apostila custos unisa

Prof. Maurício Vernoze

Gestão de Custos

Gestão Financeira / Gestão de Recursos Humanos / Logística / Marketing

São Paulo 2009

Maurício Veroneze

GESTÃO DE CUSTOS

Educação a Distância

SUMÁRIO

1 CONTABILIDADE DE CUSTOS 41.1 NATUREZA, IMPORTÂNCIA E FINALIDADE 41.2 CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 41.3 APARECIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 51.4 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 71.5 LOCALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 91.6 CONCEITOS BÁSICOS EM CUSTOS; CUSTOS, DESPESAS E

GASTOS 9

1.6.1 Classificação dos Custos

10

1.7 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDADE DE CUSTOS

11

2 CUSTOS DIRETOS 132.1 DEFINIÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS 132.2 MATERIAL DIRETO 132.3 CUSTO DO MATERIAL DIRETO ADQUIRIDO 142.3.1 Impostos Recuperáveis 162.4 INVENTÁRIOS PERIÓDICOS E PERMANENTES 172.4.1 Inventários Periódicos 172.4.2 Inventário Permanente 192.5 MÉTODO DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES 212.5.1 PEPS/FIFO (first in first out) 212.5.2 UEPS/LIFO (last in last out) 212.5.3 Média Ponderada 222.5.4 Comparação entre os Métodos de Avaliação 222.6 MÃO-DE-OBRA DIRETA 24

3 CUSTOS INDIRETOS 27

3.1 DEFINIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS 27 3.2 RATEIO DOS CIF´S 273.3 DEPARTAMENTALIZAÇÃO 313.4 CENTRO DE CUSTOS 33

4 CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV) 344.1 DEFINIÇÃO 344.2 APURAÇÃO DO CPV 344.3 ETAPAS NA APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DO CUSTO DO

PRODUTO VENDIDO

35

REFERÊNCIAS 37

4

1 CONTABILIDADE DE CUSTOS

1.1 NATUREZA, IMPORTÂNCIA E FINALIDADE

A contabilidade de custo hoje possui um papel fundamental nas empresas,

pois com a adequada apuração, com a análise e com o controle dos custos unitários, o

administrador do negócio, pode tomar decisões importantes, que visam buscar um

melhor posicionamento de mercado, rentabilidade e posicionamento competitivo.

Na guerra pela sobrevivência no mundo dos negócios, é imprescindível o

gerenciamento dos custos, onde a importância desse estudo se aplica aos produtos

industrializados, ao setor de serviços, ao comércio e demais atividades.

Existem inúmeras finalidades para se estudar e acompanhar os custos dentro

da empresa, entretanto, pode-se destacar as mais utilizadas nas empresas como

descrito abaixo:

a- Apuração dos custos unitários;

b- Avaliação dos estoques;

c- Primeiro passo para formação de preço;

d- Rentabilidade de produto, setor, mercado, etc.

1.2 CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Contabilidade de custos é o processo ordenado de usar os princípios da

contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio, de tal maneira

que, com os dados da produção e das vendas, se torne possível à administração utilizar

as contas para estabelecer os custos de produção e de distribuição, tanto por unidade

como pelo total, para um ou para todos os produtos fabricados ou serviços prestados e

5

os custos das outras diversas funções do negócio, com a finalidade de obter operação

eficiente e lucrativa.

1.3 APARECIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Até a revolução industrial, quase só existia a Contabilidade Financeira, que,

desenvolvida na era Mercantilista, estava bem estruturada para servir às empresas

comerciais.

Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o

levantamento do balanço final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos,

já que sua medida em valores monetários era exatamente simples: o Contador

verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as

mercadorias.

Fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto possuía

de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com o que

ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica

disposição:

Estoque Inicial (Ei) (200 unid. X $ 1,00) $ 200,00

(+) Compras (C) (400 unid. X $ 1,00) $ 400,00 (+)

(-) Estoque Final (Ef) (100 unid. X $ 1,00) $ 100,00 (-)

(=) Custo da Mercadoria Vendida (CMV) (200 unid. X $ 1,00) $ 500,00 (=)

Confrontando esse montante com as receitas obtidas na

venda desses bens, chegava-se ao lucro bruto, do qual

bastava deduzir as despesas necessárias à manutenção

da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento de suas

atividades. Daí o aparecimento da também clássica Demonstração de Resultados da

empresa comercial:

Fórmula matemática → Ei + C – Ef = CMV

6

Vendas $ 1.000,00

(-) Custo das Mercadorias Vendidas

Estoques Iniciais $ 200,00

(+) Compras $ 400,00

(-) Estoques Finais $ 100,00 ($ 500,00)

(=) Lucro Bruto $ 500,00

(-) Despesas

Comercial $ 100,00

Administrativa $ 40,00

Financeiras $ 10,00 ($ 150,00)

(=) Resultado Líquido $ 350,00

Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas

que poucas vezes constituíram entidades jurídicas. As empresas propriamente ditas

viviam basicamente do comércio, e não da fabricação (fora, é lógico, as financeiras).

Dessa forma, era bastante fácil o conhecimento e a verificação do valor de compra dos

bens existentes, bastando a simples consulta aos documentos de sua aquisição.

Com o advento das indústrias, Revolução Industrial, no século XVIII, tornou-se

mais complexa a função do Contador, que para o levantamento do balanço e apuração

do resultado, não dispunha agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos

estoques; seu valor de “Compras” na empresa comercial estava agora substituído por

uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados.

Assim foi desenvolvida uma nova fórmula para apuração dos custos

industriais ao qual consiste:

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Estoque Inicial (Ei) (10 un.x $1,00) $ 10,00

(+) Compras/Consumo de Matérias-Primas (C) $ 60,00

(+) Mão-de-Obra (MOD) $ 30,00

(+) Custos Indiretos de Fabricação (CIF) $ 30,00

(+) Impostos (somente os não recuperáveis (Inr) $ 20,00

(=) Produtos Acabado ou Elaboração (PA/Pel) (140un.x $1,00) $ 140,00

(-) Estoque Final do Produto Acabado (Ef) ( 10un.x $1,00) $ 10,00

(=) Custo do Produto Vendido (CPV) (140 un.x $1,00) $ 140,00

Importante: Quando não há processo de fabricação o custo é chamado de Custo da

Mercadoria Vendida (CMV); Quando há processo de fabricação o custo de venda é

denominado de Custo do Produto Vendido (CPV).

1.4 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos atua sobre a empresa, seus produtos, seus

serviços, os componentes operacionais e administrativos que compõem sua estrutura

funcional e sua estrutura objetiva (normalmente setores ligados ao segmento industrial

e ao segmento comercial que, numa empresa típica, constituem suas atividades

substantivas), os seus segmentos de distribuição, as atividades especiais (transporte

dos funcionários e serviço médico), sobre planos alternativos o contador de custos

ajuda o administrador a escolher a melhor alternativa:

a- Ter um centro de processamento de dados ou fazer o serviço fora da

empresa,

Prod

ução

Fórmula matemática → Ei + (C + MOD + CIF + Inr) – Ef = CPV PA/Pel

8

b- Ter sua própria frota de caminhões para a entrega dos produtos ou

arrendar esses serviços;

c- Ter sua própria rede de distribuidores ou cuidar de que a distribuição seja

feita por distribuidores independentes, programas (programas de redução

de custos, programas de alimentação, de treinamento) e promoções

(comerciais, institucionais e até promoções para melhorar ou manter a

imagem da empresa).

A Contabilidade de Custos, para cada um desses segmentos, deve

preocupar-se em estudá-los para ser capaz de produzir informações gerenciais de

custos mais úteis para os diversos Gerentes ou encarregados que se responsabilizam

pelo desenvolvimento de cada um desses segmentos. Cabe aqui um pequeno

esclarecimento. Apesar de incluirmos os segmentos de distribuição dentro dos

componentes operacionais, eles são apresentados de forma destacada, para as

finalidades do estudo da Contabilidade de Custos, porque são de extrema influência

para o resultado econômico, em virtude de seus problemas específicos ainda não

solucionados inteiramente para as finalidades de informações Gerenciais de custos.

Esses setores merecem um estudo à parte, mesmo porque constituem hoje,

em escolas de estudos avançados de custos, disciplina independente. Nos Estados

Unidos, cada vez mais são produzidos estudos a respeito dos "Custos de Distribuição".

A "Contabilidade de Custos de Distribuição" abrange estudos sobre os segmentos

comerciais das empresas, como a Pesquisa de Mercado, a Promoção, a Propaganda, a

Venda, o Crédito, a Armazenagem, o Transporte, o Faturamento, a Cobrança e o

Serviço de Produtos. Apresentaremos nesta apostila as técnicas dos custos de distribui-

ção.

9

1.5 LOCALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

A contabilidade de custos está localizada dentro do departamento de

contabilidade, é fato que devido à importância do assunto algumas empresas dedicam

um departamento exclusivo aos custos.

Veja um organograma completo:

Figura 1 - Contabilidade de custos: organograma completo.

1.6 CONCEITOS BÁSICOS EM CUSTOS

Gasto Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. Exemplo: Investimento, Despesas e Custos.

Investimento Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro período. Exemplo: compra de ativo imobilizado: máquinas, equipamentos, softwares, desenhos, móveis e utensílios.

Despesa Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Exemplo: salário da administração; compra de material de escritório, água na administração, energia elétrica na administração, comissões de venda, propaganda e marketing, CPMF, IOF, IPTU, depreciação com o escritório administrativo.

Custo Gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços, separados em Custos Diretos (CD) e Custos Indiretos de Fabricação (CIF).

Diretor Financeiro

Controller

Contador

Fiscal Contábil Custos

10

Exemplo: Custos com consumo de matéria-prima/materiais, custo com mão-de-obra direta e indireta, custos indiretos de fabricação como água utilizada na produção, energia utilizada na produção, salário do gerente de produção.

Custo de Aquisição O valor de entrada pela aquisição ou produção de bens e serviços. Exemplo: Valor da nota fiscal da compra de uma matéria-prima sem os impostos recuperáveis.

Custo de Produção Inclui o custo de aquisição dos materiais, acrescidos dos demais gastos incorridos na produção (mão de obra, energia, manutenção, etc.). Exemplo: matéria-prima + mão-de-obra direta + mão-de-obra Indireta + outros custos indiretos de produção + impostos não recuperáveis. Fórmula C+MOD+CIF+Inr = Custo de Produção

Custo dos Produtos Vendidos

Valores gastos e incorridos no processo de produção dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de produtos. Exemplo: Ei + (C + MOD + CIF + Inr) – Ef = CPV

Custo da Mercado-ria Vendida

Valor dos gastos incorridos no processo de aquisição dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de mercadorias. Exemplo: Ei + C – Ef = CMV

Custo do Serviço Prestado

Valor dos gastos incorridos no processo de prestação dos serviços para que a empresa gerasse receita de prestação de serviços. Exemplo: matéria-prima + mão-de-obra direta + mão-de-obra Indireta + outros custos indiretos de prestação de serviço + impostos. Fórmula C+MOD+CI +I = Custo de Serviço

Perda Bem ou Serviço consumidos de forma anormal e involuntária. Exemplo: Compra de Matérias 100 unid., utilizados 10 unid. para ajustar a máquina (perda).

Preço Valor de saída pela venda de bens produzidos ou serviços prestados. Exemplo: Custo de Produção $ 10,00 Impostos $ 5,00 Margem de Lucro $ 2,00 Preço de Venda $ 17,00

Receita Produto da multiplicação da quantidade de bens vendidos ou serviços prestados pelo respectivo preço unitário. Exemplo: Preço de Venda $ 17,00 x 10 unid. vendidas = Receita de Venda $ 170,00

1.6.1 Classificação dos Custos

Custos Diretos (estudo aprofundado no capítulo 2)

São custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou serviço

e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, não necessitam de critérios de

rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou serviços prestados, já

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facilmente identificados. Exemplo: Custos Materiais (Matéria Prima) e Mão de Obra

Direta.

Custos Indiretos (estudo aprofundado, VER p. 25)

São os custos que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos

ou serviços, não podem ser apropriados de forma direta para as unidades específicas,

ordens de serviços ou produtos, serviços executados etc. Necessitam, portanto, da

utilização de algum critério de rateio para sua alocação. Exemplo: Custos com água,

energia elétrica e salários do gerente de produção.

Custos Fixos

São custos que permanecem constantes dentro de determinada capacidade

instalada, independem do volume de produção, ou seja, uma alteração no volume de

produção para mais ou para menos não altera o valor total do custo. Exemplo: aluguel

da fábrica e salário do gerente de produção.

Custos Variáveis

São custos que mantêm relação direta com o volume de produção ou serviço.

Dessa maneira, o total dos custos variáveis cresce à medida que o volume de atividade

da empresa aumenta. Na maioria das vezes, esse crescimento no total evolui na

mesma proporção do acréscimo no volume produzido. Exemplo: materiais/matéria

prima e mão-de-obra direta.

1.7 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDADE DE CUSTOS

Princípio do custo como base de valor: os ativos são registrados

contabilmente por seu valor original de entrada.

Enunciado: “O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários

para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a entidade representa

12

a base de valor para a contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo

constante”.

Princípio da Realização da Receita: reconhecimento da Receita quando da

transferência do bem ou serviço para terceiros.

Enunciado: “A receita é considerada realizada e, portanto, passível de

registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela

entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com a anuência destas e

mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a entidade

produtora”.

Princípio da Competência: após o reconhecimento da receita, deduz-se

dela todos os valores representativos dos esforços para sua consecução.

Enunciado: “Toda despesa diretamente delineável com as receitas

reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os

consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado

período e que não puderam ser associados à receita do período nem às dos períodos

futuros, deverão ser descarregados como despesa do período em que ocorrerem...”

13

2 CUSTOS DIRETOS

2.1 DEFINIÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS

São custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou serviço

e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, não necessitam de critérios de

rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou serviços prestados, já

facilmente identificados.

Os custos diretos, normalmente são aplicados somente nas entidades

industriais e prestadoras de serviço, pois as empresas comerciais utilizam a compra e

venda do produto pronto, cabe lembrar que sempre quando produzimos algo, teremos

uma parcela de Custos Diretos (CD) + Custos Indiretos de Fabricação ou Prestação de

Serviços (CIF) + Impostos não Recuperáveis (Inr).

Os custos diretos mais comuns nas empresas estão distribuídos em:

a- materiais utilizados diretamente na produção (chamados de matéria-

prima);

b- mão-de-obra direta.

2.2 MATERIAL DIRETO

O material direto é todo material utilizado na fabricação de um produto,

identificado de forma clara, o qual será transformado e/ou utilizado num novo produto.

Podemos ter (1) diversos tipos de materiais diretos dentro de um único

produto, (2) um material direto utilizado em vários produtos e (3) um material direto

utilizado num único produto.

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Exemplo 1: vários Materiais Diretos utilizados num único produto.

Ovos

Leite

Farinha

Exemplo 2: vários produtos e um único material direto.

Bolo de Chocolate

Bolo de Morango

Bolo de Fubá

Exemplo 3: único material direto e um único produto.

Bolo de Chocolate = Material direto Chocolate em pó

2.3 CUSTO DO MATERIAL DIRETO ADQUIRIDO

O custo do material direto é obtido através da multiplicação da quantidade

consumida x o preço unitário do material. Exemplo:

a- Compra de borracha a vista (desconsiderando os impostos)

b- 400 kg de borracha x $ 0,10 kg = custo de material direto = $ 40,00

Esquema de contabilização

D – Estoque de Material Direto/Matéria-Prima

C – Caixa/Banco $ 40,00

Fabricação de Bolo

Material Direto - Ovos

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Posteriormente estudaremos a movimentação e avaliação dos estoques de

material direto, onde se pode apurar custos diferenciados dependendo do critério de

avaliação como PESP, UESP ou média ponderada.

Vamos fazer um estudo de caso:

A Empresa Bolos Gostosos Ltda. produziu durante determinado mês, em que

não havia nenhum tipo de estoque inicial, 1.000 bolos de chocolate e 500 bolos de

morango. Para elaborar esses produtos ela teve os seguintes gastos:

Ingredientes utilizados para produzir os bolos

Produto Bolo Chocolate Bolo Morango Custo Unitário Ovos 84 dz. 4 dz. $ 1,00 a dz. Leite Condensado 1.000 lt. 500 lt. $ 1,25 a lt. Chocolate 100 kg ----------- $ 2,50 o kg. Morangos ----------------- 50 cx. $ 3,50 a cx. Quais serão os custos totais dos materiais diretos?

Primeiro obter o resultado da multiplicação dos materiais diretos

individualmente e em seguida somar a coluna de custo total.

Bolo de Chocolate

Produto Bolo Chocolate Custo Unitário Custo Total Ovos 84 dz. $ 1,00 a dz. $ 84,00 Leite Condensado 1.000 lt. $ 1,25 a lata $ 1.250,00 Chocolate 100 kg $ 2,50 o kg. $ 250,00 Morangos ----------------- $ 3,50 a cx. --------------- Total $ 1.584,00

Bolo de Morango

Produto Bolo Morango Custo Unitário Custo Total Ovos 4 dz. $ 1,00 a dz. $ 4,00 Leite Condensado 500 lt. $ 1,25 a lt. $ 625,00 Chocolate ----------- $ 2,50 o kg. ------------ Morangos 50 cx. $ 3,50 a cx. $ 175,00 Total $ 804,00

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As respostas, após os cálculos, são:

a- Bolo de Chocolate = Custo de Material Direto $ 1.584,00

b- Bolo de Morango = Custo de Material Direto $ 804,00

2.3.1 Impostos Recuperáveis

Na compra de qualquer material/matéria-prima, identificamos nas notas

fiscais impostos, sendo alguns recuperáveis e outros não. Os impostos recuperáveis

são aqueles que não geram custos para a empresa, uma vez que são compensáveis

com os impostos incidentes sobre a venda e mesmo que não haja venda suficiente para

compensar, o montante gerado na compra permanece no ativo da empresa.

Para efeito desse estudo, os impostos recuperáveis abordados serão o ICMS

e IPI, sendo os demais aplicados de forma semelhante a este processo.

Exemplo:

Compra de Material: 500 pç

Total da Nota Fiscal $ 1.120,00

ICMS 18% $ 180,00

IPI 12% $ 120,00

Qual é o custo efetivo do produto adquirido?

Compra de material $ 1.120,00

ICMS 18% $ 180,00

IPI 12% $ 120,00 Custo Líquido $ 1.000,00

Sendo a Contabilização da seguinte forma:

D – Estoque de Material $ 1.000,00 D – ICMS a Recuperar $ 180,00

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D – IPI a Recuperar $ 120,00

C – Fornecedores $ 1.120,00

Na ficha de controle de estoque.

Estoque Inicial Compras Estoque Final

Quant. Vr. Unit. Vr. Total

Quant. Vr. Unit Vr. Total Quant. Vr. Unit. Valor Total

- - - 500 pç $ 2,00 $1.000,00 500pç $2,00 $1.000,00

2.4 INVENTÁRIOS PERIÓDICOS E PERMANENTES

2.4.1 Inventários Periódicos

O Sistema de Inventário Periódico consiste em um sistema simples de

apuração do Custo de Produção, pois não exige controles minuciosos, nem a utilização

de pessoal especializado.

É chamado de Periódico porque o inventário (ou contagem individualmente

dos itens) dos Materiais, dos Produtos Acabados e dos Produtos em Elaboração,

necessários para se apurar o Custo de Produção e também o Custo dos Produtos

Vendidos, só é levantado no final de um período (ano, semestre ou até mês). É um

sistema que apura o Custo Global de Produção de um determinado período. Esse

período pode ser um mês, bimestre, trimestre, semestre ou ano, conforme o interesse

da empresa. Como é permitido pela legislação fiscal, e por ser prático e simples seu

registro, esse sistema é o mais utilizado pelas pequenas e médias indústrias para

apurar o Custo Global da produção de um exercício (ano).

Por esse sistema, a empresa industrial conhecerá o Custo de Produção de

seus produtos somente no final do período a que se propõe efetuar os referidos

cálculos. Por este sistema dispensar a utilização de profissionais especializados em

Contabilidade de Custos, por outro lado não permite que a empresa conheça o Custo

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Unitário de Produção, a não ser que trabalhe com um único produto, pois nesse caso

todos os custos serão atribuídos a esse produto.

Exemplo

A Empresa Bolos Gostosos Ltda, em 31 de dezembro de x5, apresenta a

seguinte situação em relação aos custos industriais do ano:

Estoques Inicias (=) Materiais Diretos Chocolate em pó......................$50.000

Materiais Indiretos

Materiais de Embalagens........$10.000

Bolos em produção final x5

Chocolate................................$20.000

Compras e Produção (+) Materiais Diretos Chocolate em pó......................$20.000

Materiais Indiretos


Bolos em produção no ano x6

Chocolate................................$80.000

Estoques Finais apurados por contagens e valorados em 31.12.x6 Materiais Diretos Chocolate em pó......................$20.000

Materiais Indiretos


Bolos em produção no ano x6

Chocolate................................$ -

Saldos apurados em 31.12.x5

Apuração durante ano 2006

Apuração durante ano 2006

19

Utilizando as Fórmulas Bolo de Chocolate

Materiais Diretos

Ei + C – Ef = Consumo de Materiais (durante o ano) $ 50.000 + $ 20.000 – $ 20.000 = $ 50.000

Materiais Indiretos

Ei + C – Ef = Consumo de Materiais (durante o ano) $ 10.000 + $ 20.000 – $ 20.000 = $ 10.000

Formação dos custos de produção considerando mão-de-obra $ 30.000,00

Materiais Diretos + Mão-de-obra Direta + Materiais Indiretos = Custo de Produção

$ 50.000 + $ 30.000 + $ 10.000 = $ 90.000

Custos de Produto Vendido Ei + Produção – Ef = Custo do Produto Vendido (durante o ano X6)

$ 20.000 + $ 90.000 – $ 0,00 = $ 110.000

2.4.2 Inventário Permanente

O sistema de Inventário Permanente é um sistema de apuração do Custo

Unitário dos produtos fabricados pela empresa.

Esse sistema necessita de funcionários especializados, bem como da adoção

de controles que permitam o conhecimento do Custo Unitário dos produtos no momento

em que são produzidos, normalmente é utilizado por empresas industriais de grande

porte. É chamado de Permanente porque os custos dos estoques necessários para a

apuração do Custo dos Produtos Fabricados e do Custo dos Produtos Vendidos são

atualizados permanentemente (diário, semanal, mensal)

20

Também conhecido como Sistema de Custo Integrado, pois os controles são

apurados, principalmente através das fichas de controle de estoques e de outros

elementos ou instrumentos de controle que caracterizam tal sistema.

Pelo sistema Permanente, os Custos de Produção são atribuídos aos

produtos de acordo com o processo de fabricação desenvolvido na empresa, que

poderá ser:

a- por ordem (fabricação sob encomenda);

b- por processo (fabricação complexa).

Exemplo por meio de ficha de estoques:

Para Matéria-Prima, note que a coluna com a seta é chamada de consumo de

Matéria Prima (MP).

Estoque Inicial Compras Consumo de MP Estoque Final

Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $ Quant. Un. Vr $

- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00

100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 100 4,00 400,00

100 2,00 200,00 100 2,00 200,00 - - -

100 4,00 400,00 50 4,00 200,00 50 4,00 200,00

Para Produto em Elaboração, note que esta coluna com a seta é chamada de

Produto acabado (PA)

Estoque Inicial Compras Produto Acabado (PA) Estoque Final


- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00

100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 100 4,00 400,00

100 2,00 200,00 100 2,00 200,00 - - -

100 4,00 400,00 50 4,00 200,00 50 4,00 200,00

21

Para Produto Acabado note que esta coluna com a seta é chamada de Venda

do Produto ou Custo do Produto Vendido (CPV)

Estoque Inicial Compras Vendas/ (CPV) Estoque Final


- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00

100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 100 4,00 400,00

100 2,00 200,00 100 2,00 200,00 - - -

100 4,00 400,00 50 4,00 200,00 50 4,00 200,00

2.5 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES

2.5.1 PEPS/FIFO (first in first out)

Método utilizado para avaliação de estoque através do processo onde o

Primeiro produto que Entra no estoque é o Primeiro que Saí do estoque.

Veja exemplo no item 2.5.4

2.5.2 UEPS/LIFO (last in last out)

Proporcionalmente inverso ao PEPS, este método avalia o estoque através

do processo onde o Último produto que Entra no estoque é o Primeiro que Sai do

estoque.

Observação: para efeitos fiscais este método não é aceito pelo fisco no

Brasil, devido à diminuição provisória do lucro da empresa, entretanto, podemos utilizá-

lo para efeito gerencial.

Veja o exemplo no item 2.5.4

22

2.5.3 Média Ponderada

Para este método o estoque é avaliado através da divisão: o custo final pela

quantidade final do estoque. Veja o exemplo no item 2.5.4, abaixo.

2.5.4 Comparação entre os Métodos de Avaliação

A seguir a comparação entre os métodos PEPS, UEPS, MP. Para efeito de

comparação foram identificados os seguintes lançamentos:

a- Compra de 100 unidades pelo preço de $2,00

b- Compra de 200 unidades pelo preço de $4,00

c- Venda de 150 unidades pelo preço de $10,00

PEPS

Estoque Inicial Compras Vendas Estoque Final


- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00

100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 100 4,00 400,00

100 2,00 200,00 100 2,00 200,00 - - -

100 4,00 400,00 50 4,00 200,00 50 4,00 200,00

Fórmula

Quant. Valor

Estoque Inicial - -

(+) Compras 200 600,00

(-) Estoque Final 50 200,00

(=) Custo de Venda 150 400,00

23

UEPS



- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00

100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 100 4,00 400,00

100 4,00 400,00 100 4,00 400,00 - - -

100 2,00 200,00 50 2,00 100,00 50 2,00 100,00

Fórmula

Quant. Valor

Estoque Inicial - -

(+) Compras 200 600,00



Média Ponderada



- - - 100 2,00 200,00 - - - 100 2,00 200,00

100 2,00 200,00 100 4,00 400,00 - - - 200 3,00 600,00

200 3,00 600,00 150 3,00 450,00 50 3,00 150,00

Fórmula

Quant. Valor

Estoque Inicial - -

(+) Compras 200 600,00



24

Comparação do Resultado. PEPS MP UEPS

Receita $ 1.500,00 $ 1.500,00 $ 1.500,00

(-) Custo de Venda $ 400,00 $ 450,00 $ 500,00

Lucro $ 1.100,00 $ 1.050,00 $ 1.000,00

Como é demonstrado no quadro acima, o método de avaliação PEPS

aumenta o lucro da empresa, o método UEPS diminui o lucro da empresa logo não é

aceito pelo fisco e o método da Média Ponderada é intermediário entre os dois

métodos.

2.6 MÃO-DE-OBRA DIRETA

A Mão-de-Obra Direta é todo o custo aplicado no produto de forma clara e

facilmente identificada, podendo ser calculada através de horas trabalhadas ou um

montante em valor, do salário da pessoa que está na produção daquele produto.

Para calcular o valor do custo utilizando horas trabalhadas é necessário

estabelecer qual a forma de cálculo, podendo ser por taxa de horas pré-determinadas

ou horas reais, ambas aplicadas no produto.

A taxa horária unitária em valor é obtida através da folha de pagamento ou

recibo de pagamento de autônomo, onde o total do salário é dividido pela quantidade

de horas trabalhadas no mês do cálculo.

Exemplo: Salário Mensal da Cozinheira $ 500,00: 220 horas trabalhadas no

mês = $ 2,27

Conhecendo a taxa horária unitária em valor é necessário escolher qual o tipo

de taxa de horas será utilizada na produção podendo ser Horas Pré-Determinadas ou

Horas reais.

Taxa Pré-Determinada = Quantidade de horas determinada por cálculos

efetuados na produção, onde independente das horas reais gastas, a taxa será a

mesma.

25

A vantagem deste método é que ele é de fácil apuração e também gera o

custo da mão-de-obra antes mesmo de ser produzida, a desvantagem é que não

apresentada a fidelidade, pois poderá haver horas perdidas ou ganhas, não apuradas.

Exemplo: Quantidade de Bolos.

1ª produção 10 unidades

2ª Produção 70 unidades

Taxa horária unitária em valor = $ 2,27

Taxa pré-determinada 1 hora para cada unidade

1ª produção 10 unidades x 1 hora = 10 horas x $ 2,27 Taxa horária = $ 22,70

2ª Produção 70 unidades x 1 hora = 70 horas x $ 2,27 Taxa horária = $ 158,90

Total = 80 horas x $ 2,27 Taxa horária = $ 181,60

Horas efetivamente gastas, obtidas através de outros apontamentos 60

horas, ociosidade ou ganho na produção não considerado, assim o custo real seria:

60 horas x $ 2,27 = $ 136,20 (custo real da produção).

Taxa Real = são horas gastas na produção, obtidas através de apontamentos

em relatórios. A vantagem deste método é a precisão das horas, sendo a apuração do

valor real, a desvantagem é o processo de controle interno rigoroso, necessário para

manter os apontamentos em ordem e também com a fidelidade necessária.

Exemplo: relatório de apontamento de horas

Produção de 10 unidades de bolos 20 horas

Produção de 70 unidades de bolos 40 horas

Taxa horária unitária em valor $ 2,27

60 horas gastas x $ 2,27 taxa horária = 136,20

Montante em valor: Esse método talvez seja o menos utilizado nas empresas,

pois é obtido através de um valor determinado, independentemente das horas ou

26

quantidades produzidas, a vantagem é a apuração simplista, entretanto, a desvantagem

é a possibilidade de distorções graves na apuração do custo de mão-de-obra.

Exemplo: para produzir 10 unidades de bolos de chocolate, foram apurados os

seguintes dados:

Valor pago no mês para a produção $ 500,00

Custo da Mão de obra = $ 500,00

27

3 CUSTOS INDIRETOS

3.1 DEFINIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS

Os custos indiretos são valores que não são identificados de forma clara e

objetiva nos produtos a serem fabricados.

Exemplo: Conta de Energia Elétrica $ 1.000,00

Produção de 50 bolos, sendo 10 de chocolate, 5 de morango, 5 de nozes e

10 de baunilha, devido a falta de um apontamento que mede a quantidade de horas que

a batedeira trabalhou para cada bolo, temos então um custo indireto, ou seja, não

sabemos dizer com precisão se o bolo de chocolate gastou mais energia elétrica do que

o bolo de nozes.

Assim todas as vezes que houver mais de um produto e um item de custo

comum a todos, não sendo possível a apropriação em cada um, de forma direta,

teremos então custos indiretos de fabricação (C.I.F.) ou Custo Indireto de Serviço

(C.I.S.).

Como fazer então para apropriar custo de forma objetiva nos diversos

produtos os custos indiretos de fabricação (C.I.F.)?

A maneira mais utilizada é o método de rateio, veremos no próximo item com

mais detalhes.

3.2 RATEIO DOS CIF´S

O método do rateio é a divisão de forma proporcional dos Custos Indiretos de

Fabricação (CIF), às vezes de forma homogênea ou por critérios definidos pelo

contabilista responsável pelos custos, junto com a direção da empresa.

Podemos fazer a distribuição destes custos de diversas maneiras, entretanto,

por ser um critério subjetivo e impreciso, qualquer tipo escolhido poderá favorecer mais

28

um produto e prejudicar o outro, ou seja, não há um método mais correto, mas sim o

que seja mais próximo da realidade possível.

1) Exemplo de Rateio pela simples divisão

Conta de Energia Elétrica $ 1.000,00

Produção 30 bolos (vamos dividir o valor em 4 produtos)

10 de chocolate = $ 250,00 de CIF de Energia

05 de morango = $ 250,00 de CIF de Energia

05 de nozes = $ 250,00 de CIF de Energia

10 de baunilha = $ 250,00 de CIF de Energia

Total do CIF $ 1.000,00 = Total da Energia Elétrica

Será que 5 bolos gastam a mesma quantidade de energia que 10 bolos?

2) Exemplo de rateio pela quantidade produzida

Conta de Energia Elétrica $ 1.000,00 Produção 30 bolos

2.1) Encontrar a proporção dos bolos produzidos

10 de chocolate (10 bolos / 30 bolos = 0,33 ou 33%)

05 de morango (05 bolos / 30 bolos = 0,17 ou 17%)

05 de nozes (05 bolos / 30 bolos = 0,17 ou 17%)

10 de baunilha (10 bolos / 30 bolos = 0,33 ou 33%)

2.2) Encontrar agora utilizando os percentuais acima, os custos rateados

10 de chocolate = 33% x $ 1.000,00 = $ 330,00 de CIF Energia Elétrica

05 de morango = 17% x $ 1.000,00 = $ 170,00 de CIF Energia Elétrica

05 de nozes = 17% x $ 1.000,00 = $ 170,00 de CIF Energia Elétrica

29

10 de baunilha = 33% x $ 1.000,00 = $ 330,00 de CIF Energia Elétrica


3) Exemplo de rateio pelas pás da batedeira

Conta de Energia Elétrica $ 1.000,00

Produção 30 bolos

Batedeira para Morango, Chocolate e Baunilha - 2 pás

Batedeira para Nozes - 4 pás

3.1) Encontrar a proporção pelas pás das batedeiras

Chocolate (02 pás / 10 pás somando as 4 batedeiras = 0,20 ou 20%)

Morango (02 pás / 10 pás somando as 4 batedeiras = 0,20 ou 20%)

Nozes (04 pás / 10 pás somando as 4 batedeiras = 0,40 ou 40%)

Baunilha (02 pás / 10 pás somando as 4 batedeiras = 0,20 ou 20%)

3.2) Encontrar agora utilizando os percentuais acima, os custos rateados

10 de chocolate = 20% x $ 1.000,00 = $ 200,00 de CIF Energia Elétrica

05 de morango = 20% x $ 1.000,00 = $ 200,00 de CIF Energia Elétrica

05 de nozes = 40% x $ 1.000,00 = $ 400,00 de CIF Energia Elétrica

10 de baunilha = 20% x $ 1.000,00 = $ 200,00 de CIF Energia Elétrica


30

4) Comparação dos três métodos

Simples Quantidade Pá da Batedeira Chocolate $ 250,00 $ 330,00 $ 200,00 Morango $ 250,00 $ 170,00 $ 200,00 Nozes $ 250,00 $ 170,00 $ 400,00 Baunilha $ 250,00 $ 330,00 $ 200,00 Total de Energia $ 1.000,00 $ 1.000,00 $ 1.000,00

Podemos perceber através da comparação que nenhum dos dois métodos

está totalmente certo nem totalmente errado.

Para que se rateiem os Custos Indiretos de Fabricação gerados nos depar-

tamentos de serviços, vários métodos podem ser adotados. Veja alguns deles:

Método Direto — por este método, os custos gerados nos departamentos de

serviços são rateados diretamente para os departamentos produtivos beneficiados

pelos respectivos serviços. Assim, os departamentos de serviços não recebem custos

de outros departamentos de serviços, ainda que tenham sido beneficiados pelos

serviços de alguns deles.

Método Algébrico ou da Reciprocidade — por este método, reconhece-se

a reciprocidade dos serviços prestados entre os departamentos. Recomenda-se evitar o

seu uso, uma vez que ele incentiva a distribuição reflexiva. Assim, adotando este

método, um departamento de serviços poderá receber, por transferência, parte do custo

do próprio departamento que foi transferido para outro.

Método da Hierarquização ou dos Degraus — consiste em fixar uma ordem

de prioridade entre os departamentos de serviços; a partir dessa hierarquização

rateiam-se os custos gerados nos departamentos de serviços entre eles. Por este

método, o departamento que tiver seus custos transferidos não receberá custos de

outros departamentos, ainda que tenha sido beneficiado pelos serviços de alguns deles.

Assim, o departamento que mais recebe custos por transferência é o que menos

transfere.

31

Adotaremos, no exemplo prático deste capítulo, o método da Hierarquização,

o qual apresenta maior coerência na atribuição dos Custos Indiretos de Fabricação aos

produtos.

Exemplo: rateio hierarquização. Acabamento Montagem Produção Almoxarifado Manutenção

Aluguel 12.800,00

9.600,00

19.200,00 9.600,00 6.400,00

Energia Elétrica 3.000,00

5.000,00

3.500,00 4.500,00 2.000,00

Subtotal 15.800,00

14.600,00

22.700,00

14.100,00 8.400,00

Adm. Fábrica 1.260,00

2.520,00

2.100,00 2.100,00 420,00

Subtotal 17.060,00

17.120,00

24.800,00

16.200,00 8.820,00

Manutenção 3.528,00

2.646,00

1.764,00 882,00 (8.820,00)

Subtotal 20.588,00

19.766,00

26.564,00

17.082,00 -

Almoxarifado 5.978,70

6.832,80

4.270,50 (17.082,00) -

Total dos CIF´s 26.566,70

26.598,80

30.834,50 - -

3.3 DEPARTAMENTALIZAÇÃO

Conceito

Departamento é a menor unidade administrativa, dentro de uma empresa

industrial.

A departamentalização consiste na apropriação dos custos indiretos de

fabricação (CIF) desde os departamentos não produtivos até encerrar nos

departamentos de produção ao qual serão distribuídos no produto.

32

Exemplo

Água $ 1.000,00

Energia $ 500,00

a- Distribuir os custos de água em: 10% administração, 50% montagem e

40% produção;

b- Distribuir os custos de energia em: 30% administração, 20% montagem e

50% produção;

c- Do resultado, distribuir os custos da administração em 60% montagem e

40% produção;

d- Do resultado, distribuir 30% para bolo de chocolate e 70% para bolo de

nozes.

Produção Montagem Administ. Total (a) Aluguel $400,00 $500,00 $100,00 $1.000,00(b) Energia Elétrica $250,00 $100,00 $150,00 $500,00Subtotal $650,00 $600,00 $250,00 $1.500,00(c) Rateio da Adm. Fábrica $100,00 $ 150,00 (-) $250,00 -Total dos CIF Deptos. $750,00 $750,00 - $1.500,00(d) Chocolate 30% $225,00 $225,00 - $450,00(d) Nozes 70% $525,00 $525,00 - $1.050,00Total dos CIF Produto $750,00 $750,00 - $1.500,00

Nota importante: sempre o valor dos custos indiretos totais será os mesmo

do começo ao fim do rateio e da distribuição e, também, a linha de subtotais ou totais

devem ser iguais quando somadas na vertical ou na horizontal.

33

3.4 CENTRO DE CUSTOS

Conceito: O centro de custo é a menor unidade receptora de custos dentro

de uma empresa, podemos dizer que um departamento é um centro de custos e

também que dentro do departamento há diversos centros de custos.

Exemplo

Departamento Financeiro

Contabilidade

Contas a Pagar

Contas a Receber

Tesouraria

Centros de Custos

34

4 CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV)

4.1 DEFINIÇÃO

Os custos dos produtos vendidos o CPV é o resultado entre o Estoque Inicial,

mais os custos utilizados de matérias-primas, mais os custos de mão-obra, mais os

custos indiretos de fabricação, mais Impostos não recuperáveis, menos estoque final.

4.2 APURAÇÃO DO CPV

Para apurar o custo do produto vendido é necessário conhecer as etapas

discutidas nos itens 1, 2 e 3, então teremos a seguinte demonstração de CPV.

Demonstração do custo dos produtos vendidos

1. Estoque Inicial de Matérias-primas 100

2. (+) Compras de Matérias-primas 1.000

3. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS DISPONÍVEIS 1.100

4, (-) Estoque Final de Matérias-primas 300

5. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS APLICADAS 800

6. (+) Mão-de-obra Direta 400

7. (=) CUSTO PRIMÁRIO 1.200

8. (+) Outros Custos Diretos

8.1 Materiais Secundários 80

8.2 Materiais de Embalagem 30

8.3 Outros Materiais -

8.4 Gastos Gerais de Fabricação Diretos 1109. (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO 1.310

10. (+) Custos Indiretos de Fabricação

35

10.1 Materiais Indiretos -

10.2 Mão-de-obra Indireta 100

10.3 Gastos Gerais de Fabricação Indiretos 350 45011. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO 1.760

12. (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração 80

13. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO 1.840

14. (-) Estoque Final de Produtos em Elaboração 140

15. (=) CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA NO PERÍODO 1.700

16. (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados 500

17. (=) CUSTO DOS PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA VENDA 2.200

18. (-) Estoque Final de Produtos Acabados 300

19. (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 1.900

4.3 ETAPAS NA APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DO CUSTO DO PRODUTO VENDIDO

A contabilização dos custos segue um esquema simples:

a- Separação entre custos e despesas;

b- Apropriação dos Custos Diretos aos produtos;

c- Rateio dos Custos Indiretos.

Para o esquema abaixo, foram apurados na contabilidade geral os seguinte

dados:

a- Gasto utilizado para aquisição de Insumos que serão utilizados na

produção;

b- Salários pagos aos operários na produção;

c- Salários pagos a funcionários não ligados diretamente a produção,

rateado para o produto XYZ a base de 20%;

d- Ativação dos gastos na forma de estoque;

e- Venda de todas as unidades do Produto XYZ

36

Custos Diretos Custos Indiretos Estoque Mat.Prima Salários Produção Salários Pessoal Limpeza

Estoque XYZ Custo do Produto Vendido

200 a 300 b 100 c

200 a1 300 b1

20 c1

200 a1 300 b1 20 c1

-0- -0- 80

520 d

520 e

520

520 e

37

REFERÊNCIAS

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C. R. C. Ibracon. Custo como Ferramenta Gerencial. 1. ed. São Paulo: Atlas, 1995.

FIPECAFI. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. São Paulo: Atlas,

1995.

IUDÍCIBUS, S. de. Contabilidade Gerencial. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1995.

LEONE, G. S. G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas: 1997.

LEONE, G. S. G. Custos: Planejamento, Implantação e Controle. São Paulo: Atlas:

2000.

MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

NAKAGAWA, M. Custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, l994.

PEREZ, J., Hernandez Perez et al. Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas,

2005.

RIBEIRO. O. M. Contabilidade de Custos Fácil. 6. ed. São Paulo: Atlas: 2006.

TAVARES, R. F. Curso de Controladoria: análise gerencial de custos e formação de

preços pricing. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Vargas, 1993.

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