UNIJU Universidade Regional do Noroeste do Estado do RGS DECON Departamento de Economia e Contabilidade Curso de Cincias Contbeis

APOSTILA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS I

O custo exato uma utopia. George Sebastio Guerra Leone

Prof. Cesar Eduardo S. Kroetz 1 semestre de 2001.

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Sumrio

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I - A CINCIA CONTBIL E A CONTABILIDADE DE CUSTOS

1. O SISTEMA CONTBIL E SEUS SUBSISTEMAS A Contabilidade uma cincia social que estuda a riqueza patrimonial individualizada, sob os aspectos quantitativos e qualitativos, tendo entre seus objetivos a gerao de informaes e a explicao dos fenmenos patrimoniais, possibilitando o controle, o planejamento e a tomada de deciso, no enfoque passado/presente/futuro. Tudo isso, servindo aos mais diversos usurios, para que eles possam, por meio de seus atos buscarem a prosperidade da entidade e da sociedade. Esse conceito, no restringe ao da Contabilidade na medida em que discorre sobre a necessidade de suprir as expectativas informativas dos usurios a ela ligados. Porm, cabe observar a correlao existente entre tal cincia e outras formas de conhecimento, ou seja, existe uma relao intencional entre os estudos contbeis e as demais reas do conhecimento. Neste sentido, a viso da transdisciplinariedade fundamental, sendo a mesma entendida como o encontro entre as cincias e destas com a filosofia, com a arte e com o esprito, buscando o desenvolvimento do pensar holstico e do agir localizado. A Contabilidade, assim como as outras cincias, pode ser estuda sob enfoques particulares, aqui denominados de especializaes. Conceitualmente, poder-se-ia entender o especialista como uma pessoa que sabe quase tudo sobre quase nada, se orgulha pela sua unilateralidade de viso e que perdeu, muitas vezes, o poder da inteireza. Entretanto, o sentido que se quer denotar justamente o inverso. Para facilitar o estudo contbil, ramifica-se este conjunto em partes menores, a fim de compreender melhor sua organizao, mas sem jamais esquecer a viso global. Cumpre, transcender o enfoque da especializao, pensando holsticamente e agindo localmente. A figura 1 demonstra que a cincia contbil ramifica-se em uma gama de especializaes (Contabilidade Gerencial, Agrcola, Pblica, Comercial etc.), sendo que cada uma delas estuda o patrimnio sob uma tica particular, conforme especifica sua identificao. A determinante disso so as diversas atividades desenvolvidas pelas organizaes, as polticas adotadas, os interesses dos usurios, as normas governamentais, dentre outras.

Figura 1

Contabilidade Agrcola

Contabilidade Gerencial

Contabilidade de Custos

Contabilidade Social

Cincia Contbil

Contabilidade Comercial

Outras

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O importante disto lembrar:

A cincia contbil una, porm dividida em diversas especialidades (partes). Assim, no podemos esquecer que quando falamos de Contabilidade de Custos, estamos nos referindo a uma parte da Contabilidade, sem impossvel dissoci-las.

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2. A CONTABILIDADE GERAL E A CONTABILIDADE DE CUSTOS Uma das principais misses da CONTABILIDADE proporcionar informaes adequadas e sistemticas dos fenmenos patrimoniais (fatos contbeis) ocorridos nas clulas sociais, conhecidas como empresas ou entidades. Entre as muitas especializaes da contabilidade (como visualizado na figura 1) possvel classific-la em contabilidade geral (financeira ou fiscal) e contabilidade gerencial (inclusa nesta a contabilidade de custos). Disto, visualiza-se a figura 2, que aborda a idia discutida, no sentido de apresentar a entidade um sistema contbil capaz de cumprir as exigncias legais (Contabilidade Geral/Financeira) e ainda anular as necessidades informativas dos usurios (internos e externo), gerando informaes de ordem gerencial ou gestorial.

Figura 2 - Sistema de Informaes Contbeis

Fonte: Lopes e Ibarra. Enfoque Actual de la Contabilidad de Direccin Estratgica. p.87. (adaptada)

Contabilidade

Financeira/Fiscal

Contabilidade Gestorial (gerencial)

Contabilidade de Custos

Contabilidade

(modelo)

Informao Financeira

Informao de gesto

Organizao Ambiente

Informao estratgica

CAIXA DE ENTRADA (dados) sistema de faturamento; sistema de contas a receber; sistema de contas a pagar; sistema

de pessoal; sistema de controle de estoques; sistema de acionistas; sistema de contas bancrias; sistema oramentrio; sistema patrimonial; sistema de compras; sistema de Contabilidade; sistema de desconto bancrios; sistema de custos; sistema de emisso de livros obrigatrios; sistema de controle de crditos e dbitos; outros.

RELATRIOS CONTBEIS

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2.1 A CONTABILIDADE GERAL engloba todos os fatos ocorridos na entidade e prepara informaes tanto para o mbito interno (administradores, diretores, gerentes etc.) quanto externo entidade (acionistas, governos, fornecedores etc.). Preocupa-se com o acompanhamento de todas as transaes de captao de recursos financeiros e sua materializao em fatores produtivos de uma parte e, por outra parte, das transaes envolvendo a comercializao dos produtos e servios e a posterior cobrana dos mesmos. Trata ainda do clculo do resultado, entendido este no sentido de excedente havido aps a remunerao a tipo de fornecedores, sejam de trabalho ou de capital, bem como da elaborao de demonstraes contbeis. Deve seguir os Princpios Fundamentais de Contabilidade, e tambm atender as exigncias fiscais e societrias. Neste aspecto, cita-se a legislao do imposto de renda das pessoas jurdicas (decreto-lei n 1.598/77), a qual obriga a empresa a manter um sistema de custos integrado e coordenado com o restante da escriturao. Se isto no ocorrer, o fisco poder arbitrar o valor dos estoques para efeito do clculo do imposto de renda e da contribuio social, desconsiderando a escriturao contbil. Porm, nem todos os mtodos de custos so aceitos pela legislao brasileira. Ela requer a utilizao do chamado custeio por absoro (ser estudado em captulos posteriores), o qual atende aos PFC. Este sistema tem como filosofia a premissa de que todos os custos (fixos e variveis diretos e indiretos) so computados ao custo dos produtos, portanto ativados. Assim, para atender legislao comercial, a empresa deve adotar tal sistema ou, se adotar algum outro, dever, por ocasio do encerramento do exerccio, fazer os ajustes necessrios de seus estoques e do custo dos produtos de acordo com os procedimentos do custeio por absoro. 2.2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS centra sua ateno no estudo da composio e no clculo dos custos, tambm observa o resultado dos centros ou dos agentes do processo produtivos. A contabilidade de custos tem como caracterstica ser de carter INTERNO. Alguns estudiosos a dividem em: 2.2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS SINTTICA visa o registro e apurao, numa SEO da contabilidade geral, das operaes propriamente industriais ou de prestao de servios. Tais registros sintetizam, resumem e consolidam os resultados dos clculos detalhados de custos efetuados na contabilidade de custos analtica, na forma de alocao de custos setoriais, apropriao de custos a produtos e servios e apurao do custo unitrio dos produtos elaborados, semi-elaborados e em elaborao, atravs do uso de mapas, fichas e planilhas. Um bom exemplo o livro de Hilrio Franco, "contabilidade industrial", que ilustra os LANAMENTOS CONTBEIS necessrios para o acompanhamento, na forma de PARTIDAS DOBRADAS, desde a aquisio dos fatores de produo evidenciao do custo dos produtos fabricados e vendidos, passando pela valorao dos estoques de insumos, materiais e produtos. 2.2.2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS ANALITICA visa o detalhamento da informao e respeito do movimento interno de valores, efetuado para a transformao

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dos fatores em produtos, no s com fins contbeis, inventariais e de apurao do resultado geral, mas igualmente com fins gerenciais e administrativos, de planejamento, oramentao, controle e avaliao de desempenho, de produtos, setores e operaes - detalhamento este realizado em Mapas, fichas e planilhas. A contabilidade de custos analtica pode ser desdobrada numa contabilidade setorial e numa contabilidade dos produtos. 2.2.2.1 A CONTABILIDADE SETORIAL DE CUSTOS visa o acompanhamento, a alocao e a determinao dos custos operacionais setoriais, totais e unitrios. O mapa de localizao de custos (MLC) uma das possibilidades de realizao de uma contabilidade setorial de custos ou, simplesmente, de setorizao de custos. 2.2.2.2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS DOS PRODUTOS visa a apropriao dos custos de transformao aos produtos elaborados, semi-elaborados e em elaborao, bem como a apurao do custo total e unitrio dos produtos e servios - para fins gerenciais e administrativos, podem abranger ainda os custos de distribuio, armazenagem, vendas e administrao, includos a os custos financeiros e tributrios. A ordem de produo ou de servio, o boletim de Apropriao de custos (BAC) e o mapa de apropriao de custos (MAC) so instrumentos-exemplos de uma contabilidade de custos dos produtos.

3. HISTRIA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indstria, mais especificamente com o incio da Revoluo industrial. Anteriormente a esse perodo, os produtos era fabricados por artesos que, via de regra, no constituam pessoas jurdicas e pouco preocupavam-se com o clculo de custos. A contabilidade nessa poca, tinha sua aplicao maior no segmento comercial, sendo utilizada para apurao do resultado do exerccio. Porm, com o incremento da indstria surge a necessidade de clculo de custos para formao de estoques. Os comerciantes para apurar o resultado do exerccio somavam as receitas e subtraam delas o custo da mercadoria vendida, gerando o lucro bruto. Do lucro bruto eram deduzidas as demais despesas e, assim, encontravam o lucro ou prejuzo do perodo (esse sistema de apurao ainda hoje utilizado pela contabilidade). Exemplo:

Vendas (-) custo das mercadorias vendidas (=) lucro bruto (-) despesas administrativas (-) despesas comerciais (-) despesas financeiras (=) lucro/prejuzo

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Na atividade comercial o custo da mercadoria vendida era fcil de ser identificado, uma vez que sua composio resulta do valor pago pela mercadoria, mais tributos no compensveis, mais fretes pagos e seguros. No caso de haver variao de estoques, aplica-se a frmula envolvendo, estoque inicial, compras e estoque final para se encontrar o CMV.

CMV = Ei + Comp Ef No segmento industrial, a mesma sistemtica de clculo de custo dos produtos no poderia ser utilizada, uma vez que o fabricante compra materiais e os transforma, paga mo-de-obra para elabor-los e ainda consumo uma infinidade de outros custos (energia, gua etc.), para enfim gerar o bem para venda. Nessa situao, na qual vrios insumos so consumidos para elaborao de um novo produto, no to simples o clculo de custos a ser implementado. Essa dificuldade ou necessidade fez surgir a contabilidade de custos, inicialmente com a finalidade de mensurar os estoques produzidos e determinar o resultado do exerccio. A partir da revoluo industrial a contabilidade de custos muito evoluiu, passando a gerar informaes, no s para controle, mas tambm para o planejamento e tomada de deciso. A contabilidade de custos aparece pela primeira vez com tcnica independente e sistemtica, nos Estados Unidos, envolvendo a produo industrial, sobretudo estudando os problemas de mo-de-obra e repercusses no custo industrial. Mais tarde, passou a preocupar-se, de modo menos emprico com os custos de material consumido (direto) nas operaes, buscando a viso global do processo produtivo, instante em que so discutidos os maiores entraves da Contabilidade de Custos, os chamados Custos Indiretos de Fabricao (CIF). Tambm denominados de despesas indiretas de fabricao, para outros despesas gerais, custos indiretos e ou ainda de overhead.

Os CIF vem historicamente sendo os grandes viles da Contabilidade de Custos, por serem de difcil alocao.

Hoje, dentro da Contabilidade de Custos, existem critrios e tcnicas que solucionam de modo bastante adequado os problemas relacionados a esse aspecto (estudo este que ser direcionado nos captulos seguintes). O sistema de custos busca identificar os gastos com a produo (Custos totais), para que com base nestes dados possam ser realizadas classificaes, anlises, avaliaes, controles e planejamentos, consequentemente, transforma-se num importante instrumento de gesto, como fonte primria e bsica para a tomada de deciso. importante ressaltar que a Contabilidade de Custos no se aplica somente s indstrias, sendo que possvel calcular custos comerciais, de servios, agrcolas etc. Porm a nfase maior dada atividade industrial, uma vez que neste segmento seu

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maior campo de atuao (motivo esse que leva muitos a denominarem, erroneamente, a contabilidade de custos como sinnimo de contabilidade industrial).

4. CONCEITOS APLICADOS CONTABILIDADE DE CUSTOS

Para estudarmos a Contabilidade de Custo importante a familiarizao com os termos usuais da rea. Na seqncia sero apresentados alguns conceitos entendidos como fundamentais. 4.1 GASTO Sacrifcio financeiro com que a entidade arca para obteno de um produto ou servio qualquer. Sacrifcio este representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). o ato primeiro, antevem a despesa, ao custo, a imobilizao etc. Esse conceito amplo e se aplica a todas as variaes monetrias (sadas) ocorridas na entidade, sendo aplicvel tambm a aquisies a prazo. Assim, temos gasto com a compra de matria-prima, gastos com mo-de-obra, tanto na produo como na distribuio, gastos com honorrios da diretoria, gastos na compra de um bem imobilizado etc. S existe o gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou servio. Ele efetiva-se no momento em que existe o reconhecimento contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo dado em pagamento (reduo do saldo do caixa, do banco etc.).

Necessidade

Meio Patrimonial

Gasto

A vista

A prazo

Investimento Ativo:

Despesa

Resultado

Estoque: MP Imobilizado: depreciao Diferido: amortizao

Custo Despesa

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Gasto o compromisso financeiro assumido por uma empresa na aquisio de bens e servios, o que sempre resultar em uma variao patrimonial seja ela qualitativa no incio e/ou quantitativa em seguida.

O gasto, por sua natureza, pode ser definido como gasto de investimento, quando o bem ou o servio for utilizado em vrios processos produtivos (imobilizado, estoques etc.), e como gasto de consumo, quando o bem ou servio forem consumidos no momento mesmo da produo ou do servio que a empresa realiza. Dependendo da destinao do gasto de consumo, ele poder converter-se em custo ou despesa. O mesmo acontece com o gasto de investimento: medida que o investimento for sendo consumido ele poder transformar-se em custo ou despesa, dependendo do objeto onde estar sendo aplicado. Exemplo: gasto com a aquisio de uma mquina para a produo, primeiramente ela ser ativada, sendo que gradativamente sofrer reduo em seu valor (desgaste, obsolescncia...), fenmeno que dado o nome de depreciao, tornando-se neste momento um custo de produo. Diferenciao entre gasto e custo: Exemplo A empresa YUTA comprou 1.000 unidades de matria-prima, mas utilizou apenas 800 unidades no processo de transformao em determinado perodo, sendo a diferena ativada a ttulo de estoque de matria-prima. Portanto, o gasto foi relativo 1.000 unidades e o custo foi de 800 unidades. 4.2 CUSTOS E DESPESAS A diferenciao entre custos e despesas importante para a contabilidade financeira, pois os custos so incorporados aos produtos (estoques), ao passo que as despesas so levadas diretamente ao resultado do exerccio. Entretanto, no enfoque gerencial essa diferenciao no muito relevante. Os contadores de custos devem dispensar a mesma ateno aos custo e as despesas. Se a eficincia importante no setor de produo, ela deve ser considerada da mesma forma na rea administrativa. Porm importante conhecermos alguns conceitos descritos por autores que testudas a contabilidade de custos: a) Custo um gasto relativo ao bem ou servio utilizado na produo de outros bens

ou servios. So insumos de bens de capitais ou servios efetuados para execuo de determinados objetos (Eliseu Martins);

b) Custos so insumos de capitais, bens ou servios, efetuados para consecuo de determinados objetivos. Estes insumos assumem, primeiramente, uma expresso fsica e se traduzem, posteriormente, pela expresso monetria dos mesmos. Assim, melhor definindo, "custo de um bem ou servio, a expresso monetria dos insumos fsicos realizados na obteno daquele bem ou servio, considerando-se o total retorno dos capitais empregados, em termos de reposio." (Olivio Koliver)

c) Custo o consumo de um fator de produo, medido em termos monetrios para a obteno de um produto, de um servio ou de uma atividade que poder ou no gerar renda (...).

d) O custo tambm um gasto, s que reconhecido como tal, isto , como custo, no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios), para a fabricao de um produto ou execuo de um servio.

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Exemplos: a) a matria-prima foi um gasto na sua aquisio que imediatamente se tornou investimento, e assim, ficou durante o tempo de sua estocagem, sem que aparecesse nenhum custo associado a ela, no momento de sua utilizao na fabricao de um bem, surge o custo da matria-prima como parte integrante do bem elaborado. Este, por sua vez, de novo um investimento, j que fica ativado at sua venda; b) A energia eltrica utilizada na fabricao de um bem qualquer gasto (na hora de seu consumo) que passa imediatamente para custo, sem transitar pela fase de investimento; c) A mquina provocou um gasto na sua entrada, tornando investimento e parceladamente transformado em custo (depreciao), a medida que utilizada no processo de produo de utilidades.

Conceito de Despesa: a) bem ou servios consumidos diretamente para a obteno de receitas, ou ainda, o

gasto aplicado na realizao de uma atividade que vai gerar renda efetivamente ou que poder gerar uma renda terica. (Leone, 1996, p. 50)

As despesas so itens que reduzem o Patrimnio e que tm essa caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas. Ou, as empresas tm despesas para gerar receitas e no para produzir seus bens e servios, neste caso custos. A comisso do vendedor, por exemplo, um gasto que se torna imediatamente uma despesa. O equipamento usado na fbrica, que fora gasto transformado em investimentos e posteriormente considerado parcialmente como custo torna-se, na venda do produto feito, uma despesa. A mquina de escrever da secretria do diretor financeiro, que fora transformada em investimento, tem uma parcela reconhecida como despesa (depreciao), sem transitar pelo custo. Logo, todas as despesas so ou foram gastos, porm, alguns gastos muitas vezes no se transformam em despesas. Por exemplo: terrenos, que no so depreciados, ou s se transforma quando de sua venda. Segundo a resoluo 750/93 do CFC, que trata dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, as despesas consideram-se incorridas: a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua

propriedade para terceiros; b) pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; c) pelo surgimento de um passivo sem correspondente ativo. Na teoria parece fcil conceituar a varivel custos. Porm a grande questo , onde terminam os custos de produo? E qual a diferena entre custos e despesas?

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Para diferenciar custos de despesas importante compreender que primeiramente a entidade realiza o gasto (aumento de obrigaes e/ou diminuio do ativo), este gasto pode ser um investimento (aquisio de bens imobilizados, compra de matria-prima etc.) ou ser um consumo direto (Ex.: pagamento de energia eltrica). Quanto ao investimento este se transformar em despesa em decorrncia de sua utilizao (depreciao, custo do produto fabricado etc.), aps passa a ser classificado como um custo e quando levado para a apurao do resultado (segundo os PFC a despesa existe em funo da receita), transforma-se numa despesa. J o gasto consumido imediatamente, classifica-se inicialmente como despesa, sendo que estas despesas podem ser relacionadas diretamente com o resultado do exerccio, se no participarem do ciclo produtivo. Porm, se identificadas com atividade de produo sero consideradas custo e posteriormente despesas, na fase de apurao do resultado.

Ento: primeiro tem-se o gasto, posteriormente a despesa que pode ser classificada diretamente do resultado do exerccio ou como um custo que transformar-se- em despesas quando da apurao - de acordo com os

PFC. Alm disto, muitos autores consideram, por exemplo, gastos com distribuio como despesas, porm o entendimento pode ser diferente uma vez que os gasto com distribuio so identificveis com um objeto de custeio (distribuio), portanto podem ser considerados Custos de Distribuio. O mesmo argumento pode ser utilizados para gastos com comercializao, propaganda etc. 4.3 INVESTIMENTO Como visto, investimento um gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). Todos os sacrifcios havidos pela aquisio de bens ou servios (gastos) que so estocados no ativo da empresa para baixa ou amortizao quando de sua venda, de seu

Gasto

Investimento

Ativo

Depreciao

Consumo

Despesa

Custo

Despesa

DRE Receita Lquida Custo Resultado Bruto Despesas Operacionais Resultado Lquido

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consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorizao so especialmente chamados de investimentos. Podem ser de diversas naturezas e de perodos de ativao variados: a matria prima um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante, a mquina um gasto que se transforma num investimento permanente, as aes adquiridas de outras empresas so gastos classificados como investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da inteno que levou a sociedade aquisio. 4.4 DESEMBOLSO Pagamento resultante da aquisio do bem ou servio. Pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou no do gasto. 4.5 PERDA importante diferenciar perdas normais e anormais. Todo processo produtivo pode gerar restos decorrentes da atividade desenvolvida (previsionais), estes so considerados normais atividade, portanto devem englobar o custo do produto fabricado. J as perdas anormais como provenientes de erros de produo, incndios, obsolescncia, erros humanos etc., so consideradas perdas do perodo, sendo contabilizadas como tal, incidindo diretamente no resultado do exerccio, no sendo ativadas (no compem os custos dos produtos, simplesmente reduzem o resultado do perodo). Ou seja, perda bem ou servio consumido de forma anormal e involuntria. No se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente pela sua caracterstica de anormalidade, no um sacrifcio feito com inteno de obteno de receita. Exemplos: O gasto de mo-de-obra durante um perodo de greve, por exemplo, uma perda, no um custo de produo. O material deteriorado por um defeito anormal e raro de um equipamento provoca uma perda e no um custo, alias, no haveria mesmo lgica em apropriar-se como custos essas anormalidades e, portanto, acabar por ativar um valor dessa natureza. 4.6 RECEITA a entrada de elementos para o ativo sob forma de dinheiro ou de direitos a receber, correspondente normalmente venda de bens ou servios. A receita, pelo Princpio da Competncia, considerada realizada no momento em que h a venda de bens e direitos da entidade, com a transferncia da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de faz-lo no prazo certo.

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Nas entidades em que a produo demanda largo espao de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avano da obra. Exemplo: um estaleiro que produz navios, pode levar vrios anos at terminar a obra, sendo que neste caso a receita deve ser lanada na medida em que as etapas vo sendo cumpridas. Segundo os PFC, as receitas consideram-se realizadas: a) nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem

compromisso firme de efetu-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes entidade, quer pela fruio de servios por estas prestados;

b) quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

c) pela gerao natural de novos ativos, independentemente da interveno de terceiros;

d) no recebimento efetivo de doaes e subvenes. Como possvel perceber existem vrias formas originrias de receitas, e consequentemente, apresentam-se classificaes distintas, ou seja, tm-se receitas classificadas como operacionais (decorrentes da atividade da entidade) e receitas no operacionais (consideradas eventuais). Servindo a mesma observao para as despesas. 4.7 GANHO resultado lquido favorvel resultante de transaes ou eventos no relacionados as operaes normais da entidade. 4.8 LUCRO/PREJUZO Diferena positiva e/ou negativa entre receita e despesa/custo, ganhos e perdas. 4.9 CUSTEIO o mtodo para apropriao dos custos, diretos e indiretos, aos produtos. 4.10 CUSTEAR Significa coletar, acumular, organizar, analisar, interpretar e informar custos e dados de custos, com o objetivo de auxiliar a gerncia da empresa. (LEONE, G. G. Sistemas de Custeamento. In: Custos. Planejamento, Implantao e Controle. P. 229) Observao:

Custos e despesas no so sinnimos, tm sentido prprios, assim como investimentos, gastos, perdas e outros. Assim a utilizao de uma

terminologia homognea simplifica o entendimento e a comunicao.

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5. OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de custos foi inicialmente desenvolvida para fornecer dados de custos apropriados s demonstraes contbeis segundo os Princpios Fundamentais de Contabilidade, porm teve uma importante evoluo nas ltimas dcadas, tornando-se um instrumento da Contabilidade Gerencial. Em termos amplos possvel relatar o objetivo da Contabilidade de Custo como: A apreenso, classificao, registro, anlise e interpretao dos valores fsicos e monetrios das variaes patrimoniais ocorridas, projetadas ou simuladas pertencentes ao ciclo operacional da entidade, com vistas tomada de decises de cunho administrativo, nos seus diversos nveis de comando. Especificamente a Contabilidade de Custos objetiva a (o): a) avaliao de estoques; b) atendimento das exigncias ficais; c) determinao do resultado; d) planejamento; e) formao do preo de venda; f) controle gerencial; g) avaliao de desempenho; h) controle operacional; i) anlise de alternativas; j) estabelecimento de parmetros; k) obteno de dados para oramentos; l) tomada de deciso. 5.1 LEGISLAO BRASILEIRA. Sendo um dos objetivos da Contabilidade de Custos a avaliao do estoque importante observar-se o que traz a legislao brasileira (lei n 6.404/76) a respeito de tal tpico: Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos de comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, sero avaliados pelo custo de aquisio ou produo; deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior. Assim, a base elementar da contabilizao dos estoques o custo (de aquisio e de produo). Seguindo o que prope a legislao, o custo a base, mas quando houver a perda de utilidade ou a reduo no preo de venda ou de reposio de um item que reduza o seu valor recupervel, ou seja, de mercado, a um nvel abaixo do custo, deve-se ento assumir com base final de avaliao tal preo de mercado inferior ao custo (custo ou mercado, dos dois o menor), mediante uma previso (previso para desvalorizao de estoques), mantendo-se os controles de estoques ao valor original de custo.

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6. FINALIDADES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de Custos tem vrios objetivos bsicos, como visto no tpico anterior. Por sua vez, a aplicao do pensamento sistmico explora e procura demonstrar a ligao entre os objetivos ideais e os reais de uma organizao, podendo em alguns casos tais objetivos serem determinados por aes e no o contrrio, como imagina-se ser ideal. Assim, possvel interpretar que muitos objetivos so estabelecidos de acordo com a finalidade a que se propem a entidade ou seja, quais as necessidades que este sistema tender a anular, podendo serem elas genericamente de trs ordens: 5.1 Finalidade Contbil o sistema de custos tem sua estrutura formulada para encontrar o custo do estoque a ser contabilizado e como conseqncia o CMV ou CPV ou CSP, determinantes na apurao do rdito. Para atender esta finalidade importante frisar que todos os procedimentos devem ser efetivados segundo os Princpios Fundamentais de Contabilidade (tema que ser abordado detalhadamente no captulo stimo). 5.2 Finalidade Administrativa o sistema de custos que procura atender a finalidade administrativa tem com intuito principal estabelecer maneiras de controle, utilizando na grande maioria dos casos o sistema de custo padro, podendo o administrador gerenciar seu sistema operativo. 5.3 Finalidade Gerencial o sistema tem como base o clculo do custo atual, do custo futuro, do custo de reposio, entre outros, buscando subsdios para gerenciar seu sistema produtivo, na viso de curto e longo prazo, estabelecendo metas, preos de venda e estratgias. Os objetivos principais do sistema de custo gerencial so: - suprir a administrao de informao para a tomada de deciso. - servir como ponto de orientao quanto a medidas de correo. - acompanhar distores de valores, nveis de eficincia de produo e qualidade dos

padres estabelecidos. - Identificar, entre outros aspectos, contribuio por produto, linhas deficitrias...

7. POTENCIALIDADES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS: So grandes as potencialidades da Contabilidade de Custos, pois possvel por meio do sistema de custos elaborar uma srie de relatrios, capazes de anularem as necessidades informativas da cada usurio. Estes sistemas fazem isto coletando e conjugando dados fsicos e monetrios, produzindo, assim, relatrios para os diversos nveis. Relatrios estes que podero ser baseados em dados histricos, estimados, padronizados e produzidos, auxiliando sobremaneira no processo de controle, anlise, planejamento e tomada de deciso.

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8. PRINCPIOS, CONVENES E TEORIAS APLICADOS A CONTABILIDADE DE CUSTOS

8.1 TEORIA DO RDITO A teoria contbil pode ser entendida como um conjunto de princpios gerais e fundamentais sobre Contabilidade; conjunto de hipteses, conceitos, definies, relaes funcionais e indagaes que dizem respeito a Contabilidade e que facilitam a possibilidade de apreenso da estrutura de tal conhecimento. Na Contabilidade de Custos tm-se a teoria do rdito que influncia diretamente no entendimento de tal especialidade, uma vez que o sistema de custos criado para gerenciar o processo produtivo, controlar os gastos, efetuar anlises, preparar dados para o planejamento, entre outras contribuies, repercutindo na apurao do resultado e na avaliao dos estoques. Rdito, entendido como resultado da atividade produtiva, o fruto de uma dinmica entre a atividade, o tempo e o capital. O que contabilmente se busca o resultado de determinados perodos, porm possvel obter-se rditos em todas as fraes do tempo. A doutrina contbil faz meno a duas correntes que apresentam formas distintas formulao do resultado: 1 Corrente Dualista: encontra o rdito pela diferena aritmtica entre o custo e a receita de determinado perodo. 2 Corr ente Monista: relata que o verdadeiro resultado encontrado quando se apura a diferena entre o capital final e o capital inicial, ou seja, para ter-se um resultado positivo (lucro) necessrio que ocorra um aumento no capital da entidade. Na realidade existem trs possibilidades de rdito: 1. rdito positivo (lucro) 2. rdito negativo (prejuzo) 3. rdito nulo. O que a entidade busca sempre o lucro ou rdito eficaz. Isto , o verdadeiro lucro ocorre quanto a entidade apresenta acrscimos de bens e direitos em seu patrimnio - aumento qualitativo do capital. Por exemplo: uma empresa compra um produto por $ 10,00, vende-o por $ 20,00, aparentemente obteve um lucro de $ 10,00, mas quando ela for adquirir novamente o produto no conseguir compr-lo, porque o mercado esta com o preo de $ 22,00. Ela na verdade, teve lucro com a venda, mas um lucro que no representa aumento de capital, portanto, no um rdito eficaz. Para pensar - Eugen Schamlenbach, entendia rdito como sendo: uma medida relativa entre o que o capital oferece ao empreendedor e o que a azienda

oferece a sociedade em que vive.

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8.2 PRINCPIOS Os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC), conforme a resoluo 750/93 do CFC, representam o ncleo central da prpria contabilidade, na sua condio de cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas-mestras de uma cincia, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstncias. Para a Contabilidade de Custos alguns princpios tm maior relevncia, j que referem-se as variveis trabalhadas por este sistema. Enquanto Princpios Fundamentais de Contabilidade, sero apresentados os princpios da entidade, da continuidade, da competncia, da prudncia e do registro pelo valor original. Porm, existe um princpio especfico da Contabilidade de Custos, que de extrema importncia para os desenvolvimentos dos estudos e processos desta especialidade. Este princpio especfico, denominado de Princpio da Causao. 8.2.1 PRINCPIO DA CAUSAO O Princpio da causao ordena que o agente causador da consumao ocorrida, correspondente a determinada variao patrimonial qualitativa, seja debitado pelo respectivo valor Noutras palavras, os custos devem ser atribudos a quem competem, um num linguajar mais descuidado: Quem causou o custo deve arcar com ele. O princpio causal o fator mais significativo na avaliao qualitativa dos sistemas de custeio, pois, quanto maior for a sua observncia, mais perfeito ser o sistema, portanto mais precisa ser a expresso quantitativa dos ativos envolvidos e, consequentemente, o prprio resultado do perodo (estudar artigo do Prof. Koliver em anexo). 8.2.2 PRINCPIO DA ENTIDADE Este princpio reconhece que se deve distinguir o capital dos scios do capital da entidade. Assim sendo, a contabilidade de custos reconhecer como custo da produo apenas os gastos incorridos pela empresa em seu processo produtivo. Por exemplo: determinada empresa possui mquinas, equipamentos ou veculos que so usados por duas empresas do mesmo grupo. Nesse caso os custos de depreciao devero ser distribudos proporcionalmente a utilizao. E ainda, a empresa proprietria dever cobrar pelos servios prestados e reconhecer os gastos proporcionalmente como um custos dos servios prestados. 8.2.3 PRINCIPIO DA COMPETNCIA De acordo com a resoluo 750/93 do CFC, o princpio da competncia refere-se as receitas e despesas, conforme apresenta a redao original em sua artigo nono.

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Art. 9 - As receitas e despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrer, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 1. O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no Patrimnio Lquido (fato contbil modificativo), estabelecendo diretrizes para a classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observao da Princpio da Oportunidade; 2. O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao... Pelo Princpio da Competncia, fica definido o momento do reconhecimento da receita e da despesa. A regra teoricamente simples: aps o reconhecimento da receita, deduz-se dela todos os valores representativos dos esforos para sua execuo (despesas). Como esses esforos podem ser subdivididos em dois grupos, tambm existem praticamente dois grandes grupos de despesas: a) Despesas especificadamente incorridas para consecuo daquelas receitas que esto sendo reconhecidas, e, b) Despesas incorridas para a obteno de receitas genricas, e no necessariamente daquelas que agora esto sendo contabilizadas. Um exemplo das despesas do primeiro grupo a prpria despesa relativa a quanto foi o custo da produo do bem ora vendido, ou ento a despesa de comisso relativa sua venda, etc. E como exemplo das do segundo grupo tem-se as despesas de administrao, de propaganda, etc. que representam gastos com finalidade de obteno de receitas, mas no s ou especificadamente das apropriadas ao perodo. So estas despesas relativas muito mais a gastos para a manuteno da capacidade de obteno de receitas do que para a venda deste ou daquele produto. Ou ento refere-se as promoes de vendas de determinados itens que, despendidos num determinado perodo, podem trazer efeitos benficos para vrios outros, porm tem essa distribuio por diversos exerccios realizada de forma relativamente arbitrria. 8.2.4 PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Art. 7. Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos em valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregao ou decomposio no interior da Entidade. Desse princpio decorrem conseqncias vrias. Os ativos so registrados contabilmente pelo seu valor original de entrada, ou seja, histrico, na data da transao com o mundo exterior entidade. Quando h problemas de inflao, o uso de valores histricos deixa muito a desejar. Ao somar todos os custos de produo de um determinado item, estoc-lo e lev-lo a balano pelo valor original, acaba-se por ter um ativo que diz quanto custou produzi-lo na poca em que foi elaborado, pode nada ter a ver com o valor atual de reposio no

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estoque, nem com o valor histrico inflacionado (deflacionado) e muito menos ainda com o seu valor de venda. Se o custo histrico de fabricao do produto A de $ 5.000,00 e ele fica estocado durante 4 meses para s ento ser vendido, por $ 6.500,00 teremos a seguinte demonstrao supondo que a inflao nesse quadrimestre seja de 10%. venda.................................... 6.500,00 (-) CPV................................. 5.000,00 Lucro Bruto.......................... 1.500,00 na hiptese do valor puramente histrico. venda.....................................6.500,00 (-) CPV corrigido 10%..........5.500,00 lucro bruto.............................1.000,00 na hiptese de se tirar do lucro o efeito da inflao. Observao se o objetivo da contabilidade de custos for auxiliar a contabilidade comercial na apurao de resultados, ela ter que seguir esse princpio. Se o objetivo foi gerencial ou para fins internos, claro que a administrao decide, segundo suas convenincias e necessidade, qual o custo que ir usar como base de valor, se o histrico, o de reposio ou outro qualquer. 8.2.5. PRINCPIO DA PRUDNCIA Art. 10. O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do ativo e do maior para os Passivos, sempre que se apresentarem alternativas igualmente vlidas para as quantificaes patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido. Este princpio importante na Contabilidade de Custos, pois estabelece que em caso de dvida deve-se observar a alternativa que resultar no menor patrimnio lquido, influenciando diretamente nos processos de clculo de custos. 8.3 CONVENES: As convenes podem ser entendidas como acordos entre estudiosos, os quais procuram unificar determinados procedimentos, em caso de no serem estes atendidos pelos PFC. 8.3.1 CONSISTNCIA Ato ou efeito de manter, coerentemente, os princpios e preceitos tcnicos adotados contabilmente, de modo que possibilite comparaes (S, p. 84 Dicionrio). Quando existem diversas alternativas para o registro contbil de um mesmo evento, todas vlidas dentro dos princpios, deve a empresa adotar a mais consistente. Isso significa que, a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, no podendo a entidade mudar o critrio em cada exerccio.

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Quando houver interesse ou necessidade dessa mudana de procedimento, deve a entidade reportar o fato e o valor da diferena no lucro com relao ao que seria obtido se no houvesse a quebra da consistncia. Isto em notas explicativas. Assim, para a apropriao de inmeros custos de industrializao h a necessidade de adoo de critrios escolhidos entre vrias alternativas diferentes. Por exemplo, a empresa pode distribuir os custos de manuteno em funo de horas-mquinas, valor do equipamento, mdia passada, etc. Todos so mtodos aceitos, mas no podem ser utilizados indiscriminadamente em cada perodo. Aps a adoo de um deles, deve haver consistncia no seu uso, j que a mudana pode provocar alteraes nos valores dos estoques e, consequentemente, nos resultados. Esses um dos aspectos que a auditoria independente mais procura verificar, j que tem interferncia direta e as vezes relevante nas peas de sua maior preocupao; balano e demonstrao do resultado. Uma vez escolhido um processo para registros contbeis, no deve ser mudado com freqncia, para que os resultados contbeis no fiquem prejudicados. Porm se houver necessidade de mudana de critrio, deve ser feita a divulgao do seu efeito das demonstraes contbeis. 8.3.2 CONSERVADORISMO Quase que uma regra comportamental, apresentada no Princpio da Prudncia, o conservadorismo obriga a adoo de um esprito de precauo por parte do contador. Quando ele tiver dvida sobre tratar de um determinado gasto como ativo ou reduo do patrimnio liquido (bsica e normalmente despesa), deve optar pela forma de maior precauo, ou seja, pela segunda. Por exemplo: sendo duvidoso o recebimento de um direito ativado, deve ser baixado para o resultado (diretamente ou por meio da constituio de uma proviso), ou ento, se um estoque, avaliado pelo custo de aquisio (mercadoria) ou de fabricao (produto), estiver ativado por um valor que exceda o seu valor de venda, deve ser reduzido ao montante deste ltimo (custo ou mercado - dos dois o menor). Entre duas alternativas para o registro de um ativo deve-se escolher entre o custo e o valor de mercado dos dois o menor. O mesmo raciocnio deve nortear o contador no registro dos gastos que provocam dvida de classificao entre o custo de produo ou despesa do perodo, devendo prevalecer a escolha que representa reduo imediata do resultado, portanto despesa do perodo. O uso da conveno do conservadorismo no deve ser indiscriminado e sim obedecer o bom senso, pois pode levar a perda do controle dos impactos no resultado do exerccio. 8.3.3 MATERIALIDADE Doutrina que o Contador deve preocupar-se com o que material, ou seja, analisando-se o custo-benefcio, observando se o procedimento deve ou no ser realizado.

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Esta conveno contbil de extrema importncia para custos. Ela desobriga de um tratamento mais rigoroso para aqueles itens cujo valor monetrio pequeno dentro dos gastos totais. Alguns pequenos materiais de consumo industrial, pr exemplo, precisam ir se tratando como custo na produo da sua efetiva utilizao, mas, por se tratarem de valores irrisrios, costumeiramente so englobados e totalmente considerados como custo no perodo da sua aquisio, simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos perodos.

Anlise Individualizada: necessrio lembrar, entretanto, que a soma de diversos valores irrelevantes pode ser material, e, nesse caso, um tratamento mais rigoroso precisa ser utilizado. 8.3.4 OBJETIVIDADE Todos os valore apropriados ao custo da produo devem estar suportados: - por documentos que comprovem a natureza e o valor do registro; - ou por critrios objetivos, principalmente, na determinao dos rateios de custos

indiretos; - ou por critrios geralmente aceitos pela classe contbil, como, por exemplo, a

adoo da vida mdia estimada para clculo da depreciao.

0510152025303540

MOD

Mat.prima

Deprec

Manuten

Outros

Percentual

Exemplo: Matria-prima = 32% MOD = 40% Depreciao = 20% Manuteno = 6% Outros Custos = 2%

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II - METODOLOGIA PARA A CONTABILIDADE DE CUSTOS Para compreender e aplicar a Contabilidade de Custos se faz necessrio o estudo das doutrinas que tratam deste tema. A parte terica de fundamental importncia, pois ela que permitir que o profissional desenvolva o estudo e prepare sistemas adequados a cada realidade organizacional. Com a inteno de auxiliar no processo de entendimento do tema proposto, apresenta-se uma proposta metodolgica de implantao de sistemas de custos. 1 fase

Identificao das POLTICAS

Identificao dos OBJETIVOS

Diagnstico do AMBIENTE INTERNO

Estudo do AMBIENTE EXTERNO

2 fase PROGRAMA DE CUSTOS

3 fase PLANEJAMENTO:

Objetivos Sistema de acumulao

Mtodo de custeio Procedimentos e formas de

clculo

4 fase EXECUO

5 fase

AVALIAO

6 fase COMUNICAO

(Base) DOUTRINA DE CUSTOS

Teorias, Princpios, Normas, Procedimentos etc.

M O N I T O R A M E N T O

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1 FASE - DIAGNSTICO INTERNO E EXTERNO

As entidades possuem caractersticas prprias. Desta forma, a construo de um sistema de custos exige o conhecimento do processo produtivo, associado a compreenso do modelo de gesto e, consequentemente, da filosofia e das polticas adotadas pela organizao. Cada atividade trabalha com variveis distintas, interferindo diretamente na anlise de custos. O sistema escolhido e trabalhado, por sua vez, deve ter sempre como caracterstica bsica a flexibilidade, procurando adaptar-se as necessidades emergentes, ou seja, o sistema pelo processo de retroalimentao, busca a melhoria contnua, modificando-se em funo das variveis que compe a organizao e as variveis de mercado. Um dos grandes problemas enfrentados pela Contabilidade de Custos refere-se a alocao dos custos indiretos de fabricao (CIF), que ao contrrio dos diretos, no esto uniformemente relacionados aos portadores finais. O sistema de custos ao alocar ou apropriar esses recursos ou fatores de produo, com base em algum fator direto (volume de produo, horas de MOD e outros), pode tornar o resultado do custeamento impreciso. Tal problema acentua-se proporo que maior a diversidade de produtos em uma linha de produo. Nessa situao, as diferentes quantidades produzidas, em diferentes tempos, tornam mais complexas, a apropriao dos CIF, para cada unidade de produto.

1.1 POLTICAS DA ENTIDADE

A organizao necessita saber claramente qual sua misso, ou seja, em qual horizonte a entidade atua, qual o negcio a ser trabalhado. Essa misso deve ser do conhecimento de todo o conjunto de recursos humanos e serve para balizar todas as demais polticas, estratgias, objetivos e atitudes a serem desenvolvidas pela entidade. Na realidade, as polticas so parmetros ou orientao para a tomada de deciso, geralmente formuladas pela alta direo da entidade e servem de guia para toda a instituio; podem ser descritas ou comunicadas verbalmente, fazendo parte da cultura da organizao. Essas polticas podem ser exemplificadas como sendo diretrizes, as quais toda a parte operacional e administrativa deve zelar e seguir (Exemplo de polticas: prazos de vendas clientes, nveis de descontos, requisitos de admisso de recursos humanos, reinvestimento dos resultados etc.). Elas so muitas vezes originadas da compreenso pessoal do alto escalo administrativo, compostas por ideologias, filosofias e dogmas, entre outros fatores. Na percepo do Contador de Custos, procura-se identificar as polticas, principalmente nas reas que interferem diretamente no resultado da atividade. Com base no diagnstico observa-se sua forma de implementao, uma vez que elas iro refletir,

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significativamente, no sentido da viso holistica, necessria para o planejamento e encaminhamento do trabalho.

1.2 OBJETIVOS ORGANIZACIONAIS

Alm de identificar as polticas, importante o conhecimento dos objetivos organizacionais, os quais so construdos pelos chamados Cientistas Organizacionais e tm como caracterstica bsica a capacidade de criar parmetros ou metas a serem atingidas. Esses objetivos podem ser globais e/ou departamentais, observadas as devidas circunstncias. Dentre os objetivos organizacionais em nvel global, possvel citar alguns que servem de orientao para entidades que tenham a responsabilidade social como poltica da organizacional:

Garantir a sobrevivncia da entidade, identificando tendncias globais em seus primeiros estgios e levando-as em conta no planejamento estratgico; Buscar vantagens competitivas, minimizando custos e impactos ambientais; Adotar uma postura pr-ativa e criativa em relao aos desafios ecolgicos e sociais em todas as reas de atuao da entidade; Cooperar com parceiros comerciais e acadmicos para acelerar a acumulao de conhecimentos; Promover a reduo de custos e conseqentes economia de energia e recursos e do avano de outras tecnologias eco-favorveis;

Objetivos semelhantes precisam ser fixados para todos os departamentos. Por exemplo:

Pessoal - tornar a entidade mais atraente para funcionrios que se preocupam com o ambiente, reforando assim a lealdade do quadro funcional, no sentido de desencadear um processo de implementao de gesto participativa; Compras - demonstrar conscincia ecolgica na compra de matrias-primas e suprimentos; Produo - cortar custos poupando energia, matrias-primas, gua e outros recursos naturais, renovveis ou no, envolvidos no processo produtivo; Projeto de produtos revisar as especificaes para minorar o impacto na produo, no uso do produto pelo cliente (interno ou externo) e no descarte (trmino da vida til do produto, encontrando solues para o reaproveitamento do material reciclagem ou acondicionamento em local seguro que no cause dano ambiental); Obs: na realidade, a entidade passa a ser responsvel pelo produto, no s na fase de produo e distribuio, mas tambm pelos restos originados em todas as fases do processo (produo, distribuio e comercializao). Exemplo: a entidade responsvel pelas embalagens, pelos produtos vencidos etc.; Distribuio - procurar usar meios de transporte alternativos seguros, que gastem menos energia e causem menos poluio, aumentando a qualidade do servio prestado;

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Contbil - preparar demonstraes contbeis, objetivas e concisas, identificadas com as polticas e objetivos organizacionais, seguindo os princpios contbeis e observando as tendncias sociais e ecolgicas.

1.3 AMBIENTE INTERNO

Existe uma conhecida estria hindu sobre os esforos de seis homens cegos para descrever um elefante. Assim, ao que segurou uma perna, o animal pareceu o tronco de uma rvore. O que tocou a cauda pensou que estivesse segurando uma corda. A tromba do elefante pareceu a outro uma cobra em movimento, enquanto o que examinou o dente declarou que o animal assemelhava-se a uma espada afiada. Houve, no final, muita divergncia, porque cada um deles julgava saber o que o elefante realmente era. O problema, naturalmente, era que cada indivduo estava limitado por sua perspectiva nica e incompleta. Alm disso, mesmo o contador da estria ficou decepcionado, porque enquanto sentia que estava observando toda a situao, aparentemente falhou em perceber seu prprio papel como elemento intrincado neste sistema elefantino hindu. Contudo, a estria til, seno por outro motivo, porque ilustra que as pessoas podem ficar decepcionadas num grau maior ou menor e que cada um necessita no apenas compreender melhor o sistema existente l fora, mas tambm reconhecer a prpria participao e relacionamento para com esse mundo. Neste sentido, cabe ao Contador de Custos, na condio e planejador dessa atividade, procurar familiarizar-se com a estrutura organizacional e com o ciclo operacional, ou seja, importante conhecer as partes do ambiente interno que compem a entidade, retratando sua forma de trabalho, bem como a importncia para a organizao. Para tal, poder trabalhar com entrevistas, questionrios, construir cenrios, fluxogramas, entre outras tcnicas, capazes de proporcionarem o real entendimento do contexto e do ambiente que compem a entidade. Entre as caractersticas essenciais para a formulao do sistema de custos fundamental o conhecimento do sistema de produo, ou seja, como ocorre o processo de industrializao (caractersticas da atividade), qual o critrio de alocao dos custos (departamentos, atividades, centro de custos etc.).

1.3.1 O CONTROLE DA PRODUO E OS CUSTOS: sistemas de acumulao de custos

a) quanto ao processo produtivo b) quanto ao modelo de gesto

Entre as etapas para a elaborao de um sistema de custos cabe ao Contador conhecer o processo de produo, ou seja, o denominado cho de fbrica, para que com base neste conhecimento possa estudar o melhor mtodo de custeio a ser aplicado.

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CRITRIOS DE ACUMULAO ORDEM PROCESSO ATIVIDADE PREVISIONAIS RESPONSABILIDADE PROCESSO ORDEM PRODUTO PRODUTO (encomenda) (p/ estoque) O esquema apresenta critrios de acumulao de custos, os quais podem ser por ordem, por processo, por atividade, previsionais ou pela responsabilidade, qualquer que seja a filosofia utilizada, esta ser da escolha do profissional da rea contbil, que dever, observando a atividade da organizao, o modelo de gesto aplicado e a finalidade do sistema eleger o critrio que melhor resultados proporcionar. Quando uma empresa trabalha por encomenda denomina-se que esta utilizada a filosofia do custeio por ordem e, quando o processo industrial realizado em srie, sem intervalos (contnuo) o sistema chamado de custeio por processo, que forma o custo por produto. Observando os conceitos trabalhados, pode-se dizer que o sistema de custeio por ordem intrinsecamente um sistema baseado no processo, pois para que haja a produo existe a necessidade de haver um processo de realizao. Existem inmeros Sistemas de Acumulao de Custos, porm alguns sero apresentados: a) quanto ao processo produtivo 1 SISTEMA DE ACUMULAO POR PROCESSO (OU CONTNUO) Quando a fbrica produz de modo contnuo, em srie ou em massa, a preocupao da Contabilidade de Custos determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas fases de produo (processos) e em seguida dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo perodo - custear o processo fabril em determinado perodo O sistema de custos por processo no se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de itens. Ao invs disso, todos os custos so acumulados por fase do processo, por operao ou por departamento (centros de custos) e alocados aos produtos em bases sistemticas.

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Esses sistemas so usualmente utilizados em entidades que produzem grandes volumes de produtos uniformes em bases contnuas. Exemplo: produo de geladeiras, carros, mesas (padronizados em linha);

2 SISTEMA DE ACUMULAO POR ORDEM DE SERVIO (ENCOMENDA) O sistema de ordem de produo mais adequado quando a firma tem um processo produtivo no repetitivo e onde cada produto ou grupo de produtos mais ou menos diferente entre si. Os custos diretos de mo-de-obra e material gastos em uma determinada ordem so alocados a partir de registros mantidos para este propsito. Os custos indiretos aluguel, seguro, eletricidade etc. so usualmente aplicados s ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas de mo-de-obra direta. Exemplo: mveis sob encomenda, carros sob encomenda etc. Cada ordem recebe um nmero ou cdigo. Quando so incorridos custos de material ou mo-de-obra, relacionados com a ordem, eles so registrados na conta produo em andamento do razo e do razo auxiliar que registra os custos de cada ordem.

Ilustrao de um ordem de produo: Ordem Nmero

Descrio Data do Incio: Data do Trmino: Especificaes: Lista de Materiais:

Data Materiais Diretos MOD (horas/R$) Custo Indireto Oradas Executadas Obs.: ambos os processos so perfeitamente viveis e aceitveis contbil e fiscalmente. O importante que um ou outro seja aplicado com base no custo por absoro e pelos custos reais incorridos.

Matriz: Paralelo entre os sistemas de Ordem e Processo. Caractersticas Produo por Ordem Produo por processo 1. desenvolvimento do produto. Especificao do cliente Especificao do fabricante. 2. contratao do fornecimento. Relao subjetiva -

concorrncia Seleo objetiva (amostra)

3. produo Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante 4. dimenso da produo Nmero de unidades

contratadas Nmero de unidades planejadas

5. mercado Poucos compradores Diversificado 6. vendas Procura pelo cliente Oferta pelo fabricante 7. produto Sob medida Seriado 8. necessidade do produto Especfica do cliente Global do mercado 9. estoque de matria-prima Temporal e especfico Permanente 10. estoque de produtos Indesejvel Necessrio 11. prazos de produo Geralmente longo Curto 12. acumulao dos custos Por ordem de produo Por processo, atividades etc. 13. apurao do custo unitrio Custo especfico Custo mdio de produo (custo

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total / unidades) 14. requisio de materiais Indica o nmero da ordem de

produo Indica o departamento e o cdigo da produo.

15. perodo de apurao dos custos finais

Incio trmino da produo Incio termino do perodo contbil

Obs: a produo sob encomenda vem ampliando gradativamente sua participao no mercado, uma vez que o cliente busca produtos no padronizados. 3 SISTEMA DE CUSTOS CONJUNTOS - CO-PRODUTOS E SUBPRODUTOS A partir da mesma matria-prima forma-se diversos produtos, portanto, surgem custos indivisveis, no identificveis com os produtos. Em algumas indstrias, possvel fabricar dois ou mais produtos finais de uma nica partida de matria-prima ou de um nico processo de produo. O exemplo clssico desses produtos conjuntos a variedade de produtos finais - o couro, os muitos cortes de carne, e assim por diante - feitos de uma nica matria-prima, o boi. Alm de uma certa etapa no processo de manufatura, que se denomina ponto de separao, identificam-se ou produtos finais separadamente, e para cada um deles se acumulam os custos. O problema de determinar o custo conjunto descobrir alguma base razovel para atribuir aos produtos os custos de material, mo-de-obra e despesas indiretas incorridos at o ponto de separao.

Segundo Leone (1997) os co-produtos e subprodutos so produtos conjuntos (no h a possibilidade de fabricar um isolado). Produtos conjuntos so dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matria-prima, ou que so produzidos ao mesmo tempo por um , ou mais de um, processo produtivo.

Um produto definido como subproduto por causa de seu pequeno valor comercial comparado com o produto de maior valor, que classificado como co-produto. O subproduto pela sua pequena participao nas receitas da empresa e pelo fato de se originarem de desperdcios, deixam de ser considerados produtos propriamente ditos, pois se assim o fossem deveriam receber parcelas de custos da produo.

Continuando no exemplo do boi temos: as carnes nobres e de segunda que podem ser consideradas como co-produto, enquanto que os rgos e outras partes como subprodutos. Nada impede que os rgo possam ser processados em seguida e transformar-se assim, em co-produtos.

O processo de custeamento para co-produtos e subprodutos extremamente irreal, ou como afirma Leone, a contabilidade faz coisa que at Deus duvida. Isto vem provar as dificuldades em encontrar os custos reais e arbitrariedades com que o sistemas so executados.

Como diferenciar custos em um processo de difcil definio? Quanto dos custos so pertinentes aos produtos principais e o que deve pertencer os subprodutos? E, ainda o que considerar como sobra?

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A situao torna-se complicada na medida que existe uma diferena fundamental entre custos conjuntos e os custos comuns:

a) os custos conjuntos so indivisveis; b) os custos comuns so custos indiretos, e podem ser divididos em diversos

objetos de custeio; Mesmo com todas esta dificuldades temos alguns mtodos que so aceitos, ou mais usualmente utilizados, objetivando custear os co-produtos.

MTODOS PARA CUSTEAR OS CO-PRODUTOS:

As unidades fsicas e os valores de mercado so os dois critrios mais empregados que formam as bases dos mtodos de alocao dos custos conjuntos para os co-produtos.

1. as unidades fsicas tanto podem ser quantidades de produtos como qualquer outra unidade que sirva para representar todos os produtos. O mtodo pode ser baseado em quilos, litros ou metros da matria-prima principal. Todos os produtos devem ser convertidos a essa mesma unidade de medida. Tem muitas desvantagens quando os produtos so muito diferentes. 2. o mtodo com base no valor de mercado apoia-se na idia de que os produtos que valem mais no mercado que devem ser os maiores consumidores de recursos comuns ( conjuntos). So considerados mtodos arbitrrios. No serve para composio do valor de estoques por processo.

CONTABILIZAO DE SUBPRODUTOS

No podemos confundir subprodutos com sucatas, pois estas segundo Martins (1996) so aqueles itens cuja venda espordica e realizada por valor no previsvel na data em que surgem na fabricao. Portanto, no recebem custos e no so contabilizadas como redutora dos custos dos co-produtos, exigindo tratamentos de outras receitas operacionais. Os subprodutos so por muitos autores considerados sobras - que possuem mercado estvel - entendem que estes no possuem relevncia no processo, e consequentemente no devem acumular custos. O interesse contbil esta na receita lquida que este produtos geram, e esta poder ter sua contabilizao de formas distintas, sendo dois mtodos os mais empregados: a) tratar as vendas lquidas dos subprodutos como outras vendas - entendendo vendas

lquidas como o valor bruto das vendas menos qualquer custo que tenha sido realizado para transformar o subproduto em vendvel, menos as despesas operacionais identificadas com o mesmo.

b) tratar as vendas lquidas como uma reduo dos custos relacionados aos co-produtos - neste caso no atribu-se nenhum valor os subprodutos, no figurando nos estoques de produtos disponveis para venda.

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b) quanto ao modelo de gesto 1 SISTEMAS DE CUSTOS PELA RESPONSABILIDADE Para a finalidade de controle das operaes e dos prprios custos, procura-se identificar os custos por departamento, por setor, por centro, por unidade etc. De acordo com este pensamento sempre haver um responsvel pela administrao do objeto de custeio. Os custos sero identificados direta ou indiretamente aos departamentos ou aos centros de responsabilidade. Assim, o sistema contbil deve ser preparado de acordo com a estrutura e objetivos organizacionais, representando a Contabilidade pela Responsabilidade uma das formas (modelos) de estruturao contbil baseada no critrio de delegao da autoridade, seja ela por centro, departamento, atividade ou outras formas. Compreendendo a mecnica deste modelo contbil, possvel apontar alguns objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade, sendo eles:

O controle das atividades/departamentos/pessoas; A descentralizao da tomada de deciso; A motivao do quadro de pessoal e sua maior participao; O planejamento de novas estratgias e projetos; A avaliao do desempenho setorial e do pessoal;

Para atingir esses objetivos, por meio da Contabilidade pela Responsabilidade, se faz necessrio conhecer e empregar alguns conceitos inerentes ao processo, tais como descentralizao, responsabilidade, controle, planejamento e motivao, os quais formam a base de tal metodologia.

DESCENTRALIZAO E RESPONSABILIDADE

A implementao da Contabilidade pela Responsabilidade conseqncia de mudanas estruturais na organizao. Quando da delegao da autoridade, para determinadas pessoas, acaba-se descentralizando o processo de tomada de deciso e proporcionando maior independncia aos departamentos. No basta, porm, simplesmente implementar esse modelo. A descentralizao ocorre somente quando a alta administrao assume essa filosofia e delega efetivamente a autoridade aos devidos responsveis, proporcionando liberdade, dentro dos limites e programas estabelecidos. A responsabilidade no possui significado algum se no for associada a uma pessoa ou grupo de pessoas. na verdade uma relao entre hierarquias diferentes, onde um (superior) delega autoridade a outro (subordinado). A atribuio da responsabilidade dentro da entidade o estabelecimento de condies para que os objetivos da mesma sejam alcanados de maneira coordenada e efetiva, devendo ser definida e delimitada (programa de descentralizao e delegao de autoridade).

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Quando se delega autoridade possvel cobrar e controlar resultados, analisando e avaliando as informaes geradas pelos centros informativos especializados. Na abordagem, aqui apresentada, pretende-se demonstrar que a autoridade delegada aos responsveis, no pode restringir-se somente a aspectos burocrticos e produtivos. O gestor departamental, ser responsvel, na essncia da palavra, abrangendo tambm, aspectos comportamentais, sociais e ambientais. O(s) responsvel(eis) responder(o) por resultados financeiros, patrimoniais, sociais e ambientais, isto significa que alm do processo produtivo a ele confiado, sua tarefa:

estabelecer polticas de treinamento de pessoal; desenvolver novos produtos ecolgicamente corretos; aprimorar as tcnica de produo; estabelecer e cumprir metas; coordenar e correlacionar seus objetivos com os objetivos da organizao; priorizar o resultado global; previnir e evitar conflitos internos e externos; buscar a reduo de desperdcios/perdas; motivar o quadro de pessoal; e outras atividades salutares ao bom desempenho do centro sob a sua responsabilidade, tanto ao nvel interno e externo.

CONTROLE, PLANEJAMENTO E MOTIVAO

Um dos objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade exercer o controle tanto sobre a produo/atividade, quanto sobre as pessoas envolvidas, procurando comparar os resultados alcanados com os padres previstos e ainda melhorar continuamente o desempenho da entidade pela delegao da autoridade, proporcionando assim, maior liberdade aos responsveis. Entende-se que com o emprego de tal filosofia seja possvel atingir melhores resultados, decorrentes da competitividade interna, da motivao do pessoal, bem como da presso exercida pelo emprego de metas a serem alcanadas. Segundo Leone1, planejamento e controle andam juntos; um depende do outro; um no funciona sem que tambm funcione o outro, com a mesma intensidade e ritmo . O controle exercido por pessoas e/ou sistemas apropriados e objetiva prevenir e identificar desvios, comparando os resultados encontrados com o previsto (orado). Assim, seu produto final ser uma srie de informaes corretivas, que retroalimentaro o sistema organizacional. O planejamento pode ser entendido como a busca de um conjunto ordenado de polticas, que implementadas atinjam os objetivos pr-determinados. Para tal, exige-se um plano detalhado e integrado, construdo para um determinado perodo, onde tm-se como propsito decidir quem faz o que, para que, como e quando. A Contabilidade pela Responsabilidade proporciona subsdios para o controle e planejamento da organizao, tendo entre suas bases de sustentao o compromisso

1 LEONE, George S. G., Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1997, p. 241.

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assumido pela alta administrao, o interesse e desenpenho do responsvel(eis) e a motivao do quadro de pessoal. 2 SISTEMA DE CUSTOS PREVISIONAIS Sistema de Custos Previsionais - serve tanto para o custo-padro quanto para os custos estimativos. Tem duas finalidades principais: o planejamento das operaes e o controle dessas operaes. Procura trabalhar com oramentos e dependendo da atividade utiliza custo-padro e/ou estimado.

Custos-padro Custo-padro um custo pr-determinado por meio de estudos utilizando-se de tcnicas e mtodos cientificamente aceitos, de forma que se torna um custo objetivado, servindo como parmetro para avaliao dos estoques e dos produtos vendidos, controle de recursos consumidos e tomada de deciso, que envolvam a produo, venda e rdito. Um custo pr-determinado quando seus elementos, em termos fsicos e monetrios, so calculados a priori, isto , antes do seu acontecimento. (ser estudado com maior 6Enfase na seqncia da apostila)

Custos estimados Em algumas ocasies em que as operaes no so padronizadas, especialmente, quando os produtos ou os servios so feitos sob encomenda e por isso mesmo so produtos e servios com caractersticas exclusivas, diferentes das caractersticas de outros produtos/servios realizados pela empresa, a Contabilidade de Custos tem que se valer das estimaes. Exemplo: oficinas de automveis, o cliente chega com seu carro acidentado e solicita um oramento do servios e peas a serem utilizadas. A nica diferena entre o custo estimado e o custo-padro que estes so calculados com a ajuda das informaes padronizadas. Observaes: Esses sistemas de acumulao de custos podem trabalhar com um dos trs critrios de rateio: o critrio do custo por absoro, o critrios do custo direto e o ABC ambos detalhados na seqncia.

1.4 AMBIENTE EXTERNO

As entidades so compreendidas, na viso sistmica, como um conjunto de partes intencionalmente interligadas e interagentes, com objetivos comuns. Nessa concepo, entende-se que as mesmas sejam como um sistema aberto, perturbando o meio ambiente e recebendo influncia do mesmo.

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O ambiente global em seus diversos aspectos vem se modificando e tornando-se mais competitivo e exigente. As empresas, em resposta s novas exigncias ambientais, esto passando por processo de mudanas, e como no poderia deixar de ser, provocam impacto na economia e nas entidades. Dentre os aspectos destacam-se:

Qualidade: preocupao com a qualidade em todos os sentidos; nfase no TQC (total quality control); defeito zero; auto-controle etc. Competio: competio global mais intensa. Desregulamentao dos mercados. Tecnologia de produo: sistemas automatizados. Nova abordagem de produo: tornar mais produtivo o sistema de fabricao; motivao constante do quadro de pessoal etc. Flexibilidade: fazer o que necessrio; fazer a quantidade certa; fazer o produto quando ele for necessrio; fcil adaptao mudanas etc. Filosofia do Just in Time: estoques tendendo a zero; eliminao de tudo que no agrega valor ao produto; material certo, na quantidade certa, no local certo, no momento certo.

Todos esses aspectos, e outros relevantes, devem ser levados em considerao na preparao do sistema de custos, se faz necessrio observar-se o grau de interao, dependncia e comprometimento, entre os ambientes externo e interno, e a organizao. O Contador busca parmetros externos e internos que facilitem a efetivao do seu trabalho de avaliao como, por exemplo: experincias que teve em outras entidades, leituras as quais demonstrem parmetros confiveis que podero servir de base para realizao de seu trabalho.

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2 FASE - CONSTRUO DO PROGRAMA DO SISTEMA DE CUSTOS

1. DEPARTAMENTALIZAO E CENTRO DE CUSTOS

O objetivo desta fase construir um programa para o sistema de custos, observando a metodologia proposta. Porm para tal, necessrio compreender o conceito de departamentalizao e de centro de custos, verificando a estrutura e o sistema de controle da entidade, podendo para tal utilizar-se um questionrio de avaliao ou de um visita in loco. 1.1 DEPARTAMENTALIZAO A departamentalizao a diviso da empresa em reas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas reas. Dependendo da nomeclatura utilizada nas empresas, essas reas podero ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas outras.

Departamentalizao a diviso da empresa em departamentos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da entidade e, assim, racionalizar a alocao dos

custos.. Departamento uma unidade operacional representada por um conjunto de homens e/ou mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo atividades homogneas dentro da mesma rea. Sendo este conceito aplicado a qualquer espcie de empresa (industrial, comercial, servios etc). Em uma indstria, por exemplo, existem uma gama muito grande de departamentos, sendo que para a contabilidade de custos interessa apenas aqueles ligados aos produtos fabricados e aos que prestam servio de daqueles. Desta forma, h a necessidade de dividi-los em departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES. 1.1.1 DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS - So os departamentos que atuam

diretamente na industrializao do produto ou na prestao do servio. Neles promovem-se modificaes no produto.

Exemplo:

estamparia montagem pintura acabamento corte

1.1.2 DEPARTAMENTOS AUXILIARES - tm como caracterstica auxiliar os

departamentos produtivos. Existem para prestar servios aos demais departamentos. Neles no ocorre nenhuma ao direta sobre o produto.

Exemplo:

manuteno almoxarifado suprimentos controle de qualidade

administrao

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1.2 CENTRO DE CUSTOS Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que quase sempre um departamento um centro de custos, ou seja, nele sero apropriados os custos indiretos para posterior apropriao aos produtos fabricados. Segundo Yoshitake (1997:43-45), o centro de custos, como sistema aberto, um conjunto de unidades de trabalho em que:

as partes ou rgos componentes do departamento de produo so os subsistemas; dinamicamente inter-relacionadas, isto , em interao e interdependentes, formam um rede de comunicaes e relaes recproca entre elas; uma atividade ou funo desenvolvida, constituindo a operao ou atividade ou processo tpico desse centro de custos; as estruturas para atingir um ou mais objetivos constituem a prpria finalidade para a qual o centro de custos foi criado.

O centro de custos , portanto, um sistema organizacional de atividades integradas de unidades de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente estabelecidos do departamento de produo. O fato gerador de integrao entre as partes o fluxo de informaes.

O centro de custos a menor unidade acumuladora de custos indiretos. Algumas regras e caractersticas do centro de custos:

CARACTERSTICAS DESCRIO

Eficcia O trabalho das equipes no centro de custos deve ser executado com a velocidade necessria, qualidade garantida e ao menor custo possvel.

Tecnologia As mudanas tecnolgicas que ocorrem no ambiente obrigam `a adaptao freqente das pessoas, das informaes do centro de custos, das normas e de outros fatores, objetivando impedir obsoletismo e caducidade da tecnologia das unidades de trabalho.

Independncia pessoal As unidades de trabalho projetadas para pessoas, por maiores que sejam a competncia e a genialidade destas, no se desenvolvem de modo permanente.

Velocidade de Informaes Quanto mais rpido as informaes flurem, mais as pessoas atuaro nos problemas relevantes e menos nos rotineiros, em regra os geradores de conflitos, presses e desperdcios de recursos.

Estudo de Viabilidade A gesto do centro de custos deve ser vivel tcnica, poltica e culturalmente. Dinheiro e informaes so premissas para que seja possvel haver atividade organizada do centro de custos.

Rastro das Informaes Os objetivos de um centro de custos devem ser tratados quanto responsabilidade das informaes que geraram a necessidade de estabelec-los.

No-conformidade Ao ser planejado o centro de custos, deve-se considerar que

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sempre existir no-conformidade com requisitos preestabelecidos.

Ao corretiva Toda no-conformidade exigir ao corretiva imediata. Coerncia do conhecimento A atividade do centro de custos deve ser coerente com o

conhecimento emprico, cientfico, filosfico r teolgico disponvel.

Ciclo de eventos O funcionamento do centro de custos e das unidades de trabalho tem um carter cclico e repetitivo, gerando rotinas.

Limites So as fronteiras ou demarcaes entre o que se passa no centro de custos e o que ocorre no ambiente no qual est inserido.

Inatingibilidade de estados Por mais adequado que sejam os insumos e o processamento, certos resultados jamais se verificaro.

Fatores crticos de sucesso O centro de custos, como organizao, tem reas crticas para seu sucesso. Se as coisas vo bem neles, tudo vai bem. Caso contrrio, o centro de custos tem problemas.

CARACTERSTICAS DO CENTRO DE CUSTOS

CARACTE-RSTICAS

COMENTRIOS

Entrada do

sistema

Tudo o que for necessrio para apoiar a ao adequada das pessoas que trabalham no centro de custos, como amostras, informaes e outros recursos. So reunidos normalmente em uma ordem de servio. a soma de dados, material e energia.

Sada do sistema

Todas as informaes qualitativas e quantitativas geradas nas unidades de trabalho do centro de custos. Devem ser exatas e precisas para serem consideradas confiveis e, portanto, adequadas ao uso. So apresentadas simbolicamente como informaes, em boletim de resultados.

Processamento

do sistema

As necessidades dos usurios so materializadas por pedidos que as unidades de trabalho manipulam sob a forma de amostras representativas do cenrio sob investigao; trata-se, portanto, de transformaes contidas nos relatrios financeiros do setor.

Retroao

Entrada de carter informativo que retorna ao centro de custo, fornecendo detalhes sobre o ambiente externo, sobre o usurio e sobre o prprio desempenho do centro de custos em relao a esse ambiente. Permite ajustar planejamento e execuo, constituindo a funo controle.

Estabilidade

Estado procurado pela auto-regulamentao do centro de custos em funo das informaes de retroao. Esse equilbrio dinmico e visa manter: a) o funcionamento das unidades de trabalho na estrutura de centro de custos; b) as relaes de troca entre essas unidades de trabalho que constituem a rede de comunicao do centro de custos; c) as interdependncias entre es unidades de trabalho e entre o centro de custo e seu meio ambiente.

Adaptabilidade

Capacidade do centro de custo para modificar a si prprio em seus aspectos estruturais bsicos e em sua prpria constituio. O centro de custo e as unidades de trabalho modificam-se e crescem por meio da criao de novas e diferentes partes, reaes e interdependncias, para se adaptar s mudanas ocorridas no meio ambiente.

Entropia

Processo pelo qual o centro de custos tende desorganizao, degenerao e perda de energia, sob a forma de recursos desperdiados.

Diferenciao

Tendncia natural de todo centro de custos considerado como sistema aberto, isto , multiplicao e elaborao de funes especializadas, hierarquizadas e altamente diferenciadas, o que permite definir sua estrutura de trabalho por meio das unidades de trabalho.

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Integrao Preocupao em buscar sinergia mediante a integrao das diferentes unidades de trabalho.

Eqifinidade

Partindo de diferentes condies iniciais, o centro de custo alcana o mesmo estado final ou resultados, utilizando uma enorme variedade de normas e caminhos.

2. COLETA DOS DADOS Fase em que deve-se ter muito cuidado, pois desta resultam todos os clculos e anlises da Contabilidade de Custos. Os dados so a matria-prima do sistema, que processados geram informaes, que por sua vez constituem-se na matria-prima do processo de controle e de gerenciamento. Na prtica se efetua o levantamento de todos os gastos e dados qualitativos/quantitativos (nmero de peas produzidas, tempo produtivo etc.) ocorridos na entidade, para que seja classificados, e posteriormente trabalhados. O Contador de Custos deve, com base no diagnstico realizado e no mtodo escolhido, planejar a coleta de dados, ou seja, buscar a melhor forma de encontrar os custos. A maioria dos dados tm sua origem na prpria Contabilidade da entidade, porm, como j descrito, necessitam-se tambm de dados no monetrios como horas trabalhadas, consumo de matria-prima por produto etc. Assim, a fase da coleta requer o conhecimento do completo processo produtivo, a fim de no ocorrer o esquecimento de variveis que compe este conjunto, e portanto, desvirtuariam o resultado encontrado

3. DISTINO ENTRE CUSTOS E DESPESAS Aps a coleta dos dados, efetua-se a distino entre custo e despesas, conforme o mtodo de custeio adotado na instituio e sua classificao como custos de produo, despesas de distribuio, de vendas, de administrao etc. importante ressaltar que as despesas administrativas, podem ainda ser distinguidas em despesas administrativas da fbrica, da empresa em geral, as despesas financeiras e as despesas tributrias. Quanto distino entre custo e despesa, Martins ensina que "custo" o "gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios", e "despesa" o "bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a obteno de receitas". Enquanto as despesas devero ser descarregadas diretamente no resultado do perodo, os custos so primeiramente identificados com os produtos, para cuja elaborao foram incorridos, constituindo os custos dos produtos fabricados (ou das matrias-primas e mercadorias adquiridas), sendo aps ativados, na forma de estoques de matrias-primas, produtos em elaborao, produtos acabados e/ou mercadorias para revenda para, finalmente, e apenas por ocasio da venda (ou consumo ou ainda, doao) serem computados como despesas.

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De modo geral, a funo produo gera custos e as funes de vendas, distribuio e administrao geram despesas. Nesta fase de distino de custos e despesas, se faz imperial, observar a conveno da materialidade, buscando conhecer a composio dos custos (quais os custos mais relevantes e que merecem ateno especial). Isto importante pois permitir que o Contador de Custo no perca tempo com custos pouco significantes ao processo. Exemplo: Determinada entidade tem a seguinte composio de custos, conforme levantamento realizado na coleta de dados:

Neste exemplo, o profissional dever preocupar-se como custos mais representativos, podendo relativizar o controle, por exemplo do conjunto que forma o outros custos, os quais configuram com cerca de 1% do bolo total.

4. CLASSIFICAAO DOS CUSTOS e DAS DESPESAS Mais uma vez a distino entre os custos deve obedecer o mtodo2 adotado pela entidade. Se for utilizado o mtodo direto basta diferenciar custos fixos e variveis, se utilizar o mtodo de absoro classifica-se em custos diretos e indiretos, entre outros. Com base nestas afirmativas, possvel classificar os custos quanto: A) a Unidade do Produto ou facilidade de alocao A.1) CUSTO DIRETO aquele que pode ser identificado e diretamente apropriado a cada tipo de bem ou rgo ou objeto a ser custeado, no momento de sua ocorrncia, isto , est ligado diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo. aquele que pode ser atribudo (ou identificado) direto a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento. No necessita de rateios para ser atribudo ao objeto custeado. Ou ainda, so aqueles diretamente includos no clculo dos produtos. So os materiais diretos usados na fabricao do produto e a mo-de-obra direta. Os custos diretos tem a

2 Mtodos sero discutidos posteriormente em captulo especial.

Compisio dos CustosMatria-prima

MOD

MOI

Materiais Indiretos

Custos de distribuio

Seguros

Depreciao

Outros

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propriedade de ser perfeitamente mensurveis de maneira objetiva. Os custos so qualificados aos portadores finais (produtos), individualmente considerados. Por exemplo: a madeira para fabricar mveis, os salrios de todos os operrios que trabalham diretamente no produto. Os CUSTOS e DESPESAS DIRETOS constituem todos aqueles elementos de custo individualizveis com respeito ao produto, isto , se identificam imediatamente com o produto, mantendo com o mesmo uma correlao biunvoca, ou seja, uma correspondncia proporcional. Um mero ato de medio necessrio para determinar estes custos. A matria-prima, a mo-de-obra direta e a embalagem (quando componente do produto acabado), na rea industrial e o Imposto de Circulao de Mercadorias e Servios e o Imposto de Produtos Industrializados e o Imposto sobre Servios, bem como Comisses sobre Vendas, na rea comercial, constituem exemplos de custos e despesas diretos. A.1.2) APROPRIAO DOS CUSTOS DIRETOS Para conhecer o consumo de matrias-primas, basta a empresa manter um sistema de requisies, de modo a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. Para conhecer o consumo de mo-de-obra direta, preciso, a empresa mantenha um sistema de apontamentos, por meio do qual se verifica quais os operrios que trabalham em cada produto (ou servio) no perodo (dia, semana, ms) e por quanto tempo (minutos, horas). So os custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou servios e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, no necessitam de critrios de rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou servios prestados, j que so facilmente identificados. Atendem na integra o Princpio da Causao.

Se todos os custos fosse diretos encontraramos o custo exato dos portadores finais. Exemplos de custos diretos: 1. Materiais diretos: matrias-primas, materiais de embalagem, componentes e outros

materiais necessrios produo, ao acabamento e apresentao final do produto. 2. Mo-de-obra direta: o trabalho aplicado diretamente na confeco do produto,

suas partes ou componentes ou na prestao Obs: despesas diretas so as que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relao s receitas de vendas e de prestao de servios. Exemplos: para cada bem vendido possvel identificar o custo incorrido em sua aquisio ou produo, os impostos incidentes sobre o faturamento etc. A.2) CUSTO INDIRETO aquele que no se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou funo de custo no momento de sua ocorrncia. So aqueles apropriados aos portadores finais mediante o emprego de tcnicas que s obedecem parcialmente o princpio da causao.

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Atribui-se parcelas de custos a cada tipo de bem ou funo por meio de critrios de rateio. um custo comum a muitos tipos diferentes de bens, sem que se possa separar a parcela referente a cada um, no momento de sua ocorrncia. Ou ainda, pode ser entendido, como aquele custo que no pode ser atribudo (ou identificado) diretamente a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento. Necessita de taxas/critrios de rateio ou parmetros para atribuio ao objeto custeado. So aqueles que apenas mediante aproximao podem ser atribudos aos produtos por algum critrio de rateio. So os materiais (como cola e verniz consumidos na fabricao de mveis) a mo de obra indireta (chefia, superviso, operrios que cuidam da manuteno de equipamentos) e os demais custos de fabricao (seguros, impostos, aluguel da fbrica).

So os custos que, por no serem perfeitamente identificados nos produtos ou servios no podem ser apropriados de forma direta para as unidades especficas, ordens de servio ou produto etc. Necessitam, portanto, da utilizao de algum critrio de rateio para sua alocao.

Exemplos: 1. mo-de-obra indireta: representada pelo trabalho nos departamentos auxiliares nas

indstrias ou prestadores de servios e que no so mensurveis em nenhum produto ou servio executado.

2. Materiais indiretos: so materiais empregados nas atividades auxiliares de produo, ou cujo relacionamento com o produto irrelevante. So eles: graxas e lubrificantes, lixas etc.

3. Outros custos indiretos: so os custos que dizem respeito existncia do setor fabril. Exemplo: depreciao, seguros contra incndios da fbrica, transporte e refeies da mo-de-obra etc.

OBS: em termos estritos, no campo da produo, nenhum custo direto ou indireto por definio, dependendo a deciso, sobre sua pertinncia a uma ou outra categoria da anlise da cada caso em particular. A.2.1) APROPRIAO DOS CUSTOS INDIRETOS Os custos indiretos, se analisados individualmente, revelam a dificuldade de identificao direta com o produto, em termos de mensurao efetiva. Entre esses, podem ser citados: depreciao, seguros, impostos e taxas fixas, aluguel de prdio, juros e despesas de financiamento, combustveis e lubrificantes, materiais de manuteno, etc. Observa-se que os