UNIVERSIDAD FERMIN TOROVICE-RECTORADO ACADÉMICO

FACULTAD DE CIENCIAS JURIDICAS Y POLITICASESCUELA DE DERECHO

ILÍCITOS TRIBUTARIOS

BARQUISIMETO; JUNIO de 2016

ALUMNOS: MUJICA TEODORO

DERECHO: TRIBUTARIO

Introducción

El presente enunciado tuvo como propósito desarrollar un estudio sobre los ilícitos

tributarios con respecto a Concepto, Naturaleza jurídica, Clasificación de los ilícitos

tributarios. Concursos de ilícitos tributarios. La reincidencia. Responsabilidad penal.

Eximentes de responsabilidad penal. La inhabilitación profesional. Sanciones aplicables.

Circunstancias atenuantes y agravantes, de los Ilícitos tributarios susceptibles de ser

sancionados por penas restrictivas de libertad, delitos contemplados en el Código

Orgánico Tributario (COT. 2001), es indispensable realizar estudios y análisis en materia

de la teoría general del delito, derecho penal y derecho procesal penal, para entender el

alcance de los ilícitos tributarios.

Es conveniente analizar delitos en los cuales converjan elementos materiales y

formales de los ilícitos tributarios sancionados con penas privativas de libertad. Las

cuales están dirigidas a apoyar los profesionales del derecho que tengan que adecuar

jurídicamente comportamientos con respecto a los ilícitos tributarios.

El COT. (ob.cit), establece tres delitos susceptibles de ser sancionados con pena restrictiva

de libertad, nominados como sigue: defraudación tributaria, falta de entrenamiento de

anticipos por parte de los agentes de retención o percepción y la divulgación o el uso

personal o indebido de la información confidencial proporcionada por terceros

independientes, funcionarios o empleados públicos que afecte o pueda afectar su posición

competitiva.

Sin embargo, en el entendido que las instituciones del Estado, así como, el Tribunal

Supremo de Justicia y demás tribunales de la República, no han generado doctrina o

jurisprudencia que sirva para interpretar el contenido y alcance de los delitos contemplados

en el COT. (ob.cit). Los estudios previos realizados en materia tributaria se han ajustado al

estudio de los ilícitos tributarios, su concepto, elementos constitutivos, agravantes,

atenuantes, asimismo ha determinado la aplicación de los procedimientos para la

determinación de la sanción y su cumplimiento, sirviendo como herramientas para el

análisis de los procedimientos administrativos y judiciales con motivo de los ilícitos

tributarios.

ILÍCITOS TRIBUTARIOS

Concepto

Para, Jiménez (1980), se debe habla de acto ilícito, porque al hablar de “hecho es

todo acontecimiento de la vida y lo mismo puede proceder de la mano del hombre que del

mundo de la naturaleza”, mientras un “…acto supone la existencia de un ser dotado de

voluntad que lo ejecuta”. (p. 210)

Asimismo, Mazeaud y León (1959), estiman que no se puede hablar de acto ilícito,

porque jurídicamente un acto se da cuando quien lo realiza acepta las consecuencias que

derivan del mismo (por ejemplo, las obligaciones derivadas de un contrato), mientras quien

comete un ilícito no busca ser castigado ni obligarse a responder por daños y perjuicios,

por lo cual califican la ilicitud como hecho ilícito.

Según el COT, (ob.cit) Pueden ser definidos como los actos y acciones que van

contra o atentan contra las normas tributarias. Art. 80.

Naturaleza jurídica

Se concibe como la que atañe al Derecho o se ajusta a él; la justificación primera de

una disposición o figura legal, su origen y causa. Es de hacer resaltar que desde la

promulgación de la Constitución de 1999, la regulación positiva de los ilícitos tributarios

ha cobrado especial vigencia; el artículo 317 criminaliza al fraude fiscal, al declarar que la

evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada

penalmente”; la disposición transitoria quinta ordenó la reforma del COT en el sentido de

incrementar el rigor de la normativa penal tributaria contenida en el COT, y la Exposición

de Motivos de la Constitución, la cual señala la intención del constituyente de regular

exhaustiva y severamente al ilícito tributario, al disponer que la eventual reforma del COT,

concretado en octubre de 2001, tiene como misión contribuir con modernizar la

administración tributaria, ampliando las facultades de regulación, control y penalización

del fraude fiscal.

De allí que la normativización del Derecho Penal Tributario en el país, desde

diciembre de 1999, tiende al establecimiento de un sistema penal tributario profundamente

represivo, intención que se ha visto de manifiesto en la implementación y ejecución del

llamado Plan Evasión Cero, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración

Aduanera y Tributaria (SENIAT).

De esta manera, la conceptuación y aplicación de las instituciones encargadas del

Derecho Penal Tributario se ha convertido, por obra de la reforma constitucional y

legislativa en la materia, en tópico de especial interés para  todos los estudiosos de la

materia, funcionarios tributarios y magistrados judiciales; con el propósito de develar la

naturaleza jurídica del ilícito tributario, como el primer paso indispensable para quienes

desean adentrarse en las llamativas profundidades de esta rama del Derecho en Venezuela.

Clasificación de los ilícitos tributarios

En el Título III, Capítulo I, del Art. 80 del COT, ob.cit), se establecen los hechos

ilícitos tributarios en cuatro tipos genéricos. En el Capítulo II, que se denomina Parte

Especial, el legislador patrio desarrolla por separado cada ilícito y a su vez sub-clasifica los

mismos de acuerdo a la conducta que da origen a las diferentes sanciones atendiendo al

bien jurídicamente tutelado y a la gravedad del ilícito.

1. Ilícitos formales

2. Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas.

3. Ilícitos materiales.

4. Ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad.

1. Ilícitos formales

Son aquellos violatorios de los deberes formales contenidos en el COT. (Art.99)

Aunque su incumplimiento no causa un prejuicio real, dificultan el desenvolvimiento de las

funciones de la administración tributaria y pueden servir de preámbulo para la comisión de

un ilícito de mayor gravedad. Las sanciones utilizadas para estos ilícitos son las multas y la

clausura temporal del establecimiento. Los ilícitos formales se originan por el

incumplimiento de los deberes siguientes:

a) Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas.  (Art.

100), b) Emitir o exigir comprobantes.  (Art. 101), c) Llevar libros o registros contables o

especiales.  (Art. 102), d) Presentar declaraciones y comunicaciones.  (Art. 103), e) Permitir

el control de la Administración Tributaria.  (Art. 104), f) Informar y comparecer ante la

Administración Tributaria.  (Art. 105), g) Ilícito referente al deber de acatar órdenes de la

administración tributaria. (Art. 106), h) La evasión de impuestos.  (Art. 106).

Cualquier otro deber contenido en el código, en las leyes especiales, sus

reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes; El incumplimiento

de cualquier otro deber del contribuyente o su representante que conste en el código,

establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa. (Art.

107)

Origen de los ilícitos formales Son todas aquellas obligaciones impuestas por el

COT y las demás leyes y normas tributarias a los contribuyentes y responsables o terceros

tendientes a facilitar la determinación de la obligación tributaria o a la verificación o

fiscalización de su cumplimiento.

b) Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas (Art. 108) COT.

Especies fiscales.  Son aquellos documentos emitidos por el estado, creados con la

finalidad que su venta origine un ingreso para el mismo. Ejemplos: El papel sellado, las

estampillas, entre otros.

Especies gravadas. Son todas aquellas especies o bienes que de acuerdo a las

normas tributarias, se debe pagar un impuesto para su comercialización, distribución o

expendio, es decir, están bajo una regulación del estado. Ejemplo: especies alcohólicas,

tabaco y cigarrillos.

Las sanciones para ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas son comiso y

destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlos,

clausura temporal del establecimiento, inhabilitación para el ejercicio de oficios y

profesionales y la suspensión o revocación del registro y autorización de industria y

expendios de especies gravadas y fiscales.

c) Ilícitos Materiales

COT. Art. 109 al 114 Tienen que ver con dinero. Son todas conductas que inducen

al incumplimiento de los deberes, es decir, que se refiere al pago de los impuestos. El

incumplimiento de este deber va en perjuicio del estado en materia de dinero. La

defraudación es considerada el caso más grave del ilícito material. Simulando, ocultando

o cualquier otra forma de engaño que induzca en error a la administración pública. Las

sanciones aplicadas a estos ilícitos son las multas. Constituyen ilícitos materiales:

a) El retraso u omisión en el pago de tributo o de sus porciones

b) El retraso u omisión en el pago de anticipos

c) El incumplimiento de la obligación de retener o percibir

d) La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.

e) Incurre al retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida,

sin haber obtenido prórroga, en este caso se aplica la sanción por retraso en el pago de los

tributos  COT. Art. 110. Quien mediante acciones u omisión, y sin perjuicio de las

sanciones penales cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive

mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será

sancionado Art. 111.

d) Ilícitos sancionado con pena restrictiva de libertad (COT Art. 115 al 120)

Son aquellos ilícitos que toman en cuenta la gravedad del perjuicio causado y las

características propias de las conductas, que están encaminadas a entorpecer la actividad

recaudadora del estado, por esta razón, estas conductas están castigadas con prisión. Para

ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad las sanciones utilizadas son las

multas y la prisión.

Concursos de ilícitos tributarios

Este punto se especifica en el (COT Art. 81), y hace referencia cuando concurran dos

o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más

grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando

haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad y otro

delito no tipificado en este código.

El artículo expresa que si un contribuyente realiza dos o más ilícitos cuyas sanciones

son iguales, (Ej: solo sanciones pecuniarias) este será sancionado con la multa de cualquier

de ellos mas la mitad de la multa del ilícito restante. Si el contribuyente incurre en dos o

más ilícitos cuyas sanciones puede ser pecuniarias, pena restrictiva de libertad, clausura de

establecimiento o cualquier otra sanción, como estas son heterogéneas y no se pueden

acumular, se aplican todas conjuntamente. El concurso se puede dar aun cuando se trate de

tributos distintos en periodos diferentes siempre y cuando las sancione se impongan en un

mismo procedimiento.

La reincidencia

Definiendo el término se tiene Reincidencia. (Del Latín "reincidere", “caer”) es la

situación en que se encuentra el autor de un delito que habiendo sido juzgado y condenado

con sentencia ejecutoriada, en territorio nacional o extranjero, comete otro delito, en el

plazo de 5 años, desde el cumplimiento de su condena (CP, 41).

Circunstancias agravantes

Son aquellas situaciones que por su naturaleza justifican el aumento de la

responsabilidad del agente infractor y una mayor sanción. Según el Art. 95 COT: Son

circunstancias agravantes:

a. La reincidencia (dentro de 5 años contados a partir del ilícito)

b. La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o

participes en virtud del principio de fidelidad con la ADM. Tributaria.

c. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y gravedad del ilícito (tiene que ver con el

monto del ilícito y la tipificación legal del hecho)

Circunstancias Atenuantes

Las circunstancias atenuantes son aquellos hechos que modifican y disminuyen la

aplicación de la sanción. Según el (Art. 96 COT). Son circunstancias atenuantes:

a. El grado de instrucción del infractor (a mayor cultura mayor responsabilidad)

b. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

c. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito

tributario.

d. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la

sanción. (reparar voluntariamente el daño).

e. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de

transferencia entre partes vinculadas.

f. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos

administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la ley.

Responsabilidad penal

Sainz (1994) afirma que el vocablo responsabilidad tributaria, aparece por primera

vez en Alemania a partir de la segunda década del siglo XX, debido a que es allí donde la

doctrina y el legislador establecen la existencia de una relación jurídica obligatoria entre el

Estado y el contribuyente o responsable, por razón de los tributos; aproximando esta

relación a las relaciones jurídicas de naturaleza obligatoria conocidas por el derecho civil.

De esta forma, estas relaciones entre la Administración y el contribuyente resultaron

equiparadas en su estructura a las existentes en el ámbito del derecho civil entre acreedor y

deudor. Esta aproximación conllevó a los estudiosos del tributo a intentar reconstruir el

fenómeno tributario a partir del modelo teórico proporcionado por la teoría general de las

obligaciones. Así la teoría general del tributo, estudia el elemento subjetivo de la teoría de

los sujetos de la relación tributaria obligacional, es decir, el análisis del sujeto activo y del

sujeto pasivo de la relación tributaria, del acreedor y del deudor de la obligación tributaria.

Esta influencia se registró en la ordenanza tributaria alemana de 1919, manteniendo la

simetría entre la teoría del tributo y el derecho de obligaciones, sobre los conceptos como la

exigibilidad de la deuda tributaria, su extinción, a través del pago, compensación o

prescripción, la solidaridad pasiva, la cesión. Posteriormente, este concepto fue asumido

por otras legislaciones como la italiana, española y latinoamericana.

Explica Jiménez (1980), que el efecto jurídico constituido por la obligación de

reparar el daño causado por la acción u omisión de actos ejecutados por un sujeto pasivo

imputable, culpable o carente de excusa voluntaria, cuya ejecución realiza actos penados

por estar calificado como delito por la ley mediante disposiciones jurídicas que reflejan el

ejercicio del poder sancionador preventivo del Estado.

Señala Mendoza (1999) que en derecho penal, imputabilidad es sinónimo de

responsabilidad y la palabra imputable es utilizada para designar la persona a quien se

puede o debe atribuir un acto determinado. Imputar una acción a alguien significa

atribuírsela como a su verdadero autor, ponérsela en su cuenta y considerarlo o hacerlo

responsable de dicha acción. La noción de imputar implica por tanto una relación básica

con la idea de obligación.

Ilícitos Sancionados con Penas Restrictivas de Libertad

Constituyen ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad:

1. La defraudación tributaria.

2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o

percepción.

3. La divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial

proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición

competitiva, por parte de los funcionarios o empleados públicos, sujetos pasivos y sus

representantes, autoridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese acceso a dicha

información.

 Concepto de Sanción Tributaria

Pena para un delito o falta. Castigo o pena para aquellos individuos que obran en

contra de la administración tributaria y de la recaudación de tributos.

Clasificación de las Sanciones Tributarias aplicables

Prisión: Cárcel u otro establecimiento penitenciario donde se encuentran los privados

de libertad, ya sea como detenidos, procesados o condenados. Pena privativa de libertad

más grave y larga que la de arresto e inferior y más benigna que la de reclusión (Luzardo,

1997). El COT señala que las personas jurídicas responden por los ilícitos tributarios. Por

la comisión de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de la libertad, serán

responsables sus directores, gerentes, administradores, representantes o síndicos que hayan

personalmente participado en la ejecución del ilícito (Art. 90)

Además de esto, indica que las sanciones, salvo las penas privativas de libertad, serán

aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas

puedan ejercer los contribuyentes o responsables. Las penas restrictivas de libertad y la

inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, sólo podrán ser aplicadas por los

órganos judiciales competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal 

penal   (Art. 93. COT)

Multa: Se considera una pena pecuniaria que se impone por una falta delictiva,

administrativa o de policía o por incumplimiento contractual. Hay pues, multas penales,

administrativas y civiles (Luzardo, 1997).

Clausura del Establecimiento: Es el cierre temporal, parcial o definitivo del local

comercial perteneciente a la persona natural o jurídica que comete un ilícito tributario, y

que emana de una ordenanza administrativa del ente recaudador del tributo (en el caso de

Venezuela, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera,

SENIAT)

Revocatoria o suspensión de licencias: Es una decisión administrativa de la

autoridad tributaria (SENIAT), en virtud de la cual se revoca (dejar sin efecto), o suspende

la licencia de una persona natural o jurídica para que continúe comercializando o prestando

sus servicios en el espacio donde esa autoridad, ejerce su jurisdicción.

Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones

Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, se les aplicará la inhabilitación

para el ejercicio de la profesión por un término igual a la pena impuesta, a los profesionales

y técnicos que con motivo del ejercicio de su profesión o actividad participen, apoyen,

auxilien o cooperen en la comisión del ilícito de defraudación tributaria (Art.89 COT)

La Evasión Fiscal

Es toda eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del

ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlos y que no

lo hacen utilizando medios fraudulentos o emitiendo conductas ya normales por la ley.

La evasión tributaria se fundamenta en: a.- No sólo se presenta por evadir el pago al

cual está obligado el contribuyente, sino cuando también existe disminución del monto

debitado, b.- Debe referirse a determinado país, cuya norma transgredida tiene un ámbito de

aplicación en una determinada nación, c.- Se produce sólo para aquellos que están

jurídicamente obligados a pagar un determinado tributo, d.- Es comprensiva de todas las

conductas contrarias a derecho, que tengan como resultado la eliminación o disminución de

la carga tributaria con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta u omisiva, e.- Es

siempre antijurídica, ya que toda evasión tributaria es violatoria de disposiciones legales.

Causas De Evasión Fiscal  

Al examinar la evasión fiscal, esta permite razonar su grado de complejidad y su

carácter dinámico. Su reducción dependerá de la remoción de los factores que conllevan

tales causalidades, debiéndose llevar a cabo una serie de medidas adecuadas a un contexto

económico y social dado, a fin de lograrlo, todo ello sin perjuicio de que circunstancias

ajenas al campo económico tributario puedan mejorar o afectar el nivel de cumplimiento

impositivo. En este marco de complejidad, la doctrina ha enunciado diferentes causas que

dan origen, en ese sentido se pueden mencionar las siguientes:

1. Carencia de una conciencia tributaria: esta implica que en la sociedad no se ha

desarrollado el sentido de cooperación de los individuos con el Estado. No se considera que

el Estado lo conformen todos los ciudadanos y que el vivir en una sociedad organizada,

implica que todos deben contribuir a otorgarle los fondos necesarios para cumplir la razón

de su existencia, la cual es prestar servicios públicos. Ello es así, y los ciudadanos saben

que el Estado debe satisfacer las necesidades esenciales de la comunidad que los individuos

por sí solos no pueden lograrlo.

Por su parte, la Constitución y la sociedad demanda cada vez con mayor fuerza que el

Estado preste los servicios esenciales como salud, educación, seguridad, justicia, entre

otros., pero que estos servicios los preste con mayor eficiencia. La formación de la

conciencia tributaria se asienta en dos pilares. En el primero de ellos, el individuo como

integrante de una sociedad, le otorga al impuesto que paga como un aporte justo, necesario

y útil para satisfacer las necesidades de la colectividad a la que pertenece. El segundo, lo

basa en que el mismo prioriza el aspecto social sobre el individual, en tanto esa sociedad a

la que pertenece el individuo, considere al evasor como un sujeto antisocial, y que con su

accionar agrede al resto de la sociedad.

2. Sistema tributario poco transparente: en este aspecto se dice que la apreciación

de un sistema tributario que se manifiesta como poco transparente, se refleja en la falta de

definición de las funciones del impuesto y de la administración tributaria en relación a las

exenciones, subsidios, promociones industriales, entre otras., donde la función de una surge

como el problema de otro. Además, no escapa a la conciencia generalizada que donde

exista una promoción o liberalización de impuesto, rápidamente surgen planteamientos

claros de elusión y evasión fiscal.

3. Administración tributaria poco flexible: es importante resaltar que al hablar de

la administración tributaria, se debe hablar de sistema tributario, y uno de los principales

aspectos que se debe de tener en cuenta cuando se hace referencia al sistema tributario, es

el de la simplificación, que sin lugar a dudas trae aparejada la flexibilización.

4. Bajo riesgo de ser detectado: el contribuyente al saber que no se lo puede

controlar se siente tentado a incurrir en esa conducta de tipo fiscal, esta produce entre otras

consecuencias la pérdida de la equidad horizontal y vertical. Resulta de ello que

contribuyentes con ingresos similares pagan impuestos muy diferentes en su cuantía, o en

su caso, empresas de alto nivel de ingresos potenciales, podrían ingresar menos impuestos

que aquellas firmas de menor capacidad contributiva. Esta situación indeseable desde el

punto de vista tributario, es un peligroso factor de desestabilización social, la percepción

por parte de los contribuyentes y el ciudadano común de esta situación, desmoraliza a

quienes cumplen adecuadamente con su obligación tributaria.

En este sentido, los esfuerzos de la Administración Tributaria deben estar orientados

a detectar la brecha de evasión y tratar de definir debidamente su dimensión, para luego

estudiar las medidas a realizar para la corrección de las conductas detectadas. Lo que se

debe hacer es aumentar el peligro de ser detectado por aquellos que tienen esta conducta. El

organismo debe marcar una adecuada presencia en el medio a través de un manejo correcto

de la información que posee, exteriorizar en la sociedad la imagen de que el riesgo de ser

detectado es muy elevado, y de que el costo de no cumplir correctamente sus obligaciones

fiscales por parte del contribuyente podrá ser excesivamente oneroso.

La Elusión Fiscal

Consiste en las actuaciones desplegadas por el contribuyente y orientadas a eludir el

deterioro de la riqueza de este, como consecuencia del pago que debe ejecutarse ante la

administración tributaria, por haberse colocado en los presupuestos establecidos en la ley

tributaria, referida a la materialización del hecho generador o hecho imponible, que lo

vincula con el nacimiento de la obligación tributaria.

Referencia a la Ley Orgánica de Aduanas

El Contrabando. De acuerdo a la vigente Ley se considera contrabando la

introducción o extracción de mercancías del territorio nacional, eludiendo la intervención

de las autoridades aduanera, quien incurre en contrabando será penado con prisión de dos a

cuatro años.

Desde el punto de vista aduanero, el contrabando es la más antijurídica de las

conductas y la que acarrea mayor pena. Sus consecuencias superan grandemente al

incumplimiento de los deberes formales y a la defraudación. Hoy por hoy se estima, tras

una larga elaboración legislativa y doctrinaria que constituyen contrabando las acciones u

omisiones dirigidas a eludir o la elusión de las oficinas aduaneras en la introducción o

extracción de mercancías del territorio aduanero.

El Comiso. No existe en la legislación una cabal definición sobre lo que es la pena de

comiso. El COT (Art. 217) expresa que, cuando proceda el comiso, los funcionarios

competentes que lo practiquen “harán entrega de los efectos decomisados a la máxima

autoridad de la respectiva oficina de la Administración Tributaria a través de la cual se vaya

a tramitar el procedimiento”, con lo cual se confundió la pena en sí que sólo procedería al

finalizar ese procedimiento, con la medida preventiva de incautación o aprehensión, que es

la pertinente al inicio o como parte de las respectivas actuaciones procesales.

Pero no hay que efectuar muchos esfuerzos sobre lo que es el comiso. Ya el mismo

Diccionario nos dice que esa palabra deriva del latín commissum, que significa

confiscación, o sea, arrebatar la propiedad a quien comete algún delito o falta para

adjudicarla al Fisco. Ahora bien, de conformidad con el art.110 de la Ley Orgánica de

Aduanas, además de las multas se impondrá también el comiso de los efectos objeto del

contrabando.

Penas Accesorias. Art. 111.- Se impondrán como sanciones accesorias a los

responsables del contrabando: a. Cierre del establecimiento y suspensión de la autorización

para operarlo., b. Inhabilitación para ocupar cargos públicos o para prestar servicio en la

administración pública., c. Inhabilitación para ejercer actividades de comercio exterior y las

propias de los auxiliares de la administración aduanera. Dichas sanciones serán establecidas

por un lapso comprendido entre seis (6) meses y sesenta (60) meses, según la entidad del

contrabando y la concurrencia de circunstancias atenuantes o agravantes.

Tratamiento a Cómplices y Encubridores De conformidad con el Art.106 de la Ley

Orgánica de Aduanas a los cómplices y encubridores se les castigará con la misma pena

impuesta para los autores y coautores, pero rebajada a la mitad a los cómplices y en un

tercio a los encubridores.

Eximentes de responsabilidad penal

Ahora bien, es importante destacar que la Ley Orgánica de Aduanas, aún cuando

constituye la ley especial reguladora de la actividad desarrollada en dicho campo, de

aplicación preferente sobre cualquier otra en las materias por ella normadas, no establece

supuestos específicos de exclusión de culpabilidad, siendo aplicables supletoriamente en

todo lo no regulado por ésta y que resulte a fin y compatible con sus disposiciones, las

previsiones contenidas en el COT, el cual contempla específicamente tales supuestos en

su artículo 85, que indica: “Art. 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad

por ilícitos tributarios:

1. El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años;

2. La incapacidad mental debidamente comprobada;

3. El caso fortuito y la fuerza mayor;

4. El error de hecho y de derecho excusable;

5. La obediencia legítima y debida y 

6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos

tributarios.” 

Circunstancias atenuantes y agravantes

Según Documento en línea, señala que es importante delimitar el significado que se le

atribuye a los términos agravante y atenuante, para luego enumerar cuales son, de

conformidad con el ordenamiento positivo. Moya (2009), indica que las circunstancias

agravantes, son aquellas situaciones objetivas o hechos que aumentan la responsabilidad

criminal firme y tienen como fundamento el dolo y el peligro del agente. Permiten una

mayor graduación de la condena. (p. 584). De acuerdo a lo planteado por el autor, se tiene

que los hechos considerados como agravantes tienen como objetivo incrementar el castigo

o sanción que corresponda a la persona responsable del hecho ilícito.

Por su parte, las circunstancias atenuantes, de conformidad con el autor citado up

supra, son aquellas causas y circunstancias, eminentemente subjetivas que modifican la

aplicación de la pena. Las atenuantes se refieren a la imputabilidad y a la culpabilidad. (p.

585). Se tiene entonces, que esas circunstancias atenuantes van dirigidas a disminuir o

flexibilizar la pena que corresponda aplicar al autor del hecho o acto ilícito.

Ahora bien, el COT (2001), establece de manera expresa, las situaciones que deben

considerarse como agravantes y atenuantes, en sus artículos 95 y 96, respectivamente, las

cuales se enumeran seguidamente.

Las Circunstancias Agravantes. El COT establece en el Art. 95: “Son

circunstancias agravantes: a) La reincidencia; b) La condición de funcionario o empleado

público que tengan sus coautores o partícipes; c) La magnitud monetaria del perjuicio fiscal

y la gravedad del ilícito”. Moya, (2009), explica cada una de estas circunstancias, de la

siguiente forma:

La reincidencia, ocurre cuando el imputado después de una sentencia o resolución

firme sancionatoria, cometiere una o varios ilícitos tributarios de la misma o de diferente

Índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas.

La reiteración, que se da cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la

misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare

condena por sentencia o resolución firme. La Reiteración como circunstancia agravante fue

eliminada durante la última reforma tributaria del COT.

La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o

partícipes. Esto se debe al principio de fidelidad que tiene o debe tener el funcionario

público o empleado con la administración pública.

La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito. Va a

depender del monto del impuesto eludido. Esto tiene que ver con la tipificación y con la

estimación del conjunto de hechos usados para cometer el hecho, especialmente el dolo.

Las Circunstancias Atenuantes De conformidad con el Art.96 del COT: “Son

circunstancias atenuantes: a) El grado de instrucción del infractor; b) La conducta que el

autor asuma en el esclarecimiento de los hechos; c) La presentación de la declaración y

pago de la deuda para regularizar el crédito tributario; d) El cumplimiento de los requisitos

omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción; e) El cumplimiento de la

normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes

vinculadas; f) Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos

administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”. De igual

forma, Moya, (2009), desarrolla cada una de las citadas circunstancias atenuantes:

El grado de instrucción del infractor. Priva el principio que a mayor cultura mayor

es la responsabilidad del infractor en el cumplimiento de las leyes tributarias. No se aplica

el principio consagrado en las leyes sustantivas civil y penal sobre el cumplimiento de la

ley, que dispone: “La ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento”. El estado mental

del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad. Esta es una imputabilidad

disminuida, se refiere a la persona que tenga problema mental pero que no esté totalmente

enfermo (demente).

La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos. No expresa

esta norma la forma en que el infractor pueda ayudar a esclarecer los hechos. En el Código

Adjetivo Penal y en la Ley Orgánica sobre Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas

existe una figura parecida, de excusa absolutoria conocida como la Delación.

La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito

tributario. Presentación espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará es-

pontánea la presentación o declaración motivada por una fiscalización por los organismos

competentes. El infractor solventa espontáneamente la infracción cometida sin intención o

dolo.

El cumplimiento de los requisitos omitidos que pueden dar lugar a la imposición

de la sanción. Reparar voluntariamente la omisión, subsanar el error y cumplir con los re-

quisitos establecidos en la norma. Se puede realizar a través de una declaración sustitutiva

en caso de errores u omisión en la declaración anterior.

El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de

transferencia entre partes vinculadas. Los precios de transferencia, (AAPTs, conocido

internacionalmente como “arm’s length o principio de independencia), son los precios a los

cuales una empresa transfiere bienes tangibles o intangibles o presta servicios a empresas

vinculadas. Las empresas vinculadas son aquellas donde una empresa participa directa o

indirectamente, en la administración, control o capital de ambas empresas.

Las demás circunstancias atenuantes que resultaren de los procedimientos

administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por la

ley. (Carácter Supra legal). Para concluir, acota Moya (2009), que en el proceso se

apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos

efectos, el grado de cultura del infractor.

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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Documento en línea. Circunstancias Atenuantes y Agravantes de Responsabilidad Penal en Materia Tributaria. Disponible en: https://temasdederecho.wordpress.com/2012/05/28/circunstancias-atenuantes-y-agravantes-de-responsabilidad-penal-en-materia-tributaria/

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