Principales aspectos tributarios del sector de infraestructura

Principales aspectos tributarios del sector de infraestructuraDiego Franco / Paola Arce / Daniel MartínezSocio / Gerente Sénior / GerenteNoviembre de 2015

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Contenido

I. Cuarta generación de concesiones viales

II. Impuesto sobre la renta e impuesto sobre la renta para la equidad - CREEA. Adopción de las Normas Internacionales de

Información Financiera (NIIF)B. Método de participación patrimonialC. Regla de subcapitalizaciónD. Contribución de obra pública y estampillas

III. Impuesto sobre las ventas (IVA)A. Contratos en llave en manoB. Causación del IVA en la obtención, transformación

y utilización de material pétreo

IV. Impuesto de industria y comercio

V. Conclusiones


I. Cuarta generación de concesiones viales

32015 Deloitte Touche Tohmatsu Limited


Cuarta generación de concesiones vialesInternational Tax Meeting VII

Componente principales

Estructuración eficaz para la aceleración de la inversión en

infraestructura

Gestión contractual enfocada a resultados

Procesos de selección que

promuevan participación con

transparencia

Distribución de riesgos en el

programa

Documento CONPES 3760

Plan Nacional de Desarrollo 2010-2014

• Estructurado para carreteras, aeropuertos, puertos y ferrocarriles.

• El flujo de ejecución de inversiones en infraestructura se concentra en el período 2014 - 2020. Sin embargo, la mayor ejecución del programa comenzó en el año 2015.

• Los beneficios del programa son: ahorros tiempo de viaje, reducción costos operacionales vehiculares y beneficios ambientales.

Asociaciones Público privadas – APP


• Se introdujo las APP, para las mejores prácticas internacionales en materia de estructuración de proyectos, nuevo esquema de gestión.

• Los elementos diferenciadores frente a otros tipos de acuerdos: (i) transferencia de riesgos entre las partes; y (ii) mecanismos de pago, sujeto a la disponibilidad y el nivel de servicio de la infraestructura y/o servicios.

• Los derechos de retribución podrán ser peajes e ingresos por explotación comercial.

Cuarta generación de concesiones viales –APPInternational Tax Meeting VII

Ley 1508 de 2012 y sus decretos reglamentarios

Etapa preoperativa:

Preconstrucción y Construcción

Etapa de operación y

mantenimiento

Etapa de reversión


Cuarta generación de concesiones viales –APPInternational Tax Meeting VII

Concesionario Agencia Nacional de Infraestructura (ANI)

Partes del Contrato

Originador/ Otra persona que manifieste interés Deberá ser una sociedad válidamente

constituida y organizada bajo las leyes de la República de Colombia, cuyo objeto único sea la ejecución del contrato de APP.No son aplicables figuras de consorcios o uniones temporales.

Patrimonio Autónomo


International Tax Meeting VII

Aspectos fiscales especiales - concesiones

Ingresos

Inversión

amortizable

Manejo de

cuentas de

terceros

Patrimonio

Autónomo

Impuestos aplicables:

• Impuesto sobre la renta y CREE.

• Impuesto sobre las ventas.

• Impuesto a la riqueza.

• Contribución especial de obra pública.

• Estampillas nacionales y departamentales.

• Impuesto de Industria y Comercio y su complementario de Avisos y Tableros .

• Impuestos especiales municipales como los siguientes: Roturas de Vías y Espacio Público, sobretasa bomberil, contribución para mendigos, Impuesto de ocupación de vías y espacios públicos.

Cuarta generación de concesiones viales –APP


II. Impuesto sobre la renta e impuesto sobre la renta para la equidad CREE


Adopción de las NIIF

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Independencia de las normas contables y fiscales


Artículo 165 de la Ley 1607 de 2012

Normas Contables

Concepto Texto Art. 165

Remisiones

La norma fiscal acude a la norma contable

Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las NIIF.En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas.

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Independencia de las normas contables y fiscales


Artículo 165 de la Ley 1607 de 2012

Normas Contables

Intromisiones

La norma tributaria regula tratamientos contables

Así mismo, las exigencias de tratamientos contables para elreconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable.

Se derogan las intromisiones de la Ley fiscal en la norma contable.

En adelante, la norma tributaria no podrá imponer tratamientos contables

Concepto Texto Art. 165 Consecuencia

Temas no regulados por la Ley Fiscal.

La Reforma Tributaria guardó silencio..

Debe recurrirse a la norma contable bajo NIIF (?)

Contratos de construcciónInternational Tax Meeting VII


Ingresos del contrato

Costos del contratoInternational Tax Meeting VII

Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos del contrato


Impuesto sobre la renta y CREE – efecto NIIF

Se entenderá por:

a) “Provisión de ingresos bajo NIIF”: Estimación resultante de la aplicación de las NIIF. Sin soporte de acta o factura.

b) “Provisión de ingresos con acta”: Avance de obra soportado en acta, sin que haya sido aprobada por el interventor.

c) “Ingresos a nombre de clientes”: Avances de obra soportados con actas aprobadas por el interventor, el ingreso se causa a nombre del cliente y se expide factura.

Causación de ingresos, costos y gastos

Provisión de ingresos bajo NIIF

(NIC 11)

Provisión de ingresos con acta

Ingresos a nombre de

clientes

Ingresos NO gravados.

Ingresos NO gravados.

Costos y gastos asociados NO deducibles. Deben mantenerse como inventario de obra, hasta que se emita la factura.

Ingresos gravados.

Costos y gastos que estaban controlados como inventario de obra deducibles.


Implica el control de las diferencias en el libro fiscal considerando el tratamiento fiscal y en aplicación de las NIIF

Efecto en la utilidad distribuible a los accionistas

Declaración de renta año 2015Estados financieros bajo NIIF Año 2015 (NIC 11)

Utilidad $12 Renta líquida 0Renta presuntiva 0

Se genera el suficiente impuesto para que la utilidad a distribuir se

trate como no gravada?

El ingreso se declara en 2016

por cuanto el acta de avance

de obra fue aprobada por el Interventor en ese año con lo

cual se expide la factura y el

inventario de obra se registra

como costo.

Efecto de temporalidad


Autorretención a título del CREE – efecto NIIF

Ingresos

Provisión de ingresos bajo NIIF (NIC 11)

Provisión de ingresos con

acta

Ingresos a nombre de

clientes

NO Autorretención

CREE

NO Autorretención

CREE

SI Autorretención

CREE

El Decreto No. 1828 de 2013 establece que a partir del 1 de septiembre de 2013 todos los sujetos pasivos tendrán la calidad de autorretenedores.

La Autorretención se deberá practicar sobre cada pago o abono en cuenta.


Método de participación patrimonial

Método de participación patrimonial• Procedimiento contable mediante el cual

una persona jurídica o sucursal de sociedad extranjera registra su inversión ordinaria en otra (subordinada o controlada), inicialmente al costo para posteriormente aumentar o disminuir su valor de acuerdo con los cambios en el patrimonio de la subordinada, en lo que le corresponda según su porcentaje de participación.

Determinación de los dividendos no gravados

La Ley 1607 de 2012 corrige aspectos técnicos para eliminar la doble tributación.

Sin embargo, no hace referencia al tratamiento por método de participación patrimonial por lo cual se mantiene el riesgo de doble tributación.l caso del método de participación patrimonial.

Caso prácticoMétodo de participación patrimonial

Sociedad A (Matriz)

Año 2015

Año 2014

Sociedad B (Subordinada)

Año 2014

Año 2015

La Sociedad B obtuvo una utilidad contable, después de impuestos, por valor de $100 millones.

La Sociedad A causa el ingreso por método de participación patrimonial y aumenta la inversión, por valor de $100 millones. Ingreso MPP NO

es ingreso fiscal

Inversión se declara por costo

fiscal

La Sociedad B distribuye utilidades por valor de $100 millones.

La Sociedad A causa la cuenta por cobrar y disminuye la inversión, por valor de $100 millones.

Ingreso MMP causado en el año

anterior, ¿cómo afecta la certificación del dividendo como

gravado o no gravado si la utilidad queda registrada en el año

anterior?



Caso práctico – PropuestaMétodo de participación patrimonial

Sociedad A (Matriz)

Año 2015

Año 2014

Sociedad B (Subordinada)

Año 2014

Año 2015

La Sociedad B obtuvo una utilidad contable, después de impuestos, por valor de $100 millones.

La Sociedad A causa el ingreso por método de participación patrimonial y aumenta la inversión, por valor de $100 millones.

Decreta dividendos con

base en la utilidad de 2014

Decreta dividendos con

base en utilidades de 2013 y

anteriores.

La Sociedad B distribuye utilidades por valor de $100 millones.

La Sociedad A causa la cuenta por cobrar y disminuye la inversión, por valor de $100 millones.

La Matriz deberá aplicar el tratamiento

de acuerdo con el certificado que

expida la Subordinada,

considerando el año de generación de la utilidad y no del año en que se decreta.



Regla de subcapitalización

Regla de subcapitalizaciónArtículo 118-1 del ET

• Excepciones a la regla de subcapitalización

a) Contribuyentes sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera.

b) Contribuyentes que realicen actividades de factoring.

c) Casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, a cargo de sociedades de propósito especial.

• Efectos en el CREE

• La regla de subcapitalización aplica desde el 1 de enero de 2015 como limitación para efectos de depurar la base gravable del CREE (Ley 1739 de 2014).

Deducción de los intereses generados con ocasión de deudas en renta y CREE

Limite hasta tres (3) veces el patrimonio

líquido al 31 de diciembre del año gravable

inmediatamente anterior.

Construcción de proyectos de vivienda a cargo de

sociedades de propósito especial.

Limite hasta cuatro (4) veces el patrimonio liquido al 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

Regla General Regla Especial


Artículo 118-1 del ET, Análisis en el sector de infraestructura

Regla de subcapitalizacion

La definición lo que debe entenderse por “infraestructura de servicios públicos” no es clara para la aplicación de la regla, así: “se entiende por infraestructura de servicio público todo conjunto de bienes organizados de forma permanente y

establece, que sean necesarios para la prestación de servicios sometidos a la regulación del Estado y bajo su

control y/o vigilancia, y que propendan por el crecimiento, competitividad y mejora de la calidad de la vida de los

ciudadanos.”

No excluye al sector de la construcción, cuya actividad económica es apalancada a través del endeudamiento

financiero.

Excepción de la regla solo a los proyectos de infraestructura de servicios públicos.Proyectos de Infraestructura


Concepto DIAN 025661 de

septiembre de 2015

Artículo 5, Decreto No. 3027 de 2013

Contribución en contratos de obra pública y estampillas


Vigencia de la contribución en el tiempoContribución especial de obra pública

Ley 418/97 Introdujo por 2 años hasta diciembre de

1999

Ley 548/ 99Prorrogó por 3 años hasta diciembre de

2002

Ley 782/02Prorrogó por 4 años hasta diciembre de

2006


2010


2014


2013

Ley 1738/14Permanente desde diciembre de 2014,

deroga el penúltimo inciso del Articulo 6° de

la Ley 1106/06

Publicada el 21 de diciembre de 2010

Publicada el 29 de diciembre de 2010

Aunque debió prevalecer la Ley promulgada con posterioridad, la DIAN en Concepto No. 041622 de 2014 concluyó que prevalece la Ley 1421 de 2010 (anterior), es decir, la contribución estuvo

vigente durante 4 años.



Deducibilidad en renta y CREEContribución especial de obra pública

Contribución especial de obra pública

No deducibleConcepto DIAN

No. 027109 de 2011

Si cumplen con los presupuestos esenciales de causalidad, necesidad

y proporcionalidad.

Considera la contribución como un impuesto no

deducible.

La contribución especial de obra pública es una expensa necesaria para la ejecución de los contratos, y sin ella no será posible realizar la actividad productora de renta.


DeducibleConcepto DIAN

No. 031234 de 2014


Estampillas locales – contribuciones parafiscales

Estampillas locales

No deducible Deducible

Si cumplen con los presupuestos esenciales de causalidad, necesidad

y proporcionalidad.

Considera las estampillas como no deducible por no estar

contemplada en los impuestos expresamente deducibles.

La jurisprudencia reitera su deducibilidad por las siguientes razones:

Naturaleza jurídica, tasa parafiscal.

El carácter obligatorio para el contribuyente que realice determinadas actividades, que resulta en una erogación necesaria e indispensable.


Concepto DIAN No. 003397 de 2014.CE, Sentencia del 4 de marzo de 2010. C.P. Dra. Martha Teresa Briceño.


II. Impuesto sobre las ventas


Contratos llave en mano


Causación del IVA en los contratos llave en manoInternational Tax Meeting VII

IVA sobre el total del contrato.

Entrega de un bien instalado

IVA sobre los honorarios o utilidad del constructor.

Prestación de un servicio

Contratos llave en mano Contratos servicios de construcción

Impactos:

Optimización del IVA Licitaciones – afecta el precio del servicio

Sentencia Consejo de Estado No. 15009 de marzo 13 de 2008.

Causación del IVA en la obtención, transformación y y utilización del material pétreo


Constructor – material pétreo con transformación - IVA es mayor costo

Material Pétreo con transformación

Tritura y mezcla para obtener concreto o mezcla asfáltica.

Se compra a terceros

Causa IVA No causa IVA


Se incorpora a la obra

Causa IVA

Doble causación

Se extrae de la

cantera

Tritura y mezcla para obtener concreto o mezcla asfáltica.


Una causación

Causa IVA No causa IVA No causa IVA

constructor


Venta de mezcla asfáltica – material pétreo con transformación

Material Pétreo con transformación

Tritura y mezcla para obtener

concreto o mezcla asfáltica.




Se vende a terceros

Causa IVA

El IVA pagado es

descontable porque el

bien vendido es gravado

Se extrae de la cantera

Tritura y mezcla para obtener

concreto o mezcla asfáltica.

Se vende a terceros

IVA generado

únicamente, con derecho

a IVA descontable

en demás costos y gastos

Causa IVA No causa IVA No causa IVA

Vendedor


Constructor – material pétreo sin transformación incorporado a la obra

Material Pétreo sin transformación


Causa IVA



No causa IVA

No se presenta doble causación del IVA cuando se incorpora el material pétreo a la obra, porque el constructor no es fabricante del material.



Una causación, mayor valor del costo de la

obra.


constructor


Material Pétreo sin transformación


Causa IVA


Se vende a terceros

Causa IVA

IVA descontable para el vendedor, que es mayor valor del costo de la obra para el constructor.


Se vende a terceros

Una causación, mayor valor del costo de la

obra para el constructor.


Vendedor

Venta de mezcla asfáltica – material pétreo sin transformación

Impuesto de industria y comercio

• El ingreso para el Concesionario sólo se causaría una vez se suscriba el acta de terminación de la obra o unidad funcional, aun cuando se recaude desde el inicio.

• Tratamiento como diferido de ingresos en el libro fiscal, excepto la remuneración por mantenimiento si se paga por separado de la obra.

• ICA grava ingresos brutos por lo cual: (i) No aplica a ingresos diferidos porque son un pasivo; (ii) Aplica a ingresos amortizados o ingresos del período (mantenimiento) que corresponde a los ingresos causados.

Impuesto de industria y comercioInternational Tax Meeting VII

Etapa preoperativa:

Preconstrucción y Construcción

Etapa de operación y

mantenimiento

Etapa de reversión

Recaudo de peajes


Conclusiones




Aspectos críticos del

negocio

Controversia con las

Autoridades

Sector de infraestructura

Tema Efecto Controversia con las Autoridades

NIIF Diferencias entre la utilidad contable y la fiscal, y sobre el dividendo para los accionistas.

?

Subcapitalización Mayor impuesto de renta y CREE, afecta rentabilidad de la obra.

SI

IVA contratos llave en mano

Afecta precio de la obra. SI

IVA material pétreo Mayor costo de la obra que afecta precio para licitación.

NO

Contribución en contratos de obra pública y estampillas

Mayor costo de la obra que afecta precio para licitación.

SI

Impuesto de industria y comercio

Costo de la obra cuando termina la etapa de construcción.

SI


Diego Fernando Franco

Socio Deloitte ColombiaBogotá, Colombia

Diego cuenta con 22 años de experiencia en la Firma y ha participado y supervisado varios trabajos de asesoría tributaria, en temas de consultoría, cumplimiento y planeación en diferentes empresas privadas de las siguientes industrias: Servicios Públicos, Retail, Manufactura, Servicios, Ingeniería y Construcción, Salud, Agroindustria, Financiero y Negocios de Familia/personas naturales.

Role

Paola Fernanda Arce

Gerente Senior de ImpuestosCali, Colombia

Paola Fernanda actualmente es Gerente Sénior de la División de Impuestos, cuenta con 17 años de experiencia en la Firma y ha sido parte a lo largo de 6 años del grupo especializado en proyectos de infraestructura. Ha participado en trabajos de asesoría tributaria nacional e internacional, consultoría tributaria, planeación tributaria y outsourcing de impuestos.

Role

Team resumes

Role

Daniel Martinez

Gerente de ImpuestosMedellin, Colombia

Daniel, actualmente es Gerente de la División de Impuestos en la oficina de Medellín participando en trabajos de asesoría, consultoría y planeación tributaria en operaciones tanto nacionales como internacionales. Cuenta con más de 8 años en asesoría tributaria empresarial, en diferentes empresas privadas de las siguientes industrias: Servicios Públicos, Seguros, Retail, Manufactura, Transporte aéreo y terrestre, Servicios y Construcción, entre otros.

Deloitte se refiere a una o más de las firmas miembro de Deloitte Touche Tohmatsu Limited (“DTTL”), una compañía privada del Reino Unido limitada por garantía, y su red de firmas miembro, cada una como una entidad única e independiente y legalmente separada. DTTL (también denominada “Deloitte Global”) no presta servicios a clientes. Una descripción detallada de la estructura legal de Deloitte Touche Tohmatsu Limited y sus firmas miembro puede verse en el sitio web www.deloitte.com/about.

Deloitte presta servicios de auditoría, impuestos, consultoría, asesoramiento financiero, consultoría en riesgos y asesoría legal y tributaria a organizaciones públicas y privadas de diversas industrias. Con una red global de firmas miembro en más de 150 países, Deloitte brinda sus capacidades de clase mundial y servicios de alta calidad a Clientes, suministrando el conocimiento necesario para que los mismos puedan hacer frente a sus más complejos retos de negocios. Más de 220.000 profesionales de Deloitte se han comprometido a generar un impacto que trascienda.

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Principales aspectos tributarios del sector de infraestructura