IV Congresso Brasileiro de Estudos TributáriosTributação e Desenvolvimento Industrial
Creditamento de PIS/PASEP e COFINS na aquisição de insumos e na realização de
despesas de venda de produtos industrializados
Tácio Lacerda GamaDoutor e Mestre em direito do Estado pela PUC-SPProfessor de Direito Tributário da PUC-SP e do IBET
Advogado
Não-cumulatividade tributária
Origem da não-cumulatividade e função que deve desempenhar nos tributos a que é aplicada:
1. Distorções de uma tributação cumulativa em tributosmultifásicos e incidentes sobre a receita;
2. Valor que pretende alcançar: neutralidade fiscal,assegurando a realização da livre concorrência e da livreiniciativa.
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não-cumulatividade
neutralidade fiscal
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PIS/COFINS não-cumulativos
Contribuição ao PIS e COFINS
Dinâmica da não-cumulatividade na Contribuição ao PIS e na COFINS
Duas formas de se implementar a não-cumulatividade:
1) Incidência monofásica: tributo devido numa etapa única, não pode ser cumulativo;
2) Sistema de débitos e créditos: sistemática distinta da do IPI e do ICMS
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Para a apuração da contribuição ao PIS, o artigo 3 ,
inciso II, da Lei n 10.637/2002 prevê o desconto na
base de cálculo da contribuição de:
PIS/COFINS não-cumulativos: insumos
“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega
dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI.”
Para apuração da base de cálculo da COFINS, a
legislação contempla a mesma disposição no artigo 3º,
inciso III, da Lei n° 10.833/2003.
Em razão destas previsões, discute-se a definição do conceito de INSUMO para estas contribuições.
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PIS/COFINS não-cumulativos: insumos
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Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entendem-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalageme quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o danoou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da açãodiretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejamincluídas no ativo imobilizado;b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ouconsumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que nãoestejam incluídos no ativo imobilizado; eb) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ouconsumidos na prestação do serviço.
Instruções Normativas nº 247/2002 (PIS) e nº 404/2004 (COFINS)
Contribuição ao PIS e COFINS
Onde está o problema?
Maior ou menor amplitude na possibilidade de tomar créditos
Tensão Fisco x Contribuintes
Tácio Lacerda Gama
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Teorias sobre a amplitude do conceitode insumo para PIS/COFINS
1) Teoria que equipara à definição de insumo para o IPI:
1.1. Como funciona: a definição do conceito de insumo empregada para o
IPI é integralmente trazida para a contribuição ao PIS e para a COFINS.
Assim, geram crédito a matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem adquiridos para emprego na industrialização,
desde que se integrem ao novo produto ou sejam consumidos no
processo industrial.
1.2. Aspectos indesejáveis: a legislação do IPI leva a uma definição
bastante restritiva do conceito de insumo, a qual pode ser compreendida
no contexto de um tributo incidente exclusivamente sobre a
industrialização de produtos, mas que não se adequa a tributos
incidentes sobre receita, recolhidos por pessoas jurídicas que atuam nas
mais diversas áreas.
Teorias sobre a amplitude do conceito de insumo para PIS/COFINS
2) Teoria que equipara às definições de custo e despesa para oIRPJ:
2.1. Como funciona: as definições de “custo” e “despesa”, utilizadas para
definir as deduções autorizadas por lei na base de cálculo do IRPJ, são
equiparadas a insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS.
Nessa linha, tudo o que for custo ou despesa para o IRPJ, é insumo
passível de crédito para a contribuição ao PIS e para a COFINS.
2.2. Aspectos indesejáveis: custos e despesas, em matéria de IRPJ, podem
ser muito abrangentes. Nem todos os custos e despesas dedutíveis para
fins de apuração do Imposto sobre a Renda podem ser considerados
insumos em matéria de PIS e COFINS, haja vista tratar-se de tributos
com hipóteses de incidência tão diversas.
Tácio Lacerda Gama
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3) Teoria funcional:
3.1. Como funciona: insumos corresponderiam aos gastos geraisque a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ouserviços por ela realizada e, ainda, todos os custos e despesasnão expressamente vedados pela legislação aplicável àscontribuições.
3.2. Aspectos desejáveis: há um regime jurídico próprio deapuração de créditos para a contribuição para o PIS e para aCOFINS, não se confundindo com a forma restritiva (créditofísico) aplicável ao IPI, nem com a forma excessivamentepermissiva (que inclui custos e despesas amplamenteconsiderados) trazida da sistemática do IRPJ.
Insumos para PIS/COFINS: critérios próprios
O frete pago na aquisição de insumos dá direito a crédito?
Tácio Lacerda Gama
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O frete na aquisição de insumos
A intepretação da RFB:
O frete na aquisição de insumos
• Predomina o entendimento no sentido de que o frete deveser compreendido como parte integrante do custo do bemtransportado. Nesse sentido, se a aquisição daquele bemconferir direito ao crédito, o frete também o dará.
• Nesse sentido: Processo de Consulta nº 87 e 89/12, da10ª Região Fiscal; Processo de Consulta nº 15/11, da 4ªRegião Fiscal; Processo de Consulta nº 248/06, 1ª RegiãoFiscal.
Tácio Lacerda Gama
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A intepretação do CARF:
• No CARF, entende-se, hoje, que tudo aquilo querepresentar custo para a pessoa jurídica, deve dar direito acrédito, por se enquadrar na hipótese prevista pelo inciso IIdo art. 3º da Lei nº 10.833/03.
• Nesse sentido, o frete seria considerado “insumo”, dandodireito a crédito sempre que contratado de terceiros, naforma da lei.
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O frete na aquisição de insumos
PIS/COFINS não-cumulativo: créditos sobre despesas com
venda de produtos industrializados
Que gastos incorridos na venda de produtos industrializados ensejam
aproveitamento de créditos de PIS/COFINS?
Tácio Lacerda Gama
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1) Créditos sobre despesas com frete
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Lei nº 10.833/03:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderádescontar créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e naprodução ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusivecombustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata oart. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ouimportador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículosclassificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...]IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casosdos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
1.1. A intepretação da Receita Federal:
1) Créditos sobre despesas com frete
Aplicação literal e restritiva da lei (10.833/03) para a concessão decrédito: só há crédito na operação de saída (venda) direta para oadquirente. (Solução de Divergência COSIT nº 11, de 27.09.07)
1.2. A intepretação do CARF:
Aplicação da lei (art. 3º, VI, Lei nº 10.833/03) para concessão doscréditos.
OBS: Frete para estabelecimento exportador: equiparação ao fretesobre venda (Acórdão n.º 3403-00.485, 3ª Turma da 4ª Câmara,julgado em 30/07/2010)
RECURSO ESPECIAL. VALOR DO PIS/COFINS. AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS PELACONCESSIONÁRIA PARA REVENDA. DESCONTOS DE CRÉDITOS CALCULADOSEM RELAÇÃO A FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. EXEGESE DOS ARTIGOS 2º,3º, INCISOS I E IX, E 15, INCISO II, DA LEI N. 10.833/2003.Na apuração do valor do PIS/COFINS, permite-se o desconto de créditoscalculados em relação ao frete também quando o veículo é adquirido dafábrica e transportado para a concessionária – adquirente – com o propósitode ser posteriormente revendido.Recurso especial parcialmente provido. (REsp 1.215.773/RS)
1.3. A interpretação do Poder Judiciário:
O STJ firmou, em 2012, entendimento no sentido de que o frete pagopelo adquirente na aquisição de produtos para revenda também devegerar crédito, nos termos do art. 3º, IX, da Lei nº 10.833/03, porintegrar a operação de venda:
1) Créditos sobre despesas com frete
• Até meados de 2007, a RFB autorizava, em muitos casos, oaproveitamento de créditos relativos às despesas comtransporte de mercadorias entre os estabelecimentos de umamesma pessoa jurídica.
• Solução de Consulta nº 71/05, da 9ª Região Fiscal
• Naquele ano, no entanto, firmou-se entendimento no sentidode impedir o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS nashipóteses em que o bem transferido entre estabelecimentos jáestá acabado. Tal entendimento prevalece até a presente data.
• Solução de Divergência COSIT nº 11, de 27.09.07; Processos deConsulta nº 64/11, 296/10, 370/09 e 344/09, todos da 8ª RegiãoFiscal
2) Frete interno: entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica
2.1. A interpretação da RFB:
Critério adotado para a negativa do crédito:
• O bem transportado estar acabado.
Justificativa:
• Nesta hipótese, o frete entre estabelecimentos não éequiparável ao frete para venda, não corresponde adespesas de armazenagem e tampouco integra o custodo bem transportado, não se enquadrando, portanto,em nenhuma hipótese legal que autorize o crédito.
2) Frete interno: entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica
2.1. A interpretação da RFB:
• Predominava na jurisprudência do CARF o mesmoentendimento no sentido de que não haveria direito acrédito quando já tivesse acabado o processo produtivo.
• Nesse sentido: Acórdão nº 3301-00.424, 3ª Seção, 1ª Turma,3ª Câmara, de 03/02/2010;
• A partir de 2013, no entanto, começaram a ser proferidasdecisões – inclusive sob a relatoria de Conselheirosrepresentantes da Fazenda – no sentido de que as despesascom frete dessa natureza representariam, também, custos,dando direito a créditos nos termos do art. 3º, II, da Lei nº10.833/03.
2) Frete interno: entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica
2.2. A interpretação do CARF:
• O Poder Judiciário ainda aplica, em grande parte de suasdecisões, o entendimento defendido pela RFB, negando odireito ao crédito relativo ao frete entre estabelecimentos damesma pessoa jurídica, quando o produto está acabado.
• Nesse sentido: Resp nº 1.147.902/RS; TRF3, AMS 11814 SP0011814-22.2011.4.03.6105;
• A decisão proferida no REsp 1.215.773/RS, anteriormentemencionado, pode, no entanto, abrir caminho para umamudança nesse entendimento.
2) Frete interno: entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica
2.3. A interpretação do Judiciário:
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