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CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE SUBCONTROLADORIA DE AUDITORIA E CONTROLE DE GESTO SCG
Controle Interno e
Auditoria Governamental
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE
Curso Bsico de Controle Interno e Auditoria Governamental
Curso Bsico de Controle Interno e Auditoria
Governamental
As transformaes ocorridas no perfil da sociedade brasileira, exigindo o
redimensionamento do Estado, juntamente com as experincias recentes que
envolvem modelos alternativos de gesto pblica, fizeram por exigir mudanas
que tm evidenciado o fortalecimento da auditoria na administrao pblica
moderna. Esse paradigma emergente da gesto pblica, entre outros
aspectos, enfatiza os ideais de democracia e cidadania, ressaltando a
participao e o controle da sociedade civil sobre a administrao.
Nesse contexto de mudanas e ascenso do cidado a um patamar de maior
destaque no planejamento e na conduo das polticas pblicas, impe-se a
qualificao da gesto das finanas, sobretudo, no que tange ao correto
diagnstico, implementao e ao acompanhamento dos resultados das
polticas pblicas, de forma sistemtica e consistente.
A Lei Delegada n 180/2011, que dispe sobre a nova estrutura orgnica da
administrao pblica do Poder Executivo Estadual, determina uma atuao
por meio de polticas pblicas voltadas para o desenvolvimento humano no
Estado, com vistas inovao, melhoria dos indicadores sociais, reduo
das desigualdades regionais e ao cumprimento dos objetivos do Estado
previstos no art. 2 da Constituio Estadual.
Neste modelo transversal de gesto, a expanso das atividades de controle foi
fortalecida com a ampliao das atribuies Controladoria-Geral do Estado
garantindo a efetividade da ao governamental e, sobretudo, assegurando a
qualidade do servio pblico e o atendimento s necessidades da sociedade.
Henrique Hermes Gomes de Morais
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Superintendente Central de Auditorias e Tomadas de Contas Especiais da
Controladoria Geral do Estado de Minas Gerais
2012
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTADO CGE
Curso Bsico de Controle Interno e Auditoria Governamental
NDICE
1. Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria 3
2. Controle Interno
2.1. Tipos, objetivos, princpios, testes substantivos e de aderncia
2.2. rgos Normalizadores de Controle Interno
2.3. Principais Metodologias de Controle
2.4. O Controle Interno na Administrao Pblica
2.5. A importncia do Controle em uma gesto pblica voltada para resultados
3 a 18
3. Normas de Auditoria
3.1. Auditoria e a Profisso de Auditor
3.2. Normas relativas Pessoa do Auditor
3.3. Normas relativas Execuo do Trabalho
3.4. Normas relativas Opinio do Auditor
18 a 27
4. Fundamentos da Auditoria
4.1. Histrico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicao
4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas
4.3. O Controle Interno no Setor Pblico do Estado de Minas Gerais
28 a 47
5. Auditoria Governamental
5.1. Finalidade da Auditoria Governamental
5.2. Pressupostos dos Atos e Fatos na Gesto Pblica
5.3. Objetivos da Auditoria Governamental
5.4. Abrangncia da Auditoria Governamental
5.5. Formas de Execuo da Auditoria Governamental
5.6. Tipos de Auditoria Governamental
47 a 54
6. Viso Geral do Processo de Auditoria
6.1. Planejamento dos Trabalhos
6.2. Metodologia Auditorial
6.3. Fases do Processo de Auditoria
6.4. Comunicao dos Resultados
6.5. Avaliao da Efetividade dos Trabalhos de Auditoria
54 a 115
Referncias Bibliogrficas 116
CONTROLADORIA-GERAL DO ESTAD OCGE
Curso Bsico de Controle Interno e Auditoria Governamental 3
Controle Interno e Auditoria Governamental
1. CONTROLE INTERNO, AUDITORIA INTERNA E CONTROLADORIA
As terminologias de Controle Interno, Auditoria Interna e Controladoria muitas vezes so
utilizadas de forma equivocada, confundidas ou at como sinnimas. No setor pblico estes
termos podem ser assim definidos:
Controle Interno conjunto de atividades, planos, rotinas, mtodos e procedimentos integrados
com vistas a assegurar que os objetivos da administrao pblica sejam alcanados, de forma
eficiente, eficaz e efetiva.
Auditoria Interna atividade que compreende os exames, anlises, comprovaes e
levantamentos, metodologicamente estruturados, para a avaliao da consistncia e adequao
dos controles internos.
Controladoria rgo central do sistema de controle interno que tem por finalidade resguardar
o patrimnio pblico, velar pelo cumprimento do princpio da probidade administrativa e
assegurar a transparncia das informaes, contemplando as atividades de auditoria interna,
correio administrativa, ouvidoria, preveno e combate corrupo, transparncia, dentre
outras.
2. CONTROLE INTERNO
A palavra controle apareceu por volta de 1600, como significado de cpia de uma relao de
contas, um paralelo ao seu original. Deriva do latim contrarotulus, que significa cpia do
registro de dados. Taylor, o grande contribuinte da Administrao Cientfica, doutrinava que
existiam quatro princpios da administrao, sendo um deles o princpio do controle, consistindo
em:
controlar o trabalho para se certificar de que o mesmo est sendo executado de acordo
com as normas estabelecidas e segundo o plano previsto. A gerncia deve cooperar com
os trabalhadores, para que a execuo seja a melhor possvel.
O controle interno pode ser definido como o planejamento organizacional e todos os mtodos e
procedimentos adotados dentro de uma empresa, a fim de salvaguardar seus ativos, verificar a
adequao e o suporte dos dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a
aderncia s polticas definidas pela direo. um processo executado pelo conselho de
administrao, gerncia e outras pessoas de uma organizao, desenhado para fornecer
segurana razovel sobre o alcance do objetivo compreendendo:
eficcia e eficincia operacional;
mensurao de desempenho e divulgao financeira;
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proteo do patrimnio;
cumprimento de leis e regulamentaes;
fidedignidade da informao utilizada para o processo decisrio e gerencial;
observao s polticas e diretrizes estabelecidas pela direo.
2.1. Tipos, objetivos, princpios, testes substantivos e de aderncia
a) Tipos de Controle
Prvio ou preventivo
Aquele que antecede a concluso ou operatividade do ato, como
requisito para sua eficcia (Autorizao para sada de veculo oficial).
Concomitante ou sucessivo
Aquele que acompanha a realizao do ato para verificar a regularidade
de sua formao. o controle no decorrer do ato (conferncia de
mercadorias com a NF no ato do recebimento).
Subsequente ou corretivo
Aquele que se efetiva aps a concluso do ato controlado, visando
corrigir-lhe eventuais defeitos, declarar a sua nulidade ou dar-lhe
eficcia (conciliao bancria).
b) Objetivos do Controle Interno:
auxiliar a entidade a atingir seus objetivos;
proporcionar uma garantia razovel, nunca uma garantia absoluta;
auxiliar a entidade na consecuo de seus objetivos.
Um adequado sistema de controle interno deve possuir:
relao custo-benefcio;
qualificao adequada de funcionrios;
descentralizao de poderes e responsabilidades;
instrues devidamente formalizadas;
observao s normas legais, instrues normativas, estatutos e regimentos.
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c) Princpios de Controle Interno
Formas Conceito
Segregao de funes Ningum deve ter sob sua responsabilidade todas as fases inerentes a uma operao; devem ser executadas por pessoas e setores independentes entre si.
Sistema de autorizao e aprovao
Compreende o controle das operaes atravs de mtodos de aprovaes; a pessoa que autoriza no deve ser a mesma que aprova para no expor ao risco os interesses da empresa.
Determinaes de funes e responsabilidades
Determina a noo exata aos funcionrios sobre suas funes, incluindo as responsabilidades do cargo com a definio atravs de organogramas.
Rodzio de funcionrios Corresponde ao rodzio dos funcionrios para reduzir a possibilidade de fraudes.
Carta de fiana
Determina aos funcionrios que em geral lidam com valores a responsabilidade pela custdia de bens e valores, resguardando a empresa e dissuadindo, psicologicamente os funcionrios a tentaes.
Manuteno de contas de controle
Indica a preciso dos saldos das contas detalhadas, geralmente controladas por outros funcionrios.
Seguro Compreende a manuteno de aplice de seguros, valores e riscos a que est sujeita a empresa.
Legislao Atualizao permanente sobre a legislao vigente, para diminuir riscos e no expor a empresa a contingncias fiscais e legais.
Diminuio de erros e desperdcios
Indica a deteco de erros e desperdcios na fonte devido a controles mal definidos.
Contagens fsicas independentes
Correspondem as contagens peridicas de bens e valores, visando aumentar o controle fsico e proteger os interesses da empresa.
Aladas progressivas Compreende estabelecer de forma escalonada, dando aos altos escales as principais decises e responsabilidades.
d) Testes
Levantamento do ambiente de Controle o mapeamento de toda a organizao, desde as
suas definies hierrquicas, com seus processos decisrios, at as especificaes de
transaes por produto/servio, onde so levantados: organogramas; definio de atribuies e
responsabilidades por nveis/cargos; parmetros para desenvolvimento de produtos/servios;
normas e procedimentos formais; poltica de pessoal e cargos e salrios.
Avaliao dos Controles Internos - para esta etapa o mecanismo mais adotado o
questionrio de avaliao de controle interno, onde as questes so respondidas com um SIM
ou NO, de forma a permitir, a identificao dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliao
de controle interno numa organizao pode ser:
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avaliao quanto adequao dos controles internos (controle apropriado);
avaliao quanto consistncia do controle interno (suficincia: pouco, muito, bom, ruim).
Pea fundamental e balizadora na determinao do nmero de testes
Testes de Aderncia consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado a confirmar se as funes crticas de controle interno esto sendo efetivamente executadas.
Tem como objetivo identificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos,
e podem ser:
retrospectivos evidenciam situaes passveis de serem documentadas, verificando-se a aderncia no passado norma definida pela funo controle, Ex.: um relatrio ou a
assinatura do funcionrio que executou o procedimento;
flagrantes evidenciam situaes em que a aderncia observada no momento da
atitude, testemunhando sua execuo.
Testes Substantivos consistem em testes aplicados nas transaes de reviso analtica que procuram fornecer evidncias de auditoria quanto integridade, exatido e validade
dos registros de uma organizao. Tm como objetivo identificar a existncia, ocorrncia,
abrangncia, avaliao e mensurao dos componentes patrimoniais, transaes e
operaes da organizao. Exemplos de Testes Substantivos: Circularizao, Inspeo de
Ativos, Conciliaes, Comprovao de Registros Contbeis, Inspeo de Documentos.
2.2. rgos Normalizadores de Controle Interno
Diversos rgos normalizadores no Brasil e no exterior efetuaram definies de controles
internos baseadas no escopo de suas atribuies. Alguns rgos tratam do controle interno
voltado para os sistemas contbeis, enquanto outros tratam de maneira mais generalizada das
atividades administrativas. No entanto, entre as diversas definies, no h pontos conflitantes
entre si. As formas de exercer controles internos propostas por alguns desses rgos so:
Controle Interno Eficaz Controle Interno menos Eficaz
Menor Quantidade
de Testes
Maior Quantidade
de Testes
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a) American Institute of Certified Public Accountants AICPA
O AICPA definiu controle interno como plano da organizao e todos os mtodos e
medidas coordenados, adotados dentro da empresa para salvaguardar seus ativos,
verificar a adequao e confiabilidade de seus dados contbeis, promover a eficincia
operacional e fomentar o respeito e obedincia s polticas administrativas fixadas pela
gesto.
b) Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission - COSO
O COSO uma organizao sem fins lucrativos, dedicada melhoria dos relatrios financeiros,
sobretudo pela aplicao da tica e efetividade na aplicao e cumprimento dos controles
internos e patrocinado pelas cinco das principais associaes de classe de profissionais
ligados rea financeira nos EUA.
Em decorrncia da globalizao e padronizao internacional das tcnicas de auditoria, as
recomendaes do COSO, relativas aos controles internos, bem como seu cumprimento e
observncia, so amplamente praticados e tidos como modelo e referncia no Brasil e na
maioria dos pases do mundo.
Para essa instituio controle interno um processo desenhado para prover uma garantia
razovel se uma entidade alcanou seus objetivos em trs categorias:
Eficcia e eficincia das operaes que relaciona objetivos para o negcio da empresa, incluindo metas por execuo e rentabilidade, e salvaguarda de ativos.
Confiabilidade das informaes contbeis, que trata da preparao de publicaes de demonstraes contbeis confiveis, incluindo o nterim e demonstraes contbeis
consolidadas, e outras informaes de contabilidade baseadas naquelas demonstraes.
Compliance (conformidade) com leis aplicveis e regulamentos aos quais a empresa est sujeita.
c) International Federation of Accountants IFAC
O IFAC define o termo sistema de controle interno, mesclando a definio original do AICPA de
1949 e suas posteriores revises at a edio do SAS 78:
O termo sistema de controle interno significa todas as polticas e procedimentos adotados pela
administrao de uma entidade para auxili-la a alcanar o objetivo da administrao de
assegurar, tanto quanto seja factvel, a conduo ordenada e eficiente de seu negcio, incluindo
aderncia s polticas de administrao, a salvaguarda de ativos, a preveno e deteco de
fraudes e erros, a exatido dos registros contbeis e incluso de tudo que os mesmos devem
conter, e a preparao tempestiva de informaes financeiras confiveis.
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d) Basle Committee on Banking Supervision BCBS
O Comit de Superviso Bancria de Basileia uma organizao que congrega autoridades de
superviso bancria, visando a fortalecer a solidez dos sistemas financeiros e em
pronunciamento sobre riscos com derivativos e contribuiu para a definio de controles internos
como:
Um slido sistema de controle interno deve promover operaes eficientes e eficazes: relatrios
financeiros e para as agncias reguladoras confiveis; e obedincia s leis, regulamentaes e
polticas. Ao determinar que o controle interno atenda a estes objetivos, a instituio financeira
deve considerar o ambiente global de controle da organizao: o processo de identificar,
analisar e gerenciar riscos; e a aderncia a atividades de controle tais como aprovaes,
confirmaes e reconciliaes.
O Acordo de Basileia ou Basileia I foi um acordo firmado em 1988, na cidade de Basileia
(Sua), por iniciativa do Comit da Basileia e ratificado por mais de 100 pases. Este acordo
teve como objetivo criar exigncias mnimas de capital, que devem ser respeitadas por bancos
comerciais, como precauo contra o risco de crdito.
O Acordo de Capital de Basilia II foi um acordo assinado no mbito do Comit da Basilia em
2004 para substituir o acordo de Basilia I. O Acordo de Capital da Basilia II fixa-se em trs
pilares e 25 princpios bsicos sobre contabilidade e superviso bancria.
e) International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI
A Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores INTOSAI uma
organizao autnoma, independente e no governamental com status consultivo especial com
o Conselho Econmico e Social (ECOSOC) das Naes Unidas. A INTOSAI opera como uma
organizao guarda-chuva para a comunidade externa de auditoria do governo. Por mais de 50
anos, forneceu um quadro institucionalizado para as instituies supremas de auditoria para
promover o desenvolvimento e a transferncia de conhecimentos, melhorar a fiscalizao do
governo em todo o mundo e reforar as capacidades profissionais.
O Comit especial do INTOSAI que trata de consideraes de estrutura de controles internos
voltados para a administrao pblica ou governamental definiu que:
O propsito dos sistemas de controle interno garantir que os objetivos gerenciais estejam
sendo atingidos, sendo que o termo controle interno abrange os controles administrativos
(procedimentos que regem os processos decisrios) e os controles contbeis (procedimentos
que regem a confiabilidade dos registros financeiros). Portanto, a responsabilidade pelo controle
interno cabe ao chefe de cada rgo pblico. Um rgo do governo central pode, porm, ser
designado para desenvolver uma abordagem padro de controle interno a ser usada por todos
os rgos pblicos.
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f) Conselho Federal de Contabilidade CFC
A RESOLUO CFC N. 1.135/08, que aprova a NBC T 16.8 Controle Interno, estabelece
referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informao contbil, no sentido
de minimizar riscos e dar efetividade s informaes da contabilidade, visando contribuir para o
alcance dos objetivos da entidade do setor pblico
g) Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON
O IBRACON, atravs da NPA 2 Procedimentos de Auditoria Independente de Instituies
Financeiras e Entidades Equiparadas define que: O controle interno compreende o plano de
organizao e o conjunto ordenado dos mtodos e medidas, adotados pela entidade para
proteger seu patrimnio, verificar a exatido e o grau de confiana de seus dados contbeis.
h) Secretaria do Tesouro Nacional - STN
A Secretaria do Tesouro Nacional atravs da Instruo Normativa n. 16, de 20 de dezembro de
1991, define que controles internos como: O conjunto de atividades, planos, mtodos e
procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos rgos e
entidades da administrao pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta,
evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo
Poder Pblico.
2.3. Principais Metodologias de Controle
a) COSO
O American Institute of Certified Public Accountants, Institute of Internal Auditors, American
Accounting Association, Institute of Management Accountants e Financial Executives Institute,
em conjunto, desenvolveram trabalho intitulado Internal Control na Integrated Framework
(COSO Report)
A metodologia COSO identifica os objetivos essenciais do negcio de qualquer organizao e
define controle interno e seus componentes, fornece critrios a partir dos quais os sistemas de
controles podem ser avaliados e subsdios para que a administrao, auditoria e demais
interessados possam utilizar e avaliar um sistema de controle.
Segundo o COSO, controle interno um processo conduzido pela Alta Administrao das
organizaes, pelos gerentes e pelos funcionrios, os quais devem assegurar o atingimento dos
seguintes objetivos:
economia e eficincia das operaes, incluindo o alcance dos objetivos em termos de performance e segurana dos ativos contra perdas;
veracidade das Demonstraes Financeiras;
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compliance com as normas e legislao locais.
Deve-se enfatizar que o sistema de controles internos um instrumento de administrao e no
o seu substituto. Apesar de ser processo, os controles internos so avaliados em um ponto
especfico do tempo e no ao longo do tempo.
A metodologia COSO possui cinco componentes que se relacionam entre si:
Ambiente de Controle - a base para todos os demais componentes. Diz respeito a fatores como tica, integridade, formas de conduta, polticas de recursos humanos, estrutura da
organizao, forma de atuao e ateno do Conselho de Administrao e da alta
administrao quanto cultura de controle, designao adequada de autoridade e
responsabilidade e a alocao adequada de recursos.
Avaliao de Risco - consiste da identificao e anlise de risco (interno ou externo) que so relevantes ao alcance dos objetivos da empresa. Esta avaliao deve considerar a sua
severidade, a freqncia com que estes ocorrem e conseqentemente, seu grau de impacto,
determinado, a partir da, como a empresa administrar tais riscos.
Atividade de Controle - so as polticas e procedimentos que asseguram que os planos e direcionamento indicados pela administrao so atingidos e ocorrem atravs de toda
organizao, em todos os nveis, incluindo todas as funes, inclusive segurana fsica e
lgica dos sistemas.
Informao e Comunicao - os sistemas de informao produzem relatrios contendo informaes operacionais, financeiras e de compliance que tornam possvel a conduo e
controle do negcio. Tratam de informaes geradas tanto interna como externamente e que
sero divulgadas tambm interna e/ou externamente. Alm disso, o sistema de informaes
deve permitir fluxo adequado de informaes atravs de toda a organizao, dos nveis
hierrquicos inferiores para os superiores e vice-versa e com rgos externos.
Monitoramento - representado pelo monitoramento contnuo no curso de operaes, atividades regulares de gerenciamento e superviso e de outras atividades decorrentes de
realizao de tarefas pelas pessoas. As deficincias encontradas ao longo do
monitoramento devem ser comunicadas ao supervisor responsvel. Caso sejam encontradas
durante exames especiais, devem ser comunicadas aos nveis mais elevados da
administrao.
Para que o sistema de controles internos seja efetivo, necessrio que cada um dos cinco
componentes do sistema de controle esteja presente e funcionando adequadamente em relao
a cada um dos trs objetivos do negcio: economia e eficincia das operaes, veracidade das
demonstraes financeiras e compliance com as normas e legislao locais.
b) Guidance on Assessing Control The CoCo Principles
A metodologia CoCo foi criada pelo Canadian Institute of Chargered Accountants (CICA) para
auxiliar a alta administrao das organizaes a implementar e avaliar um ambiente de controle,
de modo a atingir seus objetivos operacionais e estratgicos.
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Esta metodologia tem como premissas para a sua avaliao que a responsabilidade pelo
controle do processo do Presidente e que o foco da avaliao so os objetivos da organizao
e os riscos a eles relacionados. A perspectiva desta metodologia a organizao como um todo,
considerando as pessoas e executada atravs de auto-avaliaes.
Na viso do CICA, o controle envolve os recursos, sistemas, processos, planejamento,
aprendizado contnuo, indicadores de performance e cultura organizacional, os quais devem
atuar de maneira conjunta, possibilitando as pessoas a atingir os objetivos da empresa.
Assim, h uma valorizao do elemento humano e dos valores ticos e culturais a ele
relacionados. O controle torna-se um conceito mais amplo que apenas o cuidado com as
demonstraes financeiras, compliance e segurana dos ativos.
O conceito bsico por trs do modelo utilizado que para realizar uma tarefa as pessoas devem
compreender seu propsito (o objetivo a ser atingido) e possuir capacidade necessria
(informao, recursos e habilidades). Alm disso, a pessoa necessitar de um senso de
comprometimento para realizar bem a tarefa ao longo do tempo, devendo monitorar sua
performance e o ambiente externo para que possa aprender como melhor realiz-la e quais as
mudanas que devem ser feitas e isso vale no s para um indivduo mas para um grupo de
trabalho.
A metodologia destina-se alta administrao, principalmente ao Presidente e o Conselho de
Administrao, porm, o seu conhecimento pode ser interessante para aqueles que pretendem
avaliar a eficincia dos controles, ou sejam responsveis pela sua execuo, tais como,
gerentes, funcionrios, auditores internos e consultores.
c) SAS 55/78 Statements on Auditing Standards
SAS 55/78 a designao de dois documentos desenvolvidos pelo American Institute of
Certified Public Accountants - AICPA, sendo que o primeiro est direcionado para auditoria de
demonstraes financeiras e o segundo refere-se tambm ao tema, mas substituindo a definio
de controles internos do primeiro pelas definies da metodologia COSO e o pblico alvo so os
auditores externos.
Apesar de conter objetivos operacionais e de compliance nas suas definies de controle
interno, o SAS 78, assim como SAS 55, tem como foco o exame da veracidade das
demonstraes financeiras da organizao.
Para analisar o processo o auditor externo necessita conhecer os cinco componentes de
controle para planejar as auditorias e alm de conhecer as polticas e procedimentos de controle
da organizao, verificar se esto colocados em prtica.
Assim, podemos observar ntida relao entre os diversos modelos que muitas vezes se
completam ou se utilizam de aspectos de modelos anteriores incorporados sua estrutura.
Conforme podemos verificar no quadro a seguir, os modelos CoCo e SAC extraem suas
definies de controles internos a partir da metodologia COSO. As diferenas na maioria das
vezes encontram-se nos destinatrios.
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COSO CoCo SAS 55/78
1. A quem se destina Alta Administrao Alta Administrao Auditores Externos
2. Quem responsvel pelo Sistema de Controles Internos
Alta Administrao Alta Administrao Alta Administrao
3. Definio de Controles Internos
Um processo, que se torna efetivo atravs das pessoas, devendo assegurar com razovel segurana que os objetivos do negcio sero atingidos.
Atuao conjunta de fatores com recursos, sistemas, processos, planejamento, aprendizado contnuo e cultura organizacional visando atingir os objetivos do negcio.
Controle interno visto como um processo no qual participam o Conselho de Administrao, a diretoria, gerentes e demais funcionrios no intuito de assegurar, com um nvel considervel de segurana, o alcance dos objetivos do negcio.
4. Objetivos
Economia e eficincia das operaes;
Veracidade das Demonstraes Financeiras;
Compliance com normas e legislao;
Eficincia e eficcia das Operaes;
Qualidade e veracidade dos relatrios utilizados internamente e disponibilizados externamente; e
Compliance com normas e legislao.
Veracidade das demonstraes financeiras;
Eficincia e eficcia das operaes; e
Compliance com normas e legislao.
5. Componentes da Estrutura de Controle
Ambiente de Controle;
Avaliao de Risco;
Atividade de Controle;
Informao e Comunicao; e
Monitoramento.
Ambiente de Controle;
Sistemas Manuais e Automatizados; e
Procedimentos de Controle.
Ambiente de Controle;
Avaliao de Risco;
Atividade de Controle;
Informao e Comunicao;
Monitoramento.
Mesmos componentes do COSO
6. Foco Toda a
Organizao. Toda a organizao. Demonstraes
Financeiras
7. Avaliao de Controles Internos
Num ponto do tempo
Em um intervalo de tempo
Em um intervalo de tempo
Percebe-se com as definies acima, e ao contrrio do que muitos imaginam, que os sistemas
de controles internos das empresas ultrapassam as fronteiras das atribuies puramente
contbeis e financeiras. Elas abrangem operacionalmente toda a organizao e por isso, todos
na empresa, desde a alta administrao at o funcionrio do mais baixo escalo, devero estar
em sintonia com essa estrutura de controles, sob pena de seu fracasso ou ineficincia.
Cabe administrao executiva (diretoria, gerentes, etc.) fazer com que essa sintonia esteja
adequada. Geralmente as grandes empresas centralizam essa atribuio no profissional de
controladoria, comumente chamado de Controller, que passa a efetuar o monitoramento da
estrutura sem control-la. Isso importante de se colocar por que a segregao de funes no
pode deixar de ser observada.
Com as exigncias dos rgos Reguladores, as instituies financeiras foram obrigadas, a partir
de 1999, a criar suas estruturas especficas para efetuar controles de forma mais eficaz. Os
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normativos dos reguladores no definiram estruturas sob as quais os bancos eram obrigados a
se adaptar, assim, cada organizao optou por definir a sua prpria. O modelo adotado pelo
Banco do Brasil, que ser especificado mais frente, no deixou de definir como
responsabilidade do Conselho Diretor a conduo das funes de controles internos.
2.4. O Controle Interno na Administrao Pblica
2.4.1. Objetivos fundamentais do Estado Brasileiro (art. 3 CF):
Construir uma sociedade livre, justa e solidria;
Garantir o desenvolvimento nacional;
Erradicar a pobreza e a marginalizao;
Reduzir as desigualdades sociais e regionais; e
Promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e de outras formas de discriminao.
O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidado
FUNO DO ESTADO PRESTAR SERVIOS PBLICOS
SOCIEDADE
ADMINISTRAO PBLICA
POLTICAS PBLICAS
PROGRAMAS DE GOVERNO
REFLEXO
O Estado brasileiro tem que ser orientado para o cidado, e
desenvolver-se dentro do espao constitucional demarcado pelos
princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da
publicidade e da eficincia.
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2.4.2. Gesto Governamental
o conjunto de aes desenvolvidas pelos rgos e entidades governamentais para viabilizar a
concretizao dos objetivos gerais do Estado, em consonncia com as polticas definidas pelo
Governo.
A Gesto Governamental compreende:
PLANEJAMENTO a seleo dos problemas e apresentao das solues, representado
pelos seguintes instrumentos:
PLANEJAMENTO
EXECUO
CONTROLE
SERVIOS PBLICOS
POLTICAS
PBLICAS
GESTO GOVERNAMENTAL
Planejamento
Arrecadao
Oramento
Contabilidade
Gesto de Pessoas
Gesto de Bens e Servios
CCCOOONNNTTTRRROOOLLLEEE
Auditoria
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EXECUO a realizao dos programas de governo constantes na LOA por meio da
arrecadao de recursos (receitas) e da sua aplicao em projetos e atividades (despesas). A
execuo pode ser oramentria (LOA), fsica (Metas) e financeira (Caixa) e controlada por
meio dos seguintes Sistemas Corporativos, dentre outros:
SIGPLAN Planejamento e Oramento
SIAFI Contabilidade e Finanas
SIAD Administrao de Bens e Servios
SISAP Administrao de Pessoal
SICAF Tributao e Arrecadao
SIGCON Gesto de Convnios
CONTROLE os atos e fatos da gesto pblica trazem em si o dever de prestar contas em
decorrncia da responsabilidade delegada (accountability). O Controle proceder a avaliao da
conformidade da execuo da despesa e da receita, bem como a verificao do cumprimento
das metas fsicas e a mensurao dos resultados que iro demonstrar a eficincia, a eficcia e a
efetividade da ao governamental.
2.4.3. O Controle na Administrao Pblica
o conjunto de procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos
dos rgos e entidades da Administrao Pblica sejam alcanados, de forma confivel e
concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto.
COMPETNCIAS CONSTITUCIONAIS CF/88 CE/89
Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero Sistema
de Controle Interno com a finalidade, dentre outras, de:
Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual;
Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria, financeira e
patrimonial.
Art.74 Art.81
O sistema de controle interno deve:
promover a eficincia nas operaes;
estimular a observao das polticas estabelecidas;
visar o alcance dos objetivos e metas programados.
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Formas de Controle
Instituies de Controle
ESFERA PODER RGOS DE CONTROLE
INTERNO RGOS DE CONTROLE
EXTERNO
Federal
Executivo Controladoria Geral da
Unio - CGU
Tribunal de Contas da Unio - TCU Judicirio Unidade de Auditoria
Interna Legislativo
Estadual (MG)
Executivo Controladoria Geral do
Estado - CGE
Tribunal de contas do Estado - TCE Judicirio Unidade de Auditoria
Interna Legislativo
Municipal (BH)
Executivo Auditoria-Geral do
Municpio Tribunal de Contas do
Estado - TCE
2.5. A importncia do Controle em uma gesto pblica voltada para resultados
O controle um dos elementos indispensveis para a Administrao e de extrema relevncia
para esta e para seus administrados. O controle no atual modelo de gesto pblica atua de
forma a resguardar que a administrao esteja em consonncia com os princpios que lhes so
impostos pelo ordenamento jurdico, sendo: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade
e eficincia.
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Mais do que isso, o controle deixou de ter apenas o aspecto verificador da legalidade e passou a
realizar um controle dos resultados, assumindo um importante papel, transformando-se em um
instrumento de gerenciamento para Administrao e de garantia, para a populao, de uma
prestao de servios eficiente, com o mnimo de recursos, sem desvios ou desperdcios, como
podemos confirmar no texto a seguir:
O papel do controle interno em uma gesto pblica voltada para resultados
Os gestores pblicos devem ter em mente a responsabilidade de se preocupar constantemente
com os produtos, bens e servios, que oferecem para os cidados aos quais devem prestar
contas permanentemente, ou seja, praticar o conceito de accountability, que representa a
obrigao que a organizao tem de prestar contas dos resultados obtidos, em funo das
responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Para atender a essa premissa
devem estar estruturados de maneira que possam demonstrar contabilmente a origem e a
aplicao dos recursos pblicos.
O sistema de controle interno dever estar consolidado no compromisso do trinmio da
moralidade, cidadania e justia social ao atingir o processo de democratizao do Poder ao
verdadeiro cliente (cidado) que j no suporta ver tanto desperdcio e malversao de recursos
pblicos.
A ideia de um sistema de controle interno, pautado nos fundamentos da accountability, reflete
integridade, representando um passo importante no estabelecimento de uma poltica consistente
de controle da corrupo, mas somente o incio do caminho para uma poltica de reformas que
garantam o controle sustentvel da corrupo.
Ressalta-se que um dos maiores problemas resultantes da ineficcia do servio pblico se
chama desperdcio, assim, a grande proposta da Lei Complementar n 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal) trazer para a administrao os segmentos gerenciais. O
administrador pblico na conduo de sua gesto no pode mais se abster de informaes
referentes aos resultados de sua ao governamental expressa em dados concretos,
devidamente registrados e traduzidos em relatrios gerenciais.
Hoje no se pode falar em administrao eficiente desconsiderando a perspectiva de seus
clientes (sociedade), no se pode falar em modernizao da administrao limitada otimizao
apenas do ambiente interno e de inovao tecnolgica. A efetividade do servio pblico est na
satisfao das necessidades bsicas dos clientes, sua cultura e carncias sociais.
Para a administrao pblica melhorar seu desempenho tem que buscar otimizar o seu
processo oramentrio e financeiro pois, ainda existe um grande abismo entre resultados
esperados e resultados alcanados pelas aes governamentais. Nesta filosofia a consolidao
e otimizao dos Sistemas de Controle Interno passa a ser a maior e mais importante iniciativa
do gestor pblico.
A efetividade da gesto exige a integrao de estratgias que permitam construir um sistema
dinmico da avaliao, integrando o oramento s verdadeiras necessidades da populao e
demonstrando os aspectos quantitativos e qualitativos por meio do Balano Social.
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O controle da administrao pblica um campo j desenvolvido h tempos, e continua em
plena evoluo. Para efetivao do interesse comum, funo esta precpua da qual o Estado foi
criado, faz-se necessria uma constante atualizao das formas de controle. No Brasil, os
paradigmas da Administrao Pblica ganham outros contornos, com a finalidade de direcionar
a conduta dos gestores ao interesse pblico e permitir uma administrao transparente e que
atue em consonncia com o ordenamento jurdico seguindo as principais tendncias:
I Direito por princpios: h uma tendncia de reconhecer os princpios como normas, e a
aplicao destes em concorrncia com as normas, na aplicao do caso concreto.
II Reconceitualizao de legalidade: no rumo das novas tendncias, o princpio da legalidade
adquire compreenso mais ampla, para significar inclusive constitucionalidade, legitimidade ou
juridicidade, com o intuito de prevalecer o direito sobre a literalidade da Lei.
III Democratizao de prticas polticas: no campo poltico, faz-se necessria a utilizao de
mecanismos para a participao direta do povo nas decises do Estado, abrindo espao para as
influncias sociais no espao governamental.
IV Administrao pblica consensual: permitindo a participao ampla dos cidados nas
formas de controle da administrao.
V Fortalecimento do papel do Ministrio Pblico: atualmente conferida maior legitimao ao
Ministrio Pblico no controle dos Atos da Administrao Pblica, no ficando adstrito somente
legalidade estrita como anteriormente, mas assumindo caractersticas de controle de finalidade.
VI Garantia de Segurana Jurdica: sob a gide do Estado Democrtico de Direito, o princpio
da segurana jurdica atua como importante forma de controle, visto que restringe a liberdade
volitiva do administrador e incrementa a possibilidade de controle da sua atuao.
VII Controle da Administrao Pblica em face de novos modelos organizacionais: a atividade
estatal moderna necessita do desenvolvimento de novos mecanismos controlatrios ou
promover a reestruturao daqueles j existentes, visando superar os desafios impostos pela
poltica da autonomia das entidades da administrao indireta e pela delegao ao particular de
atividades estatais. (NOGUEIRA E PIRES, 2004, p. 20)
3. NORMAS DE AUDITORIA
As normas de Auditoria abrangem instrues e procedimentos a serem observados pelo auditor
quando da realizao do seu trabalho. Foram estabelecidas com a finalidade de orientar as
atividades a serem desenvolvidas, bem como proporcionar a aplicao sistemtica e
metodolgica de suas aes.
3.1. Auditoria e a Profisso de Auditor
a) A Profisso do Auditor
Auditor o profissional que, possuindo conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria,
procurar obter elementos de satisfao que o levem a fundamentar e a emitir sua opinio sobre
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o objeto de estudo. Entretanto, sendo diversas as modalidades na aplicao da auditoria,
diversas so as classificaes para esse profissional, tais como:
A funo de Auditor deve ser exercida em carter de entendimento de que o trabalho executado
tenha e merea toda a credibilidade possvel, no sendo permissvel que paire qualquer sombra
de dvida quanto integridade, honestidade e aos padres morais desse profissional.
Assim sendo, a profisso de auditoria exige a obedincia a princpios ticos profissionais e
qualificaes pessoais que fundamentalmente se apiam em auto-anlise, imparcialidade, sigilo,
bom senso, autoconfiana, perspiccia, persistncia, carter e conhecimento.
b) Responsabilidades Legais do Auditor - Regulamentao
No Brasil no existe a profisso do Auditor com tal denominao e regulamentao, mas apenas
a de Contador. Ao Contador, bacharel em Cincias Contbeis, que se atribui o direito de
realizar as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de
cultura e que seu ttulo s pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de
Cincias Contbeis, natural ser que seja reservada a ele a funo da reviso e da verificao
de balanos, escritas e contas (auditoria contbil).
As responsabilidades do Auditor no esto claramente definidas em lei especial. Encontramos
em nossa legislao civil, penal, comercial e profissional, apenas referncias esparsas sobre o
assunto, porm sem objetiv-lo, mesmo porque, no est instituda a profisso do auditor
distintamente das demais, sendo ela mais considerada como tcnica ou aplicao do
conhecimento contbil. Perante a lei, entretanto, o Auditor responsvel pelos seus atos,
embora sem definio positiva e especial.
A Responsabilidade Profissional est regulada no Decreto-lei n. 9.295, que trata da formao
dos conselhos de contabilidade, e por extenso pode ser fiscalizada por eles. As outras
responsabilidades (civil, comercial e penal) esto previstas nos cdigos prprios da legislao
brasileira e so de carter geral. O exerccio da funo auditoria necessita de uma fiscalizao
profissional rigorosa, considerada a sua importncia para o mercado de capitais e para a
segurana nacional (espionagem econmica).
O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos tcnicos e gerais da mais
variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administrao Geral, Finanas, Direito,
Economia, Matemtica, Psicologia, Engenharia, Estatstica, Tecnologia da Informao, Relaes
Humanas, dente outros.
Esta soma de capacidades realmente exigida e transforma, portanto, a funo do auditor em
prtica altamente especializada, requerendo grandes esforos. Diante disso, o acmulo de
Auditor Interno empregado de alto nvel dentro de uma empresa;
Auditor Fiscal servidor do Poder Pblico;
Auditor Externo profissional independente e autnomo.
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responsabilidades de tal natureza que, geralmente, os profissionais preferem associar-se para
a realizao da tarefa de auditar, podendo ser prestados por:
Profissional Liberal, individualmente;
Sociedade de Profissionais Liberais;
Associaes de Classes de Contadores;
Dois ou mais profissionais liberais consorciados.
A modalidade mais difundida e freqente a prestao de servios de auditoria por sociedades
de profissionais constitudas para tal fim.
A prtica de Auditoria, seja ela interna (exceto para reas operacionais onde no estejam em
anlise as contas contbeis), seja externa, de exerccio exclusivo do Contador e est assim
regulamentada:
Dispositivo Legal Registro
Resoluo CFC n. 821/97 Registro CRC Auditores Externos
Resoluo CFC n. 781/95 Registro CRC Auditores Internos
Instruo CVM n. 308/99 Registro CVM Auditores Externos que atue no mbito do mercado de valores mobilirios
3.2. Normas relativas Pessoa do Auditor
Os auditores so responsveis no s perante o rgo de controle a que esto vinculados,
como tambm a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a justificar a confiana
individual e institucional que lhes depositada, obedecendo as seguintes normas:
a) Independncia
O auditor, no exerccio da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independncia que
assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execuo e emisso
de seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional.
Essa atitude envolve os seguintes aspectos:
Soberania: durante o desenvolvimento de seu trabalho, o auditor dever possuir o domnio do
julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu critrio, no planejamento de
seus exames, na seleo e aplicao de procedimentos tcnicos e testes de auditoria, na
definio de suas concluses e na elaborao de seus relatrios e pareceres;
Imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor est obrigado a abster-se de intervir nos casos
em que h conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade de seu
julgamento;
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Objetividade: na execuo de suas atividades, o auditor se apoiar em fatos e evidncias que
permitam o convencimento razovel da realidade ou a veracidade dos fatos, documentos ou
situaes examinadas, permitindo a emisso de opinio em bases consistentes.
b) Conhecimento Tcnico e Capacidade Profissional
O auditor, no exerccio das atividades de auditoria, deve possuir um conjunto de conhecimentos
tcnicos, experincia e capacidade para as tarefas que executa; conhecimentos contbeis,
econmicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo da
auditoria. Dever, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-se de maneira
eficaz.
Conhecimento tcnico: o auditor necessita possuir conhecimentos tcnicos das diversas reas
relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe permitam comprovar a
legalidade e legitimidade dos atos de gesto e avaliar a economicidade, eficincia e eficcia
alcanadas no desempenho dos objetivos da organizao sob exame;
Capacidade profissional: a capacidade profissional adquirida pela aplicao prtica dos
conhecimentos tcnicos. O somatrio de experincias obtidas entre diversas situaes contribui
para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre
situaes gerais e particulares;
Atualizao dos conhecimentos tcnicos: o auditor deve manter sua competncia tcnica,
atualizando-se quanto ao avano de normas, procedimentos e tcnicas aplicveis auditoria.
c) Cautela e Zelo Profissional
No desempenho de suas funes, na elaborao do relatrio e emisso de sua opinio, o
auditor necessita agir com a devida precauo e zelo profissional, devendo acatar as normas de
tica profissional, o bom-senso em seus atos e recomendaes, o cumprimento das normas
gerais de auditoria e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria de aplicao geral ou
especfica.
Cautela profissional: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deve manter atitude
prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extenso de seus exames, bem como aplicar
metodologia apropriada natureza e complexidade de cada exame;
Zelo profissional: o auditor, no desempenho de suas atividades, dever atuar com habilidade,
precauo e esmero de modo a reduzir ao mnimo possvel a margem de erro;
Comportamento tico: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor, independentemente de
sua formao profissional, deve respeitar as normas de conduta, no podendo valer-se da
funo em benefcio prprio ou de terceiros;
Sigilo e discrio: o sigilo profissional regra mandatria e indeclinvel no exerccio da
auditoria. O auditor obrigado a utilizar os dados e as informaes de seu conhecimento to-s
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e exclusivamente na execuo dos servios que lhe foram confiados. Salvo determinao legal
ou autorizao expressa da alta administrao, nenhum documento, dado, informao e
demonstrao podero ser fornecidos ou revelados a terceiros, nem deles poder utilizar-se o
auditor direta ou indiretamente, em proveito e interesse prprio ou de terceiros;
Outras recomendaes ao auditor: quando da execuo dos trabalhos de auditoria, o auditor
dever prezar tambm os seguintes aspectos:
pontualidade;
boa apresentao;
calma, educao e pacincia;
clareza nas perguntas;
evitar juzo de valor sobre como um elemento deve ser descrito ou implementado;
usar corretamente a linguagem do corpo;
no fazer inferncias, baseando-se sempre em evidncias objetivas;
permitir que o auditado exponha suas razes e tenha oportunidade de melhorar.
3.3. Normas relativas Execuo do Trabalho
O auditor, no exerccio de suas funes, ter livre acesso a todas as dependncias da
organizao auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensveis
ao cumprimento de suas atribuies, no lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto,
nenhum processo, documento ou informao. Quando houver limitao da ao do auditor, o
fato dever ser comunicado, de imediato, por escrito, ao presidente da organizao auditada,
solicitando as providncias necessrias.
a) Planejamento dos Trabalhos
O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a
extenso e a profundidade dos procedimentos que nele sero empregados, bem como a
oportunidade de sua aplicao, tais como:
Exame preliminar: tem como objetivo obter os elementos necessrios, ao planejamento dos trabalhos de auditoria. O auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e
caractersticas das reas, operaes, programas e dos recursos a serem auditados. Para
tanto deve considerar a legislao aplicvel, normas e instrues vigentes, bem como os
resultados das ltimas auditorias realizadas e diligncias pendentes ou no de atendimento;
Elaborao do plano de trabalho: o resultado dos exames preliminares dar suporte ao plano formal de trabalho. A elaborao de um plano adequado de trabalho de auditoria exige:
Determinao precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificao completa sobre o que se deseja obter com a auditoria;
Identificao do universo a ser examinado;
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Definio e alcance dos procedimentos a serem utilizados;
Estabelecimento das tcnicas apropriadas;
Quantificao homem/hora necessria execuo dos trabalhos;
Referncia quanto ao uso de material e/ou documentos de prvios ou outras instrues especficas.
b) Avaliao dos Controles Internos
O auditor deve efetuar um exame adequado com vistas avaliao da capacidade e efetividade
dos sistemas de controles internos: contbil, administrativo e operacional das unidades da
organizao, atentando para:
Capacidade dos sistemas de controle: devem ser avaliados os procedimentos, polticas e registros que compem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam
razovel segurana de que as atividades e operaes se realizam, de forma a possibilitar o
atingimento das metas, em termos satisfatrios de economia, eficincia e eficcia;
Efetividade: necessria a realizao de um exame das operaes que se processam nos sistemas de controle, com o propsito de verificar se os procedimentos, polticas,
mecanismos, registros etc., que os integram, funcionam de acordo com o previsto, e se os
objetivos de controle esto sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios;
Exame dos objetivos de controle: considerando-se que uma entidade adota sistemas de controle que compreendem um plano de organizao e de todos os mtodos e
procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informaes
oportunas e confiveis; e promover a eficincia operacional, assegurar a observncia das
leis, normas e polticas vigentes, com o intuito de alcanar o cumprimento das metas e
objetivos estabelecidos, o auditor dever certificar-se:
Existncia e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos;
Se os sistemas de registros incluem a totalidade das operaes realizadas e se os mtodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informaes financeira e operacional
oriundas daqueles refletem, adequadamente, a boa e regular utilizao dos recursos, bem
como o cumprimento das metas e dos objetivos dos projetos;
Existncia e idoneidade dos critrios, para identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operaes, verificando, igualmente, se est sendo adotado parmetros
adequados para avaliao da efetividade, eficincia, eficcia e economicidade dessas
operaes.
Preveno de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle institudos em uma organizao devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou
minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle
reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que no
possa evit-las totalmente.
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c) Superviso dos Trabalhos de Auditoria
Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento at a emisso do parecer e o conseqente
acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado.
Responsabilidade de quem dirige a funo: o titular de uma unidade de auditoria do sistema
de controle interno no pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a
execuo das auditorias. Logo, indispensvel que delegue parte dessas tarefas a
supervisores, devendo para isso estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para
avaliar a atuao desses supervisores, assegurando-se de que eles possuam conhecimentos
tcnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuies que
lhes so conferidas;
Superviso das equipes de trabalho: os auditores com atribuies de superviso, com maior
experincia, conhecimentos tcnicos e capacidade profissional devero instruir e dirigir,
adequadamente, seus subordinados, no que tange execuo dos trabalhos e ao cumprimento
dos programas de auditoria, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento de seus
conhecimentos e capacidade profissional. Para maior compreenso dos objetivos, alcance,
enfoque, procedimentos e tcnicas a serem aplicadas por parte da equipe, tornam-se
indispensvel que os supervisores promovam a participao dos componentes das equipes na
elaborao do programa de trabalho;
Intensidade de superviso: o grau de intensidade da superviso exercida sobre a equipe est
diretamente relacionado aos seguintes fatores:
conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe;
grau de dificuldade previsvel dos trabalhos; e
alcance de provveis impropriedades ou irregularidades a detectar na organizao auditada.
No entanto, dever ser evitado o cerceamento da liberdade e flexibilidade necessrias aos
componentes da equipe, de tal forma que o pessoal possa alcanar seu prprio
desenvolvimento profissional. As evidncias da superviso exercida devero ficar registradas
nos prprios papis de trabalho. A superviso deve abranger a verificao:
do correto planejamento dos trabalhos;
da aplicao de procedimentos e tcnicas para o atingimento das metas/ objetivos previstos para a execuo dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e seus ajustamentos
porventura ocorridos;
da adequada formulao dos papis de trabalho;
da necessria consistncia das observaes e concluses;
da fiel observncia dos objetivos de auditoria;
dos requisitos de qualidade dos pareceres de auditoria, compreendendo: preciso, clareza e objetividade; e
do cumprimento das normas de auditoria e dos procedimentos de auditoria de aplicao geral.
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d) Obteno de Evidncias
Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor dever realizar, na extenso
julgada necessria, os testes ou provas adequados nas circunstancia, para obter evidncias
qualitativamente aceitveis, que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendaes e
concluses.
Finalidade da evidncia: consiste na obteno suficiente de elementos para sustentar a
emisso de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um grau razovel de
convencimento da realidade dos fatos e situaes observados, da veracidade da documentao
examinada, da consistncia da contabilizao dos fatos e fidedignidade das informaes e
registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinio. A validade de seu julgamento
depende diretamente da qualidade das evidncias;
Qualidade da evidncia: considera-se que a evidncia de qualidade satisfatria quando
rene as caractersticas de suficincia, adequao e pertinncia:
Suficincia: quando, mediante a aplicao de testes que resultem na obteno de uma ou
vrias provas, o auditor levado a um grau razovel de convencimento a respeito da realidade
ou veracidade dos fatos examinados;
Adequao: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados so apropriados
natureza e caractersticas dos fatos examinados;
Pertinncia: a evidncia pertinente quando h coerncia com as observaes, concluses e
recomendaes da auditoria.
Critrios para obteno da evidncia: na obteno da evidncia o auditor se guiar pelos
critrios de importncia relativa e de nveis de riscos provveis:
Importncia relativa: refere-se ao significado da evidncia no conjunto de informaes;
Nveis de riscos provveis: referem-se s probabilidades de erro na obteno e comprovao
da evidncia.
e) Impropriedades e Irregularidades
O auditor, no decorrer de qualquer auditoria, dever prestar especial ateno s transaes ou
situaes que denotem indcios de irregularidades, ainda quando no sejam objetos de seu
escopo inicial, e, quando sejam obtidas evidncias das mesmas, dever ser dado o devido
destaque em seu parecer, com vistas adoo de providncias corretivas pertinentes.
e.1) Deteco
No obstante no ser o objetivo primeiro da auditoria a busca de impropriedades ou de
irregularidades, no decorrer dos exames o auditor dever estar consciente da probabilidade de
risco de tais ocorrncias, atentando para:
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fragilidades dos controles internos;
riscos potenciais a que esto sujeitos os recursos utilizados (desperdcio, mau uso, desvio);
peculiaridades/ caractersticas de como se desenvolvem as operaes (sem normas e rotinas descritas);
atitude do pessoal ante os controles existentes (no obedecem, levando ocorrncia de distores);
comportamentos indevidos.
O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operaes permite ao auditor a
identificao de indicadores de irregularidades, que podem surgir:
como conseqncia dos controles estabelecidos;
pelo resultado dos trabalhos efetuados pelos prprios auditores; ou
por outras fontes de informaes.
Quando se manifestam tais indicadores, os auditores esto obrigados a ampliar o alcance dos
procedimentos necessrios, a fim de evidenciar, nesses casos, a existncia de irregularidades.
Sabe-se que a aplicao dos procedimentos de auditoria no garante a deteco de toda
impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestao posterior de uma situao imprpria
ou irregular ocorrida no perodo submetido a exame no significa que o trabalho efetuado pelo
auditor tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo
com o estabelecido pelas normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno.
e.2) Apurao
A apurao de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental extrema
prudncia e profissionalismo, a fim de alcanar com efetividade os objetivos propostos para a
apurao.
Na apurao de impropriedades ou irregularidades o auditor dever:
utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que, como e mostre-me);
procurar evidncias objetivas que subsidiem suas concluses;
fazer perguntas silenciosas a si prprio;
fazer perguntas hipotticas do tipo "o que ocorre se. ou "suponha que";
pedir para repetir, quando no entender a resposta, se possvel com exemplos;
falar, sempre que possvel, com quem executa as tarefas;
ser o mais abrangente possvel para comprovar as no-conformidades.
No exerccio de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrncia de irregularidades dever,
de imediato, levar o assunto, por escrito, ao conhecimento da presidncia da organizao
auditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes.
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3.4. Normas relativas opinio do Auditor
A opinio do auditor com atribuio de auditoria dever ser expressa atravs de Relatrio e/ou
Parecer de Auditoria.
Para cada auditoria realizada, o auditor dever elaborar relatrio que refletir os resultados dos
exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria. As informaes que
proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gesto, fatos ou situaes
observadas, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade:
conciso: usar linguagem clara e concisa, de forma que seja fcil seu entendimento por todos,
sem necessidade de explicaes adicionais por parte de quem o elaborou;
objetividade: conter mensagem clara e direta a fim de que o leitor entenda facilmente o que se
pretendeu transmitir;
convico: relatar de tal modo que as evidncias conduzam qualquer pessoa prudente s
mesmas concluses a que chegou o auditor;
clareza: assegurar-se de que a estrutura do relatrio e a terminologia empregada permitam que
as informaes reveladas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, ainda que no
versadas na matria;
integridade: incluir no relatrio todos os fatos relevantes observados, sem nenhuma omisso,
proporcionando uma viso objetiva das impropriedades/irregularidades apontadas,
recomendaes efetuadas e concluso;
coerncia: assegurar-se de que os resultados da auditoria correspondam aos objetivos
determinados;
oportunidade: os relatrios devem ser emitidos tempestivamente, a fim de que os assuntos
neles abordados possam ser objeto de oportunas providncias;
apresentao: o auditor governamental deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados
numa seqncia lgica, segundo os objetivos do trabalho, de forma correta, isto , em uma
linguagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento;
concluso: o relatrio deve permitir a formao de opinio sobre as atividades realizadas.
Os relatrios de auditoria devem seguir os padres usualmente adotados em auditoria,
admitindo-se, em determinadas circunstncias, as adaptaes necessrias atravs das quais o
auditor possa se expressar de forma a no prejudicar a interpretao e a avaliao dos
resultados dos trabalhos.
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4. FUNDAMENTOS DA AUDITORIA
4.1. Histrico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicao
A Auditoria Contbil uma tecnologia que se utiliza da reviso, da pesquisa, para fins de opinio
e orientao sobre situaes patrimoniais de empresas e instituies. Sua importncia
reconhecida h milnios, desde a antiga Sumria. Existem provas arqueolgicas de inspees e
verificaes de registros realizadas entre a famlia real de Urukagina e o templo sacerdotal
sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Tambm antes de Cristo
existem normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na ndia.
Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plnio (61-112 d.C.), o jovem, existem tambm
relatos de prticas de auditoria realizadas nas provncias romanas. Ao lermos os escritos de
Plnio, pode-se mesmo deduzir como seria difcil um imprio to vasto, sendo to poderoso e
possuindo to alto grau de cultura, alm de uma escrita contbil evoluda e seriamente
considerada, deixar de possuir prticas de auditoria.
A denominao auditor antiga, mas no se conhece ao certo sua origem nem a data precisa
em que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do sculo XIII, na
Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido
apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria
ser adotado para representar aquele que daria opinio sobre algo que comprovou ser verdade
ou no.
A Revoluo Industrial, operada na segunda metade do Sculo XVIII, imprimiu novas diretrizes
s tcnicas contbeis e especialmente s de auditoria, visando atender s necessidades criadas
com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de servio praticamente
obrigatria). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidade penetrar nos domnios
cientficos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificao anual dos balanos,
que deveria ser feita por auditores.
A fim de proteger a integridade profissional criaram-se associaes, assim, por exemplo, em
1850, na Esccia, surgia a primeira entidade que se destinava a moralizar o exerccio de to
importante funo, seguindo-a logo depois algumas outras na Inglaterra e em outros pases da
Europa. A medida surtiu os seus efeitos e voltaram os auditores a viver a sua grande carreira de
prosperidade, protegidos como se achavam pela instituio de classe, que controlava o
exerccio da profisso e titulava seus associados.
A Inglaterra possui atualmente (partindo de seu trabalho pioneiro) uma associao de
profissionais de tal fim, ou seja, o Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Nos
Estados Unidos da Amrica do Norte, tambm outra associao cuida das normas de auditoria -
o American Institute of Accountants -, fazendo publicar diversos regulamentos, cujo primeiro de
que temos notcia data de outubro de 1939; outros consolidando as normas em dezembro de
1939, maro de 1941, junho de 1942 e dezembro de 1943. A organizao profissional de
auditores mais antiga, na Amrica, a American Association of Public Accountants, fundada em
1887.
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Pases de elevado grau de evoluo no assunto so, ainda, a Alemanha (onde existem os
Institut von Wirtschaftspruefer), a Holanda (onde em 1894 se criou o Instituto de Auditores -
Nederlandsch Institut van Accountants), a Frana (com a sua Compagnie de Experts
Comptables de Paris), a Argentina, a Blgica e outros.
No Brasil o movimento de arregimentao dos auditores iniciou-se em So Paulo, h cerca de
30 anos, atravs do Instituto de Contadores Pblicos do Brasil; mais tarde surgiram outras
instituies, como o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara, assim como
instituies de Contadores, no Rio Grande do Sul (ICARGS).
Em fins de 1971 algumas associaes se uniram e formaram o Instituto de Auditores
Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela Resoluo 317, do Conselho
Federal de Contabilidade, em 1972, e pela Resoluo 220, do Banco Central do Brasil, no
mesmo ano. Criou-se, ento, o cadastramento dos auditores nos conselhos Regionais de
Contabilidade e efetivou-se pretenso de cadastramento no Banco Central do Brasil, e que j
havia sido tentada pela Resoluo n 7 daquele Banco, cerca de sete anos antes.
O amadurecimento de tais medidas deve-se, no Brasil, ao desenvolvimento do mercado de
capitais, depois da Lei n 4.728, de julho de 1965. A liderana da iniciativa que levou
Resoluo 317, do Conselho Federal de Contabilidade, deveu-se a um movimento nascido em
Minas Gerais e paralelamente acompanhado pelos contadores da Guanabara; a seguir, com a
adeso de So Paulo, Rio Grande do Sul e Pernambuco, consolidou-se a medida.
A auditoria passou a ser obrigatria para todas as empresas que, em nosso pas, achavam-se
com as suas aes colocadas no mercado de capitais e, por conseguinte, com registro de
emisso no Banco Central do Brasil. Muitos lderes colaboraram para que isto ocorresse, mas
ao Governo se deveu, em grande parte, a receptividade, ou seja, a necessidade de dar um
cunho de grande seriedade aos balanos.
No ano de 1977 surgiu em Braslia a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em
1978 j era a instituio que congregava o maior nmero de auditores do Pas.
Com o advento da Lei n 6.385, de 07.12.1976, o registro de auditores para o Mercado de
Capitais passou a ser de responsabilidade da Comisso de Valores Mobilirios (organizao
que surgiu como cpia do sistema norte-americano da Securities Exchange Commission).
Posteriormente, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, transformou-se no
Ibracon - Instituto Brasileiro de Contabilidade - e esta a entidade que ainda hoje congrega
vrios auditores, dedicando-se a editar normas e princpios e reunindo profissionais de tal
segmento.
A Comisso de Valores Mobilirios (CVM) editou vrias normas, tambm, e iniciou o patrocnio
de um comit especfico para tal fim. Tambm o Conselho Federal de Contabilidade edita, no
Brasil, Normas para a Auditoria. Na Europa existem vrios rgos normalizadores no campo da
Auditoria, seguindo Diretrizes Gerais da Comunidade Europia. Outros pases, de outros
continentes, tambm normalizam. No h, ainda, uma harmonizao uniforme, mas o assunto
preocupa todas as Naes civilizadas.
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Na atualidade o IFAC - Federao Internacional de Contadores - o rgo que pretende
implantar um padro geral, em todo o mundo, para as Normas de Auditoria e j tem grande
nmero delas editado, cuja pretenso de um uso amplo, mas sem, ainda, formarem algo
inequvoco, unvoco e de aceitao realmente oficial e geral no mbito da prtica da tal
tecnologia.
Existem, pois, no Brasil, atualmente, vrias fontes, oficiais e extra-oficiais, que ditam normas
para o trabalho dos auditores; tais instrues nem sempre esto coerentes com a melhor
doutrina. Uma coisa, todavia, a auditoria contbil como aplicao do conhecimento terico da
contabilidade, e outra a normalizao feita sob o interesse dos diversos poderes (pblico,
oligrquico ou privado).
4.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas
Inicialmente a auditoria limitou-se verificao dos registros contbeis, visando observar se eles
eram exatos. A forma primria, portanto, confrontava a escrita com as provas do fato e as
correspondentes relaes de registro.
Com o tempo ampliou-se o campo da auditoria, no obstante muitos ainda a julguem como
portadora exclusiva daquele remoto objeto, ou seja, a observao da veracidade e da exatido
dos registros. Da a confuso terminolgica que se estabelece, julgando-se que seja ela o
mesmo que percia, reviso ou exame de escrita simplesmente.
O termo auditoria, de origem latina (vem de audire), foi utilizado pelos ingleses para rotular a
tecnologia contbil da reviso (auditing), mas hoje tem sentido mais abrangente. Tal expresso
vinculou-se ao nosso vocabulrio, da mesma forma que outros termos tcnicos, como azienda,
rdito etc., oriundos de outras lnguas.
Vejamos agora, a ttulo de ilustrao, os conceitos e definies emitidos por renomados autores,
a fim de esclarecermos bem a forma de percepo do assunto:
De forma singela e clara, escreve Holmes, adotando uma viso de sua poca:
" ... a auditoria o exame de demonstraes e registros administrativos. O auditor observa a
exatido, integridade e autenticidade de tais demonstraes, registros e documentos."
(HOLMES, Arthur W. Auditing, principIes and procedure, 4 ed., p. 1, Homewood, 1956. R. D.
Irwin, Inc.)
Explica, tambm, ser a auditoria uma crtica e sistemtica observao do controle interno da
Contadoria e dos documentos em geral que circulam em uma empresa ( isto porque existem,
mesmo, at fatos de natureza extra-patrimonial que so objeto de observao do auditor para
que possa fundamentar as suas concluses).
Sobejamente divulgada nos Estados Unidos da Amrica do Norte a conceituao que admite a
Auditoria como:
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"... o exame dos livros contbeis, comprovantes e demais registros de um organismo pblico,
instituio, corporao, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de confiana, com o
objetivo de averiguar a correo ou incorreo dos registros e expressar opinio sobre os
documentos revisados, comumente em forma de certificado."
Conceituao sistemtica de um professor da Universidade de Harvard a seguinte:
"... o exame de todas as anotaes contbeis, a fim de comprovar sua exatido, assim como a
veracidade dos estados ou situaes que as ditas anotaes produzem."
(HANSON, Arthur Warren, Teoria y practica de intervencn y fiscalzacin de contab/dad,
traduo e adaptao ao castelhano por VIDAL RIVERA, Pedro A., 1 ed., Havana, Cuba, 1955,
p. 3.)
Ampliando bastante o conceito que se deve formar sobre auditoria, dois ilustres autores assim
se expressam:
a) Para verificao geral - at onde possvel - das contas de uma empresa, para determinar
sua posio financeira, o resultado de suas operaes e a probidade de seus
administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame aos proprietrios,
acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros rgos oficiais, sndicos, atuais ou
provveis arrendatrios, futuros interventores ou compradores, juntas de credores,
agncias mercantis, hipotecrios ou quaisquer outros interessados (esta uma das suas
relevantes utilidades, segundo os autores citados);
b) Para determinar se houve prestao justa de contas de um patrimnio e se os negcios
foram convenientemente administrados, para satisfao ao pblico, aos doadores etc.,
como no caso de entidades pblicas, beneficentes, religiosas ou educacionais;
c) Para fixar os lucros ou prejuzos de um negcio, para comunicao aos interessados;
d) Para determinar custos, inventrios e perdas por sinistros e demais casos especiais;
e) Para descobrir fraudes;
f) Para averiguar a dimenso da fraude descoberta;
g) Para impedir a fraude.
(BELL, William H. e JOHNS, Ralph S., Intervencin y fiscalizacin de contabfdades, tomo I,
traduo e adaptao de Orlando Lopes Hidalgo, New York, 1942, 2 ed., p. 1.)
Obras mais recentes, de emritos mestres, trazem definies atualizadas, e uma delas, do Prof.
Alvarez Lopez, oferece a seguinte, que acolhemos e aceitamos:
"As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a reviso e verificao de
documentos contbeis, registros, livros e listagens de contas, utilizadas no processo de
captao, representao e interpretao da realidade econmico-financeira da empresa."
(LOPEZ, Jos Alvarez. Auditoria contable, Madrid: ICAC - Ministrio da Economia e Fazenda da
Espanha, 1989, p. 47).
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A tendncia moderna representa uma evoluo relativa que primitivamente se atribua
auditoria e que se limitava ao campo de simples verificao; o conceito hoje dinmico e
prossegue em evoluo, atribuindo-se auditoria outras importantes funes, abrangendo todo
o organismo da empresa e da sua administrao. Mas, segundo ainda a trajetria dinmica que
se imprimiu prpria doutrina da Contabilidade, a tcnica da auditoria vai ainda alm e passa ao
regime da orientao, da interpretao e at da previso de fatos, segundo evidenciam os
melhores estudos sobre o assunto. Alm da misso de exame passa tambm crtica, como
conseqncia das suas interpretaes. Esta uma tendncia essencialmente dinmica que se
origina dos aspectos novos que se vm imprimindo cincia contbil. A definio, na sua
amplitude, pode ser enunciada da seguinte forma:
Auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos registros, demonstraes
e de quaisquer informes ou elementos de considerao contbil, visando a apresentar opinies,
concluses, crticas e orientaes sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza
aziendal, pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.
Se o exame no for sistemtico, isto , se no obedecer a um sistema racional, eminentemente
tecnolgico, com o rigor necessrio, no ser possvel obter um trabalho que merea ser
classificado como contbil, sendo esta a razo pela qual no bastante verificar; preciso
proceder a exames segundo um sistema tecnolgico, ou seja, um conjunto harmnico de
medidas que concorram para um fim exato.
Outro elemento fundamental a concluso dos levantamentos a que se procedeu, sem o que
no se pode dar como efetivada a tarefa do auditor. A auditoria deve buscar as suas normas
prticas dentro dos postulados da Contabilidade por uma questo de hierarquia lgica; quando
observamos condutas diferentes das que a doutrina contbil estabelece podemos estar certos
de que houve exorbitncia no procedimento, saindo-se do campo da nossa disciplina para o de
outra.
Entretanto, como no possvel colocar barreiras e limites em trabalhos de tal categoria, o que
sucede que, como decorrncia, o auditor obrigado a usar de sua cultura geral e encetar
trabalhos de outras espcies, que talvez no pudessem ser cumpridos por outros, em face da
aplicao das cincias correlatas no setor do contador.
No desenvolvimento normal de sua tarefa, o auditor obrigado a apelar, para a prtica de seus
conhecimentos, de outras disciplinas que se apresentam como meios para atingir o fim principal
que tem em mira, porque a auditoria um prodigioso acrscimo de conhecimentos.
A verificao de um documento, embora parea simples, exige um nmero elevado de
conhecimentos do profissional para que possa observar a "forma" e a "regncia legal" do mesmo
(a que leis est sujeito, especialmente as tributrias, as trabalhistas ou as sociais, bem como
preceitos maiores, como a Constituio e os Atos dela defluentes) e tambm as "regimentais" da
empresa.
Na auditoria confirma-se plenamente o aspecto prtico de outras profisses liberais, ou seja, o
de que no existe uma cincia ou tcnica que se possa isolar, sendo exercida apenas dentro de
seu objeto; assim como o mdico precisa ter noes de direito (medicina legal), o engenheiro de
organizao, contabilidade, administrao etc., tambm o contador no exerccio da auditoria
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precisa apelar para um grande nmero de tcnicas e cincias, a fim de que lhe seja possvel
exercer em toda a plenitude o seu trabalho, cumprindo a sua finalidade integralmente.
O auditor no pode estabelecer barreiras na obteno dos seus fins e para tanto deve inteirar-se
de todo o conhecimento acessrio necessrio. Isto porque os conceitos cientficos s podem ser
apreciados como tais quando absolutamente integrados em um sistema, no se devendo fazer
abstrao nem divagar em torno de fatos meramente auxiliares para perturbar uma
conceituao de essncia.
Importante, como observao de doutrina, a respeito, o que escreve D'lppolito:
"O termo reviso, dentro do que aceito pela prtica, adotado em sentido muito amplo, alm
do seu significado etimolgico. Este significado deixaria pensar exclusivamente em um exame
retrospectivo das operaes resultantes da atuao da administrao geral, relativas
organizao, gesto e levantamentos. Na realidade no se trata apenas de examinar o que
ocorreu, mas, tambm, a previso sobre as futuras manifestaes dos fenmenos aziendais, em
funo da situao econmica e financeira da azienda considerada e as provveis condies de
desenvolvimento do ambiente econmico-social, no qual a mesma azienda opera. A reviso,
entendida em sentido prprio, uma das tarefas mais difceis para os profissionais, to como
para os dirigentes da azienda. Ela requer, onde deva ser feita, para ser eficiente, uma prepara-
o terica profunda no campo da administrao e da economia em geral, um conhecimento
no superficial do direito e notvel conhecimento de tecnologia e merceologia geral. Requer,
igualmente, tambm, uma profunda experincia dos homens e da vida aziendal e ambienta."
(D'IPPOLlTO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bifanci delle aziendi mercantil e industriali,
p. 1, editora Abbaco, Palermo, 1 edio, 1967.)
O conceito de Auditoria prende-se s seguintes razes bsicas:
Observao sistemtica para obteno de evidncias;
Aplicao de metodologia prpria e adequada para avaliao das evidncias;
Concluso sobre as avaliaes com opinies bem definidas.
Objeto da Tecnologia da Auditoria so objetos de tarefas de auditoria:
comprovao de exatido dos fatos patrimoniais, pelo registro;
comprovao da propriedade na identificao dos mesmos fatos;
comprovao do tempo e do valor como medidas dos mesmos fatos;
interpretao e crtica dos exames a que se procedeu;
orientao para o governo do patrimnio;
proteo contra fraudes;
pesquisas patrimoniais sobre fatos ocorridos;
previso de fatos patrimoniais;
exame da eficcia;
exame da eficincia;
exame dos riscos patrimoniais;
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exame da capacidade de equilbrio da empresa;
exames da capacidade de produtividade;
exames da capacidade da elasticidade;
exames da economicidade ou da capacidade de sobrevivncia;
exames da capacidade de pagamento;
exames da capacidade de obteno de resultados;
orientao e opinio sobre os exames.
O que se busca , pelo exame analtico e sistemtico das realidades, opinar sobre situaes,
sobre o todo da riqueza, ou sobre "campos" ou "conjuntos especficos" de funes dos
componentes do patrimnio. Baseado no seu material de exame, o que se busca oferecer uma
opinio confivel, j que o que se objetiva a credibilidade de opinio. Por isto, a "qualidade" do
trabalho algo bsico, essencial. As responsabilidades da tarefa exigem "segurana mxima"
da mesma, ou seja, o que se tem para verificar deve ser "confivel", por a iniciando-se a
"seleo" do que se vai verificar.
Para o desempenho de sua funo, os meios usados so todos os disponveis e necessrios,
tais como:
documentos (cont
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