Captulo19

1.Consideraes iniciais

A expresso fonte do direito retrata o ponto originrio de onde provm a norma jurdica, isto , as formas reveladoras do Direito. Desse modo, o lugar onde nasce uma regra jurdica ainda no existente.

2.Fontes formais do direito tributrio

Asfontes formaiscorrespondem ao conjunto das normas no Direito Tributrio, estando inseridas no art. 96 do CTN, sob o rtulo de legislao tributria.

Restringindo-se dogmticado Direito, as fontes formais dividem-se emfontes formais primriasoufontes formais secundrias.

O Cdigo Tributrio Nacional, ao se utilizar da expresso legislao tributria, quis que estivessem compreendidos na expresso as leis, os tratados internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.

2.1 Fontes formais principais

Passemos, ento, ao estudo das fontes formais principais do Direito Tributrio, na ordem de itens assim indicada:

Constituio Federal

Emenda Constituio Federal

Lei Ordinria

Decreto

Lei Delegada

Medida Provisria

Decreto Legislativo

Resoluo

Tratados e Convenes Internacionais

Lei Complementar

O art. 100 do CTN dispe acerca dasfontes formais secundriasounormas complementaresdo Direito Tributrio, que devem complementar os tratados (e convenes internacionais), os decretos e as leis em sentido amplo (Constituio Federal, Emendas, Leis Ordinrias, Complementares, Delegadas, Medidas Provisrias, Decretos Legislativos, Resolues do Senado e Convnios do ICMS). Em termos gerais, podemos dizer que sonormas complementaresaqueles instrumentos normativos hierarquicamente inferiores aos decretos. Da o motivo de no se poder incluir os decretos como normas complementares, mas, sim, como instrumentos normativos complementados por estas.

Nesse diapaso, diz-se que asfontes formais secundriasmaterializam-se em instrumentos normativos menores, de menor porte, de cunho instrumental e operacional, que cuidam de explicitar (no de inovar) o Direito Tributrio. Tendem a suprir, normativamente, as fontes formais principais, a estas se mantendo subordinadas.

3.Pargrafo nico do art. 100 do CTN

O pargrafo nico do art. 100 dispe sobre a exonerao do contribuinte de boa-f dos encargos e penalidades diante da observncia das normas complementares. Tal medida vem ao encontro da preservao dasegurana jurdicana relao que liga o Fiscocredorao contribuinte-cidadodevedor. Ademais, o comando ratificador dos princpios daconfiana, daboa-f, damoralidadee darazoabilidade.

Captulo20Vigncia, Aplicao, Interpretao e Integrao da Legislao Tributria

1.Vigncia da legislao tributriaProcedendo-se ao clssico cotejo entre lei em vigorversuslei que incide, temos enfatizado que a vigncia a vocao para incidncia. Quando a lei entra em vigor, revela seu potencial para alcanar fatos e o seu desgnio para produzir efeitos jurdicos. A lei vigente o esboo da realidade da norma incidente, como se fosse um rascunho ou borro de um desenho que ainda est por vir, acompanhando aquele delineamento ali bosquejado. Assim, a lei em vigor apenas exterioriza no arqutipo legal a aptido para o ulterior alcance automtico da norma, caso se materialize no plano ftico a realidade jurdico-social normativamente prenunciada.

1.1 Vigncia da legislao tributria no tempo

Como se notou noitemprecedente, a vigncia adstringe-se aotempo de vidade uma norma jurdica, cuja extenso, por sua vez, ditada pela aceitabilidade social, ou seja, na proporo da submisso da sociedade determinada lei que a todos obriga.

No concernente vigncia no tempo, prevalecero as mesmas disposies legais que definem a vigncia das normas jurdicas em geral, previstas na Lei de Introduo s Normas do Direito Brasileiro.

No entanto,vigncia, como cedio, distingue-se deeficcia. Esta ir depender de normatizao especfica que, como vimos, tem reflexos prprios no Direito Tributrio, luz doprincpio da anterioridade tributria.

1.2 A vigncia e o princpio da anterioridade tributria

A vigncia e o princpio da anterioridade tributria so institutos diferentes.

A Constituio Federal, no art. 150, III,bec, ao tratar do princpio da anterioridade, no abordou a data de vigncia das leis tributrias.

Como cedio, o princpio constitucional da anterioridade no alcana todas as leis tributrias, mas to somente aquelas que instituem ou majorem tributo. Ademais, sabido que alguns tributos so excees a este princpio, conforme se depreende da leitura do 1 do art. 150 da Carta Magna.

A regra que prevalece na seara das isenes a darevogabilidade plena. Como ressalva, destaca-se um tipo de iseno aquela consideradaonerosa(tambm intituladabilateraloucontraprestacional), ou seja, a iseno sujeita a prazo certo e a determinadas condies (requisitos cumulativos), constante do art. 178 do CTN.

1.3 A vigncia da legislao tributria no espao

Toda regra jurdica editada para imperar em determinado espao territorial: as leis de um pas s valem dentro daquele pas, as leis estaduais s tm aplicao no territrio daquele Estado, as leis distritais s alcanam o Distrito Federal, assim como as leis municipais s so aplicveis dentro do territrio municipal.

A legislao tributria, quanto ao espao, submete-se aoprincpio da territorialidade.Assim, ela vale, em tese, nos limites do territrio da pessoa jurdica que edita a norma.

2.Aplicao da legislao tributria

A aplicao da legislao tributria refere-se execuo das normas do tributo aos contextos da realidade jurdico-social com os quais elas se entrelaam. Aplicar a legislao tributria implica concretizar o desiderato normativo, resultante da vontade do legislador, no plano ftico.

Nessa toada, repise-se que o ato de aplicar a lei significa faz-la incidir sobre um fato, para que este se discipline por aqueles parmetros legais, produzindo seus efeitos na realidade concreta.

O Cdigo Tributrio Nacional disciplinou, em seus arts. 101 a 104, a vigncia da legislao tributria e, nos arts. 105 e 106, a sua aplicao. A anlise desses dispositivos de suma importncia, uma vez que a lei vigente nem sempre aplicvel aos fatos a ela contemporneos, o que explica o distinto disciplinamento, no Cdigo, davignciae daaplicaoda legislao tributria.

3.Interpretao da legislao tributria

O estudo da interpretao da legislao tributria desdobra-se nos arts. 107 a 112 do CTN.

A interpretao da lei o trabalho investigativo que procura traduzir seu pensamento, sua dico e seu sentido. o ato intelectual de decifrar o pensamento do legislador, perquirindo a razo que animou suas ideias quando confeccionou aquele instrumento normativo. mecanismo de traduo damens legislatorisem palavras conclusivas de um raciocnio querido e, agora, a decifrar. Assim, interpretar a lei compreend-la diante da pletora de significaes possveis que pressupe, determinando, com exatido, seu verdadeiro desgnio, ao demarcar todos os casos a que se estende sua aplicao.

4.Integrao da legislao tributria

sabido que o intrprete no cria, no inova, restringindo-se a clarificar o mandamento normativo. Todavia, si lhe ocorrerem casos concretos para os quais no existe regra jurdica prevista, obrigando-o a preencher o campo lacunoso. Para tal intento, dever valer-se o exegeta dos meios de integrao da norma.

Aintegraose situa dentro dainterpretao. a segunda fase do processo interpretativo. O intrprete tratar, desde logo, de encontrar o significado do comando; porm, no podendo encontr-lo de plano, pela existncia de lacuna, exercitar, ento, as formas previstas de integrao. Na impossibilidade de ser interpretada a norma tributria, recorre-se integrao do direito. Portanto, o CTN no admite que, diante da lei omissa, o juiz declare simplesmente que o autor carecedor do direito. Mesmo diante da lacuna da lei, o CTN determina que o juiz julgue o pedido com base nos recursos de integrao, admitidos pelo Direito.

Impe o art. 108 do CTN uma hierarquia, ou seja, uma ordem na utilizao dos meios ou instrumentos de integrao, que devem ser utilizados, sucessivamente, conforme a ilustrao abaixo: Relao Jurdico-Tributria

A relao jurdico-tributria pode ser assimilada por meio de um recurso mnemnico, por ns adotado em aulas, em que pudemos idealizar aLinha do Tempo Compacta, a seguir representada.

Trata-se de representao grfica concebida no intuito de sistematizar a relao jurdico-tributria em cotejo com o tempo.

Ao permitir uma viso abrangente e conjunta do Direito Tributrio em movimento, aLinha do TempoCompactatorna claros os momentos fulcrais da relao tributacional, traduzidos em uma ordem cronolgica, facilmente compreensvel ao estudioso.

No pretende ela aprofundar, mas sistematizar; nem simplificar, sem aprofundamento. Objetiva, sim, provocar uma viso crtica do liame obrigacional-tributrio, em toda a sua inteireza.

Apreciemo-la (verLinha do tempocompleta no Apndice):

1.A hiptese de incidncia

A hiptese de incidncia tributria representa o momento abstrato, previsto em lei, hbil a deflagrar a relao jurdico-tributria. Caracteriza-se pela abstrao, que se ope concretude ftica, definindo-se pela escolha feita pelo legislador de fatos quaisquer do mundo fenomnico, propensos a ensejar o nascimento do episdio jurdico-tributrio.

2.O fato gerador

O fato gerador ou fato imponvel, nas palavras de Geraldo Ataliba (2002, p. 68), a materializao da hiptese de incidncia, representando o momento concreto de sua realizao, que se ope abstrao do paradigma legal que o antecede.

Caracteriza-se pela concretizao do arqutipo legal (abstrato), compondo, dessa forma, o conceito de fato. Assim, com a realizao da hiptese de incidncia, teremos ofato geradoroufato jurgeno.

Ademais, o fato gerador momento de significativa magnitude naLinha do Tempo, uma vez que define a natureza jurdica do tributo (taxas, impostos, contribuies de melhoria), consoante a dico do art. 4, I, do CTN, valendo lembrar que o nome ou denominao do tributo soirrelevantes.

Quanto aos emprstimos compulsrios e s contribuies, no demasiado reprisar que se trata de gravames finalsticos, no definidos pelo fato gerador, mas, sim, pela finalidade para a qual foram institudos. Portanto, seus fatos geradores so irrelevantes, no sendo esses tributos concebidos como tais, em razo deles, mas do elemento finalstico que os demarca de modo indelvel.

Assim, podem ser tributados os atos nulos e os atos ilcitos, prevalecendo o princpio dainterpretao objetiva do fato gerador.

Insta frisar que a indigitada mxima latina pecunia non olet originou-se do dilogo ocorrido entre o Imperador Vespasiano e seu filho Tito. Narra que este, indagando o pai sobre o porqu da tributao dos usurios de banheiros ou mictrios pblicos, na Roma Antiga, foi levado a crer pelo genitor que a moeda no exalava odor como as cloacas pblicas, e, portanto, dever-se-ia relevar todos os aspectos extrnsecos ao fato gerador, aceitando-se, sim, a tributao sobre aqueles que utilizavam tais recintos.

Note o art. 126 do CTN, que vem ao encontro do contexto preconizado pela mxima latina.

O dispositivo em epgrafe diz respeito capacidade jurdico-tributria, referindo-se aptido da pessoa, titular de direitos, para compor o polo passivo da relao jurdica que envolve a cobrana do tributo.

Em se tratando denegcios jurdicos condicionais, considera-se ocorrido o fato gerador:

a) sendo acondio suspensiva(evento futuro e incerto, de cuja realizao se faz depender os efeitos do ato), nomomentode seu implemento, vale dizer, no momento em que se realiza a condio. Por exemplo:doao condicionada a um casamento;

b) sendo acondio resolutria(evento futuro e incerto, de cuja realizao se faz decorrer o desfazimento do ato),desde que o ato ou negcio jurdico foi celebrado, sendo, neste caso, inteiramente irrelevante a condio. Por exemplo:fim de casamento provoca desfazimento da doao, a qual foi feita sob a condio de o donatrio se casar.

3.Obrigao tributria

So elementos da obrigao tributria: osujeito ativo(arts. 119 e 120, CTN), osujeito passivo(arts. 121 a 123, CTN), oobjeto(art. 113, CTN) e acausa(arts. 114 e 115, CTN).

3.1 Sujeito ativo

A sujeio ativa matria afeta ao polo ativo da relao jurdico-tributria. Refere-se, pois, ao lado credor da relao intersubjetiva tributria, representado pelos entes que devem proceder invaso patrimonial para a retirada compulsria de valores, a ttulo de tributos. Observe o art. 119 do CTN.

As pessoas jurdicas de direito pblico podem ser titulares, por delegao, das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos (parafiscalidade), ou executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria (art. 7 do CTN).

Posto isso, h dois tipos de sujeitos ativos: odiretoe oindireto.

a)Sujeito ativo direto:so os entes tributantes Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal (art. 41, I, II, III do Cdigo Civil, Lei n. 10.406/2002) detentores decompetncia tributria, ou seja, do poder legiferante de instituio de tributo.

b)Sujeito ativo indireto:so os entes parafiscais CREA, CRM, CRC, entre outros detentores decapacidade tributria ativa, ou seja, do poder de arrecadao e fiscalizao de tributo.

No estudo da sujeio ativa, conveniente percorrermos a senda da solidariedade tributria, prevista nos arts. 124 e 125 do CTN.

Nesse contexto, a solidariedade tributria se d quando cada um dos devedores solidrios respondein solidum(pelo todo) perante a obrigao tributria correspondente. Observe que seu contexto adstringe-se ao polo passivo da relao jurdica, no se podendo admitir a coexistncia de credores tributrios, sob pena de se tolerar uma condenvel bitributao. Assim, fcil perceber que a nica solidariedade tributria possvel ser a passiva.

Segundo o art. 124 do CTN, a solidariedade tributria pode sernaturaloulegal:

a)Solidariedade natural(inciso I): ocorre entre pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao tributria principal. Apenas para elucidar melhor o que viria a ser o supracitado interesse comum, convm mencionar o exemplo de um imvel urbano pertencente a um casal, em que ambos os cnjuges so proprietrios do bem. Estes se encontram solidariamente obrigados e naturalmente obrigados ao pagamento do IPTU, tendo o Fisco a faculdade de exigir de qualquer um deles o adimplemento da obrigao tributria, isto , a dvida toda.

b)Solidariedade legal(inciso II): ocorre sob determinao da lei, que designa expressamente as pessoas que devero responder solidariamente pela obrigao tributria.

Repise-se, portanto, que a solidariedade tributria no comporta benefcio de ordem, podendo o Estado escolher que um dos codevedores responda pelo cumprimento total da obrigao tributria, no observando qualquerordem de vocao. Assim, no fica o Fisco adstrito a umaordem de preferncia, cobrando inicialmente de um para, depois, faz-lo com relao a outro devedor solidrio, sendo defeso a estes, destinatrios da solidariedade tributria, invocar o benefcio de ordem, como ocorre em determinadas situaes regidas pelo Direito Civil.

Dessa forma, na solidariedade, o Fisco tem o direito de escolher o que for de sua maior convenincia para exigir o cumprimento integral da obrigao tributria (CASTRO, 2002, p. 101).

O art. 125 do CTN discrimina, em seus trs incisos, os efeitos comuns da solidariedade.

3.2 Sujeito passivo

luz do pargrafo nico do art. 121 do CTN, destacam-se dois tipos de sujeitos passivos na relao jurdico-tributria: ocontribuinte(inciso I) e oresponsvel(inciso II).

A sujeio passiva est disciplinada no art. 121 do CTN, quando se mostra afeta obrigao principal. Todavia, o tratamento da sujeio passiva na obrigao acessria feito no art. 122 do CTN.

A propsito, o 2 do art. 113 do CTN dispe que oobjetoda obrigao acessria ser as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.

Da se entender, na conjugao dos preceptivos, que o sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes positivas ou negativas em funo da arrecadao ou fiscalizao de tributos.

Urge mencionar que o art. 123 do CTN preconiza que as convenes particulares no podem ser opostas ao Fisco para modificar o sujeito passivo. Tal postulado de fcil assimilao, se o associarmos ao princpio da estrita legalidade, segundo o qual o tipo tributrio deve ser formatado com componentes taxativos, que tornamestritaa legalidade.

Prosseguindo-se no estudo da sujeio passiva, impende frisar que h dois tipos de sujeitos passivos: odireto(contribuinte) e oindireto(responsvel).

a)Sujeito passivo direto(art. 121, pargrafo nico, I, do CTN): o contribuinte, ou seja, aquele que tem uma relao pessoal e direta com o fato gerador.

b)Sujeito passivo indireto(art. 121, pargrafo nico, II, do CTN): o responsvel, ou seja, a terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador.

3.3 Objeto da obrigao tributria

O objeto da obrigao tributria equivale prestao a que se submete o sujeito passivo diante do fato imponvel deflagrador da obrigao tributria. Pode se materializar em uma prestao dotada depatrimonialidadeou deinstrumentalidade. A primeira, chamada principal, tem o objeto consubstanciado em uma obrigao de dar, estando definida no 1 do art. 113 do CTN. A segunda, intitulada acessria, revela o objeto como uma obrigao de fazer ou de no fazer, estando prevista no 2 do art. 113 do CTN.

O objeto da obrigao tributria se refere prestao a que deve se submeter o contribuinte ou o responsvel. Tal prestao pode ser de cunho pecunirio ou de cunho no pecunirio. Se pecuniria, a obrigao serprincipal; se no pecuniria, s-lo-acessria.

Note-as:

1)Obrigao principal: uma prestao designativa do ato de pagar, afeta ao tributo e multa.

2)Obrigao acessria: a prestao positiva ou negativa, que denota atos de fazer ou no fazer, despidos do timbre de patrimonialidade. Assim, oagirou ono agir, dissociados do ato depagar, podem representar obrigaes tributrias acessrias ou deveres instrumentais do contribuinte. Exemplos: emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, entregar declaraes, no trafegar com mercadoria desacompanhada de nota fiscal, no obstar o livre acesso da fiscalizao empresa (art. 200 do CTN). Estas ltimas, alis, so exemplos deobrigaes tributrias acessrias negativasouobrigaes de no fazeretc.

O legislador dever sempre indicar as pessoas que sero responsveis pelo cumprimento das obrigaes acessrias, conforme os interesses da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.

Ademais, urge enfatizar que, mesmo nos casos em que o contribuinte ou o responsvel no estejam obrigados em relao obrigao principal, a acessria subsiste.

3.4 Causa

A causa da obrigao tributria o vnculo jurdico motivador do liame jurdico obrigacional entre o sujeito ativo e o sujeito passivo. Pode residir nalei tributriaou na expresso designativa mais lata que a primeira, a saber,legislao tributria.

O vnculo jurdico em apreo pode ser apreendido na leitura dos arts. 114 e 115 do CTN.

fcil perceber que, enquanto se associou o fato gerador da obrigao principal lei, atrelou-se o fato gerador da obrigao acessria legislao tributria.

4. Domiclio tributrio

Domiclio o lugar de exerccio dos direitos e cumprimento das obrigaes, no sentido da exigibilidade. Na seara tributria, o local, determinado pela legislao tributria, onde o sujeito passivo chamado para cumprir seus deveres jurdicos da ordem tributria. Note o dispositivo do art. 127 do CTN.

Segundo o artigosupra, possvel assimilar suas regras conforme o esquema abaixo:

1) Regra geral e dotada de precedncia: aplica-se o domiclio de eleio.

2) Na ausncia de eleio: aplica-se o art. 127, I, II e III, do CTN.

3) Na impossibilidade de aplicao dos incisos citados ou na recusa fundada da Administrao quanto ao domiclio de eleio, quando impossibilite ou dificulte a fiscalizao: aplica-se o art. 127, 1, do CTN, ou seja, o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao.

Em linguagem simples, tenho dito que h um domiclio tributrio que e outros tantos que podem ser. Vale dizer que o primeiro revela-se como o local de preferncia do contribuinte, desde que no seja recusado pela autoridade administrativa. Os outros domiclios fiscais os que podem ser,v.g., a residncia habitual do contribuinte, o lugar da situao dos bens etc. despontaro no caso de ausncia da livre eleio do domiclio tributrio. Da se dizer, com boa dose de segurana, que o local de preferncia do contribuinte seu domiclio, enquanto a sua residncia habitual, por exemplo, pode ser.

De acordo com o inciso I do art. 127 do CTN, na falta de eleio, pelo contribuinte ou responsvel, de domiclio tributrio, na forma da legislao aplicvel, considera-se como tal, quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade.

Para os casos do IPI e do ICMS, havendo matriz e filiais, o princpio da autonomia do estabelecimento faz de cada filial uma unidade independente (CARVALHO, 2004, p. 304).

Conforme se pode notar, a regra que se proceda, voluntariamente, escolha do domiclio. Se a eleio for feita, pode a Fazenda Pblica recus-la, em virtude de impossibilidade ou dificuldade na fiscalizao (art. 127, 2, do CTN). Nesse caso, o domiclio ser olugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao.

Por derradeiro, repise-se que, se a eleio no for feita, aplicar-se-o as regras previstas nos incisos I, II e III do art. 127.