Aspectos fiscais e regulatórios do compartilhamento de estrutura e serviços
entre empresas do mesmo grupo
Flávio Augusto Dumont Prado
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Contexto histórico
o Necessidade de racionalização dos recursos físicos ehumanos visando a redução de custos operacionais.
o Historicamente as primeiras instituições que utilizaramestas estruturas foram os conglomerados financeiros.
o Atualmente esse procedimento é amplamente adotadopelos grandes grupos econômicos.
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o Acordo firmado entre empresas de um mesmo grupoeconômico em que uma sociedade centralizadeterminados recursos físicos e/ou humanos comuns,com a consequente divisão dos gastos incorridos entre aspartes envolvidas, com base na proporção dos benefíciose obrigações de cada empresa.
Conceito
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o Redução de custos
o Sinergia
o Aproveitamento de estruturas comuns
o Centralização da administração
o Racionalização e padronização de procedimentos
o Aperfeiçoamento de controles
Objetivos
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Exemplos das práticas comuns de mercado
o Compartilhamento de recursos físicos:
• Infraestrutura de TI
• Espaço físico (imóveis e edificações)
• Materiais administrativos em geral
o Compartilhamento de recursos humanos:
• Departamentos de TI, RH, comercial, jurídico,contabilidade, etc.
• Serviços terceirizados: jurídico, contábil, marketing
• Gestão administrativa (cargos de Direção)
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Principais aspectos
o A centralização pode ser realizada tanto pela holding como poroutra sociedade do grupo que assuma contratualmente estafunção (central de compartilhamento)
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Principais aspectos
o O reembolso somente deve recompor os gastos inicialmentearcados pela centralizadora, ou seja, não há acréscimopatrimonial (margem de lucro)
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Principais aspectos
o Pontos de atenção:
• Para afastar a possibilidade de configuração de prestaçãode serviços, é fundamental que não haja margem sobre ovalor rateado.
• Porém, nada impede que a empresa centralizadora cobreum determinado valor (fixo ou variável) para a realizaçãodesta atividade.
• Neste caso, o preço do serviço será apenas o “fee”cobrado, não incluindo as despesas rateadas.
• Sugere-se que a cobrança do “fee” seja realizada de formasegregada, estando, também, expressamente prevista nocontrato.
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Principais aspectos
o Os gastos podem ter origem interna (compartilhamento derecursos da própria centralizadora) e/ou externa(compartilhamento de recursos adquiridos de terceiros)
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Principais aspectos
o As atividades podem configurar-se como atividade meio ouatividade fim da empresa que as executou
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Principais aspectos
o Os critérios de rateio devem refletir direta ou indiretamente osbenefícios gerados para cada sociedade envolvida
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Tratamento jurídico
o Direito civil brasileiro:
• Não há previsão específica, porém não existevedação.
• Assim, tais contratos representam negócio jurídicoválido perante a legislação brasileira.
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Critérios de rateio
o Método direto: cada sociedade envolvida admite comocustos e despesas apenas aqueles gastos que lhes sãodiretamente atribuíveis (ligação direta de causa e efeito).
• Esse método comporta restrições ou dificuldades deimplementação, como ocorre, por exemplo, no rateiode despesas com campanhas publicitárias.
• Exemplos:
� Despesa com pessoal: time sheets.
� Aluguel de espaço físico: rateio em função do m2utilizado pelas empresas.
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Critérios de rateio
o Método indireto: cada sociedade envolvida admite comocustos e despesas aqueles gastos que lhes sãoindiretamente atribuíveis (presunção de benefício).
• Exemplos:
� Rateio em função de volume de faturamento.
� Rateio em função do número de empregados.
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Critérios de rateio
o Não existe critério de rateio “certo” ou “errado”.
o Porém, é muito importante levar em conta a racionalidadee a razoabilidade de cada método eleito para suportardeterminado compartilhamento, para evitar contingênciasfiscais e regulatórias.
o Critérios que não aparentem razoabilidade têm grandeschances de questionamentos.
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o O recebimento do reembolso deve ser tributado naempresa centralizadora?
• PIS/COFINS (não cumulativo e cumulativo)
• ISS
o As despesas com reembolso podem gerar créditos fiscaispara as empresas que efetuam o reembolso?
• IRPJ/CSLL (despesa dedutível no lucro real)
• PIS/COFINS (não cumulativo)
Problemática
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o Regime não cumulativo (Leis nº 10.637/02 e 10.833/03)
• Incidem sobre todas as receitas, independente de suaclassificação contábil
o Regime cumulativo (Lei nº 9.718/98)
• Incidem sobre as receitas de prestação de serviço evenda de mercadoria
PIS/COFINS - Reembolso X Receita
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o Conceito jurídico-tributário de receita:
PIS/COFINS - Reembolso X Receita
“O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada étodo o dinheiro que ingressa nos cofres da entidade. Nem toda entradaé uma receita. Receita é entrada que passa a pertencer à entidade.Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que ven haa integrar o patrimônio da entidade que o recebe .” (Geraldo Ataliba)
“Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante operíodo observado no curso das atividades ordinárias da entidade queresultam no aumento do seu patrimônio líquido , exceto osaumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dosproprietários.” (CPC 30 R1)
o Conceito contábil de receita:
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o Receita:
• Finalidade lucrativa
• Acréscimo patrimonial
• Natureza de remuneração
o Reembolso:
• Não visa lucro
• Recomposição patrimonial
• Natureza de ressarcimento
PIS/COFINS - Resumo
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o Pontos de atenção:
• A empresa centralizadora cobra algum fee para oexercício desta atividade? Se sim, qual a base decálculo do PIS/COFINS?
• Cuidado! Deixar o valor do serviço bem discriminadono contrato.
PIS/COFINS - Resumo
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o O ISS incide sobre a prestação de serviços constantes dalista anexa da Lei Complementar nº 116/03.
o Conceito jurídico-tributário de prestação de serviço:
ISS - Reembolso X Prestação de serviço
“(...) esforço pessoal correspondente à prestação-fim de serviço,identificada como uma prestação de fazer , em cumprimento de umdever jurídico de cunho negocial, mediante remuneração , realizadapor qualquer pessoa (...)” (Marcelo Caron Baptista)
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o A finalidade lucrativa é essencial para se caracterizar aonerosidade da prestação e, por consequência, aincidência do ISS.
ISS - Reembolso X Prestação de serviço
“8.5.3. A onerosidade na prestação do serviço representa também umpressuposto para a incidência do imposto, pois é um dos elementosconfiguradores do seu conceito legal, aliada à efetividade do serviço,autonomia, habitualidade. O elemento “finalidade lucrativa” éessencial para a caracterização da incidência do ISS, uma ve z quea prestação de serviços deve ser retribuída ou remuneradamediante preço .” (Luciana Rosanova Galhardo)
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o Prestação de serviço:
• Finalidade lucrativa
• Acréscimo patrimonial
• Natureza de remuneração
o Reembolso:
• Não visa lucro
• Recomposição patrimonial
• Natureza de ressarcimento
ISS - Resumo
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o Pontos de atenção:
• Não tem preço. Não é atividade remunerada. Não tembase de cálculo do ISS.
• E se houver cobrança? Aí o serviço será tributadoapenas sobre o valor cobrado, e não sobre osreembolsos.
ISS - Resumo
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o As operações de compartilhamento de recursos nãodevem gerar efeitos fiscais para a empresa que centralizaos recursos comuns.
• IRPJ/CSLL -> A despesa dedutível é apenas a parcelaque corresponda aos gastos da empresacentralizadora.
• PIS/COFINS -> Considerando que os reembolsos nãodevem ser tributados, as despesas que originaramestes ressarcimentos também não devem gerarcréditos destas contribuições.
Créditos sobre as despesas reembolsadas
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o Condições gerais de dedutibilidade das despesas (art.299 do RIR/99):
• Necessidade em relação à atividade da empresa e àmanutenção da respectiva fonte produtora
• Usualidade e normalidade para o contexto operacionalda empresa
IRPJ/CSLL - Dedutibilidade dos reembolsos
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o Especificamente no contexto de operações de reembolso,além da necessidade da despesa, da pertinência com aatividade da empresa e da comprovação hábil e idônea, oponto mais importante para o fisco é a adequação doscritérios de rateio
IRPJ/CSLL - Dedutibilidade dos reembolsos
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o A possibilidade de aproveitamento de créditos dePIS/COFINS sobre as despesas decorrentes de contratosde compartilhamento de recursos deverá observar osrequisitos gerais da legislação.
• PIS -> art. 3º da Lei nº 10.637/02
• COFINS -> art. 3º da Lei nº 10.833/03
o Além, é claro, da adequação dos critérios de rateio.
PIS/COFINS - Créditos sobre os reembolsos
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o Aspectos fáticos que são considerados relevantes pelajurisprudência:
• Há finalidade lucrativa?
• Qual a origem dos gastos reembolsados?
� Despesas próprias
� Despesas contratadas de terceiros
• Qual a natureza da atividade compartilhada?
� Atividade meio
� Atividade fim
Jurisprudência
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Origem dos gastos reembolsados
Despesas próprias
terceiros
Despesas contratadas de
terceiros
Atividade fim Atividade meio
A jurisprudência tem enquadrado estes reembolsos como receita, tributando-os pelo PIS/COFINS/ISS
Quando comprovado que não houve ganho, existem julgados aceitando a não tributação destes reembolsos
Quando comprovado que não houve ganho, existem julgados aceitando a não tributação destes reembolsos
Jurisprudência
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Jurisprudência
“SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA N. 23, DE 23 DE SETEMBRO DE 2013
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
EMENTA: É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos gastosreferentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para posteriorrateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas que não amantenedora da estrutura administrativa concentrada. Para que os valoresmovimentados em razão do citado rateio de custos e despesas se jamdedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e des pesasnecessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e p agas; que sejamcalculados com base em critérios de rateio razoáveis e objeti vos, previamenteajustados, formalizados por instrumento firmado entre os in tervenientes; quecorrespondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço glob al pago pelosbens e serviços; que a empresa centralizadora da operação apr oprie comodespesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o cri tério de rateio,assim como devem proceder de forma idêntica as empresas desc entralizadasbeneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a seremressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, final mente, que sejamantida escrituração destacada de todos os atos diretament e relacionadoscom o rateio das despesas administrativas . (...)
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Jurisprudência
(...) Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins , observadas asexigências estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de dispêndiosem estudo: a) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora dasatividades compartilhadas como reembolso das demais pesso as jurídicasintegrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndi os comuns nãointegram a base de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoajurídica centralizadora; b) a apuração de eventuais crédito s da nãocumulatividade das mencionadas contribuições deve ser efe tuadaindividualizadamente em cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico,com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi imputa da; c) o rateiode dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcelaimputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo econômi co para permitir aidentificação dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica que ossuporta direito de creditamento, nos termos da legislação c orrelata .”
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Missão da ANEEL
o Proporcionar condições favoráveis para que o mercadode energia elétrica se desenvolva com equilíbrio entre osagentes e em benefício da sociedade.
o Regulamentar as operações de compartilhamento derecursos de modo a propiciar ao mercado a eficiência queestas transações podem gerar até o limite que nãocoloquem em risco a prestação de serviço adequado aoconsumidor.
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Principais riscos
o Pactuação de “preço de transferência”.
o Aumento da tarifa, na hipótese de o agente lograr êxitoem repassar aos consumidores os valores derivados docontrato excessivamente oneroso.
o Distorção do modelo tarifário, devido à possívelcontaminação de uma área de concessão e/ou permissãocom custos incorridos em outra.
o Comprometimento da situação econômico-financeira doagente, prejudicando seus investimentos e, em últimaanálise, levando à descontinuidade do serviço.
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Regulamentação
o Resolução Normativa ANEEL nº 334, de 21 de outubro de2008.
o Operações tratadas de forma específica:
• Art. 15 -> Aquisição de tecnologia;
• Arts. 16 a 18 -> Prestação de serviços;
• Arts. 19 a 23 -> Mútuo financeiro;
• Arts. 24 a 26 -> Compartilhamento de estruturafísica; e
• Art. 27 -> Compartilhamento de estrutura humana.
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Disposições gerais
o Observância obrigatória da Resolução (art. 1º).
o Salvo algumas exceções, encaminhamento prévio àANEEL para a aprovação (art. 2º).
o Controle e fiscalização posterior da ANEEL (art. 4º).
o Condições comutativas: proporcionalidade dos ônus paraas partes envolvidas (art. 14).
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o O requerimento inicial de análise do contrato pela ANEELdeverá apresentar informações detalhadas acerca dosaspectos legais que suportam a transação, especialmenteno que concerne à:
• Legislação tributária;
• Legislação trabalhista; e
• Legislação previdenciária.
Compartilhamento de estrutura física
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o Os contratos devem:
• Respeitar a individualidade do objeto delegado;
• Revestir-se de todas as formalidades técnicas elegais;
• Observar as disposições contábeis do Manual deContabilidade do Setor Elétrico (MSCE);
• Ratear os custos totais proporcionalmente entre osparticipantes de acordo com a fruição de cada um; e
• Estabelecer critérios de rateio objetivos e claros naforma de mensuração.
Compartilhamento de estrutura física
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Compartilhamento de recursos humanos
o Os contratos de compartilhamento de recursos humanosnão são mais admitidos, preservando-se assim aindividualidade da concessão/permissão.
o Os contratos vigentes poderão ser prorrogados, medianteanálise prévia da ANEEL, desde que o período daprorrogação seja limitado à data da entrada em vigor danova Resolução Normativa que disciplinará a contrataçãoentre partes relacionadas.
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Nova Resolução que está sendo estudada...
TEMA NOVA RESOLUÇÃO
Veda o Compartilhamento de Recursos
Humanos, com exceção dos contratos
decorrentes da desverticalização, até a
entrada em vigor da nova norma
Permite o compartilhamento de recursos
humanos, desde que:
- com prazo de até 48 meses;
- observe o critério de rateio proporcional,
disponibilizando cotações isoladas quando
requisitado pela ANEEL;
- quando envolver distribuidora de energia
elétrica:
a) somente poderá envolver gestores
corporativos e operacionais;
b) total compartilhado inferior a 6% das despesas
com pessoal; e
c) deverá preservar corpo técnico e
administrativo próprio, suficiente e adequado, à
continuidade do serviço inclusive em hipótese de
extinção da outorga
Os contratos existentes podem ser
prorrogados, mediante análise prévia da
ANEEL, desde que o período da prorrogação
seja limitado à data da entrada em vigor da
nova Resolução Normativa que disciplinará a
contratação entre partes relacionadas
- Contratos vigentes poderão ser prorrogados por
mais 120 dias, para que possam solicitar anuência
de acordo com as regras da nova Resolução
- Eventuais despesas adicionais não justificarão
pedido de reposicionamento do equilíbrio
econômico-financeiro
COMPARTILHAMENTO
DE RECURSOS
HUMANOS
RESOLUÇÃO ANEEL nº 334/2008
PRINCIPAIS ALTERAÇÕES
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Conclusões
o A nova regulamentação da ANEEL que está por vir tendea facilitar a utilização das estruturas de compartilhamentode recursos humanos pelos agentes do setor de energiaelétrica.
o A adequada forma de implementação das operações decompartilhamento dá melhores subsídios para defender asua neutralidade tributária para as empresascentralizadoras (não tributação dos reembolsos recebidospelo PIS/COFINS/ISS).
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Conclusões
o Essa atividade não deve ser remunerada. Porém, se for, ovalor cobrado deve ficar bem claro no contrato, paraevitar contingências fiscais sobre o valor dos gastoscompartilhados.
o A contabilização destas operações em contaspatrimoniais também deverá auxiliar a desqualificaçãodos reembolsos como receita da empresa centralizadora.
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Conclusões
o Para as empresas que efetuam o reembolso, a clareza docritério de rateio e a adequada formalização da cobrança(nota de débito) deve reduzir o risco de questionamentoem relação à dedutibilidade (IRPJ/CSLL) destasdespesas.
o A possibilidade de aproveitamento de créditos dePIS/COFINS sobre as despesas com reembolso deveráobservar os requisitos gerais previstos pela legislaçãodestas contribuições, e também a razoabilidade doscritérios de rateio.