GRUPO I CLASSE VII Plenrio

TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIOTC 036.076/2011-2

GRUPO I CLASSE VII PlenrioTC 036.076/2011-2 Natureza: Administrativo.

rgo: Tribunal de Contas da Unio.

Interessado: Tribunal de Contas da UnioSUMRIO: ADMINISTRATIVO. CONCLUSO DOS ESTUDOS DESENVOLVIDOS PELO GRUPO DE TRABALHO INTERDISCIPLINAR CONSTITUDO POR DETERMINAO DO ACRDO N. 2.369/2011 PLENRIO. ADOO DE VALORES REFERENCIAIS DE TAXAS DE BENEFCIO E DESPESAS INDIRETAS BDI PARA DIFERENTES TIPOS DE OBRAS E SERVIOS DE ENGENHARIA E PARA ITENS ESPECFICOS PARA A AQUISIO DE PRODUTOS. REVISO DOS PARMETROS QUE VM SENDO UTILIZADOS PELO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO POR MEIO DOS ACRDOS NS. 325/2007 E 2.369/2011, AMBOS DO PLENRIO.RELATRIO

Trata-se do processo administrativo referente ao estudo desenvolvido por grupo de trabalho constitudo por membros de vrias unidades tcnicas especializadas deste Tribunal, com coordenao da Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao SecobEdif, em atendimento ao Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, objetivando efetuar a anlise pormenorizada dos parmetros que vm sendo adotados por esta Corte de Contas para definio de valores de referncia para as taxas de Bonificaes e Despesas Indiretas BDI das obras pblicas, em especial no concerne ao exame da adequabilidade dos percentuais sugeridos em dois julgados deste Tribunal (Acrdos ns.325/2007 e 2.369/2011, ambos do Plenrio), com base em critrios contbeis e estatsticos e na verificao da representatividade das amostras selecionadas.2. A Segecex por meio das Portarias ns. 34/2011 e 29/2012 constituiu o aludido grupo de trabalho interdisciplinar, formado por membros das quatro Secretarias de Fiscalizao de Obras (Secobs) e da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud), que passaram a desenvolver estudos sobre o tema e aplicar mtodos e procedimentos estatsticos para os valores referenciais de BDI, exceto no perodo compreendido entre maro e setembro de 2012, ocasio em que suas atividades foram suspensas por determinao do Acrdo n. 876/2012 Plenrio.

3. Em atendimento comunicao do Ministro Raimundo Carreiro, realizada na sesso plenria de 5 de outubro de 2011 (pea n. 5), foram convidadas a prestar contribuies nos mencionados estudos as seguintes entidades: Cmara Brasileira de Indstria da Construo CBIC, o Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada Sinicon e Fundao Getlio Vargas FGV.

4.Por meio do Estudo Tcnico n. 1/2012-GAB/MINS WDO (pea n. 144), o Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira apresentou ponderaes acerca das questes que envolvem o presente estudo.

5.A extensa instruo que constitui a pea n. 417 desses autos contempla o resultado do laborioso estudo desenvolvido pelo aludido grupo de trabalho, sendo que as concluses so apresentadas em duas etapas distintas.

6.Primeiramente abordada a questo conceitual e terica, aplicando-se, principalmente, conceitos da contabilidade de custos, quanto aos seguintes aspectos: dinmica da formao de preos de obras pblicas; formas de classificao dos custos incorridos; especificao dos itens que compem a taxa de BDI e da respectiva frmula a ser aplicada para definio desse percentual final a ser aplicado no oramento de uma obra pblica; influncia da complexidade nas diversas variveis no clculo do BDI, caracterizao como mero fornecimento de materiais e equipamentos de forma a justificar a adoo de um BDI especfico para determinados itens do oramento.

7.Depois, em uma segunda etapa, foram apresentadas tabelas contemplando faixas de valores percentuais decorrentes do resultado dos estudos desenvolvidos, de forma a serem definidos novos paradigmas para as taxas de BDI a serem aplicadas aos diversos tipos de obras pblicas. Para a confeco de tais tabelas, foram utilizados dados amostrais selecionados com obedincia aos critrios adotados no mbito da teoria estatstica.

8.Transcrevo a seguir, com os ajustes de forma pertinentes, a instruo do grupo de trabalho interdisciplinar que descreve os procedimentos adotados no estudo, os resultados obtidos e as concluses decorrentes das anlises efetuadas (pp. 07/83, Pea n. 417):1. INTRODUO1.1 Antecedentes

1. Os presentes autos tratam especificamente dos estudos a cargo do grupo de trabalho interdisciplinar criado por determinao do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio (TC-025.990/2008-2), com a finalidade de estipular parmetros de percentuais aceitveis para taxas de Benefcios e Despesas Indiretas (BDI) para cada tipo de obra pblica e para aquisio de materiais e equipamentos relevantes.

2. O objeto de estudo deste trabalho teve origem com o Acrdo 1.425/2007-TCU-Plenrio, em decorrncia de divergncias tcnicas acerca dos valores admissveis para taxas de BDI adotadas como referncia por este Tribunal, mas especificamente sobre a pertinncia da utilizao dos parmetros do Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio (TC-003.478/2006-8), que tratam exclusivamente de obras de linhas de transmisso de energia e subestaes, para qualquer tipo de obra pblica, independente de suas respectivas peculiaridades.

3. Os resultados preliminares foram apresentados ao Plenrio desta Corte de Contas no segundo semestre de 2011, o que resultou no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. No entanto, essas faixas de valores de BDI foram consideradas inadequadas pelo corpo diretivo da unidade tcnica responsvel pela conduo do estudo tcnico, que defendeu a aplicao, de forma generalizada, dos percentuais previstos no Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio.

4. Em contraponto, no voto que conduziu o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, o Ministro-Relator, Exm. Sr. Marcos Bemquerer, ressaltou que a fundamentao terica contida no referido estudo da unidade tcnica, em especial quanto caracterizao das despesas indiretas, demonstrou que tais despesas sofrem variaes de acordo com o tipo de obra contratado e que a adoo dos valores referenciais de BDI da deciso colegiada de 2007 seria inapropriada, visto que foram estipulados especificamente para obras de linhas de transmisso de energia eltrica e subestaes.

5. Em razo disso, o Ministro-Relator entendeu que seria prudente adotar provisoriamente os percentuais de BDI sugeridos no referido estudo de 2011 at que este Tribunal decida de forma definitiva sobre assunto, com base nos resultados das faixas de valores de BDI dos diversos tipos de obras contemplados nos Acrdos 325/2007-TCU-Plenrio e 2.369/2011-TCU-Plenrio e de materiais e equipamentos relevantes, a serem apresentados por presente grupo de trabalho, para que o TCU possa adotar parmetros calcados em dados confiveis e em premissas tcnicas adequadas.

6. O Ministro-Relator considerou tambm a necessidade de abranger no novo exame a estipulao de taxas de BDI diferenciado para aquisio de insumos e equipamentos, incluindo, incluindo a anlise acerca da influncia da complexidade no transporte e no armazenamento de materiais no clculo da magnitude dessas taxas, entre outras variveis, com nfase na necessidade de se verificar se h na composio de custos unitrios a existncia de algum servio que venha a descaracterizar essa classificao como item de mero fornecimento de materiais.

7. Em cumprimento ao Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, o grupo de trabalho interdisciplinar foi constitudo em outubro de 2011, por meio da Portaria-Segecex 34/2011 (pea 1), formado por membros das quatro Secretarias de Fiscalizao de Obras (Secobs) e da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud), que passaram a desenvolver estudos sobre o tema e aplicar mtodos e procedimentos estatsticos para os valores referenciais de BDI, exceto no perodo compreendido entre maro e setembro de 2012, ocasio em que suas atividades foram suspensas por determinao do Acrdo 876/2012-TCU-Plenrio.

8. Com o intuito de subsidiar os referidos estudos, em atendimento comunicao do Exm. Sr. Raimundo Carreiro, realizada na sesso plenria de 5 de outubro de 2011 (pea 5), foram convidados a colaborar com os trabalhos as seguintes entidades: Cmara Brasileira de Indstria da Construo (CBIC), Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada (Sinicon) e Fundao Getlio Vargas (FGV).

9. A CBIC participou de reunies com o corpo tcnico do TCU e apresentou dois estudos sobre o assunto, sendo um para subsdios tcnicos para determinao das taxas de BDI de obras pblicas e outro para BDI diferenciado para simples intermediao de materiais ou equipamentos relevantes, os quais foram considerados no presente trabalho (pecas 361 e 402).

10. O Sinicon foi convidado a participar do presente estudo mediante o Ofcio 482/2011-TCU/SECOB-1 (pea 3). Conforme Boletim do Tribunal de Contas da Unio de 18/11/2011 (pea 6), o presidente executivo do Sinicon teve audincia com o Ministro Presidente do TCU no dia 16 de novembro de 2011, ocasio em que colocou o sindicato disposio para auxiliar nos trabalhos de estudos, no s sobre o BDI, mas tambm sobre as composies de custos diretos para obras pblicas. No entanto, o Sinicon no apresentou nenhuma contribuio ou estudo sobre o BDI.

11. Em relao cooperao da FGV na elaborao dos estudos objeto destes autos, aps reunies entre representantes da Fundao e do TCU e da anlise da pertinncia da proposta tcnica e de preos apresentada por aquela instituio privada (peas 378 e 379), por meio do Acrdo 2.733/2012-TCU-Plenrio, este Tribunal deliberou que poderia prescindir de tal cooperao, visto que no haveria necessidade de se incorrer em dispndios com a contratao da FGV (peas 389 e 390). 1.2.Objetivos do trabalho

12. Este trabalho tem como objetivo principal propor faixas de valores de BDI para diversos tipos de obras pblicas e valores de BDI diferenciado para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes, em atendimento ao subitem 9.1 do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. Tambm avaliar os principais conceitos e entendimentos sobre a formao de preos de obras pblicas relacionados parcela do BDI, incluindo os aspectos da influncia da complexidade de diversas variveis no clculo do BDI diferenciado e a identificao de servios que descaracterizam a classificao de item como mero fornecimento de materiais e equipamentos, conforme subitem 9.2 do referido acrdo.

1.3.Importncia do tema13. A ausncia de uma maior padronizao sobre como os gestores pblicos e as construtoras determinam os preos de obras pblicas, com destaque para as discusses acerca de conceitos, composio, valores e frmula do BDI, tem sido objeto de grande preocupao do TCU, em especial quanto possibilidade de equvocos ou distores nos preos contratados com a Administrao Pblica em decorrncia de incluses indevidas de itens na composio de BDI ou de sobrepreo decorrente de BDI excessivo frente aos padres de mercado.

14. Em ateno a essa preocupao, nos ltimos anos, esta Corte de Contas vem promovendo a padronizao de conceitos e entendimentos sobre a sua correta aplicao nos oramentos de obras pblicas com o objetivo de garantir uma maior transparncia na execuo dos gastos pblicos e de propiciar s entidades pblicas e aos rgos de controle um maior rigor tcnico na anlise da compatibilidade dos preos contratados com os valores praticados no mercado. Nesse sentido, alm de outros tantos julgados, a jurisprudncia deste Tribunal j se consolidou quanto aos seguintes aspectos relacionados com BDI de obras pblicas:

Smula-TCU 253/2010:

Comprovada a inviabilidade tcnico-econmica de parcelamento do objeto da licitao, nos termos da legislao em vigor, os itens de fornecimento de materiais e equipamentos de natureza especfica que possam ser fornecidos por empresas com especialidades prprias e diversas e que representem percentual significativo do preo global da obra devem apresentar incidncia de taxa de Bonificao e Despesas Indiretas - BDI reduzida em relao taxa aplicvel aos demais itens.

Smula-TCU 254/2010:

O IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurdica - e a CSLL - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - no se consubstanciam em despesa indireta passvel de incluso na taxa de Bonificaes e Despesas Indiretas - BDI do oramento-base da licitao, haja vista a natureza direta e personalstica desses tributos, que oneram pessoalmente o contratado.

Smula-TCU 258/2010:

As composies de custos unitrios e o detalhamento de encargos sociais e do BDI integram o oramento que compe o projeto bsico da obra ou servio de engenharia, devem constar dos anexos do edital de licitao e das propostas das licitantes e no podem ser indicados mediante uso da expresso "verba" ou de unidades genricas.

15. Importa destacar que o carter interdisciplinaridade desse tema da engenharia de custos com outras reas de conhecimento, como: Contabilidade, Administrao, Economia, Direito e Estatstica, conforme demonstrado na fundamentao terica deste estudo. Assim como da Contabilidade so empregados os conceitos bsicos sobre classificao de custos, da Administrao so extrados principalmente os conceitos de gesto; da Economia as bases tericas dos conceitos econmicos de produtividade, eficincia e economicidade, da estatstica os conceitos relativos coleta, organizao, anlise e interpretao de dados etc.

16. Portanto, o presente estudo reveste-se de elevada complexidade e relevncia para a questo da formao de preos de obras pblicas a partir da identificao e anlise dos valores do BDI de obras pblicas. Conforme destacado pelo Exm. Sr. Ministro Marcos Bemquerer, no voto que conduziu o Acrdo 2.733/2012-TCU-Plenrio, Trata-se, portanto, de um estudo de grande abrangncia com oportunidade para que este Tribunal propicie a elaborao de um trabalho de excelncia, contemplando anlises detalhadas e justificadas acerca das taxas de BDI de obras pblicas.

1.4.Metodologia aplicada

17. Os mtodos e procedimentos empregados para elaborao do presente estudo consistiu na reviso do marco referencial terico e da pesquisa quantitativa dos dados de BDI de obras pblicas e para aquisio de materiais e equipamento relevantes. O referencial terico baseou-se na pesquisa de jurisprudncia, legislao e bibliografia especializada sobre o presente objeto de estudo e assuntos correlatos, conforme referncias bibliogrficas descritas no final deste trabalho. Tambm foram consideradas e incorporadas s anlises realizadas pelo grupo de trabalho as contribuies apresentadas pela CBIC e pelo Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira.

18. A pesquisa quantitativa pautou-se na premissa de se utilizar o maior rigor estatstico possvel para a obteno dos valores mdios de BDI por meio da coleta, anlise e interpretao dos dados coletados em conformidade com o planejamento amostral elaborado no incio dos trabalhos e com base em critrios tericos extrados da literatura especializada da rea estatstica. Neste trabalho, com o auxlio da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud) do TCU, foram empregadas tcnicas de amostragem probabilstica, anlise descritiva e de inferncia estatstica para o clculo das faixas de valores de BDI. A descrio completa dos mtodos e procedimentos estatsticos aplicados encontra-se no Apndice Estatstico.1.5.Organizao do trabalho

19. O presente trabalho est estruturado em seis captulos, incluindo este captulo introdutrio, conforme descrio a seguir. O captulo 2 inicia o desenvolvimento do estudo apresentando os conceitos e aspectos mais relevantes do marco referencial terico sobre BDI de obras pblicas, tais como: formao de preos, classificao de custos, componentes que integram ou no a composio de BDI, aspectos do BDI diferenciado para materiais e equipamentos relevantes e anlise da frmula de clculo do BDI. Essa parte do trabalho busca incorporar conhecimentos tcnicos necessrios compreenso do tema e dar suporte conceitual aos resultados estatsticos das faixas de valores do BDI.

20. O captulo 3 apresenta os resultados dos mtodos e procedimentos estatsticos empregados para o clculo dos valores referenciais de BDI, incluindo as principais limitaes do presente estudo, a anlise dos critrios de escolha dos tipos de obras selecionados, a anlise do BDI em funo das faixas de valores das obras contratadas, as faixas de valores do BDI de diversos tipos de obras e do BDI diferenciado para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes e, por ltimo, as consideraes sobre os fatores que influenciam as faixas de valores do BDI.

21. O captulo 4 contm os aspectos mais relevantes da anlise de preos de obras pblicas, com destaque para a questo especfica do BDI. Os captulos 5 e 6 so dedicados s principais concluses do trabalho e s propostas de encaminhamento efetuadas por grupo de trabalho.2.FUNDAMENTAO TERICA DO BDI DE OBRAS PBLICAS2.1.Formao de preos22. A determinao dos preos uma das etapas principais do planejamento e da gesto de uma obra pblica, sendo o BDI elemento primordial no processo de formao de preos, pois representa parcela relevante no seu valor final. Quando o preo de uma obra pblica determinado de forma equivocada, mais elevados so riscos de ocorrncia de sobrepreo, superfaturamento, preos inexequveis, jogo de planilha, pagamentos indevidos ou em duplicidade, combinao de preos, alteraes contratuais alm dos limites legais, abandono das obras, execuo do objeto com baixa qualidade, extrapolao dos prazos etc.

23. Em licitaes pblicas, devido importncia de se identificar e controlar os custos para a determinao de preos, a aplicao do mtodo de formao de preo baseado nos custos uma exigncia legal para a contratao de obras pblicas, prevista na Lei 8.666, de 21 de junho de 1993, que determina a elaborao de oramentos detalhados, com a discriminao de todos os custos (art. 6, inciso IX, alnea f, e art. 7, 2, inciso II), nas Leis de Diretrizes Oramentrias e, recentemente, no Decreto 7.983, de 8 de abril de 2013, que estabelece regras e critrios para elaborao do oramento de referncia de obras e servios de engenharia, contratados e executados com recursos dos oramentos da Unio.

24. Trata-se da obrigatoriedade de incluso nos editais de licitao de composies de custos unitrios de servios e do detalhamento do BDI, com a devida discriminao de cada componente de custos, fundamental para conferir transparncia e controle nas contrataes de obras pblicas, o que evita a ocorrncia de lacunas dentro do oramento e possibilita a verificao dos servios e preos efetivamente contratados e sua adequao aos valores praticados pelo mercado.

25. A formao de preo de obras pblicas deve permitir um equilbrio entre os interesses da Administrao e das empresas contratadas, de modo que o preo contratado esteja compatvel com os valores de mercado e que represente uma justa retribuio pela contraprestao dos servios a executar pela contratada. Para Coelho (2009, p. 57), preo definido como:

(...) a expresso do valor de um produto ou servio, podendo ser definido como o valor monetrio necessrio para a aquisio de determinada mercadoria ou servio e, portanto, possui duas abordagens. Para empresas, preo a quantidade de dinheiro que ela est disposta a aceitar como permuta dos bens e servios. Para os consumidores, preo algo que eles esto dispostos a pagar em troca de um bem ou servio. (grifos nossos)

26. O mtodo tradicionalmente adotado para a determinao de preos de venda de obras pblicas (e tambm obras privadas) compreende basicamente duas grandes parcelas: (i) custos diretos; e (ii) BDI. O Decreto 7.983/2013, art. 2, inciso VI, considera que o preo global de referncia correspondente ao valor do custo global de referncia acrescido do percentual correspondente ao BDI. A expresso matemtica que ilustra o mtodo adotado para o clculo do preo de venda de uma obra pode ser apresentada da seguinte forma:

Em que:

PV = Preo de Venda;

CD = Custos Diretos; e

BDI = Benefcio e Despesas Indiretas.

27. Os custos diretos compreendem os componentes de preo que podem ser devidamente identificados, quantificados e mensurados na planilha oramentria da obra. O BDI, de acordo com a definio consagrada na literatura especializada e com o art. 2, inciso, do Decreto 7.983/2013, apresenta-se por meio de percentual a ser aplicado sobre os custos diretos e por finalidade mensurar as parcelas do preo da obra que incidem indiretamente na execuo do objeto e que no so possveis de serem individualizadas ou quantificadas na planilha de custos, tais como: a) custos indiretos; b) remunerao ou lucro; e c) tributos incidentes sobre o faturamento.

28. Esse mtodo de formao de preo de obra semelhante ao conceito de mark-up citado pela literatura para a precificao com base nos custos pela indstria e pelo comrcio. Para Lima Jnior (1993, p. 79/83), semelhante a outros setores econmicos, na construo civil, setor se comporta exatamente da mesma forma, trabalhando com custos orados e um mark-up paramtrico, chamado BDI, para cobrir todas as contas que devem ter margem de contribuio no preo, inclusive lucro. No mesmo sentido, Freires e Plamplona (2005, p. 5) consideram que o BDI a taxa de mark-up utilizada para a formao do preo de venda de servios de engenharia, sendo aplicado no ramo da construo civil brasileira desde meados da dcada de 1970

29. Para a AACEI (The Association for the Advancement of Cost Engineering International), entidade de classe de profissionais que atua nas reas de Engenharia de Custos, Gerenciamento de Projeto, Administrao de Contratos e de Riscos, o conceito de mark-up definido da seguinte forma:

MARK-UP Da forma que utilizado nas estimativas para a construo, esse percentual inclui overhead, lucro e outros custos indiretos. Quando o Mark-up aplicado ao final de uma planilha de oferta para um item particular, sistema ou outros preos de construo, qualquer um ou todos os itens acima (ou mais) podem ser includos, dependendo da prtica local. (IRP 10S-90 - Cost Engineering Terminology, Rev. December 3, 2012 - traduo livre)30. Embora as contrataes governamentais sejam similares, em muitos aspectos, s contrataes privadas, existem diferenas que devem ser compreendidas por todos os atores envolvidos que desejam contratar a execuo de obras pblicas. A principal diferena encontra-se na obrigatoriedade das organizaes pblicas de disciplinar, viabilizar e dar transparncia s contrataes administrativas, por meio de uma srie de princpios e regras especficas, enquanto que, na iniciativa privada, a seleo de futuros contratos baseia-se em condies estabelecidas livremente, de acordo com seus interesses, desde que no firam as leis que regem o mercado.

31. Nesse aspecto, a elaborao de um oramento de uma obra pblica, com preos compatveis com a mdia dos valores praticados no mercado, depende essencialmente dos critrios de alocao de custos adotados para definir os itens que devem estar na planilha de custos diretos ou na composio de BDI da obra, conforme ser abordado nas sees seguintes do presente trabalho. 2.2.Classificao dos custos

32. O detalhamento de todos os custos um fator determinante a ser levado em considerao na determinao dos preos de venda das obras pblicas. No entanto, o processo de estimativas de custos sempre apresentou dificuldades em estabelecer critrios uniformes para a alocao (apropriao ou atribuio) dos custos necessrios formao de preos das obras. A carncia de uma norma tcnica especfica aplicada engenharia de custos historicamente contribuiu para distanciar os diversos critrios geralmente adotados pelos oramentistas para classificao e separao dos custos das obras.

33. A doutrina de outrora considerava como principal critrio de alocao dos custos das obras aqueles gastos que podiam ser diretamente atribudos a cada servio de engenharia previsto na composio de preos unitrios. Em consequncia, itens como administrao local, canteiro de obras, mobilizao/desmobilizao, dentre outros, no seriam passveis de associao (identificao) direta aos diversos servios de engenharia, devendo ser mensurados e calculados como percentuais a serem considerados dentro da taxa de BDI dos oramentos da obra.

34. Recentemente, diversos autores passaram a considerar que os elementos de custos que no estivessem ligados diretamente a um servio tambm podem ser precisamente planejados, identificados e mensurados em itens especficos do oramento de uma obra. Por conseguinte, os gastos descritos acima (administrao local, canteiro de obras, mobilizao/desmobilizao etc.) podem ser objetivamente discriminados na planilha oramentria como custos diretos da obra.

35. Os primeiros autores a propor a reviso do critrio tradicional de classificao dos custos diretos e indiretos para fins de formao de preos de venda de obras foram Mendes e Bastos (2001, p. 14/27). Diante da ausncia de consenso sobre o tema, esses autores propuseram a anlise dessa questo com base nos conceitos extrados da doutrina contbil:

Segundo os preceitos da contabilidade de custos, so custos de produo aqueles gastos incorridos no processo de obteno de bens e servios destinados venda. No se incluem nesse grupo as despesas financeiras e as de administrao. No so includos tambm como custos diretos os fatores de produo eventualmente utilizados para outras finalidades que no a de fabricao de bens (servios) destinados venda.

Essa definio contbil de despesa serve como critrio para incluso dos gastos ou na planilha oramentria ou na taxa de BDI, conforme eles sejam considerados, respectivamente, custos diretos ou despesas indiretas.

Em resumo, custos diretos so aqueles que ocorrem especificamente por causa da execuo do servio objeto do oramento em anlise, e despesas indiretas so os gastos que no esto relacionados exclusivamente com a realizao da obra em questo.

(...)

Como no h nenhuma norma que determine o que deve ou no ser includo como Bonificao e Despesa Indireta (BDI), a utilizao de um critrio contbil para classificar os gastos que podem ser considerados como despesas indiretas uma forma de se delimitar tecnicamente quais os itens que compem o BDI. (grifos nossos)

36. No entanto, conquanto tenha havido uma maior harmonizao nos ltimos anos, no meio tcnico e profissional da engenharia de custos ainda persistem algumas discusses remanescentes acerca da forma de alocao de custos nas obras e servios de engenharia, como o retorno dos custos da administrao local ao BDI. No presente estudo, considera-se que o critrio contbil um parmetro adequado para a elaborao de oramentos de referncia a partir da incorporao dos conceitos fundamentais de alocao de custos em relao aos objetos de custeio, o que permite indicar quais componentes dos oramentos devem ser detalhados na planilha de custos diretos e quais devem estar discriminados na composio de BDI.

37. Conforme se extrai da doutrina dos renomados autores Eliseu Martins e Wellington Rocha (2010, p. 32/43), a classificao de custos diretos e indiretos tem por objetivos: (i) obter o nvel de preciso desejado na mensurao dos custos dos produtos; (ii) gerar informaes de custos por produtos as mais corretas possvel; (iii) garantir confiabilidade s informaes geradas; (iv) gerenciar os custos com eficincia e eficcia, a partir do conhecimento da sua relao com os produtos; e (v) conduzir, com preciso e acurcia, o processo de custeio de produtos.

38. Para os autores, quanto possibilidade de sua identificao e mensurao, os custos podem ser classificados em diretos e indiretos, conforme a seguir:

a) custos diretos so aqueles que podem ser identificados e mensurados a cada objeto a ser custeado de forma direta e objetiva por meio de alguma unidade de medida (quilogramas de materiais consumidos, horas de mo de obra utilizadas etc.). Esses custos podem ser apropriados diretamente ao objeto de custeio de forma individual, ou seja, so custos individualizveis; e

b) custos indiretos so aqueles que somente podem ser atribudos a cada objeto de custeio por meio de estimativas e aproximaes, cuja preciso da mensurao pode conter algum grau de subjetividade e ser inferior a dos custos diretos. So custos gerais do setor de produo ou custos comuns a diversos objetos de custeio alocados indiretamente por meio de critrios de rateios.

39. Esses doutrinadores ensinam ainda que um recurso econmico ou fator de produo pode ser classificado como custo direto ou indireto a partir da definio do objeto de custeio para o qual se deseja mensurar isoladamente o custo, que pode ser uma empresa, um departamento, um produto, uma linha de produto, um processo, uma encomenda, um servio, um programa, um estudo especial etc. Nesse sentido, essa classificao de custos depende, essencialmente, da viabilidade tcnica de identificar, associar e mensurar um custo em relao a cada objeto de custeio e da viabilidade econmica de se proceder a sua mensurao com preciso, no sentido de que o benefcio da informao supera o custo da mensurao.

40. Com base nos ensinamentos descritos acima, verifica-se que os procedimentos de alocao esto relacionados com a possibilidade de identificao e mensurao dos custos quanto aos objetos que se deseja custear, sendo considerados custos diretos todos os gastos que podem ser objetivamente identificados a cada objeto de custeio e custos indiretos os gastos gerais que necessitam de clculos para serem distribudos aos diferentes objetos de custeio, uma vez so de difcil identificao e mensurao ou ainda antieconmico faz-lo.

41. No caso da construo civil, conforme j mencionado no incio deste tpico, a definio do objeto de custeio ainda suscita divergncias no meio tcnico e acadmico, visto que, a depender do critrio adotado, o objeto de custeio pode ser tanto a prpria obra em seu conjunto como tambm as suas unidades de servios (p. ex.: terraplanagem, drenagem, pavimentao etc.). Assim, gastos com superviso local, por exemplo, podem ser considerados custos diretos da obra ou custos indiretos em relao a seus respectivos servios de engenharia, a depender exclusivamente do critrio escolhido.

42. Todavia, para a contabilidade do setor da construo, o principal objeto de custeio para mensurao e reconhecimento de receitas e custos o contrato de construo, o que permite separar os custos que devem ser alocados direta ou indiretamente a cada contrato objeto de custeio, conforme recentes normas tcnicas do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), emitidas em convergncia com os padres internacionais de contabilidade a partir da publicao da Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007 e da Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, que introduziram relevantes alteraes na forma de contabilizao e evidenciao dos fatos contbeis previstos na Lei das Sociedades Annimas (Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976).

43. O Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo, aprovado pela Resoluo CFC 1.441, de 26 de outubro de 2012, e pela Deliberao CVM 691, de 8 de novembro de 2012, considera que os custos dos contratos de construo compreendem: (i) os custos diretamente incorridos com um contrato especfico; (ii) os custos atribuveis atividade de contratos de modo geral e que possam ser alocados ao contrato; e (iii) outros custos diretamente debitveis ao contratante (cliente), conforme melhor detalhado no quadro a seguir:

Quadro 1 Classificao de custos Pronunciamento Tcnico CPC 17 (R1)

44. Do quadro acima, observa-se que contabilmente so exemplos de custos diretos dos contratos de construo os gastos com superviso local, aluguel de instalaes e equipamentos, entrega ou retirada do local de materiais necessrios execuo das obras, os quais podem ser considerados, na linguagem tcnica da engenharia de custos, gastos contemplados, respectivamente, nos itens de administrao local, canteiro de obras e mobilizao e desmobilizao das planilhas de custos diretos dos oramentos de uma obra.

45. De forma semelhante, os gastos gerais de construo (overhead) e o prmio de aplice de seguro, por exemplo, so contabilmente custos gerais e indiretos dos contratos de construo, os quais podem ser considerados, respectivamente, como gastos contidos nas parcelas da administrao central e seguros da composio de BDI de uma obra. Cabe destacar, desde j, que o conceito contbil de overhead mais restrito que o de administrao central do BDI, por apropriar somente os custos (e no despesas) dos contratos de construo, conforme ser explicitado em outro tpico do presente estudo.

46. Sob o ponto de vista da Administrao Pblica, pode-se considerar que o critrio tcnico-cientfico baseado nos conceitos da contabilidade de custos e nas normas contbeis de contratos de construo est alinhado com o princpio da transparncia dos gastos pblicos, por considerar que os custos que podem ser objetivamente identificados e mensurados, bem como passveis de controle, medio e pagamento individualizado, estejam discriminados na planilha de custos diretos dos oramentos de obras pblicas.

47. Esse critrio est em convergncia com o entendimento dominante adotado pelo TCU, que, visando dar uma maior transparncia ao oramento de obras pblicas, vem estabelecendo quais custos devem compor a planilha de quantitativos e quais devem integrar o BDI de obras pblicas. O Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio considera como custos diretos aqueles que podem ser associados aos aspectos fsico de uma obra, ao seu modo de execuo e infraestrutura necessria, conforme detalhamento no projeto de engenharia: mo de obra (salrios, encargos sociais, encargos complementares, logstica (canteiro, transporte e distribuio de materiais e equipamentos) e outros dispndios derivados que devem ser discriminados e quantificados em planilhas.48. Assim, desde a prolao do Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio e depois com o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, este Tribunal considera que itens como administrao local, canteiro de obras e mobilizao/desmobilizao devem constar na planilha de custos diretos do oramento de referncia das obras pblicas; enquanto que, na composio de BDI, por sua vez, devem ser considerados somente os custos alocados aos contratos de obras pblicas com base em critrios de rateio ou em estimativas ou aproximaes, como: administrao central, riscos, seguros, garantias e despesas financeiras, como: taxa de rateio da administrao central, riscos, seguros, garantias, despesas financeiras, remunerao da empresa contratada e tributos incidentes sobre o faturamento.

49. Destaca-se que esse entendimento tambm est alinhado com o disposto nas ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e, recentemente, no Decreto 7.983/2013, que estabelece os componentes mnimos que devem fazer parte da composio de BDI de oramentos de obras pblicas e as regras para anlise dos custos dos servios previstos nos oramentos de referncia, in verbis:

Art. 9 O preo global de referncia ser o resultante do custo global de referncia acrescido do valor correspondente ao BDI, que dever evidenciar em sua composio, no mnimo:

I - taxa de rateio da administrao central;

II - percentuais de tributos incidentes sobre o preo do servio, excludos aqueles de natureza direta e personalstica que oneram o contratado;

III - taxa de risco, seguro e garantia do empreendimento; e

IV - taxa de lucro. (...)

Art. 17. Para as transferncias previstas no art. 16, a verificao do disposto no Captulo II ser realizada pelo rgo titular dos recursos ou mandatrio por meio da anlise, no mnimo:

I - da seleo das parcelas de custo mais relevantes contemplando na anlise no mnimo dez por cento do nmero de itens da planilha que somados correspondam ao valor mnimo de oitenta por cento do valor total das obras e servios de engenharia orados, excetuados os itens previstos no inciso II do caput; e

II - dos custos dos servios relativos mobilizao e desmobilizao, canteiro e acampamento e administrao local. (grifos nossos)

50. Portanto, considera-se que os critrios bsicos de alocao dos custos para fins de elaborao e controle de oramentos de obras e servios de engenharia, adotados pela literatura especializada e consoante entendimento do TCU e recentes disposies legais, esto devidamente baseados em conceitos extrados da literatura da contabilidade de custos e os padres contbeis para contratos de construo, por fornecerem um critrio tcnico-cientfico para a determinao dos custos que devem compor a planilha de custos diretos e o BDI.

51. A importncia de um critrio tcnico-cientfico baseado em estruturas conceituais slidas quanto alocao de custos para elaborao de oramentos de referncia que ele permite uma maior harmonizao dos conceitos e terminologias geralmente empregados no meio tcnico e profissional, conforme vem ocorrendo nos ltimos anos, e, consequentemente, uma maior transparncia e preciso no processo de formao de preos de obras. Conforme ensinam os consagrados autores Martins e Rocha (2010, p. 32):

(...) a definio e o uso correto dos termos so de fundamental importncia em todas as reas do conhecimento humano, principalmente quando se trata de conhecimento cientfico e da sua aplicao prtica. A taxionomia classifica, delimita, ajuda a diagnosticar, entender e explicar fenmenos, eventos, variveis ou atributos sob investigao. Isso necessrio para que se possa construir uma estrutura conceitual forte, sobre bases conceituais slidas.

52. Por fim, importante destacar que a incorporao de conceitos contbeis deve ser compreendida como um critrio tcnico-cientfico adotado principalmente para definir os elementos bsicos de alocao de custos das obras pblicas que se deseja contratar, visto que a formao de preos de obras requer a aplicao de tcnicas e conhecimentos especficos prprios de diversas engenharias para a mensurao, projeo e avaliao dos custos diretos e indiretos. 2.3.Componentes do BDI

53. Como visto no tpico anterior, o critrio tcnico-cientfico apresentado acima permite separar os custos que devem estar discriminados na planilha de custos diretos e os componentes que devem formar a taxa de BDI de obras pblicas. Somando-se a parcela da remunerao esperada do construtor e os tributos que incidem sobre o faturamento da obra, os custos indiretos completam os componentes que formam o BDI.

54. No presente estudo, buscou-se na reviso da literatura, jurisprudncia e legislao o arcabouo terico necessrio anlise desses componentes, de forma a dar suporte conceitual aos valores referenciais das taxas de BDI de obras pblicas a serem apresentados no captulo especfico deste trabalho. No entanto, cabe enfatizar que os seus principais aspectos conceituais ainda hoje so objeto de controvrsias e debates no meio tcnico e acadmico em virtude da complexidade de mensurao desses componentes do preo de venda das obras.

55. A anlise dos componentes da taxa de BDI de obras pblicas est dividida em trs grupos: (i) custos indiretos, compreendendo: taxas de rateio da administrao central, riscos, seguros, garantias e despesas financeiras; (ii) remunerao da empresa contratada; e (iii) tributos incidentes sobre o faturamento, os quais passam ser detalhados nos tpicos seguintes.2.3.1.Custos Indiretos2.3.1.1.Administrao Central

56. A taxa de administrao central uma das parcelas mais complexas de se precificar, dentre os componentes que integram o BDI dos oramentos de obras pblicas, pois consiste em uma estimativa mdia de gastos que no so facilmente identificados e mensurados em relao a uma obra especfica, mas que so indispensveis para manter em operao a estrutural central das empresas e em andamento os seus contratos de obras.

57. Segundo Mattos (2006, p. 208/209), a administrao central corresponde matriz e filiais onde se encontra a estrutura necessria para execuo das atividades de direo da empresa, incluindo as reas administrativa, financeira, contbil, de suprimento, recursos humanos etc. Conforme demonstrado pelo autor no quadro a seguir, so inmeros e variados os gastos que definem a taxa de rateio da administrao central:

Quadro 2 Descrio dos gastos da administrao central

58. De um modo geral, observa-se que os gastos associados administrao central concentram-se: (i) nas atividades de superviso geral, incluindo planejamento, consultoria, controle de qualidade e suporte aos contratos de construo, como os setores de engenharia e arquitetura, logstica, compras, dentre outros, servindo de apoio execuo de diversas obras, visto que no podem ser facilmente identificados a qualquer contrato de obra especfico; e (ii) nos servios necessrios manuteno e ao funcionamento da estrutura administrativa da empresa, que atendem a vrios setores e reas comuns, como: vigilncia, segurana, contas telefnicas, conservao, limpeza de edifcios etc.

Fatores que influenciam a taxa de administrao central

59. Aspecto importante dos gastos associados administrao central a ser considerado no BDI de contratos de obras que eles podem ser influenciados por diversos fatores. Segundo o relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio:

114. O rateio da Administrao Central (...) influenciado principalmente pelo custo direto da obra e pelo porte, faturamento e eficincia da empresa, cabendo Administrao Pblica resguardar-se de taxas abusivas, pois o preo da obra no pode ser onerado por ineficincia operacional do executor.

115. Tambm a localizao geogrfica da obra produz efeitos sobre o item, j que para obras distantes da sede ou obras de porte superior ao padro da organizao, a empresa acaba por constituir uma administrao local mais robusta desonerando a administrao central. Trata-se, no entanto, de uma deciso estratgica de cada empresa, cabendo ao gestor, na elaborao do oramento bsico, considerar tal possibilidade e retrat-la na planilha oramentria nos casos de maior relevncia.

60. Alm dos fatores relacionados s caractersticas prprias do empreendimento, como o montante dos custos diretos, prazo de execuo e a localizao da obra, fatores intrnsecos da empresa tambm influenciam a taxa de administrao central no BDI das obras. Dentre eles, destaca-se a eficincia de sua estrutura administrativa, que pode variar de empresa para empresa, de acordo com sua estratgia de gesto de negcio e capacidade de operao. Geralmente, empresas com estrutura bem planejada e funcionando de forma eficiente nas principais reas administrativas (planejamento, produo, logstica, suprimentos, recursos humanos, financeira etc.) alcanam uma maior eficincia empresarial, o que proporciona uma estrutura interna mais competitiva, maiores oportunidades de negcios e, consequentemente, melhores resultados para a organizao.

Mtodos de rateio da administrao central

61. Os gastos com administrao central so aqueles que no podem ser apurados pelo critrio de imputao direta e que no participam de forma clara e objetiva na execuo de uma obra em particular, de forma que somente podem ser alocadas entre as obras por meio de critrios indiretos, chegando a valores aproximados. Assim, havendo um gasto comum em uma empresa que executa vrias obras, necessrio fazer com que cada obra absorva uma parte desse custo comum.

62. No entanto, a determinao de qual parcela desses gastos da empresa contribuiu com esta ou aquela obra , por si s, um grande problema na determinao dos gastos das obras. Uma forma de resolver o problema recorrer a algum critrio razovel de proporcionalidade que distribua os gastos compartilhados da empresa entre as diversas obras em execuo. Essa proporo se traduz em uma base de rateio que torne consistente a alocao desses gastos entre as obras, com o cuidado de evitar que cada obra assuma uma parcela proporcional a sua efetiva utilizao, pois, quando diferente das demais, pode haver uma taxa de rateio em excesso ou insuficiente. 63. Para Silva (2005, p. 51), o rateio da administrao central para uma nova obra pode ser feito da seguinte forma: (a) calcula-se o oramento anual da sede; (b) estima-se o custo direto para executar todas as obras previstas para os prximos doze meses; (c) calcula-se a proporo entre oramento central e o custo direto anual; e (d) aplica-se um coeficiente de acrscimo sobre o custo direto da obra a ser orada. Uma expresso matemtica para o clculo da taxa de rateio da administrao apresentada por Tisaka (2011, p. 98); e outra sugerida Hubaide (2012, p 90), em estudo recente sobre o tema, conforme demonstrado no quadro a seguir:

Quadro 3 Mtodos de clculo da taxa de rateio da administrao central

64. No presente estudo, considera-se que os modelos acima sugeridos so destinados principalmente s construtoras com o objetivo de se calcular a taxa de administrao central, levando em conta o conjunto de contratos em andamento e a partir de informaes gerenciais sobre a sua gesto operacional. Em funo disso, cabe a cada empresa avaliar o emprego da melhor forma de rateio que julgar mais adequada para incorporar aos preos das obras, desde que no seja baseado em critrios arbitrrios, mas sim em bases sistemticas e racionais.

65. Para os gestores pblicos, a determinao dessa taxa de rateio ainda mais difcil, visto que no possvel saber de antemo quantas e quais empresas participaro da licitao, bem como obter acesso s informaes especficas da estrutura operacional das construtoras, como: porte da empresa, volume de obras em execuo, composio do faturamento etc. Em funo da grande assimetria de informaes entre os construtores e os rgos/entidades licitantes e da questo de sigilo comercial e empresarial, a taxa de rateio deve ser estimada com base em percentual que reflita o custo mdio do mercado, com base em dados histricos de taxas praticadas em contratos de obras pblicas semelhantes, de sistemas referenciais de custos ou estudos especficos sobre o assunto.

66. No presente estudo, conforme ser discutido no captulo especfico que trata dos mtodos estatsticos, as taxas de administrao central foram obtidas diretamente dos contratos de obras licitadas pela Administrao Pblica. Com isso, considera-se que as empresas contratadas efetuaram suas estimativas com base em critrios racionais e sistemticos, bem como possuem experincia empresarial suficiente para alocar de forma adequada os gastos com administrao central aos seus contratos de obra, por intermdio, por exemplo, de seus bancos de dados de seus sistemas gerenciais.

67. H ainda uma discusso mais recente acerca da mensurao do rateio da administrao central para os oramentos de obras pblicas. Em estudo apresentado ao presente trabalho (pea 361), a CBIC sugere o clculo da administrao central a partir de informaes extradas dos demonstrativos contbeis das empresas da indstria da construo. Denominado de mtodo contbil ou direto, essa entidade privada sugere a adoo desse mtodo por no depender do valor ou do porte da obra nem de rateio em relao ao total dos gastos da sede administrativa das empresas.

68. Dessa forma, a taxa de administrao central seria obtida com base nos diversos itens que compem as denominadas despesas operacionais contidas nos demonstrativos contbeis das construtoras cadastradas nos rgos/entidades licitantes, sendo ainda possvel a sua segregao de acordo com o porte das empresas. Conforme consta do referido documento, a CBIC sugere dois critrios de obteno das taxas de administrao, conforme a seguir:

a) pela diviso da [DO (Despesas Operacionais) DF (Despesas Financeiras)] pela [ROB (Receitas Operacionais Brutas)]. Segundo a CBIC, essa forma de obteno da taxa de administrao central mais direta e objetiva, pois esses valores so de visualizao imediata nos demonstrativos contbeis; e

b) pela diviso da [DA (Despesas Administrativas)] pelo [CO (Custos Operacionais)]. Segundo aquela entidade privada, esse mtodo, embora teoricamente correto, apresenta o problema de nem sempre as Despesas Administrativas so destacadas nos demonstrativos contbeis, confundindo-se muitas vezes com as prprias Despesas Operacionais (das quais seriam apenas uma parcela).

69. De acordo com o primeiro critrio acima, seriam subtradas apenas despesas financeiras das despesas operacionais constantes das Demonstraes do Resultado do Exerccio (DRE) para se encontrar o valor nominal correspondente administrao central da empresa. Segundo a CBIC, as despesas operacionais compem-se de despesas administrativas, comerciais, financeiras e outras despesas. Em relao ao segundo critrio, a entidade considera ser o melhor mtodo, porm, como nem sempre os demonstrativos contbeis segregam as despesas administrativas em relao s despesas operacionais, o primeiro critrio seria uma medida prtica e objetiva para fins de licitaes pblicas.

70. Em que pese sua utilizao no fornecimento de informaes teis para a interpretao da situao econmica, financeira e patrimonial da empresa por todos os usurios das demonstraes contbeis, o presente estudo considera que o mtodo contbil e direto sugerido pela CBIC apresenta relevantes limitaes para fins de formao de preo de obras pblicas que merecem ser destacadas. A seguir algumas dessas limitaes mais significativas:

(a) empresas que operam simultaneamente em vrios ramos de atividades (p. ex.: concesses de servios pblicos, consultoria, superviso, elaborao de projetos, revenda de mercadorias, incorporao de imveis etc.); existncia de carteira de projetos contemplando tanto obras pblicas como tambm obras privadas; e acesso somente a demonstraes contbeis consolidadas de um conglomerado de empresas tornam o uso das informaes contbeis bastante complexo, especialmente quando no h acesso a registros contbeis segregados por empresas, atividades e tipos de contratos, alm de gerar anlises distorcidas e impedir a comparao de dados;

(b) existncia de gastos que no so efetivamente relacionados com as atividades de execuo de contratos de obras de pblicas, como: propaganda e publicidade, contribuies e doaes a entidades civis de carter assistencial, educacional ou cultural; multas diversas, perdas em operaes de crdito, diversas provises, pesquisas cientficas e tecnolgicas etc.; cujos gastos estariam indevidamente includos dentro do BDI de obras pblicas, pois constariam das despesas operacionais sugeridas pela CBIC como parmetro para administrao central;

(c) dificuldade de segregao de outros componentes dos oramentos de obras que compem o BDI, como: seguros, garantias e contingncias, que podem ser lanados no grupo de despesas operacionais dos demonstrativos contbeis, a depender do critrio contbil adotado por cada empresa; e existncia de diversos padres de apresentao e divulgao das demonstraes contbeis das empresas, por meio do agrupamento ou desagrupamento de importantes contas contbeis tornam a anlise menos precisa, conforme j relatado pela prpria CBIC; e

(d) possibilidade de existncia de manipulaes fraudulentas com o objetivo de alterar as informaes divulgadas e/ou de manipulaes conhecidas como contabilidade criativa, que consiste no tratamento contbil dentro dos limites legais, em razo da flexibilidade ou de diversas interpretaes permitidas por certas normas e prticas contbeis, mas que podem no retratar de forma fidedigna a realidade econmico-financeira das empresas.

71. Sobre a possibilidade de as informaes financeiras no corresponderem necessariamente realidade das respectivas empresas, segundo Silva (2006, p. 57/58), os dados contbeis tratados pela contabilidade financeira de acordo com as tcnicas contbeis podem no retratar com fidelidade a real situao da empresa, quanto ao efetivo valor dos ativos, passivos, receitas, custos e despesas. Essa limitao est intrinsecamente relacionada com o mtodo de custeio empregado especificamente para a preparao e divulgao dos demonstrativos contbeis das empresas.

72. O mtodo de custeio por absoro, nico aceito pela contabilidade financeira por atender aos princpios contbeis e s exigncias das legislaes societria e tributria, consistem em apropriar todos os custos (diretos e indiretos) aos produtos ou servios. No entanto, exatamente quanto aos procedimentos de rateio dos custos indiretos que se encontram as maiores crticas desse mtodo de custeio, cuja adoo de critrios inadequados pode conduzir a alocaes arbitrrias e impactar a apurao dos custos totais dos produtos. De acordo com Santos (2011, p.71):

A apropriao dos custos indiretos aos produtos ou servios pelo mtodo de custeamento por absoro dotada de alto grau de arbitrariedade, uma vez que envolve no s os custos indiretos fixos no identificados aos departamentos, como tambm os custos dos departamentos de servios, havendo, portanto, subjetividade na escolha dos critrios de rateio, estando sujeito, dessa forma, a falhas e contestaes.

73. Outro aspecto importante do mtodo de custeio por absoro refere-se importncia da distino entre o conceito de custos e o de despesas para a contabilidade financeira. Entende-se por custos todos os gastos aplicados no processo produtivo da empresa, sejam eles apropriados direta ou indiretamente aos produtos e servios. As despesas, por sua vez, so gastos necessrios para a manuteno das atividades da empresa ou destinados venda de produtos e servios visando obteno de receitas.

74. Essa distino particularmente importante para a contabilidade financeira das empresas, j que o mtodo de custeio por absoro exige que todos os gastos no relacionados com a produo sejam computados como custos. Assim, se qualquer despesa for confundida com custos e vice-versa, a informao contbil pode apresentar distores, como a subavaliao ou superavaliao dos custos totais dos produtos e servios, com efeitos sobre o resultado do perodo e, consequentemente, sobre o pagamento dos tributos sobre o lucro. Sendo que, quanto menor for o lucro tributvel apurado pelas empresas, menor ser tambm o pagamento dos tributos sobre o lucro apurado pelas empresas.

75. A necessidade de separao dos custos das despesas o que difere o custeio por absoro da contabilidade financeira do mtodo de custeio tradicionalmente empregado para a elaborao de oramentos de obras. O mtodo de custeio adotado para contratao de obras somente segrega os custos diretos, por serem identificados objetivamente em relao a cada obra objeto de custeio, sendo os custos (e despesas) indiretos componentes do clculo efetuado para a determinao das taxas de BDI, no servindo, portanto, como instrumento de elaborao de demonstrativos contbeis por ferir os princpios contbeis e as legislaes societria e tributria. Em relao ao mtodo de custeio da contabilidade financeira, vale citar entendimento de Mackenzie et al (2013, p. 543):

A contabilizao de custos de contratos [de construo] similar contabilizao de estoques. Os custos necessrios para preparar o ativo para venda seriam registrados na conta da construo em andamento, quando incorridos. O CeA [Construo em Andamento] incluiria custos diretos e indiretos, mas geralmente no incluiria despesas gerais e administrativas ou despesas de vendas, j que no so normalmente identificveis em um contrato especfico e devem ser consideradas despesas. (grifos nossos)

76. Essa questo se apresenta especialmente relevante no tratamento contbil dos contratos de construo, particularmente quanto alocao dos custos indiretos. De acordo com o item 18 do Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo, os custos indiretos devem ser includos nos custos totais do contrato desde que sejam atribuveis atividade contratual em geral e possam ser alocados em contratos especficos. Dentre esses, destacam-se os gastos gerais de construo (overhead), que incluem os gastos com a elaborao e processamento da folha de pagamento dos contratos de construo. Como exemplo de gastos gerais de construo (overhead), cita-se um extrado da literatura especializada que trata das normas internacionais da International Accounting Standards Board (IASB), dentre elas a IAS 11 Construcion Contracts, que equivale, no mbito nacional, ao Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo. Segundo Mackenzie et al (2013, p. 542):

Uma empresa de construo incorre em 700.000 de despesa com aluguel anual referente ao espao de escritrio ocupado por um grupo de engenheiros e arquitetos e sua equipe de apoio. A empresa usa esse grupo para atuar como equipe de controle de qualidade que supervisiona todos os contratos realizados pela empresa. A empresa tambm incorre no valor acumulado de mais 300.000 como gasto anual com energia eltrica, gua e manuteno desse escritrio ocupado pelo grupo. Como o grupo responsvel pelo controle de qualidade de todos os contratos atuais, seu trabalho, por natureza, no pode ser considerado como sendo direcionado a algum contrato especfico, mas serve de apoio a toda a atividade referente a contratos. Portanto, a empresa deveria alocar a despesa de aluguel e os custos dos servios pblicos de acordo com uma base sistemtica e racional de alocao, o qual deveria ser aplicada consistentemente aos dois tipos de gasto (j que tm caractersticas semelhantes). (grifos nossos)

77. Esse exemplo ilustra a aplicao dos conceitos de custos diretos e indiretos especificamente quanto distino entre administrao local e administrao central em contratos de obras. Os gastos com administrao central incluem as atividades de superviso geral de diversos contratos de construo. A alocao desses custos indiretos deve ser feita usando mtodos sistemticos e racionais (critrios de rateio), baseados no nvel norma de atividade de construo, no na capacidade mxima terica. Por outro lado, os gastos com administrao local incluem os custos de mo de obra com superviso local, alocados diretamente e exclusivamente a um nico contrato de construo, conforme prev o item 17 do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo. Dessa forma, cada contrato de obra considerado como um centro de custos para fins de contabilizao, alm de reconhecimento de receitas e apurao de lucro.

78. Importa registrar que a legislao tambm considera cada obra como centro de custos. De acordo com o art. 328 da Instruo Normativa - RFB 971, de 17 de novembro de 2009, da Receita Federal do Brasil, a pessoa jurdica responsvel pela obra de construo civil deve efetuar escriturao contbil mediante lanamentos em centros de custos distintos para cada obra. J Portaria - MTE 5, de 8 de janeiro de 2013, do Ministrio do Trabalho e Emprego, que aprova o Manual de Orientao do Relatrio Anual de Informaes Social (RAIS) - ano-base 2012, estabelece que a empresa responsvel deve declarar seus empregados separando os trabalhadores da obra que desempenham suas funes exclusivamente no canteiro de cada obra, como tpico da administrao local, daqueles que estiverem na matriz/filial, como comum para o pessoal da administrao central.

79. O exemplo citado na transcrio acima tambm permite observar que as normas contbeis consideram como custos indiretos dos contratos de construo itens de gastos que comumente a engenharia de custos e as empresas construtoras, representadas pela CBIC, consideram como despesas operacionais dos demonstrativos contbeis. Dessa forma, o conceito de administrao central adotado para a elaborao de oramento de obra mais que amplo que o de gastos gerais de construo (overhead) da norma contbil dos contratos de construo, ao incluir tanto os tipos de gastos descritos acima (superviso geral), considerados como custos indiretos pela contabilidade, como tambm as despesas gerais e administrativas e as despesas com vendas.

80. Como despesas gerais e administrativas, citam-se os gastos com a manuteno e conservao das instalaes fsicas, consumo de gua, energia e telefone, material de expediente etc., que representam despesas associadas rotina da estrutura central da empresa ou destinadas ao processo de venda dos produtos. As despesas de venda, por sua vez, incluem os gastos com comisses sobre venda, propaganda e publicidade, participao em eventos comerciais etc. No caso de contrataes pblicas, essas despesas no devem ser computadas como componente da administrao central ou como parcela parte da composio de BDI de obras, visto que so gastos tpicos de negcios efetuados entre agentes privados, no compondo o preo de obras pblicas.

81. Importa ressaltar que as novas prticas contbeis nacionais, incluindo aquelas destinadas aos contratos de construo, devem ser observadas por todas as empresas obrigadas a seguir a Lei 6.404/1976, compreendendo no s as sociedades por aes, mas tambm as demais empresas, inclusive as constitudas sob a forma de limitadas, independentemente de tributao por elas adotadas, conforme item 2 do Anexo da Resoluo-CFC 1.159, de 4 de abril de 2009. Assim, a incorporao dos padres internacionais de contabilidade visa a criar um padro de linguagem contbil homogneo entre empresas nacionais para garantir uma maior comparabilidade entre as demonstraes financeiras. No entanto, atualmente, no se pode ainda afirmar que existe uma uniformizao dos critrios de apropriao e alocao dos custos dos contratos de construo com base nos informaes disponveis da contabilidade financeira das empresas do setor de construo, consoante j explicitado neste tpico.

82. Em funo disso, conclui-se que o mtodo contbil e direto, conforme proposto pela CBIC, no uma tcnica apropriada para o clculo da taxa de rateio da administrao central de oramentos de obras pblicas. Considera-se que os componentes tradicionalmente utilizados pela engenharia de custo, como os citados por Mattos no Quadro 3 acima, seriam suficientes para identificar os custos a serem includos na parcela de administrao central. No entanto, diante da indisponibilidade de acesso aos reais dados da estrutura operacional das empresas, em razo da questo de sigilos comercial e empresarial, o clculo da incidncia dessa parcela para fins de oramento de referncia pode ser efetuado com base em estudos estatsticos de valores praticados em contratos celebrados com a Administrao Pblica e/ou taxas referenciais de sistemas oficiais de preos, sendo considerados vlidos para demonstrar o comportamento mdio do mercado voltado para obras pblicas.2.3.1.2.Riscos

83. A literatura de diversas reas de conhecimento geralmente define o conceito geral de riscos como eventos futuros e incertos, oriundos de fontes internas e externas, que podem influenciar de forma significativa o alcance dos objetivos de uma organizao, cuja probabilidade de ocorrncia e seus impactos no podem ser determinados com preciso antecipadamente. Em projetos de obras de engenharia, segundo Limmer (1996, p. 141), os riscos so uma constante ao longo de sua implementao e podem ser definidos como a perda potencial resultante de um incidente futuro resultante de ambientes interno e externo, que tendem a alterar o cenrio inicialmente planejado.

84. Conforme bem salientado no relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, em um oramento de obra, por mais detalhado e criterioso que seja, impossvel prever com exatido todas as peculiaridades do projeto. Essa afirmao decorre da constatao de que sempre existir um certo grau de incerteza na implantao de qualquer empreendimento, cujos diversos tipos de riscos podem afetar de forma positiva ou negativa os objetivos do projeto, tais como: prazo de execuo, qualidade dos servios executados, custos totais, escopo do objeto, dentre outros.

85. O conceito de riscos relacionados implantao de projeto de engenharia tambm est relacionado com o conceito de contingncias geralmente adotado em empreendimentos industriais. Segundo a AACEI, contingncias representam custos previsveis que possuem razovel probabilidade de virem a ser efetuadas, mas que no so quantificveis poca da estimativa, sendo um adicional estimativa de custos que cobre, entre outros, erros e omisses de planejamento e estimativa, flutuaes pequenas de preos (no se caracterizando o efeito de escalonamento de preos), a evoluo do design, mudanas no mbito do escopo e variaes de mercado e condies ambientais.

86. No presente estudo, considera-se que riscos e contingncias a serem considerados nos oramentos de obras pblicas possuem significados semelhantes. Em obras em geral, no especificamente empreendimentos industriais, caso tratado pela AACEI, a prtica generalizada no pas a incluso uma taxa de riscos ou contingncias como um percentual fixo na composio de BDI. No entanto, o clculo dessa taxa envolve, essencialmente, um processo de anlise de riscos a partir da elaborao de uma matriz de riscos que tem por objetivo estabelecer as diretrizes que nortearam as clusulas contratuais de obras pblicas e esclarecer os possveis efeitos decorrentes de eventos futuros e incertos que podem ser assumidos ou repartidos entre as partes contratantes.

87. Por meio de uma matriz de riscos possvel, por exemplo, identificar os principais elementos que podem influenciar a implantao de um empreendimento, estabelecer as estratgias de mitigao ou alocao dos riscos identificados e avaliar a probabilidade de ocorrncia dos eventos e seus respectivos impactos financeiros. A ttulo de ilustrao, cita-se a matriz de riscos da licitao de concesso do Aeroporto Internacional de So Gonalo do Amarante, disponvel no stio eletrnico da Agncia Nacional de Aviao Civil (ANAC).

Identificao, mitigao e alocao de riscos

88. Em contrataes de obras pblicas, a matriz de riscos deve, primeiramente, separar os diversos tipos de riscos associados ao empreendimento cujos impactos devem ser mensurados na taxa de riscos do BDI ou ensejar a repactuao de preos por meio de aditivos contratuais. De uma forma geral, embora no haja uma padronizao das terminologias empregadas no meio tcnico da construo civil, os diversos tipos de riscos nas contrataes de obras pblicas podem ser consolidados em cinco categorias: riscos de engenharia (ou riscos de execuo); riscos normais ou comuns de projetos de engenharia; riscos de erros de projeto de engenharia; riscos de fatos da Administrao; e riscos associados lea extraordinria/extracontratual (fato do prncipe, fora maior ou caso fortuito).

a) riscos de engenharia (ou riscos de construo):

89. Os riscos de engenharia (ou riscos de construo) so aqueles associados diretamente s atividades empresariais propriamente ditas de construo civil, comuns execuo de qualquer empreendimento e suportados pelo contratado. So riscos usuais de negcio de um construtor que podem impactar a execuo, o gerenciamento, a produtividade e a performance da obra, com consequncias significativas sobre os seus custos globais. A ttulo de exemplificao, Carvalho e Pini (2012, p. 28/30) classificam esses riscos em contingncias de execuo, canteiro e produo, conforme trechos reproduzidos a seguir:

As Contingncias de Execuo dizem respeito a eventuais problemas, frente adequao do treinamento da mo de obra, na aplicabilidade e consumo dos materiais ou ao desempenho da produo dos equipamentos ou ainda frente s dificuldades no desenvolvimento do projeto do processo executivo.

As Contingncias de Canteiro englobam as quedas de produtividade da mo de obra e na produo dos equipamentos, ocorridas por condies crticas de operao, advindas de disfunes logsticas, perodos descontnuos de trabalho, influncia de trfego de pessoas ou veculos (empreendimentos, internos malha urbana), obras executadas com edifcios em uso, falhas de manuteno e operao.

As Contingncias de Produo esto relacionadas aplicabilidade do Plano de ataque concebido para elaborar a obra como um todo, onde problemas de gesto afetam diretamente o desempenho na produtividade da mo de obra, no consumo de materiais e produtos ou na produo de equipamentos.

90. Uma medida que pode ser eficaz para reduzir ou minimizar os efeitos financeiros da ocorrncia de eventos desfavorveis (ameaas) a que o construtor est exposto a previso de contratao de seguros da obra para cobrir grande parte desses eventos futuros e incertos, como: riscos de engenharia, responsabilidade civil etc. Embora os prmios de seguros onerem os preos de contratao da obra, por outro lado, a cobertura desses riscos permite reduzir a taxa de riscos considerada na composio de BDI, cuja anlise custo-benefcio (prmios de seguro vs. taxa de riscos) deve ser feita caso a caso, conforme ser abordado no tpico que trata especificamente de seguros em obras pblicas.

b) riscos normais de projetos de engenharia:

91. Os riscos normais (ou comuns) associados ao projeto de engenharia so aqueles que ainda permanecem aps a concluso de um projeto bem elaborado e suficiente para caracterizar o objeto, em atendimento aos requisitos e elementos exigidos na legislao de licitaes e contratos, mas que, em funo de suas prprias caractersticas intrnsecas, ainda so submetidos a um certo grau de incerteza naturalmente existente em qualquer projeto, o que pode acarretar, por exemplo, acrscimos ou decrscimos de quantitativos de servios inicialmente planejados.

92. Esse tipo de riscos no tem relao com os erros de projetos de engenharia por falha ou impercia da Administrao Pblica nem inclui as alteraes de escopo procedidas pela contratante para melhor adequao tcnica aos seus objetivos, nos termos do art. 65, inciso I, alnea a, da Lei 8.666/1993. As alteraes de escopo referem-se mudana de objeto durante a fase de execuo do contrato, por meio de acrscimos ou decrscimos de servios, atividades ou etapas no previstos inicialmente no projeto de engenharia, mas que se tornaram necessrios ou teis para a consecuo do objeto contratual, sendo objeto de aditamentos contratuais.

93. Destaca-se que os riscos normais de projetos podem ser reduzidos por meio da elaborao de projetos de engenharia com maior nvel de detalhamento. Em regra, espera-se que as estimativas e oramentos elaborados com base em anteprojeto sejam mais imprecisos que os oramentos elaborados a partir de projetos bsicos ou executivos, de forma que o parmetro relacionado a riscos e contingncias a ser utilizado na composio de BDI seja mais elevado.

94. Outra estratgia a alocao de riscos entre as partes contratantes por meio da escolha do regime de execuo dos contratos de obras pblicas. No regime de empreitada por preos unitrios, a Administrao assume os riscos das variaes de quantitativos, enquanto que nas empreitadas por preo global e integral, ao contrrio, esses riscos so concentrados na figura da empresa contratada. De uma forma geral, considera-se que os percentuais de riscos na composio de BDI de obras pblicas tendem a ser menores para o regime de preos unitrios em relao aos demais regimes de execuo previstos na Lei 8.666/1993, visto que h uma maior concentrao de riscos na Administrao Pblica.

95. H ainda as licitaes de obras realizadas no mbito do Regime Diferenciado de Contrataes (RDC). No caso da contratao integrada, mediante a contratao simultnea de projetos e execuo da obra, a licitao com base em anteprojeto, com menor grau de grau de detalhamento em relao ao projeto bsico, em princpio, justificaria uma taxa de risco ainda maior quanto aos possveis eventos que podem afetar os custos da obra durante a sua fase de execuo.

c) riscos de erros de projetos de engenharia

96. Os riscos de erros de projetos de engenharia so aqueles relacionados a eventos que podem decorrer, por exemplo, de falhas de oramentos por omisso de servios ou quantitativos insuficientes, especificaes tcnicas incompletas, impreciso do cronograma de execuo da obra, no previso de interferncias construtivas (redes eltricas, dutos subterrneos etc.), dentre outras falhas decorrentes da elaborao de projetos de engenharia deficientes.

97. Esses riscos tambm incluem as denominadas situaes ou ocorrncias imprevistas, comumente observadas em obras rodovirias, ferrovirias ou construo de barragens, quando durante a sua execuo, o contratado depara-se com falhas geolgicas, lenis freticos ou cursos d'gua subterrneos, que poderiam ser detectados por meio de sondagens realizadas ainda na fase de elaborao do projeto de engenharia, anteriormente celebrao do respectivo contrato administrativo.

98. Cumpre salientar que a diferena entre os riscos de erros de projetos (projeto deficiente) e os riscos normais de projetos (existentes naturalmente em qualquer projeto) nem sempre de fcil identificao. Mesmo em projetos bem elaborados existem servios de engenharia que contm certo grau de incerteza intrnseca de seus quantitativos de servios. o caso dos servios de terraplanagem de rodovias, ferrovias e barragens em relao aos fatores de contrao e outros clculos aproximados do volume de movimentao de terra. Essas incertezas nos quantitativos de tais servios no pressupem, por si s, uma deficincia do projeto de engenharia.

99. Por serem suportados pela Administrao Pblica, entende-se que os riscos de erros de projetos de engenharia no devem ser considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras pblicas, visto que a ocorrncia desses erros pode ser objeto de repactuao de preos por meio de aditivos contratuais visando recomposio do equilbrio econmico financeiro dos contratos administrativos, com fundamento nos arts. 57, 1, incisos I e IV, 58, inciso I, e 65, inciso I, alnea b, da Lei 8.666/1993.

d) riscos associados a fatos da Administrao

100. Os riscos associados aos fatos da Administrao so aquelas possveis ocorrncias que decorrem de providncias adotadas ou de omisses no imputveis ao particular, que podem favorecer ou retardar/impedir a execuo adequada da obra. Esses riscos podem ser subdivididos em diversos tipos, como: (i) riscos de no liberao do local da obra; (ii) riscos de no entrega de instalaes existentes; (iii) riscos de atrasos de pagamentos; (iv) riscos de atrasos de desapropriaes de imveis e/ou servido de passagem; (v) risco de demora ou no obteno de licenas ambientais; (vi) riscos de encontrar stios arqueolgicos etc. Entende-se tambm que esses riscos no devem ser considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras pblicas por serem passveis de repactuao de preos por meio de aditivos contratuais, nos termos do art. 57, 1, incisos III e VI, da Lei 8.666/1993.

e) riscos associados lea extraordinria/extracontratual:

101. Os riscos associados lea extraordinria ou extracontratual (fato do prncipe, fora maior ou caso fortuito) referem-se a eventos imprevisveis, ou previsveis, porm de consequncias incalculveis. So eventos alheios vontade das partes contratantes ou estranhos atividade de implantao do empreendimento. So exemplos: terremoto, inundao imprevisvel ou qualquer outro fenmeno natural extraordinrio que impossibilite ou retarde a execuo do contrato, choque externo de mercado com a elevao extraordinria dos preos, alteraes da carga tributria incidente sobre o faturamento, revolta popular incontrolvel etc.

102. A ocorrncia desses eventos tambm provoca um desequilbrio da equao econmico-financeira ou dificulta a execuo do contrato nas condies originalmente estipuladas, o que permite a repactuao dos preos por meio de aditivos contratuais, nos termos do art. 57, 1, inciso II, e art. 65, inciso II, alnea d, da Lei 8.666/1993. Em funo disso, considera-se tambm que esses riscos no devem ser considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras pblicas.

103. A partir da anlise realizada acima, conclui-se que tipos de riscos que devem constar da composio de BDI de obras pblicas so somente aqueles que se referem a eventos que no ensejam a repactuao das clusulas financeiras dos contratos administrativos, em conformidade com as disposies legais contidas na Lei 8.666/1993 e legislaes correlatas. Desse modo, o clculo da estimativa da taxa de riscos do BDI somente inclui os riscos de engenharia (ou riscos de construo), que so inerentes s atividades empresariais de implantao de empreendimentos, e, a depender do regime de execuo, os riscos normais de projetos de engenharia, quando no decorrentes de erros ocasionados pela parte da Administrao Pblica.

104. Conforme j salientado, os impactos dessas duas categorias de riscos podem ser mitigados ou repartidos de acordo com o grau de detalhamento do projeto de engenharia, do regime de execuo adotado e/ou da exigncia de contratao de seguros, conforme estratgia de alocao de riscos adotada ainda fase de planejamento da obra com a elaborao da matriz de riscos. Conquanto possam ser mitigados ou repartidos, deve-se ressaltar que os riscos associados execuo de obras pblicas dificilmente sero nulos, visto que sempre h alguma parcela de riscos no coberta pelas medidas adotadas pela Administrao.

105. Por fim, importa registrar que o nvel de riscos est associado ao nvel de lucratividade de um empreendimento, j que, quando da no materializao de eventos futuros e incertos, o percentual de riscos estimado na composio de BDI de obras pblicas para fazer face aos seus impactos financeiros passa a ser incorporado remunerao do construtor, no podendo ser glosado, conforme bem destacou o relatrio do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, in verbis:

146. Assim sendo, por serem despesas que no participam da formao dos custos unitrios, nada mais adequado do que contemplar, no BDI, uma parcela para reposio dos custos com seguros e garantias e com riscos. No se trata de custear situaes previsveis que devero estar contempladas no custo direto, nem to pouco de ressarcir despesas com eventos aleatrios que podem ser ressarcidos por meio de mecanismos legais. Busca-se, sim, recompor os custos com os riscos e as incertezas propriamente ditos, que, caso no ocorram, sero incorporadas ao lucro, e no podero ser glosadas. (grifos nossos)

Mensurao dos riscos

106. A etapa de mensurao dos riscos envolve ainda a anlise da probabilidade de ocorrncia e do clculo dos possveis impactos dos eventos identificados que so capazes de influenciar os custos totais de implantao de um projeto de obra de engenharia, com vistas a determinar a dimenso de cada risco e a definir a melhor forma de gerenciar tais riscos. Essa etapa da anlise de riscos requer, essencialmente, o conhecimento, experincia e habilidade do estimador, bem como a existncia de bancos dados e a disponibilidade de outras informaes sobre projetos anteriores semelhantes.

107. Os mtodos geralmente empregados para a mensurao dos riscos podem contemplar tanto anlises qualitativas como tambm anlises quantitativas. Segundo a AACEI (IRP 40R-08), os seguintes mtodos podem ser empregados para o clculo das contingncias: (i) julgamento do especialista (experincia do estimador); (ii) diretrizes pr-determinadas (associada a empirismo de projetos anteriores e experincia do estimador); (iii) anlise de simulao de riscos, podendo ser adotada a metodologia da faixa de estimativa, valor esperado ou modelagem paramtrica; e (iv) mtodos hbridos (combinao dos anteriores).

108. Em oramentos de obras pblicas, a mensurao dos riscos deve se basear em uma tcnica consistente, que assegure que o risco seja quantificado de maneira sistemtica, transparente e confivel, de forma a permitir a cobertura de custos adicionais decorrentes de eventos cujos efeitos sejam incertos. Diante da impossibilidade de empregar tcnicas mais complexas para o clculo da parcela de riscos para cada obra em particular, entende-se que os referenciais extrados de fontes baseadas em anlise estatsticas de projetos semelhantes podem ser paradigmas confiveis para a determinao do percentual a ser adotado na taxa de BDI.

109. Em face do exposto, conclui-se que o clculo da taxa de riscos do BDI de obras pblicas est relacionado identificao e mensurao dos riscos de engenharia e, a depender do regime de execuo do contrato, dos riscos normais de projeto de engenharia, no decorrentes de erros por parte da Administrao Pblica. Esses riscos podem ser mitigados com a elaborao de projeto com alto grau de detalhamento ou repartidos de acordo com o regime de execuo contratual e/ou da exigncia de contratao de seguros. A materializao de outros eventos ou circunstncias que onerem os encargos assumidos pelo particular pode ser objeto de aditivos contratuais, com o objetivo de garantir a manuteno do equilbrio econmico-financeiro da avena.2.3.1.3.Seguros

110. Seguros so contratos regidos pelo direito privado firmados entre o particular (segurado) e a companhia seguradora (segurador), por meio dos quais o segurador se obriga, mediante o recebimento antecipado de um prmio, a reparar danos causados ao particular segurado ou a terceiros pela ocorrncia de eventos alheios a sua vontade devidamente especificados na aplice de seguro, limitando-se essa obrigao ao valor da importncia segurada a que tem direito o segurado pela ocorrncia do sinistro.

111. Em contrataes de obras pblicas, a exigncia de contratao de seguros tem por objetivo a transferncia principalmente dos riscos inerentes s atividades empresariais de construo civil (riscos de engenharia ou de construo) para as companhias seguradoras, como: erros de execuo, incndio e exploso, danos da natureza (vendaval, destelhamento, alagamento, inundao, desmoronamento, geadas etc.), emprego de material defeituoso ou inadequado, roubo e/ou furto qualificado, quebra de equipamentos, desmoronamento de estrutura, dentre outros.

112. O Seguro de Riscos de Engenharia, por exemplo, atualmente disciplinado pela Circular Susep 419, de 17 de janeiro de 2011, da Superintendncia de Seguros Privados, um tipo de seguro amplamente empregado em grandes projetos de infraestrutura especificamente destinado transferncia de riscos de contratos de empreitada de obras. De acordo com Escola Nacional de Seguros, essa espcie de seguro denominada internacionalmente de All Risks, ou seja, todo e qualquer evento est coberto na aplice de seguro, exceo daqueles que so citados expressamente como excludos. Sendo assim, todos os eventos no listados como excludos tm cobertura do seguro de riscos de engenharia (http://www.tudosobreseguros.org.br/sws/portal/pagina.php?l=505#all_risks).

113. De acordo com a Circular Susep 419/2011, para empreendimentos em fase de construo, a contratao desse seguro pode compreender as seguintes modalidades de coberturas bsicas: (i) Obras Civis em Construo (OCC); Instalao e Montagem (IM); e Obras Civis em Construo e Instalao e Montagem (OCC/IM). Tambm podem ser contratadas coberturas adicionais para ampliao dessas coberturas bsicas, como: cobertura de responsabilidade civil geral, cobertura de responsabilidade civil cruzada, cobertura de despesas extraordinrias, cobertura de tumultos, cobertura de desentulho do local, cobertura de riscos do fabricante, dentre outras.

114. As coberturas desse tipo de seguro iniciam-se imediatamente aps a descarga dos materiais ou equipamentos do segurado no canteiro de obras e termina com a aceitao, ou colocao em funcionamento do empreendimento. No caso de atraso no cronograma de execuo e/ou alteraes do valor do objeto segurado, a aplice de seguro deve ser alterada por meio de endosso, que tambm chamado de aditivo ou suplemento, que tem por finalidade consignar quaisquer alteraes ocorridas aps a emisso da aplice (arts. 3 e 12 do Anexo da Circular Susep 419/2011).

115. Nos oramentos de obras pblicas, considera-se que a parcela de seguros da composio de BDI refere-se ao valor monetrio do prmio de seguro pago pelo particular segurado companhia seguradora em contrapartida cobertura dos riscos contratados, cujos encargos financeiros assumidos pelo particular so repassados aos preos das obras a serem contratadas pela Administrao Pblica. O clculo do prmio de seguro pode variar de acordo com o perfil dos segurados e as caractersticas do objeto segurado, como: custos totais de implantao, complexidade e porte da obra, cronograma de execuo, condies locais, mtodos construtivos, dentre outras variveis.

116. No mais, a deciso acerca da exigncia de contratao de um ou mais modalidades de seguros para a execuo de obras pblicas envolve, em cada caso concreto, uma anlise custo-benefcio da relao existente entre o acrscimo de custos da obra com o repasse dos encargos financeiros do prmio de seguro e os benefcios dessa contratao com a reduo da taxa de riscos a ser mensurada na composio de BDI.

117. Entretanto, mesmo com a exigncia de contratao de seguros, deve-se considerar que sempre existe um risco residual a que o particular ainda continua descoberto, que deve ser tratado e mensurado na taxa de riscos do BDI. Cabe registrar que no foi objeto do presente estudo a realizao de simulaes do clculo da relao entre riscos e seguros, que poder ser objeto de maior aprofundamento em outros estudos especficos sobre esse tema.

118. Portanto, conquanto no elimine todos os riscos associados execuo do objeto contratual, conclui-se que a contratao de seguros uma das medidas adotadas pelo gestor pblico como estratgia de alocao dos riscos inerentes s atividades de execuo da obra, cujo clculo dos encargos financeiros do prmio de seguros a serem repassados aos preos das obras pblicas deve ser avaliado em conjunto com a mensurao dos riscos residuais a serem includos na composio de BDI, por meio de uma anlise custo-benefcio para cada caso concreto.2.3.1.4.Garantias

119. A garantia contratual tem por objetivo resguardar a Administrao Pblica contra possveis prejuzos causados pelo particular contratado em razo de inadimplemento das disposies contratuais, sendo exigida por deciso discricionria do administrador pblico, desde que prevista no instrumento convocatrio, nos termos do art. 56 da Lei 8.666/1993.

120. A garantia prestada pelo particular no exceder a 5% do valor do contrato administrativo e ter seu valor atualizado nas mesmas condies daquele. Para obras, servios e fornecimentos de grande vulto com alta complexidade tcnica e riscos financeiros considerveis, demonstrados por meio de parecer tecnicamente aprovado pela autoridade competente, o limite da garantia poder ser elevado at 10% do valor contratado, conforme art. 56, 2 e 3, da Lei 8.666/1993.

121. Cabe observar que o contratado quem escolhe uma das quatro modalidades de garantia previstas em lei (art. 56, 1, da Lei 8.666/1993), a saber: cauo em dinheiro, cauo em ttulos da dvida pblica, fiana bancria ou seguro-garantia. Nos casos das duas primeiras modalidades, o contratado transfere para a Administrao Pblica a posse da quantia monetria em dinheiro ou dos ttulos pblicos at o pleno cumprimento dos encargos contratuais, sendo restitudos aps a execuo do contrato e atualizados monetariamente, no caso de cauo em dinheiro. Nesses casos, quando no h impactos financeiros para o contratado, entende-se que no seria possvel a previso de qualquer percentual da parcela de garantia contratual no BDI de obras pblicas.

122. Quanto fiana bancria, a instituio financeira se responsabiliza a pagar Administrao um determinado valor at o limite afianado na hiptese de inadimplemento do contratado. No caso do seguro-garantia, a lei define essa modalidade de garantia como o seguro que garante o fiel cumprimento das obrigaes assumidas por empresas em licitaes e contratos, sendo regulamento atualmente pela Circular SUSEP 232, de 3 de junho de 2003.

123. Nesse negcio jurdico, tambm conhecido como Perfomance Bond, o particular contratado (tomador), mediante pagamento de um prmio, contrata o seguro-garantia em favor da contratante (segurado - p. ex.: Administrao Pblica), por meio do qual a seguradora se obriga a garantir, at o limite do valor segurado na aplice, o cumprimento das obrigaes cobertas pelo seguro ou o pagamento de indenizao dos prejuzos diretos resultantes do inadimplemento das obrigaes assumidas pelo tomador no contrato principal (p. ex.: contrato de obras pblicas).

124. De acordo com o item 7.1 do Anexo I da Circular Susep 232/2003, caracterizado o sinistro, que o inadimplemento das obrigaes cobertas pelo seguro-garantia por parte do tomador, a seguradora deve indenizar o segurado at o limite da garantia prevista na aplice de seguro: (i) realizando, por meio de terceiros, o objeto do contrato principal, de forma a lhe dar continuidade e o concluir, sob a sua integral responsabilidade; ou pagando os prejuzos causados pela inadimplncia do tomador das obrigaes contratuais.

125. No entanto, segundo Maia (2011, p. 2), nos contratos administrativos, a indenizao das companhias seguradoras limita-se ao pagamento dos prejuzos sofridos pela Administrao Pblica em razo do descumprimento das obrigaes assumidas pelo tomador em relao ao contrato principal:

(...) quando oferecida como garantia de obrigaes assumidas pelo tomador em contrato administrativo (art. 56, 1, II, da Lei n 8.666/1993), a Perfomance Bond acaba se limitando, na prtica, garantia de indenizao por perdas e danos gerados pelo inadimplemento contratual, tendo em vista que, por fora do art. 56, 2 da referida Lei o qual visa assegurar a isonomia entre os concorrentes -, o capital segurado no pode exceder a cinco por cento do valor do contrato principal (podendo chegar a dez por cento, nas hipteses do art. 56, 3 da Lei n 8.666/1993).

Confirma essa assertiva o fato de que o art. 80, III, da Lei n 8.666/1993, prev que a resciso do contrato por ato unilateral e escrito da Administrao, nas hipteses de descumprimento contratual injustificado (casos enumerado nos incisos I a XII e XVII, do art. 78), acarreta, dentre outras consequncias, a execuo da garantia contratual, para ressarcimento da Administrao, e dos valores das multas e indenizaes a ela devidos. (grifos no original)

126. Atualmente, o seguro-garantia tem sido considerado a modalidade mais acessvel e econmica para o contratado, sendo amplamente utilizada em grandes de projetos de infraestrutura. Segundo Justen Fiho (2010, p. 720), o seguro-garantia passou a ter grande relevo, na medida em que o custo passou a ser menor do que o das demais modalidades previstas no elenco do art. 56. Como decorrncia, difundiu-se a opo dos interessados pelo seguro-garantia. Essa modalidade de garantia recentemente ganhou um novo incentivo com a reduo da alquota do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguros (IOF), de 7,38% para 0%, mediante a publicao do Decreto 7.787, de 15 de agosto de 2012.

127. De acordo com o relatrio que antecede o Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, o percentual atribuvel ao seguro-garantia no BDI depende do prazo de