lidadas e contabilização de entidades controladas,refere como condição sine qua non para a aferiçãodo controlo que a entidade controladora tem quebeneficiar das actividades da outra entidade. Nesteenquadramento, se existir uma das condições depoder e uma das condições de resultado (benefício),presume-se que existe controlo. Ainda assim, pode-rá não haver uma ou mais condições de poder ou deresultado mas existir indicadores de poder ou bene-fício que denunciem a existência de controlo.


Contabilidade

Para efeitos de avaliação do exercício de controlo,este provém do poder de uma entidade gerir políti-cas financeiras e operacionais de uma outra enti-dade, que tem de ser exercível no presente e não severifica se exigir alteração da legislação ou a rene-gociação de acordos a fim de ser eficaz. Se ascondições referidas se manifestarem, então a enti-dade controla outra entidade. Caso contrário o con-trolo não existe e considera-se que a outra entidadeé uma associada, aplicando-se para o efeito aNICPS 7, ou que as duas entidades constituem umempreendimento conjunto, e nesse caso aplica-se odisposto na NICSP 8.

Definido o grupo público, que é constituído peloconjunto da entidade mãe e das entidades contro-ladas, estamos em condições de delinear operímetro da consolidação. Neste processo,podemos estar em presença que entidades quepoderão não ser objecto de consolidação. A saber:entidades que pela natureza das actividadesprosseguidas são de tal modo díspares que a suainclusão nas demonstrações financeiras consoli-dadas não iria permitir uma imagem verdadeira eapropriada da posição financeira e dos resultados

do grupo público, pelo que são excluídas deconsolidação, sendo, no entanto, relevadocontabilisticamente a contabilização dessas partici-pações segundo o método de equivalência patrimo-nial. Por outro lado, a entidade pode ser excluídade consolidação quando não seja materialmenterelevante para o objectivo da imagem verdadeira eapropriada da posição financeira e dos resultadosda entidade-mãe, pelo que estamos em presença deuma exclusão de carácter facultativo. No casoparticular do POCE a “entidade mãe fica dispensa-da de elaborar as demonstrações financeirasconsolidadas quando, na data a que se referem assuas demonstrações financeiras, o conjunto das enti-dades a consolidar, com base nas suas últimascontas anuais aprovadas, não ultrapassar dois outrês limites a seguir indicados:

a) Total do balanço — 5 milhões de euros;b) Total dos proveitos — 10 milhões de euros;c) Número de trabalhadores utilizados — 250.

Quando tenha deixado de se ultrapassar dois doslimites definidos no número anterior, este facto nãoproduz efeitos, em termos de aplicação da dispensa


Olga Silveira Contabilidade

Beneficia a entidade das actividades deoutra entidade?

É presentemente exercível o poder de geriras políticas financeira e operacional?

Tem a entidade o poder de gerir as políticasfinanceira e operacional da outra entidade?

A entidade controla outra entidade

O controlo parece não existir. Considerar se a outraentidade é uma associada, como definido na NICSP7, ou se as duas entidades constituem«empreendimento conjunto» como a NICSP 8.

SIM

SIM

SIM

NÃO

NÃO

NÃO

FONTE: NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE DO SECTOR PÚBLICO Nº6, TRADUÇÃO DA OROC.

Figura 1 - Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público nº6

aí referida, senão quando se verifique durante doisexercícios consecutivos.” (§12.4.3).

O projecto de alteração ao POCAL em discussãopública, inclui no perímetro de consolidação paraalém do município (entidade mãe), e as entidadesde natureza empresarial em que este participe em100% do capital e os serviços municipalizados quedetenha.

MÉTODOS DE CONSOLIDAÇÃO

O método de consolidação por eleição a aplicar nosector público é o da simples agregação. Com efeito,não existindo participação financeira, estamos empresença de um grupo público formado, por exem-plo, por um conjunto de organismos (com ou semautonomia financeira) para os quais a elaboração dedemonstrações financeiras consolidadas é a simplesagregação item a item da totalidade dos elementosque compõem o activo, passivo, capitais próprios,custos, proveitos e resultados, dessas entidades.Trata-se, por exemplo, de agregar no balanço daUniversidade A, as quantias constantes no balançoos Serviços de Acção Social dessa Universidade, ouàs Demonstrações Financeiras do Ministério B agre-gar os valores que das Demonstrações Financeirasde todas as Direcções-Gerais que o compõem. Aadopção deste método encontra-se prevista noPOCE que tipifica os métodos a adoptar em funçãoda natureza e da importância da participação finan-ceira.

Considerando que existem organismos públicos,nomeadamente Institutos Públicos e Universidadesque detêm participações financeiras em entidadesprivadas e em associações, o método de consoli-dação deverá reflectir a percentagem de controlo daentidade mãe (organismo público). Existindo con-trolo maioritário este não é exclusivo pelo que,neste caso, o método de consolidação a adoptar é oda consolidação integral. Neste contexto, as

demonstrações financeiras das entidades consoli-dantes são integradas pela totalidade nas demons-trações financeiras da entidade mãe, evidenciando,contudo, os direitos de terceiros, designados porinteresses minoritários. Este método encontra-seprevisto quer, no POCE quer, no projecto de alter-ação ao POCAL. Curiosamente, sendo este o únicométodo previsto no projecto de norma de consoli-dação de contas a incluir no POCAL, tendo emconta que no perímetro de consolidação apenasintegram as entidades nas quais a participação domunicípio é a 100%, afigura-se-nos, contrariamenteao referido na norma, que estamos em presença dométodo de simples agregação porque não existemdireitos de terceiros a evidenciar.

Por último, o POCE e o POC5 prevêem que aosinvestimentos financeiros para os quais a entidadepública apenas exerça uma influência significativa6

(entidades associadas) seja aplicável o método deequivalência patrimonial pelo qual a partici-pação financeira é inicialmente valorizada pelo seuvalor contabilístico (preço de aquisição) e anual-mente ajustada pelo valor que proporcionalmentelhe corresponde nos capitais próprios da entidadeparticipada.

PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO

À semelhança do sector privado, as fases que têmque ser prosseguidas para a elaboração dedemonstrações financeiras consolidadas são:preparação, recolha, consolidação e análise.Vejamos cada uma de per si referindo algunsaspectos que em nosso entender merecem algumaatenção.

Preparação - A preparação da consolidação con-siste no conjunto de trabalhos prévios indispen-sáveis à elaboração de demonstrações financeirasconsolidadas. Neste enquadramento destaca-se:


Contabilidade

5 - Conforme referimos anteriormente, em nosso entender o POC aplica-se subsidiariamente nesta matéria.6 - “Presume-se que uma entidade exerce uma influência significativa sobre uma outra quando detenha uma participação de 20%

ou mais dos direitos de voto dos titulares do capital desta entidade, devendo, para efeitos de determinação desta percentagem,ser adicionados os direitos de qualquer outra entidade filial, bem como os de qualquer pessoa agindo em seu próprio nome mas por conta da entidade mãe ou de qualquer entidade filial”

• a identificação do perímetro de consolidaçãonomeadamente no que respeita às hierarquiasde consolidação;

• o conhecimento das variações ocorridas noperímetro de consolidação que devem figurarem nota própria no Anexo ao balanço edemostração de resultados consolidados7, edevem fornecer informações que permitam acomparabilidade de conjuntos sucessivos dedemonstrações financeiras consolidadas;

• a indispensabilidade das demonstraçõesfinanceiras individuais que vão integrar operímetro da consolidação sejam preparadas deacordo com a mesma base contabilística, isto é,de acordo com a base do acréscimo. Caso talnão se verifique, somos de opinião que a enti-dade consolidada deve ser excluída, pois a suainclusão não iria contribuir para a imagem ver-dadeira e apropriada do grupo público;

• garantir que o métodos de consolidação decontas são consistentes ao longo do tempopermitindo a comparabilidade da informaçãofinanceira;

• assegurar que as demonstrações financeiras dasentidades a consolidar são reportadas à mesma

data das demonstrações financeiras da entidademãe. Neste contexto, salienta-se que existemsituações em que as entidades públicas são obri-gadas a elaborar “Conta de Gerência” partidaspelo que as demonstrações financeiras aconsolidar terão que ser reajustadas;

• a necessidade de existir um plano de contasúnico a ser utilizado na óptica consolidada eque esteja assegurada a relação deste com os planos de contas utilizados pelas entidades incluídas no grupo. Deste aspecto, importa reter que as transacções ocorridas entre as enti-dades a consolidar devem constar no plano decontas em contas a criar para o efeito, situaçãoque facilitará o processo de consolidação propri-amente dito.

Recolha - Esta fase consiste na obtenção dos dadosdas entidades integradas no perímetro de consoli-dação e realizar-se os lançamentos de ajusteconsiderados necessários, sendo ainda possíveldefinir as validações de dados que se julguem perti-nentes. Nesta fase, assume particular importância aobrigatoriedade de serem uniformizados os critérioscontabilísticos aplicados para a apresentação dascontas anuais individuais das entidades a consoli-dar. Com efeito, torna-se necessário garantir que ainformação das entidades a consolidar se reporta à



7 - Aos planos de contas públicos ainda se adopta esta terminologia.

mesma data, que são elaboradas segundo os mes-mos critérios valorimétricos e princípios contabilís-ticas e que as transacções da mesma naturezadispõem de tratamento análogo no seio do grupo.Do referido, salientemos alguns exemplos que emnosso entender merecem alguma reflexão:

• qual o critério valorimétrico utilizado nas enti-dades a consolidar na elaboração do inventárioinicial?

• quais as políticas contabilísticas adoptadaspelas entidades a consolidar para o registo deprovisões8?;

• como são contabilizados os diferimentos e cor-respondente reconhecimento associados a subsí-dios ao investimento?

• Quais as políticas contabilísticas utilizadas navalorização do stocks ?

Este processo de homogeneização valorimétrica e detransacções será tanto mais facilitado quanto noseio das entidades que compõem o grupo públicoforem adoptados os mesmos critérios. Se tal nãoocorrer, é obrigatório que esses elementos sejam de

novo valorizados de acordo com os critérios utiliza-dos pela entidade mãe excepto se os seus efeitos nãosejam materialmente relevantes.

Consolidação - Consiste na execução das elimi-nações intra-grupo e a eventuais reclassificações ealocações que melhorem a qualidade da informação.Nestas eliminações incluem-se, todas as operaçõesque ocorrerem no seio do grupo público, de forma aque as demonstrações financeiras consolidadas apre-sentem os activos, os passivos, os fundos próprios eos resultados das entidades como se de uma únicaentidade se tratasse. Devem também ser anuladasas dívidas a receber e a pagar entre as unidades dogrupo; as transacções que afectam os custos/perdase os proveitos/ganhos, relativos às operações efectu-adas, as transferências e subsídios; os componentesdo resultado relativos às operações efectuadas,assim como os resultados não realizados entre asentidades compreendidas na consolidação.

No caso particular da Administração Pública estasrelações entre entidades públicas é bastante fre-quente, recorde-se a título de exemplo, as con-tribuições para a ADSE, para a Segurança Socialque, tanto pode assumir a forma de desconto dofuncionário, como de encargo pela Entidade


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8 - Os planos de contas públicos ainda adoptam esta terminologia

Pública; as transferências de subsídios; aarrecadação de receitas por parte de organismospúblicos que posteriormente redistribuem paraoutros organismos, etc. Neste enquadramento factu-al devem ser anuladas os efeitos de todas as oper-ações que ocorrem no seio do grupo público deforma a que as demonstrações financeiras consoli-dadas apresentem os activos, os passivos, os fundospróprios e os resultados das entidades como se deuma única entidade se tratasse. No caso em que osmontantes envolvidos não sejam materialmentepara o objectivo mencionado da imagem verdadeirae apropriada da posição financeira e dos resultadosdo “grupo público” as eliminações referidas podemnão ser efectuadas.

Análise - Realizadas as fases anteriores é possívela emissão dos diversos mapas que compõem asdemonstrações financeiras consolidadas. O POCE eo projecto de alteração ao POCAL identificam osdocumentos que compõem as demonstrações finan-ceiras consolidadas: o balanço consolidado, ademonstração dos resultados consolidados, o anexoao balanço e à demonstração de resultados consoli-dado e o relatório de gestão (apenas previsto noPOCE). No caso particular do POCE é recomenda-da a elaboração da demonstração de fluxos de caixaconsolidada. Saliente-se que a legislação actual nãopreconiza o processo de consolidação orçamental,mas apenas o processo de consolidação financeirapatrimonial. O projecto de alteração ao POCALmais refere que “as demonstrações financeiras con-solidadas devem ser elaboradas e aprovadas pelacâmara municipal conjuntamente com os documen-tos de prestação de contas do município. sendo pos-teriormente submetidas a apreciação da assembleiamunicipal e publicitadas (...)”

CONCLUSÃO

O processo de consolidação de contas naAdministração Pública encontra-se em fase denovos desenvolvimentos, nos quais se inclui aalteração ao POCAL actualmente em discussãopública e os trabalhos em curso no seio doMinistério da Finanças. Sem prejuízo de já existiralgumas experiências na Administração Pública deelaboração de demonstrações financeiras consoli-dadas, a sua aplicação generalizada exige umesforço acrescido de todas as entidades envolvidas.Com efeito, torna-se por conseguinte necessárioreforçar os mecanismos de controlo interno aosdiferentes níveis nas entidades públicas, definindode modo claro circuitos e procedimentos. Neste con-texto, destaca-se a necessidade de elaboração de ummanual de consolidação de contas a adoptar pelogrupo público onde conste, nomeadamente, osobjectivos da consolidação, o perímetro de consoli-dação, as situações de exclusão, os princípios con-tabilísticos, os critérios valorimétricos, o plano decontas do grupo e os métodos e procedimentos deconsolidação. Estes elementos são em nosso enten-der indispensáveis para que as demonstrações finan-ceiras consolidadas proporcionem uma imagemverdadeira e apropriada do grupo público e assimpossam constituir uma mais valia para o gestorpúblico e para o cidadão.



BIBLIOGRAFIA

Caiado, António Pires, Carvalho, João Baptista, Silveira, Olga C. Pacheco, Contabilidade Pública – Casos Práticos, ÁreasEditora, Outubro 2007;Sistema Europeu de Contas 1995, Eurostat;NICSP 6 - Demonstrações Financeiras Consolidadas e Contabilização de Entidades Controladas;Projecto de alteração ao POCAL em discussão pública.

Documents

Sandrina Silva Contabilidade - oroc.pt · No método de consolidação integral a margem contida nas existências finais das sociedades participadas adquiridas à sociedade-mãe,