Apostila+Custos+Uniesp

GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

MARINA GONÇALVES PASSALACQUA

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SUMÁRIOUNIDADE 1 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS..............6

Processo de ensino-aprendizagem.....................................................................18Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................18Você se lembra?.................................................................................................19Introdução..........................................................................................................191.1 Histórico da contabilidade de custos........Erro! Indicador não definido.1.2 Terminologia Contábil............................................................................191.3 Princípios contábeis aplicados à Contabilidade de Custos......................22Atividades..........................................................................................................25Reflexão.............................................................................................................26Leituras Recomendas.........................................................................................27Referências.........................................................................................................28Na próxima unidade...........................................................................................28

UNIDADE 2 - CUSTOS PARA AVALIAÇÃO DE ESTOQUES: CUSTEIO POR ABSORÇÃO..........................................................................................................30

Processo de ensino-aprendizagem.....................................................................30Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................30Você se lembra?.................................................................................................30Introdução..........................................................................................................312.1 Custos diretos e custos indiretos.............................................................322.2 Aplicação de custos aos produtos............................................................322.3 Custeio por Absorção..............................................................................362.4 Análise dos critérios de rateio.................................................................382.5 Aplicação o Custeio por Absorção..........................................................41Atividades..........................................................................................................44Reflexão.............................................................................................................47Leituras Recomendas.........................................................................................48Referências.........................................................................................................49Na próxima unidade...........................................................................................49

UNIDADE 3 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO E O CUIDADO COM OS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO................................................................................................50

Processo de ensino-aprendizagem.....................................................................50Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................50Você se lembra?.................................................................................................50Introdução..........................................................................................................513.1 Aplicação dos custos indiretos de fabricação..........................................513.2 Conceitos de Departamento e sua classificação......................................523.3 Centros de Custos....................................................................................533.4 Custeio por Absorção com Departamentalização...................................54

Matéria-prima.................................................................................................56

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3.5 Outros Aspectos da Contabilidade de Custos..........................................613.5.1 Custos de materiais diretos..................................................................613.5.2 Apuração de custos em produção por ordem.......................................633.5.3 Apuração de custos em produção contínua.........................................643.5.4 Apuração de custos em produção conjunta.........................................64Atividades..........................................................................................................66Reflexão.............................................................................................................69Leituras Recomendas.........................................................................................70Referências.........................................................................................................70Na próxima unidade...........................................................................................70

UNIDADE 4 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES..................................72Processo de ensino-aprendizagem.....................................................................72Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................72Você se lembra?.................................................................................................72Introdução..........................................................................................................724.1 Apuração dos custos das atividades........................................................734.2 Alocação dos custos das atividades aos produtos...................................774.3 Exemplo de aplicação do ABC...............................................................794.4 Utilização do ABC para avaliação de desempenho.................................834.5 ABC e o custeio variável.........................................................................844.6 Vantagens e Desvantagens do Custeio Baseado em Atividades.............854.7 Exercício resolvido com aplicação do ABC em uma empresa de serviços

86Atividades..........................................................................................................90Reflexão.............................................................................................................91Leituras Recomendas.........................................................................................92Referências.........................................................................................................92Na próxima unidade...........................................................................................92

UNIDADE 5 - CUSTEIO VARIÁVEL.................................................................94Processo de ensino-aprendizagem.....................................................................94Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................94Você se lembra?.................................................................................................94Introdução..........................................................................................................945.1 Conceito de margem de contribuição......................................................955.2 Custeio variável.......................................................................................975.3 Exemplo de aplicação do Custeio Variável com uso da Margem de Contribuição.......................................................................................................995.4 Distinção entre o custeio por absorção e custeio variável.....................1025.5 Exercício Resolvido: Aplicação da Marge de Contribuição.................1055.6 Exercício Resolvido: Aplicação do Custeio Variável com uso da Margem de Contribuição................................................................................................108Atividades........................................................................................................110

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Reflexão...........................................................................................................111Leituras Recomendas.......................................................................................112Referências.......................................................................................................112Na próxima unidade.........................................................................................113

UNIDADE 6 - ANÁLISE CUSTO –VOLUME – LUCRO................................114Processo de ensino-aprendizagem...................................................................114Objetivos de sua aprendizagem........................................................................114Você se lembra?...............................................................................................114Introdução........................................................................................................1146.1 Comportamento dos Custos Fixos, Variáveis e Receita de Venda.......1156.2 Conceito de Ponto de Equilíbrio...........................................................1186.3 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro........................1226.4 Aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio..................................1276.5 Margem de Contribuição e aplicação do Ponto de Equilíbrio Contábil para N produtos................................................................................................1286.6 Exercício resolvido................................................................................131Atividades........................................................................................................133Reflexão...........................................................................................................134Leituras Recomendas.......................................................................................136Referências.......................................................................................................136Na próxima unidade.........................................................................................136

UNIDADE 7 - CUSTOS PARA CONTROLE....................................................138Processo de ensino-aprendizagem...................................................................138Objetivos de sua aprendizagem........................................................................138Introdução........................................................................................................1397.1 Custo-padrão.........................................................................................1407.2 Análise das variações de materiais diretos e mão-de-obra....................143

7.2.1 Variações de materiais diretos.......................................................1437.2.2 Variações de mão-de-obra direta...................................................145

7.3 Análise das variações dos Custos Indiretos...........................................1467.4 Aplicação dos Custos para Controle.....................................................147Questões propostas...........................................................................................148Reflexão...........................................................................................................151Leituras Recomendas.......................................................................................152Referências.......................................................................................................152Na próxima unidade.........................................................................................152

UNIDADE 8 - DECISÕES EM CUSTOS...........................................................153Processo de ensino-aprendizagem...................................................................153Objetivos de sua aprendizagem........................................................................153Você se lembra?...............................................................................................153Introdução........................................................................................................1548.1 Custo de Oportunidade..........................................................................154

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8.2 Aplicações do conceito de Custo de Oportunidade...............................1568.2.1 Decisões de investimento...............................................................1588.2.2 Decisões sobre mix de produção....................................................160

8.3 Outras decisões envolvendo Custos de Oportunidade..........................161Atividades........................................................................................................163Reflexão...........................................................................................................164Leituras Recomendas.......................................................................................165Referências.......................................................................................................165

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UNIDADE 1 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

Processo de ensino-aprendizagemNesta primeira unidade vamos conhecer o histórico da contabilidade de

custos, como surgiu, porque evoluiu, bem como apresentar as principais diferenças entre as expressões: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.

Objetivos de sua aprendizagem

Após este capítulo você será capaz de:

1. Descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu nascimento e evolução;

2. Compreender a diferença entre custos industriais e custos comerciais;3. Diferenciar contabilidade de custos, contabilidade gerencial e

contabilidade financeira

Você se lembra?Você alguma fez já se confundiu com as expressões “Contabilidade

Financeira”, “Contabilidade de Custos” e “Contabilidade Gerencial”? Será que existe diferença entre estas três expressões? Será que são conceitos que se assemelham? Completam-se ou são antagônicos? Essas dúvidas serão sanadas mediante a explanação a cerca da cronologia do aparecimento de cada expressão.

Introdução

Esse capítulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento de como surgiu e evoluiu a Contabilidade de Custos, apresentando o momento do surgimento de expressões como: Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial. Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e também de avaliá-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessárias para tomarem decisões permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da organização. Deste modo, a preocupação desse capítulo está em guiar os alunos a conhecerem os desafios que os administradores enfrentam e como a contabilidade gerencial poderá auxiliar nas informações sobre quais os melhores meios e, mais adequados para enfrentar os desafios no seu cotidiano.

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1.1 Histórico da contabilidade de custos

Se você imagina contabilidade como um universo de números a serem somados, selecionados e acompanhados, você ficará surpreso! Pois a moderna Contabilidade de Custos é mais do que números, mas antes disso veremos que o advento da Contabilidade de Custos deu-se após a Revolução Industrial no século XVIII, pois até esse momento quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolveu-se na Era Mercantilista, a qual estava bem estruturada para servir as empresas comerciais (MARTINS, 2003).

A contabilidade se desenvolveu há muito tempo atrás, quando fazendeiros pré-históricos usavam pedras para contarem seus bens. Historiadores demonstraram que informes contábeis têm sido preparados há milhares de anos. Registros contábeis, remontando às antigas civilizações, foram encontrados gravados em blocos de pedra. Os sumérios1, por exemplo, usavam cilindros ou esfera ou outra forma, para contar e especificar o bem, o dono e o número de bens, guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de argila rotulando do lado de fora com símbolos quem eram os donos, o número e o tipo de produto em questão.

Sistema de Controle Sumério Luca Pacioli

1 Os sumérios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da Mesopotâmia por volta de 5000 a.C. Os Sumérios ficaram conhecidos pelo desenvolvimento da escrita cuneiforme (assim chamada porque o registro era feito em placas de argila com auxílio de estilete que imprimia traços com forma de cunha) e desde o quarto milênio a.C., possuíam um complexo e completo sistema de controle da água dos rios. Realizavam obras de irrigação, barragens e diques, utilizavam também técnicas de metalurgia do bronze. Sua organização social influenciou muitos povos que os sucederam na região.

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Figura 1: Sistema de controle dos Sumérios e Luca Pacioli2

No século XV, Luca Pacioli3 escreveu o primeiro livro, publicado em Veneza em 1494 (Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et Proportionalita), didático sobre contabilidade, desenvolvendo as partidas dobradas, ou seja, tudo que for registrado de um lado deve ter sua representatividade em outro, são os débitos e os créditos. Pacioli descreveu os fundamentos de um sistema contábil de partidas dobradas bastante funcional (para cada débito(s), um crédito(s) correspondente). A necessidade de registrar informações sobre transações comerciais tem existido sempre que as pessoas têm comercializado entre si nos mercados de troca. Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu através de organizações comerciais com principal intuito de avaliar permutas, e, na realidade, teve grande avanço na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000).

A necessidade de registrar informações sobre transações comerciais tem existido sempre que as pessoas têm comercializado entre si nos mercados de troca. Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu através de organizações comerciais com principal intuito de avaliar permutas, e, na realidade, teve grande avanço na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000).

De acordo com Martins (2009), até a Revolução Industrial (século XVII), praticamente só havia a Contabilidade Financeira, também conhecida como Contabilidade Geral, como já dito. O consumo de bens e serviços são necessidades inerentes a condição humana e ocorrem desde os primórdios da civilização. Antes da Revolução Industrial, o tipo inicial de empresa que se 2 Fonte: www.portalsaofrancisco.com.br e www.mlahanas.de/Greeks/ArchimedesSolids.htm3 Foi um monge franciscano e célebre matemático italiano. Em 1475 tornou-se o primeiro professor de matemática da Universidade de Perugia. No ano de 1494 foi publicado em Veneza sua famosa obra “Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornaliti” (colecção de conhecimentos de Aritmética, Geometria, proporção e proporcionalidade). Pacioli tornou-se famoso devido a um capítulo deste livro que tratava sobre contabilidade: “Particulario de computies et Scripturis”. Nesta secção do livro Pacioli foi o primeiro a descrever a contabilidade de dupla entrada, conhecido como método Veneziano ("el modo de Vinegia") ou ainda "método das partidas dobradas”.

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http://www.portalsaofrancisco.com.br/

desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura. Tais empresas tinham como principal negócio a comercialização de produtos produzidos de forma manufatureira por outras famílias. Por exemplo: compra e revenda de tapetes, artesanatos, vasos de cerâmicas etc. Estas mercadorias eram compradas de tais famílias e revendidos em feiras ou em viagens marítimas.

Nesta época, de empresas artesanais, a apuração do resultado de cada período tinha como foco o controle de inventário ou estoque físico e elaboração e fechamento do Balanço Patrimonial. O resultado de cada período para a elaboração do balanço em seu final era dado pelo levantamento dos estoques em termos físicos; quanto aos valores monetários eram obtidos pelo montante pago por item estocado. Assim, pela diferença de quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e com o estoque existente, apurava o valor da aquisição das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria Vendida (CMV) da seguinte maneira:

Em que:CMV = Custo das Mercadorias Vendidas EI = Estoques iniciaisC = ComprasEF = Estoques Finais

Desse modo, era possível elaborar a Demonstração de Resultados da empresa comercial pela confrontação do resultado com as receitas obtidas pelas vendas chegando ao lucro bruto, do qual deduzia as despesas necessárias para manutenção da entidade.

Vendas líquidas XXX(-) Custo das Mercadorias Vendidas (XXX)

Estoques iniciais XXX(+) Compras XXX(-) Estoques Finais (XXX)

(=) Lucro Bruto XXX(-) Despesas (XXX)

Comerciais (Vendas) (XXX)Administrativas (XXX)Financeiras (XXX)

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(=) Resultado Antes do Imposto de Renda XXX

Tabela 1: Cálculo da Demonstração de Resultados em empresas de Manufatura

Segundo Martins (2009), os bens ou os serviços eram produzidos por pessoas ou grupos de pessoas, dentro das quais, poucas se constituíam como entidades jurídicas. As empresas da época sobreviviam do comércio, e não da fabricação, por isso a facilidade em verificar e acompanhar o valor de compra dos bens existentes. Era uma verificação objetiva e comprovável, bastava verificar os documentos da aquisição.

Vamos resolver um exemplo de cálculo do Custo da Mercadoria Vendida (CMV): A empresa EcoMad que tinha 10 mesas que custaram 50$ cada uma. Comprou mais 4 mesas a 50$ cada uma e ficou no estoque final com 3 mesas. Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstração de Resultados da EcoMad se cada mesa é vendida a R$70?

O Custo da Mercadoria Vendida seria:

Qtd Valor Total Estoque Inicial 10 $ 50 $ 500(+) Comprar 4 $ 50 $ 200(-) Estoques Finais -3 $ 50 $ -150(=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $ 550

A Demonstração de Resultados seria:

Qtd Valor Total Vendas Líquidas 11 $ 70 $ 770(=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $ (550) Estoque Inicial 10 $50 $ 500 (+) Comprar 4 $ 50 $ 200 (-) Estoques Finais 3 $ 50 $ (150)(=) Lucro Bruto $ 220(-) Despesas $ (170) Vendas $ 70 Administrativas $ 60 Financeiras $ 40(=) Resultado Líquido $ 50

Esta era a Contabilidade Geral da era Mercantilista.

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De acordo com Martins (2009), desde a Revolução Industrial, a Contabilidade de Custos sofreu uma evolução considerável devido à necessidade de realinhamento de seus objetivos e à expansão do campo de atuação.

Com a Revolução Industrial do século XVIII, houve um conjunto de mudanças tecnológicas com profundo impacto no processo produtivo em nível econômico e social e aumento da necessidade de um sistema contábil financeiro. Com o incremento do processo produtivo e conseqüente aumento da concorrência entre empresas e a escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das empresas. Neste sentido, as informações de custos, desde que devidamente apresentadas em relatórios, seriam um grande instrumento para o controle e planejamento empresarial. Diante de tal fato, a Contabilidade de Custos tornou-se, devido a grande gama de informações que a compõem, um grande sistema de informações gerenciais

A manufatura (onde tínhamos a contabilidade Geral) deslocou-se para as fábricas movidas a energia (passando a ter a produção de produtos nas indústrias), as quais, mais para frente, precisavam de investimentos monetários. Na realidade, as empresas comerciais continuaram a utilizar o sistema simples de cálculo do CMV para a apuração do custo da mercadoria. Porém, com o advento da manufatura em massa, itens pouco relevantes por acontecerem de forma artesanal passaram a ser relevantes no custo do produto, sendo eles: MD (Materiais Diretos), MOD (Mão-de-Obra Direta) e o CIF (Custo Indireto de Fabricação), além disso, os produtos, por serem produzidos, passavam por estágios antes de se tornarem passíveis de consumo, onde então passou a surgir o conceito de PP (Produtos em Processo ou em Elaboração) e PA (Produto Acabado)

Mas como essas novas empresas iriam conseguir investimentos? Algumas alternativas era a busca por investimentos de indivíduos, de bancos ou de outras empresas.

Mas, para que os bancos, as empresas ou os indivíduos emprestassem recursos para as empresas e eles exigiam informações, eles precisavam conhecer o negócio da empresa, conhecer o ambiente onde estariam emprestando seus recursos (alocando seus recursos). A contabilidade de custos então se desenvolveu após a Revolução Industrial no século XVIII, portanto é um ramo da Contabilidade Geral e voltada para as empresas industriais, ou seja, para a atribuição dos custos aos estoques destinados a venda.

A maioria dos procedimentos de contabilidade interna foi desenvolvida entre 1880 e 1925 e o uso era rastrear a rentabilidade da empresa para os produtos e usando essa informação para tomada de decisão.

Além disso, teve foco inicial e principal na avaliação de estoques por meio de diferentes métodos de custeio. Foi quando se desenvolveram métodos e sistema de custeio como o Custeio por Absorção; Custei Baseado em Atividades entre outros, como veremos ao longo dês curso. Contudo, o controle de estoque

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passa a ser mais detalhado, tendo a necessidade de apuração do Custo do Produto Vendido (CPV).

A figura a seguir ilustra a diferença entre empresa comercial e industrial:

Figura 2: Exemplo de empresa comercial e industrial

Fonte: Crepaldi (2009, p. 4)

Para os autores Horngren; Datar e Foster, 2004 a Contabilidade Gerencial e a Financeira tem diferentes objetivos. A contabilidade gerencial mede e relata informações financeiras e não-financeiras que ajudam os administradores a tomar decisões para alcançar objetivos de uma organização para fins estratégicos se baseando em demonstrativos internos.

A contabilidade financeira concentra-se em demonstrativos para grupos externos, baseando se em princípios contábeis geralmente aceitos, que iremos conhecer nesse mesmo capítulo, os administradores são responsáveis pelos demonstrativos financeiros emitidos para investidores, órgãos reguladores do governo e outros interessados externos a organização.

A contabilidade de custos fornece informações tanto para a contabilidade gerencial quanto para a financeira.

Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas industriais que surgiu a diferença fundamental entre o custo dos produtos das empresas comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais é que as empresas comerciais têm só um insumo para custo das mercadorias adquiridas para revenda, enquanto as empresas industriais têm de utilizar vários insumos para o processo de obtenção (produção) dos produtos.

Assim, foi necessária uma adaptação seguindo o mesmo entendimento com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial.

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Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensuração monetária dos estoques e do resultado e, não a de um instrumento de administração passou a mesma a ser vista como uma eficiente forma de auxílio no desempenho gerencial.

Figura 3: Sistema de Informações Gerenciais

Fonte: Martins (2009, p. 22)

Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao Controle fornecendo dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e demais previsões e acompanhamento efetivo para comparabilidade e, a ajuda às tomadas de decisões sobre medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, opção de compra ou produção etc.

O sistema de informações gerenciais, aquele que contém as informações necessárias para que o gestor ou o administrador da empresa possa tomar decisão, é formado por informações provenientes da Contabilidade Financeira, da Contabilidade de Custos, pela Contabilidade Gerencial e pelo controle orçamentário. Esses quatro tipos de fonte de informação se interagem, um fornece informações ou bases para o outro, eles se complementam.

Podemos assim concluir que administrar custos constitui parte integral das estratégias de administração e sua implementação colocada em ação.

BOX CONEXÃO: Para conhecer mais a respeito da Contabilidade Financeira e Gerencial, leia o artigo: “Diferenciações entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial: uma pesquisa empírica a partir de pesquisadores de vários países”, escrito por Frezzati, Aguiar e Guerreiro, publicado na Revista de Contabilidade e Finanças, número 44 de 2007. Para obter artigo, basta acessar o

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site da revista: www.fea.usp.br/revista.

As instituições vivem atualmente uma fase em que a concorrência é cada vez mais acirrada, existem demasiadas pressões quanto a responsabilidades sociais, uma necessidade contínua de aperfeiçoamento tecnológico e de processos, um número cada vez maior de consumidores exigindo produtos de alta qualidade, funcionais e de baixo custo e uma pressão oriunda dos efeitos da globalização a partir da possibilidade de novos entrantes no mercado. Embasado neste contexto, quaisquer empresa passa a ter uma principal preocupação: sobreviver na nova conjuntura sócio-econômica mundial.

1.2 Princípios Contábeis aplicados a Contabilidade de Custos industrial

1.3 Características da Contabilidade de CustosA Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou área da

Contabilidade que trata especificamente de elaborar técnicas, métodos, procedimentos e fundamentos teóricos visando a mensuração, classificação e avaliação das mutações patrimoniais relacionadas as operações internas da empresa, objetivando a obtenção do custo de determinados bens ou serviços (IUDÍCIBUS, 2000). Tais custos irão compor o valor do estoque e o custo do produto ou serviço vendido.

Inicialmente, a Contabilidade de Custos tinha o objetivo principal de avaliar os estoques e custos para demonstração de resultado em nível de divulgação das demonstrações contábeis aos usuários externos. Contudo, atualmente, a Contabilidade de Custos tornou-se um importante instrumento gerador de informações para planejamento, controle e tomada de decisões internas a empresa.

Martins (2009) lista três grupos dentro dos quais a Contabilidade de Custos pode cumprir seu papel. São eles:

1) Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos O que significa conhecer o valor final dos produtos acabados e em

processamento; confeccionar demonstrativos do custo de produção de cada produto fabricado; elaborar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos Vendidos), CMV (Custo da Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos Serviços Prestados e; elaborar demonstrativos de resultados.

2) Planejar e controlar as atividades econômicas:

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O que significa analisar o comportamento dos custos, seja por meio de análise vertical quanto de análise horizontal; promover orçamentos empresariais com base no custo de fabricação; estabelecer o custo padrão de fabricação; definir as responsabilidades no processo de produção; decidir sobre o preço de venda de cada item de produção e; determinar o volume da produção (além do ponto de equilíbrio, porém dentro da capacidade física da empresa).

3) Servir como instrumento para tomada de decisão: O que significa eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produção

de certos produtos; produzir ou adquirir já pronto no mercado; formar preço de venda ou princing; aceitar ou não encomendas e; alugar ou comprar, terceirizar ou produzir.

O objetivo de mensurar estoques e resultado da empresa não deixou de ser um dos focos da Contabilidade de Custos. Porém, a função de controle e auxílio à tomada de decisão passaram a ser fatores determinantes para a eficácia de um sistema de custos no que tange a satisfação das necessidades dos usuários da Contabilidade

Com relação ao processo de contabilidade de custos, apesar de todo o avanço encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser observado que o processo básico, para chegar aos objetivos almejados por esta contabilidade, não foram modificados, mas sim otimizados.

Segundo Leone (2000), custear não significa apenas determinar ou calcular custos, mas sim apurar os custos. Assim, o processo da Contabilidade de Custos pode ser resumido nas seguintes fases:

1. Coleta dos dados;2. Acumulação dos dados;3. Organização dos dados;4. Processamento dos dados;5. Análise dos dados;6. Interpretação das informações geradas;7. Apresentação das informações e do resultado.

Atividades

1. As funções gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos são:(a) Auxílio ao controle e apuração de Imposto de Renda.(b) Ajuda à tomada de decisão e levantamento de Balanço.(c) Auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.

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(d) Valoração dos estoques físicos e tomada de decisões.(e) Auxílio ao controle e à valoração dos estoques físicos.

2. A contabilidade de custos surgiu da contabilidade financeira a partir:(a) Do século XX.(b) Da era mercantilista.(c) Do aparecimento da escrita.(d) Da globalização do mercado e a crescente necessidade de informações sobre custos.(e) Da revolução industrial.

3. Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas até o século XVIII (era mercantilista)? : (a) Pelo método do custo de reposição.(b) Por meio da contabilidade de custos.(c) Com o serviço de especialistas em avaliação de bens.(d) CMV = Estoque inicial + Compras – Estoque final.(e) Nenhuma das alternativas anteriores está correta.

4. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em Fevereiro do ano passado ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros, comprou mais $30.000,00 em mercadorias. Os livros são vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que após as Vendas de fevereiro deste ano a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa no final de fevereiro deste ano?

Reflexão

Com o nascimento das indústrias e a criação da contabilidade societária, a contabilidade de custos nasceu dar um apoio por meio de informações sobre os produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evolução das empresas foi tamanha que a Contabilidade de Custos também evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser peça fundamental para apoio no controle e na tomada de decisão. Sem demoras, havia a necessidade de integração da Contabilidade de Custos, Financeira/Societário, Gerencial e Orçamentária, completando o sistema de informação das empresas.

Para maior eficácia no processo de informação, desenvolveram-se algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessárias para a compreensão da disciplina como um todo.

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Ainda no processo de evolução da Contabilidade, os princípios contábeis observados para a elaboração de Balanços e Demonstrações de Resultados, auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e têm aplicação na Contabilidade de Custos.

Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e também de avaliá-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessárias para tomarem decisões permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da organização.

A contabilidade de custos possui terminologias próprias, fundamentais para homogeneizar o entendimento e a comunicação. Tais terminologias, embora pareçam semelhantes com as que utilizamos no dia-a-dia podem e apresentam algumas diferenças. Contudo, conforme salienta Martins (2009, p. 27), custo não é a mesma coisa que despesa, é coisas distintas, bem como perda, investimento, gasto e desembolso.

Dentre estas terminologias, talvez a separação de custos e despesas seja a mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de geração de informação e tomada de decisão.

Leituras Recomendas

IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000

HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.

RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

Referências

CREPALDI; S.A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 4ºed. São Paulo: Atlas, 2009.

GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9ª ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.

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HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Tradução: Robert Brian Taylor. 11ª ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.

LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementação e Controle. 3ºed. São Paulo: Atlas, 2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2009.

PADOVEZE, C. L. Curso Básico Gerencial de Custos. São Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2003.

Na próxima unidade

UNIDADE 2 – TERMINOLOGIA CONTÁBIL

Processo de ensino-aprendizagemNesta primeira unidade vamos conhecer o histórico da contabilidade de

custos, como surgiu, porque evoluiu, bem como apresentar as principais diferenças entre as expressões: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.


Após este capítulo você será capaz de:

1. Descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu nascimento e evolução;

2. Compreender a diferença entre custos industriais e custos comerciais;4. Diferenciar contabilidade de custos, contabilidade gerencial e

contabilidade financeira

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5. Identificar os principais conceitos relacionados a custos;6. Descrever os Princípios contábeis aplicados à Contabilidade de Custos;7. Compreender que na contabilidade de custos, termos tratados como

sinônimos no cotidiano possuem significados particulares;8. Diferenciar o gasto do desembolso para questões de gerenciamento de

empresas.9. Conceituar de formas distintas custos, despesas, perdas, investimentos,

desperdícios;

Você se lembra?

No dia-a-dia utilizamos expressões como: Quanto custou sua blusa nova? Vamos investir em novas máquinas ou nos funcionários? Os gastos com treinamento de funcionários foram um bom investimento? As despesas aumentaram muito este mês! É muito comum citarmos termos como: custo, despesa, gasto, investimento quando nos referirmos a sacrifícios que fazemos para obtermos certos bens ou serviços.Tais expressões estão presentes na vida das pessoas o tempo todo, afinal consumimos coisas desde que nascemos. Contudo, é importante ressaltar que o significa destas expressões levam aspectos particulares para na Contabilidade de Custos, ao serem utilizadas na análise e gestão de custos das empresas. Aspectos que aprenderemos a diferenciar nesta unidade.

Introdução

Esse capítulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento dos principais conceitos relacionados a custos que são necessários para a compreensão da disciplina como um todo. Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e também de avaliá-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessárias para tomarem decisões permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da organização. Assim, a preocupação desse capítulo está em guiar os alunos a conhecerem os desafios que os administradores enfrentam e como a contabilidade gerencial poderá auxiliar nas informações sobre quais os melhores meios e, mais adequados para enfrentar os desafios no seu cotidiano.

2.1 Terminologia Contábil

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De acordo com os autores Garrisson e Noreen (2000) temos aqui a pretensão de explicar como se classificam os custos particularmente na empresas industriais.

Segundo os autores os custos estão associados a todos os tipos de organizações, comerciais, não-comerciais, indústria, varejo e de serviços. As categorias dos custos em que se incorre e o modo como eles são classificados dependem do tipo de organização em análise.

Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as áreas, principalmente nas sociais (e econômicas, em particular), uma abundância de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra. De acordo com o autor adotaremos a nomenclatura e a conceituação a seguir.

BOX EXPLICATIVO:Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).

Exemplos de Gastos: compra de matéria-prima; aquisição de máquinas; energia elétrica consumida entre outros.

Vale ressaltar que esse é um conceito extremamente amplo que se aplica a todos os bens e serviços adquiridos, assim temos: gasto com a compra de matéria-prima, gasto com mão-de-obra, gasto com honorários da diretoria, gasto na compra de imobilizado etc. Portanto, se efetiva esse gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, isto é, no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento.

BOX EXPLICATIVO:Desembolso: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

Exemplos de Desembolso: Pagamento de materiais a um fornecedor; Pagamento de salário aos funcionários; Pagamento de impostos, entre outros.

O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada.

BOX EXPLICATIVO:Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s).

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Exemplos de Investimento: Aquisição de matéria-prima; aquisição de máquinas; aquisição de ações de outras empresas etc.

Todos os sacrifícios tidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estocados” nos ativos da empresa são especificadamente chamados de investimentos. Como exemplo tem-se a matéria-prima que é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante e, a máquina é um gasto que se transforma em investimento permanente.

BOX EXPLICATIVO:Custo: gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços (gasto relativo a consumo na produção).

Exemplo de Custos: Matéria-prima consumida; Mão-de-obra direta e indireta aplicada à área produtiva; aluguel e depreciação aplicados na área produtiva.

Custo é um gasto, reconhecido como custo quando é relacionado ao consumo na produção de bens e serviços, para a elaboração de produtos ou realização de um serviço. Assim, a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que se tornou investimento, e durante um tempo ficou em estoque; no momento de sua utilização da elaboração de um bem, surge o custo da matéria-prima como parte do bem elaborado, que será um novo investimento, ficando ativado (estoque) até sua venda.

BOX EXPLICATIVO:Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a

obtenção de receitas (gastos que se destinam às fases de administração, esforço de vendas e financiamento).

Exemplo de Despesas: Comissões de vendedores; Impostos sobre vendas; Salários administrativos etc.

É a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produção dos bens e serviços, isto é, são os gastos incorridos durantes as operações de comercialização sendo representada pelo consumo de bens e serviços na obtenção de receitas.

As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido (lucro) e que têm essa característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas.

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Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferidos provocam despesa, isto é, toda parcela ou totalidade do custo que integra a produção vendida é despesa, sendo chamados de Custo do Produto Vendido (CPV) ou Custo do Serviço Prestado (CSP). A mercadoria adquirida por uma loja comercial gera de maneira geral é um gasto e, especificadamente um investimento, que se transforma em uma despesa no momento do reconhecimento da receita ocasionada pela venda, sem passar pela fase de custo. Sendo assim, denominado Custo da Mercadoria Vendida (CMV).

BOX EXPLICATIVO:Perda: bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária.

É um gasto que tem como característica a anormalidade e involuntariedade que ocorre sem intenção de obtenção de receita. Podemos citar como exemplo, perdas com incêndio, obsoletismo de estoques, gasto com mão-de-obra durante o período de greve etc.

Perdas de valores irrelevantes são consideradas como custo ou despesa.Assim como as despesas, as perdas são itens que reduzem o Patrimônio

Líquido (lucro).

2.2 Princípios contábeis aplicados à Contabilidade de Custos

A partir de agora conheceremos os princípios da contabilidade geralmente aceitos devido à vinculação da Contabilidade de Custos com a Contabilidade Financeira sob a visão de (MARTINS, 2003):

Princípio da realização da receita: determina o reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas quando da realização da receita a qual ocorre no momento da transferência do bem ou serviço para terceiros.

A Contabilidade de Custos quando aplicada no contexto da Contabilidade Financeira também não pode apurar resultado antes da realização da receita podendo servir meramente como ferramenta de previsão de crédito. Do ponto de vista econômico, o lucro já existe durante a elaboração do produto. Assim, contabilmente, se a receita só será reconhecida futuramente, os valores agregados de gastos, relativos a fatores utilizados no processo de produção, vão sendo acumulados na forma de estoques e, só serão considerados despesas futuramente. Este princípio propicia grandes diferenças entre os conceitos de lucro na Economia e na Contabilidade.

Como exemplos tem-se o caso de construção, produção de bens e serviços, projetos realizados sob a encomenda os quais exigem longo prazo e que

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reconhecem sua receita antes da entrega para terceiros e, seus custos serão transformados em despesas antes desse momento.

Princípio da Competência ou da Confrontação entre Despesas e Receitas: após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores representativos das despesas para sua consecução. Existem dois grandes grupos de despesas: a) despesas especificadamente incorridas para a consecução das receitas que estão sendo reconhecida, por exemplo, a própria despesa relativa a quanto foi o custo de produção do bem vendido e b) despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente daquelas que agora estão sendo contabilizadas, por exemplo, os gastos com finalidade de obtenção de receitas (despesa de comissão, de administrativa e as de propaganda).

BOX EXPLICATIVO

Como encontrar a receita de um produto ou serviço? Para isso você irá multiplicar a quantidade de produto vendida ou serviço prestado pelo preço unitário de venda.

Relembrando...

Qual a diferença entre regime de caixa e competência?

a) No Regime de Caixa as receitas e as despesas são reconhecidas da seguinte maneira: no momento do recebimento há a receita e, no momento do pagamento têm-se as despesas.

b) No Regime de Competência, as receitas e despesas são reconhecidas no período independentemente dos recebimentos e pagamentos, respectivamente. Seu registro ocorre em função do fato gerador.

Princípio do Custo Histórico como base de valor: os ativos são registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, histórico. Em países com inflação não é eficiente, pois o valor do bem pode não ter nada a ver com o seu valor de reposição do estoque, nem com o valor histórico inflacionado ou deflacionado e muito menos ainda com o seu valor de venda.

Consistência ou uniformidade: devido à existência de diversas alternativas para o registro contábil e, todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente. Devendo essa alternativa ser utilizada sempre, não podendo a entidade mudar de critério em cada período. Se necessário a mudança de procedimento, deve a empresa apresentar o fato e o valor da diferença com relação ao que seria obtido se não houvesse a quebra de consistência.

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Conservadorismo ou prudência: obriga a adoção de um espírito de precaução por parte do contador. Mas, não se pode adotar esse espírito de forma indiscriminada para não haver subavaliação e intencional da riqueza da entidade devendo prevalecer o bom-senso de forma a serem observadas as aplicações do Conservadorismo. As conseqüências principais dessa regra contábil serão a avaliação dos estoques e o tratamento a certos custos de produção.

Materialidade ou relevância: desobrigam de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais.

Após conhecer os princípios da contabilidade geralmente aceitos é necessário distinguir alguns conceitos básicos, tais como, custo de produção do período, custo da produção acabada e custo dos produtos vendidos descritos a seguir, de acordo com (MARTINS, 2003):

Custo de produção do período: é a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica.

Custo da produção acabada: é a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Podendo incidir custos de produção de períodos anteriores existentes em unidades que só foram completadas no presente período.

Custo dos produtos vendidos: é a soma dos custos incorridos na produção dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Podendo também incidir custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversos períodos diferentes.

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2º Mês 3º Mês 4º Mês

Custo de Produção no Período

Custo de Produção Acabada no Período

1/4 1/2

Acabadas no Mês

Vendidas no Mês

Estoque Anterior

Acabadas

Estoque Final

20 21 2216 17 18 1912 13 14 15

19 20 21

5 6 7 8 9 10 11

16 17 1812 13 14 158 9 10 115 6 71 2 3 4

Figura 4: Outras classificações de custos

Fonte: Martins, 2003 (p. 47).

BOX CONEXÃO: Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste capítulo, bem como para os demais assuntos vale a pena consultar os artigos publicados nos anais do Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos, disponíveis em: www.abcustos.ogr.br.

REFLEXÃO: Na prática, separar custos e despesas é tarefa fácil?Na teoria é simples, basta seguir as definições apresentadas no capítulo, mas na prática a separação não é tão clara e objetiva, conforme salienta Martins (2009). Por exemplo, é comum encontrar uma administração única, dificultando a separação do que é relacionado com a produção (custo) e o que não é (despesa). Assim, a empresa precisa tomar mais cuidado e considerar a relevância dessa separação, considerando o custo e o benefício de tal separação.

Atividades

1. Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V) à luz da terminologia contábil:( ) Ao comprar matéria-prima, há uma despesa.( ) Gasto é o sacrifício financeiro com que uma entidade arca para a obtenção de bens e serviços.( ) Custo é incorrido em função da vida útil ou de benefícios atribuídos a futuros períodos aos bens e aos serviços produzidos.( ) O custo é incorrido no momento da utilização, consumo ou transformação dos fatores de produção.( ) Perdas são bens e serviços consumidos de forma anormal e involuntária.

2. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D) ou Perda (P):( ) Compra de matéria-prima( ) Consumo de energia elétrica( ) Utilização de mão-de-obra( ) Consumo de combustível( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)( ) Aquisição de máquinas( ) Depreciação das máquinas( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)

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http://www.abcustos.ogr.br/

( ) Pagamento de honorários da administração( ) Depreciação do prédio da empresa( ) Utilização de matéria-prima (transformação)( ) Aquisição de embalagem( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve( ) Geração de sucata no processo produtivo( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos( ) Comissões proporcionais às vendas

3. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D) ou Perda (P):

( ) Compra de matéria-prima( ) Consumo de energia elétrica( ) Utilização de mão-de-obra( ) Consumo de combustível( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)( ) Aquisição de máquinas( ) Depreciação das máquinas( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)( ) Pagamento de honorários da administração( ) Depreciação do prédio da empresa( ) Utilização de matéria-prima (transformação)( ) Aquisição de embalagem( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve( ) Geração de sucata no processo produtivo( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos( ) Comissões proporcionais às vendas

4. Segundo o princípio da Realização, considera-se realizada a receita quando:a) Do pagamento por terceiros pelo bem ou serviço.b) Da transferência do bem ou serviço a terceiros.c) Há aumento do caixa em decorrência da venda.d) Da diminuição da conta do cliente comprador.e) Da apuração do resultado do período da venda.

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5. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em Fevereiro do ano passado ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros, comprou mais $30.000,00 em mercadorias. Os livros são vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que após as Vendas de fevereiro deste ano a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa no final de fevereiro deste ano?

Reflexão

Com o nascimento das indústrias e a criação da contabilidade societária, a contabilidade de custos nasceu dar um apoio por meio de informações sobre os produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evolução das empresas foi tamanha que a Contabilidade de Custos também evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser peça fundamental para apoio no controle e na tomada de decisão. Sem demoras, havia a necessidade de integração da Contabilidade de Custos, Financeira/Societário, Gerencial e Orçamentária, completando o sistema de informação das empresas.

Para maior eficácia no processo de informação, desenvolveram-se algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessárias para a compreensão da disciplina como um todo.

Ainda no processo de evolução da Contabilidade, os princípios contábeis observados para a elaboração de Balanços e Demonstrações de Resultados, auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e têm aplicação na Contabilidade de Custos.

Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e também de avaliá-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessárias para tomarem decisões permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da organização.

A contabilidade de custos possui terminologias próprias, fundamentais para homogeneizar o entendimento e a comunicação. Tais terminologias, embora pareçam semelhantes com as que utilizamos no dia-a-dia podem e apresentam algumas diferenças. Contudo, conforme salienta Martins (2009, p. 27), custo não é a mesma coisa que despesa, é coisas distintas, bem como perda, investimento, gasto e desembolso.

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Dentre estas terminologias, talvez a separação de custos e despesas seja a mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de geração de informação e tomada de decisão.

Leituras Recomendas

IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000



Referências



HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Tradução: Robert Brian Taylor. 11ª ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.



PADOVEZE, C. L. Curso Básico Gerencial de Custos. São Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2003.

Na próxima unidadeNa próxima unidade nós vamos conhecer mais algumas nomenclaturas,

como o que são custos diretos e indiretos e o que são custos fixos ou variáveis, como diferenciá-los.

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Nós vamos conhecer mais algumas nomenclaturas, como o que são custos diretos e indiretos e o que são custos fixos ou variáveis, como diferenciá-los. Na aula passada nós conhecemos algumas classificações de custos. Veremos que custos Diretos são aqueles que podem ser diretamente alocados aos produtos, por meio de uma medida objetiva, como, por exemplo, o caso da matéria-prima, ao contrário dos Custos Indiretos que não possuem uma medida de alocação direta sendo necessário o uso de rateio como, por exemplo o caso do Aluguel, Energia da Fábrica, entre outros.

Conhecemos também a diferença entre custos Variáveis e Fixos, onde veremos que o que os difere é com relação ao volume de produção. Os custos Variáveis são aqueles que variam conforme a produção, ou seja, quanto mais se produz mais se consome, quanto menos se produz menos se consome. Os custos Fixos são aqueles que não variam com a produção, eles ocorrem independentemente do volume produzido.

Apesar disso, vale ressaltar que os custos variáveis são fixos por unidade, mas variam no total, enquanto que os custos fixos são fixos no total, mas variam com a produção.

Vamos verificar a aplicação de custos aos produtos e conhecer nosso primeiro sistema de custeio do curso, o Custeio por Absorção, por meio do qual todos os custos devem ser alocados aos produtos e apenas eles; sobre rateio, sua subjetividade e o efeito das escolhas de critérios.

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UNIDADE 3 - CUSTOS PARA AVALIAÇÃO DE ESTOQUES: CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Processo de ensino-aprendizagemNa segunda unidade vamos conhecer mais algumas classificações ou

termos utilizados pela Contabilidade de Custos, bem como apresentar o primeiro sistema de Custeio, o Custeio por Absorção com rateio simples, cuja metodologia permite alocar custos aos produtos.


1. Conhecer os principais aspectos de apuração de custos2. Distinguir entre custos diretos e custos indiretos3. Distinguir entre custos variáveis e custos fixos4. Verificar a aplicação de custos aos produtos por meio da metodologia de

Custeio por Absorção sem departamentalização5. Conhecer os passos para alocar custos aos produtos com uso do Custeio

por Absorção6. Alocar custos aos produtos utilizando diferentes métodos e rateio7. Entender as implicações do uso de critérios de rateio distintos

Você se lembra?Você já levantou o balanço patrimonial e a demonstração de resultados de

uma empresa brasileira de capital aberto? Ou já viu no site de alguma empresa SA tais demonstração? A seguir, tem-se uma parte da Demonstração de Resultados da Companhia Vale:

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Figura 5: Demonstração de Resultados da Companhia Vale

Fonte: http://www.vale.com.br

Na demonstração de resultados da Vale tem o sado, em milhões, do Custo dos Produtos e Serviços vendidos no ano de 2008. Você sabia que este valor é encontrado utilizando o Sistema de Custeio por Absorção? Para todas as empresas de capital aberto, há exigência legal de que estes valores sejam calculados por meio deste sistema de custeio.

Introdução

O objetivo desta unidade é fazer com que o aluno conheça os principais aspectos da forma de apuração de custos, pois se entende como função de acumulação de custos qualquer segmento da entidade em que se deseje apurar custos. Para isso, vamos conhecer outras classificações de custos.

Para retomar, na unidade anterior vimos um pouco sobre o histórico da contabilidade de custos, definimos alguns conceitos básicos como: gasto (que é o sacrifício financeiro); desembolso (pagamento); investimento (que são gastos ativados em função da sua vida útil); perda (consumo de modo involuntário); custo (que são gastos par uso na produção) e despesa (que é um gasto para obtenção de receita). Além disso, verificamos alguns princípios contábeis

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geralmente aceitos (Realização da Receita; Confrontação Despesas x Receitas; Custo Histórico; Consistência; Prudência e Relevância) além de termos conhecido o que são custo da produção do período, da produção acabada e do produto vendido. Todos estes pontos foram importantes para que possamos dar continuidade no estudo da Contabilidade de custos, para entendermos e diferenciarmos as classificações (custo direto e indireto, custo variável e fixo) que serão apresentadas nesta unidade.

De posse do conhecimento e da habilidade de diferenciar e classificar cada item de uma empresa com base no conhecimento das terminologias e classificações o aluno terá suporte suficiente para bom entendimento do que é o custeio por absorção, sua finalidade e sua metodologia.

2.1 Custos diretos e custos indiretos

Segundo Dutra (2003) os custos diretos e indiretos são classificados de acordo com a possibilidade de alocação de cada custo diretamente a cada tipo diferente de produto ou de função de custo e, à impossibilidade de sua alocação no momento da ocorrência do custo.

2.2 Aplicação de custos aos produtos

Para Martins (2003) a aplicação dos custos aos produtos feitos ou serviços prestados e, não à produção em geral ou dos departamentos dentro da empresa, pode ser direto ou indireto. Apresentamos a seguir as definições de cada um desses custos.

BOX EXPLICATIVO:Custos Diretos: são os custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos havendo uma medida de consumo.

Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mão-de-obra utilizadas etc.

Custos Indiretos: são os custos que não oferecem condições de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária.

Exemplos: aluguel, salário da supervisão e das chefias.

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Em caráter especial o material de consumo com valor irrelevante, a depreciação que tem o seu valor estimado e arbitrado e, a energia elétrica pela não existência de um sistema de mensuração do quanto é consumido por cada produto são exemplos de custos diretos, porém são considerados como custos indiretos.

Assim, sob a ótica o autor dentro dos custos indiretos estão os custos indiretos propriamente ditos e também os custos diretos que tratamos como indiretos em função de sua irrelevância ou da dificuldade de mensuração.

A mão-de-obra pode ser direta e indireta. Direta quando se trata do pessoal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado ou o serviço que está sendo prestado (pessoal do chão de fábrica) e, Indireta quando não tem aplicação direta sobre a fabricação o produto ou o serviço que está sendo prestado (pessoal da chefia, supervisão, manutenção, controle, contabilidade).

A classificação de direto e indireto é usada apenas para custo.

Há também outra classificação dos custos que leva em consideração a relação entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Que se divide em Custos Fixos e Variáveis em relação ao volume de produção.

BOX EXPLICATIVO:

Custos Variáveis: são aqueles que quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo. Portanto, varia de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são custos diretos.

Exemplo: matéria-prima

Graficamente, os custos variáveis se comportam da seguinte maneira:

Custo VariávelCusto ($)

Volume de Atividade

Figura 6: Comportamento dos Custos Variáveis

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Percebam que com o aumento da atividade ou do volume produzido maior o custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo de 50 unidades, o custo variável total seria de 100$; se a produção fosse de 70 unidades, o custo variável total seria de 140$; se a produção fosse de 25 unidades, ele seria de $50, e assim sucessivamente. Portanto, ele varia com a variação do volume de produção.

BOX EXPLICATIVO:

Custo Fixo: são aqueles que independentemente de aumentos ou diminuições do volume produzido permanecerão constantes, seja por um período de tempo.

Exemplo: aluguel da fábrica.

Graficamente tem-se o comportamento dos Custos Fixos:

Custo Fixo

Custo ($)

Volume de Atividade

Figura 7: Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou Médio Prazo

Ou seja, se o aluguel da área de produção for, por exemplo, de R$500, esse valor não varia com a unidade produzida, nem tende a variar no curto prazo, como dois meses, três ou mais. Se a empresa produzir 100 unidades terá que pagar o valor integral do aluguel, se produzir 1 unidade também.

Outra coisa, percebam que o custo fixo não se inicia no zero. Isso porque independente de qualquer volume produzido ele vai existir (como falamos, produzindo ou não terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o doce de abóbora, teremos que pagar o aluguel no final do mês). Diferentemente do variável, que pode começar do zero, por exemplo, se não produzir doce, não tem consumo de matéria-prima, ou seja o consumo de açúcar é zero.

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Mas num médio ou longo prazo o dono do imóvel poder resolver aumentar o valor do aluguel; ou então, vamos supor que para supervisionar uma produção de 200 itens a empresa precise de um supervisor (que será sua mão-de-obra direta); mas se a produção se elevar para 500 unidades, ela vai precisar de dois supervisores, então seu custo fixo com mão-de-obra se eleva, mas ele se mantém para mais um intervalo de produção. Nesse caso, o comportamento do CF seria:

Custo Fixo

Custo ($)

Volume de Atividade

Figura 8: Comportamento dos Custos Fixos no Médio ou Longo Prazo

Mas e as despesas? A classificação em Direto e Indireto é usada apenas para custos e não para despesas. Agora, a classificação em Fixa ou Variável pode ser aplicado para os custos e para as despesas. Por exemplo:

Despesa Fixa: salário do gestor; aluguéis; seguros, etc.

Despesa Variável: comissão dos vendedores com base nas vendas; impostos sobre faturamento, fretes, etc.

Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e diretos e indiretos ao mesmo tempo.

Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam às vezes ser tratados como indiretos por razões de irrelevância e economia.

BOX EXPLICATIVO:

Afinal, qual a característica que diferencia o custo direto do indireto e o variável do fixo?

O que distingui os custos diretos e indiretos a capacidade de alocação aos produtos. Os custos diretos nos permitem uma alocação direta, clara e objetiva; com os custos indiretos não é tão fácil assim, pois não temos essa medida direta, mas devemos utilizar formas subjetivas de critérios de rateios.

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Quanto aos custos variáveis e fixos, essas duas classificações estão relacionadas com o volume produzido. Os custos variáveis variam conforme a produção enquanto que os custos fixos independem do volume produzido.

2.3 Custeio por Absorção

A contabilidade de custos gera informações para auxiliar a empresa em tomadas de decisão. Uma das informações é encontrar quanto custou para a empresa a produção do produto ou da prestação de um serviço. Com essa informação a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preço mínimo que devemos cobrar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produção, devemos identificar quanto custou o produto. No nosso caso do doce de abóbora, nós identificamos quanto eles custaram quando conseguimos mensurar o que ele consumiu de recursos. Uma ferramenta para isso é o uso dos métodos de custeios, como o Custeio Direto, Custeio padrão, Custeio por Absorção, ABC, RKW etc. que permitem a apuração de custos aos bens ou serviços.

BOX CONEXÃO:

Aluno, para você se aprofundar mais nas características do Custeio por Absorção e no RKW, leia o artigo “Uso do Custeio por Absorção e do Sistema RKW para gerar informações gerenciais: Um estudo de caso em hospital” escrito por Ilse Maria Beuren e Nair Fernandes Schlindwein, disponível na ABCustos Associação Brasileira de Custos, volume III, número 2 e maio a agosto de 2008.

Os métodos de custeio, entre eles o absorção consistem em metodologias para alocar custos aos produtos. Cada um possui uma metodologia diferente, caracterizando-os.

De acordo com Martins (2009) o Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios da Contabilidade geralmente aceitos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços realizados.

A regra no custeio por absorção é:

BOX EXPLICATIVO - REGRA DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO:

Apropriar TODOS os custos de produção (sejam eles fixo, variáveis, diretos ou indiretos), e somente estes aos produtos. Ou seja, tudo que for classificado como custo fará parte do custo da produção, portanto NÃO inclui as

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DESPESAS (ou os gastos relativos para obtenção de receitas).

Apresentamos a seguir o custeio de absorção para empresas de manufatura e empresas prestadoras de serviços.

CUSTOS

ESTOQUE DEPRODUTOS

DESPESAS

Demonstração de Resultados

RECEITA(-) CPV

(=) LUCRO BRUTO(-) Despesas

(=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 9: Custeio por Absorção- Empresa Industrial

Fonte: Adaptado de Martins, 2003 (p. 37)


RECEITA(-) Custo Serviços Prestados

(=) LUCRO BRUTO(-) Despesas

(=) LUCRO OPERACIONAL

CUSTOS

PRESTAÇÃODE SERVIÇOS

DESPESAS

Figura 10: Custeio por Absorção- Empresas Prestadoras de Serviços

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O registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade como despesas e não como custo. Os encargos financeiros não são, custos de produção, mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisição de matérias-primas ou outros fatores de produção. Assim, são gastos de falta de capital próprio e não gastos de produção (custos).

Segundo Martins (2009) a separação dos custos e despesas é fácil, pois os gastos relativos ao processo produtivo são custos, e os relativos à administração, às vendas e aos financiamentos são despesas. Mas, na prática surgem problemas pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva. Assim, será necessário ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo, rateio esse arbitrário, pela dificuldade prática de uma divisão.

Custos

IndiretosDiretos

Produto A Produto B Produto C Estoque

C P V

Despesas

Resultado

Vendas

Figura 11: Sistema de Custeio por Absorção e o problema da alocação dos custos indiretos - rateio

Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 57)

2.4 Análise dos critérios de rateio

A apropriação dos custos indiretos é feita de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento dos custos etc.

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Essas formas têm maior ou menor grau de subjetividade, devido à arbitrariedade que existi nessas alocações.

Os custos comuns a vários departamentos são rateados em função da sua natureza. Quanto aos custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados mais adequados para relacioná-los aos produtos em função dos fatores mais relevantes que se conseguir, como por exemplo, aluguel, a depreciação dos edifícios, a energia consumida etc.

Para uma devida alocação dos Custos Indiretos de Produção é necessário proceder a uma análise de seus componentes e verificação de quais critérios melhor relacionarem esses custos com os produtos.

Critérios bons numa empresa podem não ser em outras em virtude das características especiais do próprio processo de produção. É absolutamente necessário que as pessoas responsáveis pela escolha dos critérios de rateio conheçam bem o processo produtivo da empresa.

Quando alteramos o critério de rateio adotado, poderemos provocar mudanças no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo de produção.

BOX EXPLICATIVO:

Seguindo o raciocínio de Ribeiro (2009, p. 305), a empresa deve levar em consideração a relação custo-benefício no momento de decidir sobre a escolha da base de rateio a ser utilizada para evitar cálculos e detalhes desnecessários, uma vez que são inúmeras as bases de rateio que podem ser adotadas.

Os critérios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas e quando houver mudanças nesses critérios, deverá constatar também nas notas explicativas com a justificativa da mudança de critério. A mudança de critério é permitida, porém deve-se manter um padrão para não ferir o princípio contábil da Consistência. A Consistência é de extrema importância para avaliação homogênea dos estoques em períodos subseqüentes, de forma a não artificializar resultados.

Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos:A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Pão Francês e Bolo de

Fubá, cujo volume de produção e de vendas e custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam:

Pão Francês Bolo de FubáProdução (un.) 4.000 1.000Venda (un.) 4.000 1.000

39

CIF ($) 2.000

Em determinado período foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $/un.):

Pão francês Bolo de Fubá

Mão-de-obra direta $ 0,75/un. $ 1,75/un.

Matéria-prima $0,05/un. $1,50/un.

Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto, utilizando:

a) o custo da MOD como base de rateio;b) o custo da matéria-prima como base de rateio.

Resolução:

a) o custo da MOD como base de rateio:

Produtos MOD Volume de Produção MOD total % CIFPão Francês 0,75 4.000 3.000 63% 1.263Bolo de Fubá 1,75 1.000 1.750 37% 737

4.750 100% 2.000

b) o custo da matéria-prima como base de rateio:

Produtos MP Volume de Produção MP total % CIFPão Francês 0,05 4.000 200 12% 235Bolo de Fubá 1,5 1.000 1.500 88% 1.765

1.700 100% 2.000

Percebam que o uso da MOD como critério de rateio mostra que o Pão Frances é o produto de maior custo; mas quando utilizamos a Matéria-Prima como critério de rateio, o Bolo de Fubá torna-se o produto de maior custo. Estes resultados evidenciam que o uso subjetivo do critério de rateio pode levar a empresa a gerar informações diferentes, as quais podem influenciar certas tomadas de decisão.

BOX CONEXÃO:

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Para compreender um pouco mais a questão dos métodos de custeio e o rateio fica a sugestão do artigo “Os métodos de custeio variável e por absorção e o Inconsciente coletivo na contabilidade de custos” dos autores: Valmor Slomski, Igor Veloso Colares Batista e Erasmo Moreira de Carvalho. Este artigo foi publicado na Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ, volume 8, número1 do ano de 2003, tratando de aspectos da Psicologia Analítica de Jung e o inconsciente coletivo de grupo dos profissionais da Contabilidade.

2.5 Aplicação o Custeio por Absorção

Para facilitar a aplicação do custeio por absorção, podemos seguir alguns passos, conforme sugerido por Martins (2009):

1º Passo: separar custos/despesas;2º Passo: lançar despesas diretamente para o resultado;3º Passo: separar custos diretos/indiretos;4º Passo: alocar os custos diretos aos produtos; e5º Passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio.

Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exercício da Padaria Paladar 2:

A Cia Paladar abriu uma filial no início deste ano, com foco na venda de doce de abóbora e doce de leite. No final do ano apresentou as seguintes informações:

Gastos do PeríodoMatéria-prima - Açúcar $ 2.000Comissão dos Vendedores $ 500Mão-de-obra Direta $ 600Energia da Fábrica $ 80Honorário da Diretoria $ 3.000Manutenção da Fábrica $ 300

A porcentagem de matéria-prima e mão-de-obra consumida por produto e o preço de venda de cada lote de doces é:

Doce Abóbora Doce de LeiteMatéria-Prima 40% 60%MOD 55% 45%

41

Preço de Venda $ 1.500 $ 2.000

Com base nas informações anteriores vamos aplicar o sistema de Custeio por Absorção, encontrar o Custo dos Produtos Vendidos e montar a Demonstração de Resultados da Padaria Paladar 2. Para isso, os custos indiretos de fabricação devem ser rateados aos produtos seguindo a proporção de mão-de-obra consumida pelos produtos.

1º Passo: separar custos/despesas:

Custos

Matéria Prima - Açúcar $2.000Energia da Fábrica $80MOD $600Manutenção da Fábrica $300

DespesasComissão dos Vendedores $500Honorário da Diretoria $3.000

2º Passo: lançar despesas diretamente para o resultado:

Doce Abóbora Doce de Leite Resultado Total

Receita de Venda (-) CPV

Custos Diretos MP MOD

Custos Indiretos Energia da Fábrica Manutenção da Fábrica

Despesas Vendas -500 Administrativas -3.000(=) Resultado -3.500

3º Passo: separar custos diretos/indiretos:

Custos Matéria-prima - Açúcar $ 2.000 Custo Direto

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Mão-de-obra Direta $ 600Energia da Fábrica $ 80

Custo IndiretoManutenção da Fábrica $ 300

4º Passo: alocar os custos diretos aos produtos:

Doce Abóbora Doce de Leite Resultado Total

Receita de Venda (-) CPV

Custos Diretos -1.130 -1.470 -2.600MP -800 -1.200 -2.000MOD -330 -270 -600

Custos IndiretosEnergia da FábricaManutenção da Fábrica

DespesasVendas -500Administrativas -3.000(=) Resultado -6.100

5º Passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio:Lembrando que os custos indiretos foram atribuídos aos produtos

utilizando a porcentagem de consumo de mão-de-obra.

Doce Abóbora Doce de Leite ResultadoReceita de Venda 1.500 2.000 3.500(-) CPV -1.339 -1.641 -2.980

Custos Diretos -1.130 -1.470 -2.600MP -800 -1.200 -2.000MOD -330 -270 -600

Custos Indiretos -209 -171 -380Energia da Fábrica -44 -36 -80Manutenção da Fábrica -165 -135 -300

Despesas -3.500Vendas -500Administrativas -3.000

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(=) Resultado -2.980

Assim, chegamos à demonstração de resultados da Padaria Paladar com base no custeio por absorção.

Atividades

(1) A classificação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita com relação a quê?

(2) Qual a diferença entre Custo Fixo e Custo Variável?

(3) Custo Fixo é aquele que é Fixo por produto?

(4) Qual a importância gerencial da separação entre Custo Fixo e Variável? E entre Direto e Indireto?

(5) O que significa a expressão Rateio na Contabilidade de Custos?

(6) Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda ou Investimento e, quando for cabível, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo e Variável. Se mais de uma alternativa for válida, assinale todas ou a (s) que considerar mais predominantes (s).

Compra de Matéria Prima em uma Fazenda Consumo de Energia Elétrica em uma Metalúrgica Mão de Obra Direta Consumo de Combustível em Veículos Conta Mensal de Telefone Aquisição de Equipamentos Depreciação da Caldeira em uma Usina de Açúcar e Álcool Consumo de Água Industrial Consumo de Materiais diversos na Administração Pessoal do Financeiro (salário) Honorário da Administração Honorário do Encarregado em uma Agroindústria Depreciação do Prédio da Sede da empresa Deterioração do estoque de materiais por enchente Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado) Sucata no processo produtivo (desperdício normal) Lote de material danificado acidentalmente em uma operação industrial Orelhões depredados em uma empresa de Telefonia Aquisição de Embalagens

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Consumo de materiais para manutenção dos equipamentos da Fábrica

(7) Assinale a classificação mais adequada para os seguintes custos:

Custos incorridos Fixo Variável

Desgaste dos pneus dos ônibus de uma empresa de turismo.

Salários e encargos sociais do pessoal da segurança de uma indústria petroquímica.

Asfalto consumido em uma pavimentadora de vias públicas.

Depreciação do prédio de uma fábrica de armas.

Pólvora utilizada em uma fábrica de fogos de artifícios.

Peças para manutenção dos veículos em uma locadora.

Cacau, açúcar e leite utilizado em uma fábrica de sorvete.

Madeira utilizada em uma fábrica de caixotes.

Aluguel do prédio de uma clínica dentária.

(8) A Natura SA é uma empresa que produz diversos produtos de higiene (como xampu, sabonete), maquiagem (batom, blush, rímel etc.) e cremes hidratantes (de maracujá, cupuaçu, castanha-do-pará entre outros.). Abaixo estão descritos os custos que a Natura incorre para a produção de sabonetes de maracujá. Classifique os elementos de custos da empresa em: Custo Direto ou Custo Indireto e Custo Variável ou Custo Fixo.

Gastos Relação ao Produto Relação a ProduçãoDireto Indireto Fixo Variável

Polpa de MaracujáAluguel da FábricaAromas artificiaisConta mensal de água industrialConsumo combustível de veículos de entrega do produtoConsumo de água para formulações dos sabonetesConsumo de material para máquinas industriaisDepreciação de máquinas industriais

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EmbalagemEnergia Elétrica para iluminação mensal da fábricaHonorários do Gerente IndustrialMateriais Escritório na fábricaEmulsão Hidratante na fabricaçãoSalários do EstoquistaSalários do contador de custosSalários dos Diretores Gerais da empresaSalários dos operários da MisturaGlicerina usada na produçãoSeguro da fábricaConta mensal de Telefone da fábrica

(9) A IceBlue é uma empresa que produz três tipos de produtos: Sorvete de chocolate, sorvete de morango e sorvete de creme. Em determinado período, o gestor da IceBlue indicou que o volume de produção e de vendas de cada sorvete é:

Sorvete de Chocolate

Sorvete de Morango

Sorvete de Creme

Quantidade Produzida 1.000 un. 700 un. 800 un.Quantidade Vendida 800 un. 700 un. 500 un.

O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam $20.000 e que, em determinado período foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):

Sorvete de Chocolate

Sorvete de Morango

Sorvete de Creme

Mão-de-Obra $5/un. $2,5/un. $4/un.Matéria Prima $10/un. $12/un. $8/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto, utilizando:

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a) o custo da MOD como base de rateio;b) o custo da matéria-prima como base de rateio.c) Qual produto você incentivaria a venda? Justifique.

(10) A Ser vice é uma empresa que presta serviços de assistência a eletrodomésticos. Atualmente, seus serviços são para reparos ou melhorias em notebooks, impressoras e aparelhos de Blue Ray. Neste mês, o gestor da Service apresentou o seguinte volume de serviços prestados:

Notebooks Impressoras BluerayQuantidade Produzida 300 un. 200 un. 400 un.Quantidade Vendida 300 un. 200 un. 400 un.

O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam $50.000 e que, em determinado período foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):

Notebooks Impressoras BluerayMão-de-Obra $10/un. $5/un. $15/un.Peças $10/un. $5/un. $20/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto, utilizando:

a) o custo da MOD como base de rateio;b) o custo da matéria-prima como base de rateio.

Reflexão

Nesta unidade conhecemos mais 4 classificações de custos: os custos fixos, custos variáveis, custos diretos e custos indiretos. Vimos que os custos fixos e os custos variáveis diferem entre si em relação ao volume produzido, aqueles não variam com a produção, mas estes variam. Enquanto que os custos diretos e indiretos diferem com relação à medida locativas, ou seja, os custos diretos possuem medida clara, direta e objetiva de alocação, mas os custos indiretos não, sendo necessária sua alocação com base em sistemas subjetivos de rateio.

Em relação ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitrariedade no custo dos produtos, conseqüentemente na informação gerada para tomada de decisão. Verificamos que os custos indiretos devem ser rateados segundo os

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critérios julgados mais adequados para apropriá-los aos produtos em relação aos fatores mais relevantes. Vimos que critérios bons numa empresa podem não sê-los em outra, em virtude das características especiais do processo produtivo e, que os responsáveis pela escolha dos critérios devem conhecer bem o processo produtivo.

A Consistência é de extrema importância para uma melhor avaliação dos estoques em períodos subseqüentes, de forma a não artificializar resultados.

Conhecemos ainda os principais aspectos da forma de apuração de custos, entre elas o primeiro sistema de apuração dos custos aos produtos, que é o sistema de custeio por absorção utilizando a metodologia do rateio simples.

De forma sintética foi visto nesta unidade:

Assunto Característica

Custo Direto Locação clara e objetiva

Custo Indireto Não possui medida locativa

Custo Fixo Independente do volume de produção

Custo Variável Varia com o volume de produção

Custeio por Absorção

Aloca todos os custos aos produtos e somente eles.Uso de Rateio com ou sem departamentalizaçãoAceito pela Legislação Fiscal e Societária

Leituras Recomendas


HORNGREN C., DATAR, S., FOSTER, G. Contabilidade de Custos. São Paulo, Pearson Prantice Hall; 2004.

MEGLIORINI, E. Custos: Análise e Gestão. São Paulo, Pearson Prantice Hall; 2006.

Referências

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DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5ª ed. São PAULO: Atlas, 2003.



Na próxima unidade

Durante o curso veremos que na Contabilidade os sistemas de custeio foram se desenvolvendo um após o outros, cada um baseado no anterior, tentando aproveitar suas características e reduzir as desvantagens ou aspectos criticados. No Custeio por Absorção por rateio simples, vimos que a aplicação dos custos indiretos aos produtos é um passo simples, mas que a alocação dos custos indiretos exige um pouco mais de atenção, principalmente na definição dos critérios de rateio. Este é o ponto crítica, a alocação dos custos indiretos aos produtos. Deve ser feita com cuidado, para minimizar a possibilidade de produtos com custos superavalidados ou subavaliados, de modo que a informação para tomada de decisão seja prejudicada. Neste contexto, o sistema de Custeio por Absorção foi um pouco mais trabalhado, resultando em sua ramificação: o Custeio por Absorção com Departamentalização! Este método é assunto da próxima unidade, em que veremos que seu surgimento tem como objetivo de minimizar a possibilidade de distorção de informação do custo do produto causada pelo rateio. Ou seja, existe uma maneira de obter uma distribuição mais racional dos custos indiretos: por meio da departamentalização. Este método foi desenvolvido para minimizar os problemas do rateio.

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UNIDADE 4 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO E O CUIDADO COM OS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

Processo de ensino-aprendizagem

Na terceira unidade será apresentada ao aluno uma extensão do Custeio por Absorção com rateio simples, que é o Custeio por Absorção por meio de Departamentalização, bem como o motivo deste surgimento, os benefícios e as desvantagens que a empresa pode ter ao adotar este sistema de custeio modificado.


1. Verificar os problemas de aplicação dos custos indiretos de fabricação2. Identificas as características básicas dos centros de controle;3. Entender a importância dos centros de controle e suas;4. Compreender os diferentes conceitos dos centros: de custos, de resultados

e de investimentos.5. Entender o conceito de departamento, bem como separar os departamentos

em seus respectivos grupos para custeamento;6. Conhecer e montar um Mapa de Rateio de CIF;7. Por fim, aplicar o Custeio por Absorção na forma de Departamentalização.

Você se lembra?

Você se lembra do exercício da Padaria Paladar visto na unidade anterior? Lá, a informação gerada pelo gestor pode influenciar sua tomada de decisão. Por exemplo, se o gestor da empresa precisa identificar se compensa a produção interna ou a terceirização, se produz novo produto ou não, se tiver que destinar verba para incentivar a venda de um produto, qual incentivaria? Bolo de Fubá ou Pão Francês? Se adotar como critério para distribuição dos custos fixos a proporção de consumo de MOD a empresa incentivaria a venda do Bolo de Fubá, pois o Pão Francês apresentou maior custo; o contrário é verdadeiro com o uso do critério da proporção de Matéria-Prima. Para evitar falhas na informação gerada, os sistemas de custeio passaram a desenvolver aspectos que minimizassem os efeitos do rateio subjetivo, um deles é o Custeio por Absorção com Departamentalização que será apresentado a seguir.

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Introdução

Nesta unidade vamos avançar o conhecimento sobre os sistemas de custeio. Uma das críticas quanto ao uso do custeio por absorção é a necessidade de rateio, critério subjetivo que pode influenciar na informação gerada pela Contabilidade de Custos. Nesse sentido, com a finalidade de tornar a informação gerada pela contabilidade de custos mais confiável para tomada de decisão, os sistemas de custeio foram sendo adaptados, entre eles o Custeio por Absorção com Departamentalização, sendo que os demais conheceremos ao longo das próximas unidades.

3.1 Aplicação dos custos indiretos de fabricação

De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absorção é um sistema de custeio cuja metodologia foca na todos os custos aos produtos ou serviços produzidos e, apenas eles, não fazendo parte as despesas. Contudo, a regra do Custeio por Absorção, pelo fato de todos os custos serem alocados aos produtos, não pode ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem ser controlados ou eliminados com a mudança ou a eliminação de um produto ou uma linha de produto, pelo fato de estarem a ele alocados.

Vimos que a alocação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) no custo total dos produtos acaba sendo feito com subjetividade, em função do critério de rateio arbitrariamente estipulado; sendo que temos aqui o ponto que merece cuidado nos sistemas de custeio, já exemplificado na unidade anterior.

Uma determinada empresa pode se deparar com alguns problemas quando da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos. Torna-se necessário conhecer os Custos Indiretos de Produção alocados aos produtos por meio de:

a) estimativa do volume de produção;

b) estimativa do valor dos custos indiretos; e

c) fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos.

Sobre a estimativa ou previsão do volume de produção, no geral, as empresas têm dificuldade de chegar a um consenso sobre qual é o volume de atividade da produção normal. Os critérios que podem ser adotados por essas empresas podem consistir no volume máximo de produção que seria o volume

51

máximo de produção, na média de produção dos três últimos anos ou até a expectativa dos empresários quando da dimensão da capacidade produtiva.

Mas, para efeitos contábeis a melhor alternativa é a previsão do volume de produção que se espera realmente para o período.

A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos o problema é desenvolver um critério de alocação (ou rateio) dos custos indiretos, como, por exemplo, horas de mão-de-obra direta (HMOD) ou horas-máquina (HM) – utilizada para apropriar os custos indiretos aos produtos e serviços (ratear manutenção por horas-trabalhadas ou energia elétrica por m2).

Em relação à fixação do critério ou base de rateio de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos, o grande problema é respeitar os critérios adotados e utilizá-los de maneira consistente.

3.2 Conceitos de Departamento e sua classificação

De acordo com Martins (2003) departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e máquinas, em que se desenvolvem atividades homogêneas. Deve sempre haver um responsável para cada departamento, os quais podem ser constituídos por pessoas e máquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente apenas por máquinas. Vejam alguns exemplos de Departamentos:

Contabilidade

Montagem

Pintura

Almoxarifado

Manutenção

Refinaria

Administração Geral

Forjaria

DEPARTAMENTOS

Figura 12: Exemplo de Departamentos


Mas percebam que os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos, descritos a seguir:

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BOX EXPLICATIVO:

Departamentos de produção (produtivos): os quais promovem qualquer tipo de alteração/modificação sobre o produto, direta ou indiretamente e, têm seus custos apropriados aos produtos.

Departamentos de Serviços (não produtivos ou auxiliares): não recebem o produto, vivem basicamente para a execução de serviços auxiliares e não para atuação direta sobre os produtos. Os departamentos de serviços têm seus custos apropriados para os que deles se beneficiam

Separando os departamentos por tipo, teríamos:

Contabilidade

Montagem

Pintura

Almoxarifado

ManutençãoRefinaria

Administração Geral

Forjaria

Dptode Produção Dptode Serviços

Figura 13: Exemplo de Departamento de Produção e de Serviços

A departamentalização é obrigatória em custos para uma racional distribuição dos custos indiretos.

BOX CONEXÃO:

Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade indica-se a leitura dos capítulos 9 e 10 do livro Contabilidade de Custos do Prof. Osni Moura Ribeiro, da editora Saraiva. Estes capítulos discorrem sobre os Custos Indiretos de Fabricação e sobre o Custeio Departamental.

3.3 Centros de Custos

Segundo Martins (2009), na maioria das vezes, um departamento é um centro de custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para posterior

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alocação aos produtos (departamentos de produção) ou a outros departamentos (departamentos de serviços).

Centro de custos é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento. Adotaremos como critério simplificador de que cada departamento corresponde um único centro de custos, porém tendo a consciência de que esta simplificação pode não ocorrer para todas as empresa na prática.

Para que se possa ser caracterizado como tal, um centro de custos deveria:a) ter uma estrutura de custos homogênea;b) estar concentrado num único local; ec) oferecer condições de coleta de dados de custos.

BOX EXPLICATIVO – Afinal, porque Departamentalizar?

Conforme salienta Martins (2009), a alocação dos custos indiretos aos produtos por meio do uso do Custeio por Absorção com Departamentalização é uma maneira de se cometer menos injustiças e diminuir as chances de erros maiores no uso dos critérios de rateio.

3.4 Custeio por Absorção com Departamentalização

Mas porque estamos falando em departamentos ou departamentalização? Porque temos custos diretos e indiretos. Os custos que são diretos não têm problemas em alocá-los aos produtos, afinal são perfeitamente identificáveis. Mas isso não ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso, uma forma de reduzir o impacto do rateio é distribuir racionalmente os custos indiretos aos departamentos para posteriormente serem alocados os produtos. Dessa forma os departamentos passam a ser centros de custos, ou uma unidade mínima de acumulação de custos indiretos. A alocação, primeiro aos departamentos para posterior alocação aos produtos, é uma maneira de diminuir os erros.

A aplicação do Custeio por Absorção com Departamentalização complementa a seqüencia e os 5 (cinco) passos visto na unidade anterior, do Custeio por Absorção com Rateio Simples. De acordo com a ordem de passos exposta por Martins (2009) tem-se:

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PASSOS

1ºPasso: Separar Custos e Despesas

2ºPasso: Lançar Despesasdiretamente no Resultado

3ºPasso: Separar Custos Diretose Indiretos

4ºPasso: Apropriar Custos Diretosdiretamente aos Produtos

5ºPasso: Apropriar Custos Indiretos que pertencem aos Departamentos à parte dos Comuns

6ºPasso: Rateio dos Custos Indiretos Comunsaos Departamentos de Produção e Serviços

7ºPasso: Escolha da sequenciaderateio dos Custos Acumulados nos Departamentos de Serviços e sua atribuição aos Departamentos de Produção

8ºPasso: Atribuiçãodos Custos Indiretos dos Departamentos de Produção aos produtos

Figura 14: Passos para aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização

De maneira esquemática teríamos:

CUSTOS

DIRETOS

DEPARTAMENTOServiço B

DEPARTAMENTOServiço A

AlocáveisDiretamente aosDepartamentos

INDIRETOS

COMUNS

PRODUTO XDEPARTAMENTO

Produção D

DEPARTAMENTOProdução C

ESTOQUE

R

R

R

R

R


RECEITACPV

LUCRO BRUTODESPESAS

LUCRO OPERACIONAL

PRODUTO Y

R Rateio

Figura 15: Esquema para aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização

55


Para ficar mais claro o conceito e os passos do Custeio por Absorção com Departamentalização, vamos resolver o seguinte exemplo:

A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: Bombons e Barras. O ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro departamentos: Confeitaria, Embalagem, Administração da Produção e Manutenção.

Sua estrutura de custos em determinado período foi a seguinte (em $):

i. Os custos diretos referente aos produtos:

Matéria-prima Mão-de-obra diretaBombons 9.000 6.000

Barras 5.000 4.000

ii. Os Custos Indiretos de Produção (CIP - comuns aos dois produtos):

Aluguel 6.000Material 3.600Energia Elétrica 5.100Depreciação 3.900

iii. A quantidade produzida e vendida de cada produto foi:Quantidade Produzida

Bombom 4.000 un.Barras 1.000 un.

iv. Outros dados coletados no período:

Confeitaria EmbalagemAdministração da

ProduçãoManutenção

Área (m2) 880 760 140 220Consumo de Energia (kWh)

3.000 2.520 300 180

Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000

Os CIP são alocados inicialmente aos departamentos e, depois, destes aos Produtos.

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As bases de rateio são as seguintes: O Aluguel é distribuído aos departamentos de acordo com suas respectivas

áreas. O consumo de Energia Elétrica é medido por departamento. A base de rateio utilizada para depreciação e material indireto é o número

de horas de mão-de-obra utilizadas em cada departamento. Os custos do Departamento de Administração da Produção são os

primeiros a serem distribuídos aos demais, e a base é o número de funcionários, a saber:

Departamentos N° de funcionáriosConfeitaria 4Embalagem 4Manutenção 2

Conforme se tem observado em períodos anteriores - e espera-se que se mantenha - cabe ao departamento de Embalagem 1/4 do total dos custos de Manutenção; o restante pertence, integralmente, ao de Confeitaria.

A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita em função do volume de chocolate produzido.Pede-se para calcular:

a) o custo total de cada produto; eb) o custo unitário de cada produto.

Para resolver este exemplo, já sabemos que não temos dificuldade para alocar os custos diretos (matéria-prima e mão-de-obra) aos produtos, mas que devemos alocar os custos indiretos com base em algum critério. Assim, seguindo as bases de rateio expostas anteriormente, as proporções de custos indiretos, bem como seu valor monetário, para cada departamento é:

i. Apropriação do aluguel seguindo a proporção de área:

Confei-taria

Embala-gem

Administração de Produção Manutenção Total

Área (m2) 880 760 140 220 2.000Proporção 44,0% 38,0% 7,0% 11,0% 100,0%Aluguel 6.000Aluguel atribuído 2.640,0 2.280,0 420,0 660,0 6.000

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ii. Apropriação da energia elétrica seguindo a proporção de consumo de kWh:

Confei-taria

Embala-gem


Consumo de Energia (kWh) 3.000 2.520 300 180 6.000Proporção 50,0% 42,0% 5,0% 3,0% 100,0%Energia Elétrica 5.100Energia Elétrica atribuída 2.550,0 2.142,0 255,0 153,0 5.100

iii. Apropriação do material e depreciação seguindo a proporção nas horas de mão-de-obra:

Confei-taria

Embala-gem


Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000 40.000Proporção 60,0% 30,0% 5,0% 5,0% 100,0%Material 3.600Material atribuído 2.160,0 1.080,0 180,0 180,0 3.600Depreciação 3.900Depreciação atribuída 2.340,0 1.170,0 195,0 195,0 3.900

Assim, os Custos Indiretos totais de cada Departamento é:

Custos IndiretosConfei-taria

Embala-gem Manutenção

Administração de Produção Total

Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000Material 2.160 1.080 180 180 3.600Energia Elétrica 2.550 2.142 153 255 5.100

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Depreciação 2.340 1.170 195 195 3.900Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600

Na seqüência, vamos atribuir os Custos dos Departamento de Serviço aos de Produção e destes as Produtos.

Para atribuir os Custos do Departamento de Administração, utilizaremos a proporção de funcionários, sendo:

Confeitaria: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420 Embalagens: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420 Manutenção: 2/10=20%; ou seja: 20% x 1.050 = 210

Para atribuir os Custos do Departamento de Manutenção, utilizaremos a proporção de 1/4 (ou 25%) para Embalagem e 3/4 (ou 75%) para Confeitaria, sendo:

Confeitaria: 75% x 1.398 = 1.049 Embalagens: 25% x 1.398 = 350

Para atribuir os Custos dos Departamentos de Embalagem e Confeitaria aos produtos utilizarmos a proporção de quantidade produzida e vendida, ou seja:

Bombom: 4.000/5.000 = 80%; ou seja: 80% x 11.159 = 8.927 + 80% x 7.442 = 5.953, totalizando R$ 14.880

Barras: 1.000/5.000=20%; ou seja: 20% x 11.159 = 2.232 + 20% x 7.442 = 1.488, totalizando R$ 3.720.

Neste momento, está montado o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos, com os custos totais por produto:

Mapa de rateio dos custos indiretos

Custos IndiretosConfei-

tariaEmba-lagem Manutenção

Administração de Produção Total

Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000Material 2.160 1.080 180 180 3.600Energia Elétrica 2.550 2.142 153 255 5.100Depreciação 2.340 1.170 195 195 3.900Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600Rateio da Adm. 420 420 210Total 10.110 7.092 1.398 18.600Rateio da Manutenção 1.049 350

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Total 11.159 7.442 18.600Bombons 8.927 5.953 14.880Barras 2.232 1.488 3.720

Foi dado que os Custos Diretos eram: Bombom: 9.000+6.000 =15.000 Barras: 5.000+4.000=9.000

Assim, os Custos Totais (Diretos e Indiretos) de cada produto é: Bombom: 14.880+15.000 = 29.880 Barras: 3.720 + 9.999 = 12.720

Para encontrar o custo unitário total de cada produto, dividi os valores anteriores pela quantidade produzida:

Bombom: 29.880/4.000 = 7,47 Barras: 12.720/1.000= 12,72

Assim, o custo unitário por produto é:

Custo Indireto Total Unidades Custo Indireto UnitárioBombons 14.880 4.000 3,72Barras 3.720 1.000 3,72

Bombons BarrasCusto Direto 15.000 9.000MP 9.000 5.000MOD 6.000 4.000Custo Indireto 14.880 3.720Confeitaria 8.927 2.232 Embalagem 5.953 1.488CUSTO TOTAL 29.880 12.720Unidade 4.000 1.000CUSTO UNITÁRIO 7,47 12,72

Quando se utiliza o Custeio por Absorção sem Departamentalização tem-se a apuração do resultado do exercício conforme exigido pela legislação fiscal e societária, mas o uso do Custeio por Absorção com Departamentalização permite, além do controle de gastos nas empresas, o controle de gastos e a elaboração de relatórios por departamentos, de modo que os mesmos podem ser

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avaliados em nível de eficiência e eficácia de produção. Portanto, a departamentalização é interessante em custos por ser uma metodologia mais racional de distribuição dos Custos Indiretos de Fabricação.

BOX CONEXÃO:

Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade indica-se a leitura do capítulo 9 do livro-texto Contabilidade de Custos do Prof. Eliseu Martins, da editora Atlas, bem como a resolução de exercícios do livro-exercício (mesmo autor, capítulo e editora). Com esta leitura você poderá se aprofundar e exercitar mais na aplicação do Custeio por Absorção com Departamentalização.

3.5 Outros Aspectos da Contabilidade de Custos

3.5.1 Custos de materiais diretos

De acordo com Martins (2003) o material direto é o principal custo direto e representa as matérias-primas, os componentes, os materiais auxiliares e os materiais de embalagem que fazem parte da estrutura do produto. Alguns são visíveis no produto final como, por exemplo, os componentes e os materiais de embalagem, mas isso pode não acontecer com todos dependendo do produto e do processo de fabricação por assumirem características diferentes no produto final.

Esses materiais diretos utilizados no processo de produção são apropriados aos produtos ou serviços por seu valor histórico. Assim, há três tipos de problemas com relação aos materiais diretos que devem ser observados:

a) avaliação – qual o montante deve ser atribuído quando vários lotes são comprados por preços diferentes , o que fazer com os custos do Departamento de Compras.

b) controle – como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitados.

c) programação – quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança etc.

Devemos notar que todos os gastos incorridos para colocação do ativo em condições de uso ou em condições de venda incorporam o valor desse mesmo ativo.

Quanto à avaliação devemos dar especial atenção aos critérios de avaliação dos materiais. A primeira forma de avaliação é o Preço Médio que é

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utilizado no caso da empresa utilizar diversos materiais comprados por preços diferentes, em datas diversas, e intercambiáveis entre si.

No nosso país o preço médio como critério é o mais utilizado e se difere em preço médio: móvel e fixo.

O preço médio móvel é aquele em que empresa mantém controle constante de seus estoques e atualiza seu preço médio após cada aquisição.

Já o preço médio fixo é aquele que a empresa calcula o preço médio apenas no encerramento do período apropriando a todos os produtos elaborados no exercício ou mês um único preço por unidade.

Vale ressaltar que a legislação fiscal brasileira não está aceitando o preço médio fixo se caso for calculado com base nas compras de um período maior que o prazo de rotação do estoque.

O segundo critério de avaliação dos materiais é o PEPS (FIFO) esse método é aplicado quando o material utilizado é custeado pelos preços mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. O primeiro a entrar é o primeiro a sair (first-in, first-out). Estaremos assim apropriando ao produto o menor valor do material aos estoques chegando a um resultado contábil maior para o exercício em que ocorrer a venda.

Nesse método de avaliação pode ocorrer uma tendência de o produto ser avaliado por custo menor em relação ao custo médio diante de uma situação normal de preços crescentes.

Finalmente, temos o critério de avaliação denominado UEPS (LIFO). Esse é o método do último a entrar e primeiro a sair (last-in, first-out) que se apropriam os custos mais recentes aos produtos feitos, o que provoca normalmente redução do lucro contábil, não admitido pelo Imposto de Renda brasileiro.

Na adoção do UEPS o grande problema é que os estoques de materiais estão avaliados por preços antigos e quando da utilização desses estoques esses estarão subavaliados em comparação com preços atuais, e todo resultado não apresentado anteriormente será contabilizado agora.

Outro fator a ser considerado são as perdas relativas ao desperdício de materiais durante o processo de produção, pois há um tratamento para as perdas normais são inerentes ao próprio processo e devem integrar o custo dos produtos, enquanto as anormais ocorrem de forma involuntária e não são incluídas nos custos da produção e jogadas diretamente para o Resultado.

3.5.2 Apuração de custos em produção por ordem

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Segundo Dutra (2003) o sistema de apuração por ordem de produção é utilizado nas empresas que produzem sob encomenda do cliente. O conjunto de itens que podem compor uma ordem de produção já está comercializado antes de ser fabricado.

De acordo com Martins (2003) os custos são acumulados para cada ordem de produção ou encomenda, que pode englobar vários produtos iguais ou diferentes para formar um conjunto. Se terminar um período contábil e, tiver algum produto ainda em processamento, não há encerramento até que a ordem não esteja encerrada. Quando encerrada, a ordem será transferida para estoque de produtos acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos.

Inicialmente são apropriados os custos diretos (materiais, mão-de-obra e outros) diretamente à ordem, depois são alocados os indiretos de acordo com os rateios utilizados, por departamento ou não.

Em relação a ordens de longo prazo devem ter o seu resultado proporcionalmente apropriado a cada período de acordo com a parte executada não esperando o termino e entre do bem ou serviço.

A seguir tem-se o exemplo de uma folha de apropriação dos custos de produção por ordem:

Ordem No _______ ___________101Para________ _Conjunto Habitacional Data Pedido ___________ 01/01/2009Descrição do Item ____Placas de Rua Data Inicial ____________ 01/01/2009Quantidade Completada__________20 Data Acabado __________02/01/2009

Materiais MOD CIFRequisição Valor Horas Taxa Valor Horas Taxa Valor

1 $300 15 10 $150 15 4 $602 $200 20 10 $200 20 4 $803 $500 25 10 $250 25 4 $100

$1.000 $600 $240

Resumo do Custo

Materiais Diretos___$1.000

Mão-de-Obra Direta _$ 600

CIF_______________$ 240

Custo Total________$1.840

Custo Unitário_______$ 92

Figura 16: folha de apropriação dos custos de produção por ordem

Alguns problemas que podem ocorrer na produção por ordem seria a danificação de materiais, os quais poderão ter dois procedimentos, a apropriação à

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ordem que está sendo elaborada ou concentração dentro dos Custos Indiretos para rateio à produção de todo o período. Outro problema é o caso de danificação de ordens inteiras, que pelo Conservadorismo deverá ser caracterizado como perdas do período sem a acumulação aos novos custos de reelaboração da ordem, exceto se for irrelevante.

Outro problema é o da alta inflação que, o correto será que todos os valores de custos ou receitas estejam atualizados e corrigidos.

São exemplos de empresas que trabalham por ordem de produção: as indústrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indústrias de móveis, empresas de construção civil etc.; no setor de serviços temos escritórios de planejamento, de auditoria, de consultoria, de engenharia etc.

3.5.3 Apuração de custos em produção contínua

Martins (2003) coloca que no caso da produção contínua a contabilização pode ser feita por produto (linha de produção) ou, por departamento, para depois ser transferida aos produtos.

Um fator relevante na produção contínua é o conceito de Equivalente de Produção que consiste na maneira de se calcular o custo médio por unidade quando existem produtos em elaboração nos finais de cada período.

A tentativa dos cálculos unitários nas fases intermediárias geralmente nas indústrias de produção contínua representa um problema pela não existência de condições para se conhecer os volumes físicos transferidos de um para outro departamento. Portanto, sem o conhecimento dessas quantidades não é possível identificar os custos unitários. Estes só podem ser conhecidos com as medições no fim da linha de produção sendo comum trabalhar com valores estimados nas fases intermediárias.

Assim, essas estimativas são feitas à base de médias de exercícios anteriores, de cálculos pela engenharia de produção ou então com fundamento nas análises de laboratórios.

Devem as empresas de produção contínua obter um bom sistema de pesagem ou outra medição nas fases principais da sua produção se desejarem ter um sistema de custos adequado.

São exemplos comuns da produção contínua: indústrias de cimento, química e petroquímica, de petróleo, de álcool, de açúcar e de produtos alimentícios

3.5.4 Apuração de custos em produção conjunta

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De acordo com Martins (2003) a produção conjunta tem como característica impar o Custo Conjunto representado pela soma dos gastos de produção incorridos na produção.

Assim, o grande problema desse tipo de produção consiste nos critérios de alocação dos custos, podendo-se dizer que são muito mais arbitrários do que aqueles vistos até o momento em termos de rateios de Custos Indiretos.

Em uma produção conjunta devemos determinar o quanto alocar dos Custos Conjuntos a cada Co-produto, e existem diversos critérios: Proporcionalidade aos Valores de Mercado, aos Volumes elaborados, às Ponderações subjetivas dadas, Igualdade nos Lucros Brutos sendo todos arbitrários e válidos apenas para avaliação de estoque e raras outras finalidades.

Os custos exigidos para o término dos Co-produtos, que agora se identificam com cada um, devem ser debitados individualmente.

Os valores apurados por Custos são aceitos pelo Imposto de Renda no Brasil para avaliação dos estoques finais se houver coordenação e integração entre as duas Contabilidades: a Geral e a de Custos.

A inflação, no Brasil, representa também um problema para a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Geral devendo os valores serem ajustados a valor presente e devidamente corrigidos.

A seguir, tem-se o resumo de terminologias que podem ser encontradas na produção conjunta:

Co-Produto Subproduto SucataValor de venda e condições de comercialização normais

Possui valor de venda e condições de comercialização normais

Não possui valor de venda ou condições de comercialização boas

Decorrência normal do processo produtivo

Decorrência normal do processo produtivo

Podem ou não ser decorrência normal do processo produtivo

Substancial para o faturamento da empresa

Pouca relevância no faturamento total

Recebem Custos Não recebem atribuição de custos

Não recebem atribuição de custos

Geram as Receitas Brutas de Vendas

Valor de Realização é redutor do custo dos produtos principais.

Geram “Outras Receitas Operacionais”

OBS: elas permanecem fora da contabilidade até que sejam negociadas

Figura 17: Terminologias da produção conjunta

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Atividades

1) 4A indústria Celuloss, produtora de papel jornal, iniciou suas atividades de produção no dia 02 de abril, com um lote de 10.000 kg.A mão-de-obra direta e os custos indiretos de produção incidem de maneira uniforme e concomitante ao longo do processo de produção, porém a matéria-prima é inserida na máquina de uma só vez, bem no início.Sabe-se que nesse ramo, considerando-se o atual estágio tecnológico, é normal que se percam 5% das unidades iniciadas, e isso ocorre bem no começo do processo.Sua estrutura de custos, no mês, foi a seguinte (em $):

Matéria-prima 10.500 Mão-de-obra direta 8.200 Custos indiretos de produção 5.500

No final do mês havia 8.000 kg de produto acabado no armazém, 1.500 kg em processamento na fábrica, num grau de aproximadamente, 2/3 de acabamento, e 500 kg perdidos, dentro das condições normais de produção.Pede-se calcular:a) o custo unitário de produção do mês.b) O valor do custo do estoque final de produto acabado.c) O valor de custo das unidades em processamento no fim do mês.

2) 5A Metalúrgica Dobra e Fecha produz dobradiças e fechadura, sendo os departamentos de produção: Estamparia, Furação, Montagem e; os departamentos de serviços: Almoxarifado, Manutenção e Administração Geral da Produção.A produção de dobradiças é realizada penas nos departamentos de Estamparia e de Furação; as fechaduras passam pelos três departamentos de produção.Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000 fechaduras, e os custos diretos foram os seguintes (em $):

Custos diretos Dobradiças Fechaduras TotalMaterial 8.352 5.568 13.920Mão-de-obra 6.048 4.032 10.080Total 14.400 9.600 24.000

4 Adaptado de Martins (2003, p. 77).5 Adaptado de Martins (2009, p. 76).

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Os Custos Indiretos de Produção (CIP) estão apresentados no quadro de Mapa de Apropriação de Custos.

aluguel R$ 3.000

energia elétrica R$ 4.000

materiais indiretos R$ 2.500

mão de obra indireta R$ 6.000

As bases de rateio são as seguintes:

CUSTOS INDIRETOS CRITÉRIO RATEIO ESTAMPARIA MONTAGEMFURAÇÃO ALMOXARIFADOMANUTENÇÃOADM GERAL FÁBRICA

MATERIAIS DIRETOS Nº DE REQUISIÇÕES 600 300 300 100 100 100

ENERGIA ELÉTRICA CONSUMO EM KWH 1800 1000 3300 500 800 300

MÃO DE OBRA INDIRETA TOTAL GASTO POR DEPART. 35 15 30 10 10 5

ALUGUEL SOMENTE DA ADM GERAL R$ 3.000

Os Custos da Administração Geral da Produção são atribuídos aos demais departamentos à base do número de funcionário:

Departamentos Nº de FuncionáriosEstamparia 35Montagem 15Furação 30Almoxarifado 10Manutenção 10Total 100

A Manutenção presta serviços somente aos departamentos de produção, e o rateio é feito à base do tempo de uso de máquinas:

Departamentos de Produção Quantidade de horas-máquinaEstamparia 4.800Montagem 3.000

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Furação 4.200Total 12.000

O Almoxarifado distribui seus custos à base do número de requisições:

Departamentos de Produção Número de RequisiçõesEstamparia 600Montagem 300Furação 300Total 1.200

A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita na mesma proporção que o custo do material direto.

Pede-se:a) O custo total de cada departamento de produçãob) O custo total de cada produtoc) O custo unitário de cada produto.

Custos Indiretos

Estam-paria

Fura-ção

Monta-gem

Almoxa-rifado

Manu-tenção

Adm. Geral

da Prod.

Total

Material Indireto

159 57 46 90 112 336 800

Energia Elétrica

2.400 432 1.340 240 240 148 4.800

Mão-de-Obra Indireta

532 672 390 140 170 896 2.800

Aluguel - - - - - 3.200 3.200Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600Rateio da Adm. Geral

-

Soma -Rateio da - - -

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Manut.Soma - -Rateio do Almox.

- - - -

Soma - - -Fechaduras - - -Dobradiças - - -Total - - -

Reflexão

Foi possível nesse capítulo conhecer os principais problemas relacionados à Contabilidade de Custos quanto à aplicação dos custos indiretos de fabricação alocados aos produtos por meio de: estimativa do volume de produção, que para efeitos contábeis a melhor alternativa é a previsão do volume de produção que se espera para o período; estimativa do valor dos custos indiretos, que deverá ser desenvolvido um critério de alocação (ou rateio) dos custos indiretos e, a fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos que devem respeitar os critérios adotados e utilizá-los de maneira consistente.

Vimos também os problemas relativos aos materiais diretos, quanto à avaliação, que consiste no montante que deverá ser atribuído quando vários lotes são comprados por preços diferentes, controle, como devemos distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitados e programação, verificar quanto comprar, quando comprar, fixar lotes econômicos de aquisição, definir estoques mínimos de segurança etc. E, ainda analisar as perdas relativas ao desperdício de materiais durante o processo de produção.

Em relação à mão-de-obra direta o grande problema consiste no tempo ocioso em virtude de falta de produção, tornando-se em Custos Indiretos que devem ser rateados aos produtos.

Conhecemos ainda, o sistema de apuração por ordem de produção utilizado nas empresas que produzem sob encomenda; a apuração dos custos por produção contínua e por produção conjunta e seus principais problemas que podem ocorrer, tais como, a danificação de materiais, a danificação de ordens inteiras, a tentativa dos cálculos unitários representado por um problema pela não existência de condições para se conhecer os volumes físicos transferidos de um

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para outro departamento, os critérios de alocação dos custos, que são muito mais arbitrários.

Leituras Recomendas

GARRISON, R. H. & NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.


HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.

Referências

DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5ª ed. São PAULO: Atlas, 2003.



Na próxima unidade

Na próxima unidade vamos conhecer mais um método de custeio, o Custeio Baseado em Atividades, também conhecido como ABC.

Veremos que a idéia é alocar todos os custos e todas as despesas aos produtos. Contudo, isto não ocorre diretamente aos produtos. Primeiro nós alocamos custos às atividades, depois aos produtos, ou seja, uma sistemática diferente do que foi apresentado no sistema de Custeio por Absorção.

Portanto, vamos conhecer a sistemática do ABC, como apropriar os custos aos produtos, como avaliar o desempenho da empresa, conhecer as vantagens e desvantagens deste sistema e o motivo do seu desenvolvimento.

Veremos a diferença entre rateio e rastreamento e refletiremos sobre a diferença entre os sistemas tradicionais. Por exemplo, o ABC propõe o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores de custos, sendo 2 tipos de direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos produtos;

70

diferentemente do Custeio por Absorção. Portanto, vamos comparar o sistema Tradicional, ou o custeio por Absorção com o ABC.

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UNIDADE 5 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES


Na quarta unidade será apresentado ao aluno um novo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades, conhecido também como ABC, bem como seu objetivo, sua metodologia de alocação de custos aos produtos, suas vantagens e suas desvantagens.


1. Entender a sistemática do método de custeio baseado em atividades (ABC)2. Verificar como podem ser apropriados os custos das atividades aos

produtos3. Verificar como o Sistema Baseado em Atividades pode ser utilizado para

avaliar desempenho 4. Apresentar as vantagens e desvantagens do Sistema Baseado em

Atividades5. Comparar o sistema tradicional ou Custeio por Absorção com o Sistema

Baseado em Atividades

Você se lembra?

Você já parou para pensar que existem diversas atividades na empresa em que trabalha? Tem sempre um funcionário ou uma máquina executando algum tipo de atividade. Por exemplo: tem funcionário que paga as contas, que faz os relatórios gerenciais, que supervisiona a produção; tem máquinas programadas para cortar o produto, por furar, por embalar, entre outros. Vocês sabiam que as empresas podem adotar uma metodologia para mensurar os custos de cada uma destas atividades? A empresa pode ter o interesse em fazer isso para identificar se as atividades custam muito ou se estão na média, se as atividades estão sendo responsáveis por agregar valor ao produto ou não etc., sendo que tais ações podem ser realizadas com ajuda da metodologia de um sistema de custeio: O Custeio Baseado em Atividades (ABC), o qual será apresentado nesta unidade.

Introdução

72

O presente capítulo tem o intuito de apresentar a sistemática de alocação dos custos aos produtos segundo a abordagem do custeio baseado em atividades (ABC) que é um método que procura reduzir as distorções causadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.

O ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por meio da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos e, a necessidade de uma definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades.

Apresentaremos algumas diferenças com os sistemas tradicionais, com a atenção voltada para a alocação dos custos indiretos. Veremos que o ABC propõe o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores de custos, sendo dois tipos de direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos produtos. O intuito é a redução na arbitrariedade dos critérios de rateio, já que o ABC é visto como uma ferramenta importante para a gestão da empresa, contudo não sua metodologia ainda possui a necessidade de ratear os custos fixos e seus direcionadores podem ainda conter certo grau de subjetividade.

A título de exemplo, segue comparação entre o rateio (do custeio por Absorção) e o rastreamento (do custeio baseado em atividades):

Rateio Rastreamento

Ocorre quando não for possível a alocação direta ou o rastreamento

Ocorre quando não for possível a alocação direta

Definido de forma arbitrária e subjetiva

Definido por meio de pesquisas e estudos

Não representa a verdadeirarelação entre Custo e Atividade

Identifica relação de causa e efeito: relação mais verdadeira

Aplicado por meio de critério definido pelo gestor

Utiliza direcionadores de custos

Figura 18: Comparação entre rateio e rastreamento

4.1 Apuração dos custos das atividades

Segundo Martins (2003) no método de custeio baseado em atividades – ABC (Activy-Based Costing) as atividades consomem recursos e os produtos

73

consomem atividades procurando reduzir as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. A exigência de uma melhor alocação dos custos indiretos deve-se ao avanço tecnológico e crescente complexidade dos sistemas de produção e também pela grande diversidade de produtos e modelos fabricados.

Esquematicamente tem-se:

Recursos Produtos

Custeio por Absorção:

Recursos Atividades Produtos

ABC:

Figura 19: Sistemática do Custeio por AbsorçãoRecursos Produtos

Custeio por Absorção:

Recursos Atividades Produtos

ABC:

Figura 20: Sistemática do Custeio Baseado em Atividades - ABC

Nesse método de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica.

Os produtos surgem como conseqüência das atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los, e como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes.

Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo com o padrão de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade, então, o custeio baseado em atividade deve produzir custos mais precisos dos produtos se houver diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nível unitário não conseguem capturar o padrão completo de consumo de produtos.

A utilidade do ABC não se limita ao custeio de produtos, pois é acima de tudo uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos.

74

Para o autor o que distingue o ABC do sistema tradicional é a maneira como ele atribui os custos aos produtos tendo como grande desafio na escolha dos direcionadores de custos.

BOX EXPLICATIVO – Afinal, o que são Direcionadores de Custos?

Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade devendo ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.

A figura a seguir ilustra o momento que cada direcionador é utilizado no Custeio Baseado em Atividades para alocar custos às atividades e aos produtos:

Recursos

Atividades

Produtos ou serviços

Direcionadores de Custos de Recursos

Direcionadores de Custos de Atividades

Figura 21: Uso dos dois tipos de direcionadores

Conforme se observa na figura anterior, esses direcionadores de custos são distinguidos em dois tipos: os de primeiro estágio e os de segundo estágio, chamados respectivamente de direcionadores de custos de recursos e direcionadores de custos de atividades.

BOX EXPLICATIVO

Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as atividades consomem recursos gastos e as atividades.

75

BOX EXPLICATIVO

Já os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos, isto é, indica a relação entre as atividades e os produtos.

Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemática, podemos apresentar o seguinte:

Direcionador: Fator que determina o custo de uma atividade e de um produto

Direcionador de Recursos: quanto de recursos foram

consumidos pelas atividades?

Direcionador de Atividades:quanto de atividade foi

consumida pelo produto?

1º

2º

estágio

estágio

Figura 22: Direcionadores do Custeio Baseado em Atividades

Não existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar, mas elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de modo que representa o valor mais próximo da realidade. A título de exemplo, têm-se os seguintes direcionadores:

Exemplo de Direcionadores

Número de inspeções

Número de recebimentos

Número de requisições

Tempo de processamento

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Tempo de armazenamento

No de chamadas telefônicas.

As atividades consideradas estritamente necessárias para fabricar os produtos consomem os recursos. Mas como identificamos que a atividade consumiu recurso? Por meio dos direcionadores tipo 1.Os produtos, por sua vez, consomem as atividades cujos custos anteriormente atribuídos passam agora para os produtos, por meio dos direcionadores tipo 2. Ou seja, são dois estágios: 1º) os custos são transferidos dos departamentos para as atividades e 2º) os custos são transferidos das atividades para os produtos.

Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco níveis gerais:

Atividades da unidade de produto: são realizadas cada vez que uma unidade é produzida.

Atividades de lotes: são realizadas cada vez que se lida com um lote ou este é processado, independente do número de unidades nele contido.

Atividades do produto: relacionadas com produtos específicos, precisam ser executadas de modo típico, independente da quantidade de lotes em execução ou das unidades que estão sendo produzidas.

Atividades do cliente: relacionadas a clientes específicos, compreendem atividades como atendimento de pedidos por telefone.

Atividades de sustentação da organização: são executadas independentemente de qual cliente é atendido, quais produtos são fabricados e quantos lotes são processados, ou quantas unidades são feitas.

BOX CONEXÃO:

Para você aluno se aprofundar mais na aplicação do Custeio Baseado em Atividades- ABC-, procure ler o artigo “O Custeio por Atividades Aplicado ao Tratamento Contábil dos Gastos de Natureza Ambiental” escrito pela Professora da FEA-USP Maisa de Souza Ribeiro, publicado no Caderno de Estudos da FIPECAFI, volume 10, número 19 entre setembro e dezembro de 1998. Este artigo está disponível no seguinte endereço: www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad19/o_custeio.pdf.

4.2 Alocação dos custos das atividades aos produtos

A partir da premissa de que são as atividades que consomem recursos e essas são consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen & Moween

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http://www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad19/o_custeio.pdf

(2001) explicam as seis etapas essenciais para o projeto de implantação de um sistema ABC:

1 – Identificar, definir e classificar as atividades e atributos chave. Identificar refere-se a descrever a ação pretendida como “receber materiais”. A definição é feita a partir da descrição dos atributos de atividades, que detalha as tarefas realizadas em uma atividade, os tipos de recursos consumidos por ela, o tempo gasto pelo funcionário, os objetos de custos que a consomem e uma medida de consumo de atividade que é o próprio direcionador de atividade. A classificação das atividades refere-se à atribuição das atividades em um dos dois grupos: das atividades primárias, as quais são consumidas por um objeto de custo, e das atividades secundárias, consumidas por atividades primárias ou outras secundárias.

2 – Atribuir o custo dos recursos para as atividades. Nessa etapa identificam-se quais são os recursos consumidos em cada atividade e seus respectivos custos. Para tanto, é necessário utilizar o rastreamento direto ou por direcionador. Os direcionadores de recursos são os fatores que medem quanto cada atividade consome de recursos, permitindo que esses sejam atribuídos a aquelas.

3 – Atribuir o custo das atividades secundárias para as atividades primárias, onde cada atividade primária funciona como um direcionador de atividade, e a partir da determinação dos direcionadores, verifica-se que proporção cada atividade primária consome das secundárias.

4 – Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de cada atividade consumida por objeto de custo específico. Isso é feito a partir de dois tipos de direcionadores: os direcionadores de transação medem quantas vezes uma atividade é realizada, assim como a quantidade de tratamentos e de pedidos. Os direcionadores de duração medem o tempo requerido para realizar uma atividade.

5 – Calcular as taxas de atividades primárias a partir da divisão dos custos das atividades orçadas pela capacidade prática de atividades, sendo que a capacidade de atividade é a quantidade de produto da atividade.

6 – Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as consumiram, a partir da multiplicação das taxas de atividade pela quantidade que o objeto de custo consumiu de cada atividade. Ressalta-se que um objeto de custo pode ser, por exemplo, um produto, um lote, uma ordem ou encomenda.

BOX EXPLICATIVO

Segundo Ribeiro (2009) é sempre importante lembrar que, em qualquer um dos dois estágios de atribuição de custos, havendo a possibilidade de

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identificar o custo em relação à atividade ou ao produto de forma clara e objetiva, esta deverá prevalecer sobre o rastreamento e o rateio dos custos indiretos.

Dica: Na fase do rastreamento, as entrevistas com o pessoal que executa as atividades podem ser um caminho de fornecer parâmetro ideal para a alocação dos custos às atividades e aos produtos.

4.3 Exemplo de aplicação do ABC

Para treinar a aplicação do Custeio Baseado em Atividades, vamos resolver o exemplo a seguir da empresa Fashion SA:

Exemplo: A Fashion SA é empresa de confecções produz dois tipos de produtos, de acordo com as informações a seguir:

ProdutoVolume mensal de

ProduçãoPreço de Venda

UnitárioCamisetas 18.000 un. R$ 10,00

Calças 13.000 un. R$ 16,00

O gestor da empresa nos informou que tudo que foi produzido foi vendido.Além disso, fomos informados de que a empresa possui dois

departamentos de produção:

Departamentos de ProduçãoCorte e Costura

Compras

Com relação a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:

Custos Diretos por Unidade

Camisetas Calças

Tecido $ 3,00 $ 3,00Mão-de-Obra Direta $ 0,50 $ 0,75

TOTAL $ 3,5 $ 3,75

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Custos IndiretosAluguel $ 24.000Material de Consumo $ 12.000TOTAL $ 36.000

DespesasAdministrativas $ 5.000Com Vendas $ 2.000TOTAL $ 7.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de Resultados da Fashion SA vamos acompanhar os seguintes passos:

Passos Tarefas1º Passo Identificar as Atividades Relevantes2º Passo Atribuir custos às atividades3º Passo Atribuir os custos unitários aos produtos

4º Passo Demonstração dos Resultados da Produção

1º Passo: Identificar as Atividades Relevantes:Para identificar as atividades relevantes da empresa precisamos de mais

algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa que a empresa tenha os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes:

Departamentos Atividades

Compras Comprar MateriaisCorte e Costura Cortar e Costurar

2º Passo: Atribuir custos às atividades:A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro deve-

se alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito por meio dos direcionadores de custos, informação obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes.

Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como o custo indireto a que se referem são:

Custos Indiretos Direcionadores

80

Aluguel Área utilizadaMaterial de consumo Número de requisição

Dessa forma, os custos totais de cada atividade são:

Departamentos Atividades CustosCompras Comprar Materiais 17.000Corte e Costura Cortar e Costurar 19.000

TOTAL 36.000

3º Passo: Atribuir os custos unitários aos produtos:Depois de identificada as atividades relevantes, seus direcionadores de

recursos e respectivos custos, temos condição de ir para o terceiro passo, que é atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, é custear os produtos.

Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos. Para nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como suas quantidades:

Direcionadores das atividadesDepartamentos Atividades Direcionadores

Compras Comprar Materiais Número de pedidosCorte e Costura Cortar e Costurar Tempo de corte costura

Quantidade de direcionadores para cada produtoDirecionadores Camisetas Calças Total

Número de pedidos 150 200 350Tempo de corte e costura 2.160 2.600 4.760

Com base nestas informações anteriores já podemos alocar os custos das atividades aos produtos, da seguinte maneira:

Comprar MateriaisCusto Total 17.000

Direcionadores: Número de Pedidos Camisetas Calças TOTAL

Número de Pedidos 150 200 350

81

Direcionador Unitário 17.000/350 = 48,571Custo de Comprar Materiais 150 x 48,571 = 7.286 200 x 48,571 = 9.714 17.000

Cortar e CosturarCusto Total 19.000

Direcionadores: Tempo de Corte e Costura Camisetas Calças TOTALTempo de Corte e Costura 2.160 2.600 4.760Direcionador Unitário 19.000/4.760 = 3,992Custo de Cortar e Costurar 2.160 x 3,992 =8.622 2.600 x 3,992 =10.378 19.000

Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo dificuldade na alocação dos custos diretos já é possível irmos para o quarto passo, a elaboração de Demonstração de Resultados da Fashion SA.

4º Passo: Demonstração de Resultados:

Camisetas Calças TotalReceita de Vendas 180.000 208.000 388.000(-) Tecido - 54.000 - 39.000 - 93.000(-) Mão-de-Obra Direta - 9.000 - 9.750 - 18.750Custos Diretos – Subtotal -63.000 -48.750 -111.750(-) Comprar Materiais - 7.286 - 9.714 - 17.000(-) Cortar e Costurar - 8.622 - 10.378 -19.000Custos Indiretos – Subtotal -15.908 -20.092 -36.000(=) Lucro Bruto 101.092 139.158 240.250(-) Administração - 5.000(-) Vendas -2.000(=) LAIR - - 233.250

4.4 Utilização do ABC para avaliação de desempenho

Para Martins (2003) o ABC possibilita a análise de custos sob duas visões:

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a) a visão econômica de custeio que é uma visão vertical, a qual apropria os custos aos objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada departamento; e

b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, que capta os custos dos processos pelas atividades realizadas nos vários departamentos funcionais.

Vale ressaltar que a visão horizontal possibilita analisar o processo de maneira interdepartamental possibilitando que sejam analisados, custeados e aperfeiçoados por meio da melhoria de desempenho na execução das atividades.

O ABC poderá propiciar economias que justifiquem a relação custo-benefício do projeto, pois com a implantação de um sistema de custos baseado nesse método pode dar origem a uma reengenharia de processos tornando-se um instrumento de mudanças.

A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela análise de valor das atividades e dos processos que adicionam ou não valor para o cliente (interno ou externo).

Segundo o autor a Gestão Baseada em Atividades apóia-se no planejamento, execução e mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o Custeio Baseado em Atividades e caracteriza-se por decisões estratégicas como:

Alterações no mix de produtos; Alterações no processo de formação de preços; Alterações nos processos; Redesenho de produtos; Eliminação ou redução de custos de atividades que não agregam

valor; Elaboração de orçamentos com base em atividades etc.

Assim, um projeto de implementação de ABC pode propiciar ampla gama de informações, mas é necessário definir o escopo do projeto, que pode incluir itens como:

Custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos; Inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo dos

produtos, linhas ou famílias; Custeio de processos; Custeio de canais de distribuição; Custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado; Análise de lucratividade desses objetos custeados; Utilização de custos históricos ou predeterminados;

83

Ser-se-á também sistema de acumulação ou apenas de análise de custos;

Se o sistema será recorrente ou de uso apenas periódico etc. Se o sistema vai alocar aos produtos só os custos primários das

atividades ou o total, incluindo os custos transferidos entre atividades.

4.5 ABC e o custeio variável

Para Martins (2003) a grande crítica ao uso do ABC está no problema do rateio dos custos fixos.

O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos possibilitando uma visão muito mais adequada para a análise da relação custo/benefício de cada uma das atividades e dos processos. Permitindo verificar quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos onde não se agrega valor ao produto mesmo atento na presença de algum nível de erro e mesmo de arbitrariedade nos rateios.

Pode-se chegar ao custo e às despesas globais de um produto dividido em duas parcelas:

a) custos e despesas variáveis eb) custos e despesas fixos apropriados ao ABC.

BOX CONEXÃO:O artigo intitulado como “O uso do custeio baseado em atividades – ABC

(activity based costing) nas maiores empresas de Santa Catarina” escrito por Ilse Maria Beuren e Ari Roedel, publicado na Revista Contabilidade Finanças, número 30 entre setembro e dezembro de 2002, pode ser utilizado para quem tiver o interesse em compreender mais a fundo o assunto desta unidade.

84

4.6 Vantagens e Desvantagens do Custeio Baseado em Atividades

Assim como todo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades apresenta algumas vantagens e desvantagens, as quais estão descritas a seguir:

Vantagens:

Diminui a arbitrariedade dos critérios de rateios; Permite a identificação de atividades que não adicionam valor ao produto ou ao cliente; Permite a otimização de processos e eliminação de desperdícios; Determina os custos dos produtos com maior precisão

Desvantagens:

Dificuldade em determinar a correlação entre as atividades e seus direcionadores de custos; A seleção de um direcionador pode sofrer arbitrariedade como nos critérios de rateios; É dispendioso; Não diferencia os custos e despesas fixas e variáveis, por isso deve ser operado conjuntamente com outros métodos de custeio.

85

4.7 Exercício resolvido com aplicação do ABC em uma empresa de serviços

Para treinar a aplicação do Custeio Baseado em Atividades para o caso de uma empresa de serviços, vamos resolver o exemplo a seguir da empresa Eventos & Festas SA:

Exemplo: A Eventos e Festas SA é empresa que presta serviços de organização de festas e eventos. Atualmente sua organização se concentra em eventos do tipo casamentos e aniversários. Neste mês a empresa apresentou as seguintes informações:

Serviço Volume mensal de Serviços

Preço de Venda Unitário

Aniversário 28 un. R$ 8.000,00

Casamento 6 un. R$ 20.000,00

Além disso, fomos informados de que a empresa possui dois departamentos de serviços relacionados diretamente com a realização dos eventos, sendo eles:

Departamentos de ProduçãoCompras

Decoração

Com relação a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:

Custos Diretos por Unidade

Aniversário CasamentoBuffet $ 3.000,00 $ 5.000,00

Doces e Bolos $ 1.000,00 $ 2.000,00TOTAL $ 4.000,00 $ 7.000,00

Custos Indiretos

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Aluguel $ 24.000Material de Consumo $ 12.000TOTAL $ 36.000

DespesasAdministrativas $ 8.000Marketing $ 2.000TOTAL $ 10.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de Resultados da Eventos e Festas SA vamos acompanhar os seguintes passos:

Passos Tarefas1º Passo Identificar as Atividades Relevantes2º Passo Atribuir custos às atividades3º Passo Atribuir os custos unitários aos produtos

4º Passo Demonstração dos Resultados da Produção

1º Passo: Identificar as Atividades Relevantes:Para identificar as atividades relevantes da empresa precisamos de mais

algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa que a empresa tenha os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes:

Departamentos Atividades

Compras Comprar MateriaisCorte e Costura Decorar Ambiente

2º Passo: Atribuir custos às atividades:A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro deve-

se alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito por meio dos direcionadores de custos, informação obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes.

Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como o custo indireto a que se referem são:

Custos Indiretos DirecionadoresAluguel Área utilizada

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Material de consumo Número de requisição

Dessa forma, os custos totais de cada atividade são:

Departamentos Atividades CustosCompras Comprar Materiais 17.000Decoração Decorar Ambiente 19.000

TOTAL 36.000

3º Passo: Atribuir os custos unitários aos produtos:Depois de identificada as atividades relevantes, seus direcionadores de

recursos e respectivos custos, temos condição de ir para o terceiro passo, que é atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, é custear os produtos.

Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos. Para nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como suas quantidades:

Direcionadores das atividadesDepartamentos Atividades Direcionadores

Compras Comprar Materiais Número de Itens CompradosCorte e Costura Decorar Ambiente Tempo de decoração

Quantidade de direcionadores para cada serviçoDirecionadores Aniversário Casamento Total

Número de Itens Comprados

80 120 200

Tempo de decoração 8 h 12 h 20 h

Com base nestas informações anteriores já podemos alocar os custos das atividades aos produtos, da seguinte maneira:

Comprar Materiais

Custo Total 20.000

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Direcionadores: Número de Itens Comprados

Aniversário Casamento TOTAL

Número de Itens Comprados 80 120 200

Direcionador Unitário 20.000/200 = 100

Custo de Comprar Materiais 100 x 80 = 8.000 100 x 120 = 12.000 20.000

Decorar Ambiente

Custo Total 16.000Direcionadores: Tempo de Decorar Ambiente

Aniversário Casamento TOTAL

Tempo de decoração 8 12 20Direcionador Unitário 16.000/20 = 800Custo de Decorar Ambiente 800 x 8 = 6.400 800 x 12 = 9.600 16.000

Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo dificuldade na alocação dos custos diretos já é possível irmos para o quarto passo, a elaboração de Demonstração de Resultados da Eventos e Festas SA.

4º Passo: Demonstração de Resultados: Aniversário Casamento Total

Receita de Vendas 224.000 120.000 344.000

(-) Buffet -84.000 -30.000 -114.000

(-) Doces e Bolo -28.000 -12.000 -40.000

Custos Diretos – Subtotal -112.000 -42.000 -154.000

(-) Comprar Materiais -8.000 -12.000 -20.000(-) Decorar Ambiente -6.400 -9.600 -16.000Custos Indiretos – Subtotal -14.400 -21.600 -36.000(=) Lucro Bruto 97.600 56.400 154.000

(-) Administração -8.000

(-) Vendas -2.000(=) LAIR - - 144.000

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Atividades

1) O que difere essencialmente o custeio baseado em atividades das formas de custeio tradicionais?

2) Qual importância dos direcionadores de valor na alocação dos custos?

3) Explicite a diferença entre direcionador de valor para atividades e direcionador de valor para produtos.

4) Classifique os elementos abaixo citados em: Departamento; Atividades ou Direcionadores, relacionando quais atividades pertencem a quais departamentos e a quais direcionadores.

Compras Preparar máquina montagemNúmero de recebimentos Comprar materiaisMontagem Número de fornecedoresTempo de montagem Número de requisições de saídaPintura Receber MateriaisPintar conjuntos Montar conjuntosBaixar Materiais Desenvolver fornecedorTempo de preparação de máquina Número de pedidos compraAjustar Máquina de Pintura Tempo de pinturaAlmoxarifado Tempo Ajustagem

5) A Coffe SA é uma empresa produtora de café solúvel e café em grãos. Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):

Café Solúvel Café GrãosMatéria Prima $2/un. $1,5/un.Mão-de-Obra $3/un. $2,5/un.

Os custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $ 7.000 no referido período. Por meio de entrevistas, análises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses custos referiam-se às seguintes atividades mais relevantes:

Atividades $

90

Inspecionar matéria-prima 3.000 Programar produção 1.000Processar produtos (máquinas) 2.200Despachar produtos 800

Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de custos dessas e de outras atividades e sua distribuição entre os produtos, a saber:

Café Solúvel Café Grãos

No de lotes inspecionados e armazenados 350 150Horas de programação da produção 10 6

No de horas-máquina de processamento de produtos 20 9Quantidade de produtos despachados 420 180

Os dados relativos à produção e venda do período sãoCafé Solúvel Café Grãos

Quantidade produzida (unidades) 600 450Quantidade vendida (unidades) 550 450Preço médio de venda unitário (líquido) $ 20 $ 15

Pede-se:a) Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto,

utilizando o Custeio Baseado em Atividades.b) Calcular o Custo Unitário Total dos Produtos. c) Elaborar a Demonstração de Resultados.

Reflexão

Vimos nesse capítulo a sistemática de alocação dos custos aos produtos segundo a abordagem do custeio baseado em atividades.

O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por meio da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os produtos. A utilização do ABC necessita de uma definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades.

A relação entre as atividades, e os produtos são definidas pelos direcionadores de custos incorridos às atividades seguido da definição dos

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processos (conjunto de atividades que se inter-relacionam) e seus respectivos custos, permitindo uma melhor análise do lucro ou custo de um produto, mas também de onde estão sendo consumidos os recursos aplicados na empresa.

Permite ainda, uma possível reengenharia dos processos empresariais dependendo dos resultados obtidos com a implantação do ABC e/ou uma gestão gerencial com base nas atividades.

Leituras Recomendas

BRIMSON, J. A. Contabilidade por Atividades: Uma Abordagem do Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 1996;

CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3ª. Ed. São Paulo: Atlas, 2004.

Referências

HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9º ed. São Paulo: Atlas, 2003.

Na próxima unidade

Depois de conhecer sistema de custeio tradicional ou Custeio por Absorção com rateio simples e com Departamentalização e o Custeio Baseado em Atividades ou ABC, veremos na próxima unidade mais um método de custeio, o Custeio Variável também conhecido por Custeio Direto.

Contudo, antes de entrarmos no conceito do Custeio variável conheceremos o conceito de margem de contribuição, como calcular, qual sua utilidade. Refletiremos ainda, sobre o problema que envolve a alocação arbitrária dos custos indiretos fixos que ocorrem tanto na aplicação do Custeio por Absorção (ao ratear os custos indiretos de fabricação) como no Custeio Baseado em Atividades (ao alocar os custos indiretos de fabricação por meio de rastreamento e direcionadores).

Na seqüência vamos conhecer a metodologia e as considerações acerca do Custeio Variável, vamos aprender a diferenciá-lo em relação aos demais bem como entender a importância do Custeio Variável e da Margem de Contribuição nas análises gerenciais.

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UNIDADE 6 - CUSTEIO VARIÁVEL


Na quinta unidade será apresentado ao aluno o terceiros sistema de custeio, o Custeio Variável, conhecido também como Custeio Direto, bem como será visto seu objetivo, sua metodologia de alocação de custos aos produtos, suas vantagens e suas desvantagens e os aspectos que o diferencia dos demais sistemas já estudados (Custeio por Absorção e Custeio Baseado em Atividades).


1. Entender a problemática da alocação arbitrária dos custos indiretos fixos2. Explicar o conceito de margem de contribuição3. Apresentar o Custeio Variável e sua utilidade como ferramenta gerencial4. Diferenciar o Custeio Variável do custeio por absorção5. Aplicar o conceito do Custeio Variável

Você se lembra?

Vocês se lembram quando organizaram o churrasco de final de ano da turma da escola ou dos colegas de trabalho? Ou se lembram de um colega que organizou uma festa na casa dele? Quando vamos organizar um churrasco, por exemplo, devemos listar todos os gastos que teremos (como carne, carvão, pão, cerveja, refrigerante etc.) e estabelecer um preço pelo convite. Mesmo definidos os gastos e o preço da entrada você ainda pode obter um prejuízo nesta festa, pode ser que a quantidade de pessoas que venham ao churrasco não seja suficiente para você cobrir seus gastos, certo? Então você precisa estimar o mínimo de pessoas para que você tenha, ao menos, resultado igual a zero. Neste contexto entra o conceito de Margem de Contribuição que será apresentado a você nesta unidade.

Introdução

Até agora, vimos os procedimentos da contabilidade de custos para a avaliação de estoques, especialmente como devem ser tratados os custos de produção de bens fabricados e/ou serviços prestados.

Contudo, também verificamos que existem diversos problemas envolvidos na alocação arbitrária de custos indiretos (fixos, especialmente) aos produtos, podendo assim resumi-los:

93

Elevado grau de subjetividade no rateio dos custos indiretos;

Grande chance de distorção no custo de determinados produtos (ou de todos);

Confusão para tomada de decisões gerenciais, entre outros.

Assim, como forma de minimizar esses problemas surgiu o custeio variável Nesse método, somente são alocados aos produtos os custos variáveis, ou seja, aqueles custos que variam em função do volume de produção, enquanto os custos fixos são considerados como despesas do período e são lançados diretamente para o resultado do exercício.

Antes de tudo, vamos relembrar a diferença entre custos variáveis e custos fixos. Custos variáveis são aqueles que variam diretamente em função do volume produzido, como por exemplo, os materiais diretos. Já os custos fixos são aqueles que não têm relação direta com o volume produzido. É o caso do aluguel da fábrica, que não varia em função da quantidade produzida.

5.1 Conceito de margem de contribuição

A margem de contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuição é expressa em unidades monetárias (reais (R$), por exemplo) e pode ser apresentada na forma unitária ou total.

A margem de contribuição (MC) é calculada pela diferença entre a receita e os custos e despesas variáveis. Acompanhe:

Unitária Total Receita de Vendas unidade unitária x quantidade( - ) Custos e despesas variáveis unidade unitária x quantidade( = ) Margem de contribuição (MC) unidade unitária x quantidade( - ) Custos e despesas fixas custos e despesas fixos( = ) Resultado do exercício resultado do exercício

Podemos perceber que a margem de contribuição torna mais claro o potencial de cada produto, serviço ou até mesmo de departamentos, unidades etc. demonstrando como cada um contribui (daí o nome contribuição) para a amortização dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a geração do resultado.

BOX EXPLICATIVO

94

Margem de Contribuição representa a potencialidade de um ou vários produtos em cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa, e ainda contribuir para a geração de resultados.

Vamos fazer um exemplo de aplicação do conceito de Margem de Contribuição.

A Shoes SA é uma indústria de calçados responsável pela fabricação de botas e sapatos na região de São Paulo. O gesto da empresa apresentou a você em determinado período os seguintes dados:

Botas SapatosQuantidade produzida e vendida 5.000 4.000Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.Material Direto $ 40/un. $ 30/un.Mão-de-Obra direta $ 5,5/un. $ 5,5/un.Custos fixos $ 2,1/un. $ 1,5/un.

O gestor possui uma verba para aplicar no marketing nos produtos, mas não pode aplicar nos dois, precisa escolher apenas um deles. Com base nos dados anteriores o gestor pediu que você lhe ajudasse a definir qual produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de Marketing. Para isso, responda as seguintes questões:

a) Calcule a Margem de Contribuição unitária de cada produto.b) Calcule a Margem de Contribuição Total de cada produto.c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por quê?

Seguindo a metodologia de cálculo da Margem de Contribuição, temos:a) Margem de Contribuição unitária de cada produto :

Botas SapatosPreço de venda $ 100/un. $ 80/un.(-) Custos Variáveis $ - 45,5/un. $ - 35,5/un.Material Direto $ - 40/un. $ -30/un.Mão-de-Obra direta $ - 5,5/un. $ - 5,5/un.(=) Margem de Contribuição unitária $ 54,5/un. $ 44,5/un.

b) Margem de Contribuição Total de cada produto :Para encontrar a Margem de Contribuição Total, basto multiplicar os

valores de Margem de Contribuição unitária pela quantidade produzida e vendida.

95

Botas SapatosPreço de venda 500.000 320.000(-) Custos Variáveis - 227.500 - 142.000Material Direto - 200.000 - 120.000Mão-de-Obra direta - 27.500 - 22.000(=) Margem de Contribuição Total. 272.500 178.000

Diante dos resultados você poderia dizer ao gestor para ele incentivar a venda das Botas, pois é o produto com maior potencialidade para contribuir com a absorção dos custos fixos e gerar resultado (maior margem de contribuição!)

5.2 Custeio variável

Vimos até agora que a grande diferença com os sistemas tradicionais é a atenção voltada para a alocação dos custos indiretos. Na metodologia do Custeio por Absorção, os custos indiretos são alocados por meio de critérios de rateio subjetivos e o ABC propõe o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores. O ABC surge com a idéia de reduzir a arbitrariedade dos critérios de rateio do Custeio por Absorção, visto como uma ferramenta importante para a gestão da empresa, mas que ainda é um critério criticado pelo fato de rastrear os custos fixos e que mesmo os direcionadores podem ainda conter grau de subjetividade.

Contudo, para fins gerenciais eles podem não ter grande utilidade, principalmente por motivos como envolver a questão da alocação dos custos fixos, os quais existem independentemente da fabricação das unidades e pelo fato de a alocação de tais custos ser arbitrária com base em critérios de rateio o que pode mais confundir a empresa e levá-la a tomar decisões de modo errôneo.

Em função destes aspectos surgiu o Custeio Variável, o qual filtra alguns aspectos criticados do sistema por Absorção e do ABC, conforme ilustração a seguir:

96

Tomada de decisões errôneas

Subjetividade no rateio

Chances de distorção no

custo do produto

Custeio Variável

Figura 23: Surgimento do Custeio Variável

O custeio variável é o método de custeio em que somente os custos variáveis de produção são considerados nos custos inventariáveis (estoques). Assim, todos os custos de produção fixos são excluídos dos custos inventariáveis: eles são custos do período em que ocorreram.

BOX EXPLICATIVO - REGRA DO CUSTEIO VARIÁVEL:Apropriar os CUSTOS VARIÁVEIS, e somente estes!Portanto NÃO inclui os CUSTOS FIXOS OU DESPESAS!

Ou seja, no Custeio Variável somente os custos variáveis de produção (aqueles que variam com a produção) são considerados custos do produto. Isto normalmente abrange materiais diretos, mão-de-obra direta e a parte variável dos custos indiretos de fabricação. Nesse método, o custo indireto de fabricação fixo não é considerado custo do produto, mas sim custo do período e é confrontado integralmente com as receitas do período (como é feito com as despesas no custeio por absorção).

BOX EXPLICATIVO – Mas e os Custos Fixos?São lançados totalmente no resultado do período!

Algumas empresas e autores denominam este custeio como Custeio Direto, no entanto é uma terminologia que expressa de forma equivocada o uso desse custeio, pois o mesmo não considera todos os custos diretos, mas apenas os custos diretos variáveis. A literatura contábil esclarece que quaisquer custos de

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fabricação fixos diretos e quaisquer custos diretos que não sejam de fabricação (como os de marketing) não são considerados para a avaliação dos estoques e o custeio variável considera como custos dos produtos, custos diretos e indiretos.

O custeio variável utiliza a margem de contribuição para evidenciar resultado, que demonstra o valor que cada unidade do produto excede a receita e o custo que de fato provocou.

BOX EXPLICATIVO – NÃO CONFUNDIR:O cálculo da Margem de Contribuição considera Custos e Despesas

Variáveis; mas o conceito de Custo Variável considera, apenas, Custos Variáveis!

Em outras palavras, no custeio variável só são agregados aos produtos seus custos variáveis e os custos fixos são tratados como despesas. É importante ressaltar que este método não é aceito para fins externos (Fisco), porém fornece informações importantes como:

Margem de Contribuição: que segundo Santos (1995, p. 7): “é a diferença entre as receitas e os custos variáveis, representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contribuição pode ser expressa em sua forma unitária, no total ou em índice”.

Ponto de Equilíbrio: Indica a capacidade mínima que a empresa deve operar para não ter prejuízo, por Martins (2003).

Margem de Segurança: conforme Martins (2003), demonstra o quanto à empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo.

5.3 Exemplo de aplicação do Custeio Variável com uso da Margem de Contribuição

Para aplicação do custeio variável, assim como do Custeio por Absorção e ABC, podemos estabelecer alguns passos:

1º Passo: Separar custos e despesas2º Passo: Separar o que são Custos Fixos e o que são Variáveis3º Passo: Os Custos Variáveis devem ser apropriados diretamente aos

produtos4º Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e

lançados diretamente no Resultado do período.

Esquematicamente teríamos:

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Custos

FixosVariáveis

Produto A

Produto B

Produto C

Estoque

C P V

Despesas

Resultado

Vendas

FixasVariáveis

Figura 24: Esquema de aplicação do Custeio Variável

Agora, vamos fazer um exemplo da aplicação do Custeio Variável.A ViaCouro SA. é uma empresa que produz malas. Em determinado

período apresentou os seguintes dados:

Quantidade produzida 1.000 un.Quantidade vendida 800 un.Couro $ 15/un.MOD $ 40/un.Custos Indiretos $ 1.000Despesas Administrativas $ 1.500Preço de Venda $ 90

Com base nos dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa com base no conceito do Custeio por Absorção:

1º Passo: Separar custos e despesasDas informações anteriores temos:

Couro Custo

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MOD CustoCustos Indiretos CustoDespesas Administrativas Despesa

2º Passo: Separar o que são Custos Fixos e o que são Variáveis

Couro Custo VariávelMOD Custo VariávelCustos Indiretos Custo Fixo

3º Passo: Os Custos Variáveis devem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados

MalaCouro R$ 15.000MOD R$ 40.000Custos Variáveis Totais R$ 55.000

4º Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e lançados diretamente no Resultado do período.

Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstração de Resultados, dentro do Conceito de Custeio Variável, é lembrar-se de considerar, para os Custos Variáveis, apenas a quantidade de unidades vendidas. Assim, a Demonstração de Resultados da ViaCouro SA. é:

Receita de Vendas $ 72.000(-) CPV $ 44.000Couro $ 12.000MOD $ 32.000(=) Resultado Bruto $ 28.000(-) Custos Indiretos $ 1.000(-) Despesas Administrativas $ 1.500(=) Resultado Líquido $ 25.500

5.4 Distinção entre o custeio por absorção e custeio variável

100

A grande diferença entre a utilização do custeio variável e do custeio por absorção está nos resultados causados pela forma de contabilização nos estoques. Quando as vendas são iguais, a única diferença que pode existir entre eles é o valor do custo indireto de fabricação reconhecido como despesa na demonstração de resultado.

Por outro lado, quando a produção é maior que as vendas, o lucro líquido apurado pelo custeio por absorção geralmente será maior que o lucro líquido do custeio variável. No custeio por absorção, parte dos custos indiretos fixos de fabricação do período é diferida no estoque. Contudo, no custeio variável todos os custos indiretos fixos são lançados contra o resultado como custo do período.

Nesse caso, quando a produção é menor que as vendas, o lucro líquido apurado pelo custeio por absorção geralmente será menor do que o apurado pelo custeio variável. Isso acontece porque os estoques são reduzidos e os custos indiretos fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absorção são baixados do estoque e levados contra o resultado – conhecido como custo indireto fixo de fabricação transferido do estoque.

Assim, o custeio variável difere do custeio por absorção à medida que considera como custo do produto apenas os custos de produção que variam com a quantidade produzida, o que normalmente abrange materiais diretos, mão-de-obra direta e parte variável do custo indireto de fabricação.

Mas vamos verificar essa diferença com números: primeiro faremos uma distinção na forma de apuração do custo (1) e depois vamos comparar os impactos destas diferenças no resultado do período (2).

Acompanhe:

(1) Apuração do custo

Dados

Unidades vendidas no ano 6.000 unidades Custos variáveis Custos Fixos Mão-de-obra direta 2,00 CIF´s 30.000 Mão-de-obra indireta 4,00 Desp. Vendas e Adm 10.000 CIF´s 1,00 Desp. Vendas e Adm 3,00

Custeio por Absorção Custeio VariávelCusto unitário 12,00 Custo unitário 7,00

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mão-de-obra direta 2,00 mão-de-obra direta 2,00 mão-de-obra indireta 4,00 mão-de-obra indireta 4,00 CIF´s variáveis 1,00 CIF´s variáveis 1,00 CIF´s fixos 5,00

(2) Apuração do resultado do período

Dados

Preço de venda 20,00

Unidades vendidas 5.000

Custeio por Absorção Estoque inicial -

Vendas 100.000 (+) produção 72.000 = 6000* $12

(-) Custo (60.000) (-) venda (60.000) = (5000)* $12

= Lucro Bruto 40.000 Estoque final 12.000

(-) Despesas Operacionais

Venda/Adm fixas (10.000)

Venda/Adm variáveis (15.000)

= Lucro Operacional 15.000

Custeio Variável Estoque inicial -

Vendas 100.000 (+) produção 42.000 = 6000* $7

(-) Custo variáveis (35.000) (-) venda (35.000) = (5000)* $7

(-) desp. V/Adm Variáveis (15.000) Estoque final 7.000

= Lucro Bruto 50.000

(-) Despesas Operacionais Desp. Variável = (5000) *$ 3

Venda/Adm fixas (10.000)

CIF`S fixos (30.000)

= Lucro Operacional 10.000

Conciliação dos resultados

Lucro operacional pelo custeio por absorção 15.000(-) 1000 unid. (que carregam com elas $5 ativado no patrimônio e não no resultado)

(5.000)

(=) Lucro operacional pelo custeio variável 10.000

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Ou seja, o valor de $5.000 que, está ativado, é denominado custo fixo de fabricação diferido no estoque, ou seja, um custo que será adiado para o próximo período, e assim ser confrontado com a receita do período. Sendo essa característica do custeio por absorção é altamente criticada pelos defensores do custeio variável.

A lógica desse raciocínio pode ser resumida por:

Relação Efeito no estoque Efeito no lucro

Produção = vendas Sem variação Lucro por absorção = Lucro pelo variável

Produção > vendas Aumento de estoque Lucro por absorção > Lucro pelo variável

Produção < vendas Diminuição de estoque Lucro por absorção < Lucro pelo variável

BOX EXPLICATIVO - Você já deve estar se perguntando: E para períodos longos?

Nesse caso, os lucros líquidos dos custeios por absorção e variável tendem a ser iguais. A explicação é simples: em longo prazo, as vendas não podem exceder a produção.

BOX CONEXÃO:Para quem quer se aprofundar mais na comparação entre Custeio Variável

e Custeio por Absorção sugere-se o artigo intitulado como: “O custeio por absorção e o custeio variável: Qual seria o melhor método a ser adotado pela empresa?”, escrito por Herval da Silva Moura e publicado em Sitientibus, número 32 de janeiro a junho de 2005.

Vamos agora, ver um exemplo da aplicação desses conceitos numa simulação simples de um processo decisório. Acompanhe o exercício resolvido abaixo.

As principais vantagens:

Elimina as flutuações de lucros causados pelas diferenças entre volumes de venda e produção; e

Fornece informações importantes para tomada de decisão e planejamento do lucro; facilita a preparação dos instrumentos de controle como custo-padrão, orçamento flexível e análise do custo-volume-lucro.

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E as desvantagens:

Os relatórios internos diferem dos relatórios externos requerendo um sistema paralelo de informações; os inventários tendem a ser subavaliados;

Na prática, a não é tão fácil separar os custos fixos dos variáveis (existem alguns custos que possuem comportamento híbrido: semi-fixos ou semi-variáveis, como quiser!)

5.5 Exercício Resolvido: Aplicação da Margem de Contribuição6

A Empresa Brasileira de Móveis Ltda produz móveis de luxo por encomenda. Seus custos fixos totalizam $ 9.600,00 por semana e suas despesas fixas de administração e vendas $ 4.200 por semana.

Os custos e as despesas variáveis estimados são os seguintes, por unidade (em $):

Material Comissão Frete

Carteiras 150 50 25

Mesas 500 150 55

No início de outubro, a empresa recebe duas propostas de clientes:A primeira é para fabricar 200 carteiras, ao preço unitário de $550. Nesse

caso, a produção demandaria três semanas. A segunda é para 110 mesas a $1.400 cada, e quatro semanas de trabalho da fábrica.

Consultado, o gerente de produção informa que só tem capacidade para aceitar um pedido, pois a partir de novembro deverá se dedicar ás outras encomendas já programadas para o próximo trimestre.

Pede-se para calcular:

(a) o lucro da empresa no mês de outubro, para cada alternativa;(b) o lucro operacional projetado de cada uma das encomendas;(c) a margem de contribuição unitária (MC/unid) de cada encomenda; (d) a margem de contribuição total (MCTotal) de cada encomenda.

Resolução:

6 Adaptado de Martins (2003, p. 186)

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Custo Fixo 9.600 por semanaDespesas Fixas 4.200 por semana (administração e venda)

13.800

Custos e Despesas VariáveisMaterial Comissão Frete Total

Carteiras 150 50 25 225Mesas 500 15 55 705Total 650 200 80 930

1a PropostaCarteiras 200 unidadesPreço de Venda 550 por unidadeDuração 3 semana

Lucro da empresaCustos e Despesas Variáveis = 225 x 200 45.000Custos Fixos = 13.800 + (13.800 x 3) 55.200Custo Total 100.200Receita de Venda= 200 x 550 110.000Lucro da empresa 9.800

Lucro OperacionalCustos e Despesas Variáveis = 225 x 200 45.000Custos Fixos = 13.800 x 3 41.400Custo Total 86.400Receita de Venda= 200 x 550 110.000Lucro da empresa 23.600

Margem de Contribuição UnitáriaReceita de Venda 550(-) Custos e Despesas Variáveis 225Margem de Contribuição Unitária 325

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Margem de Contribuição TotalReceita de Venda= 200 x 550 110.000(-) Custos e Despesas Variáveis 45.000Margem de Contribuição Unitária 65.000

2a PropostaCarteiras 110 unidadesPreço de Venda 1.400 por unidadeDuração 4 semana

Lucro da empresaCustos e Despesas Variáveis = 705 x 110 77.550Custos Fixos = 13.800 + (13.800 x 4) 69.000Custo Total 146.550Receita de Venda= 110 x 1.400 154.000Lucro da empresa 7.450

Lucro OperacionalCustos e Despesas Variáveis = 705 x 110 77.550Custos Fixos = 13.800 x 4 55.200Custo Total 132.750Receita de Venda= 110 x 1.400 154.000Lucro da empresa 21.250

Margem de Contribuição UnitáriaReceita de Venda 1.400(-) Custos e Despesas Variáveis 705Margem de Contribuição Unitária 695

Margem de Contribuição TotalReceita de Venda= 110 x 1.400 154.000(-) Custos e Despesas Variáveis 77.550Margem de Contribuição Unitária 76.450

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5.6 Exercício Resolvido: Aplicação do Custeio Variável com uso da Margem de Contribuição

A CarNews fabrica três modelos de carros: Alpine, Blande e Cris. Os gestores da empresa: Willian Lopes e Pedro Gonçalves precisão escolher entre dois cenários de produção e venda:

Cenário 1Venda dos três veículos nas seguintes condições:

Alpine Blande CrisPreço de Venda 35.000 80.000 20.000Motor $7.000/un. $9.000/un. $5.000/un.Peças $4.000/un. $5.000/un. $2.500/un.MOD $2.500/un. $4.000/un. $1.500/un.Comissão de Vendas 13%Custos Fixos Gerais R$500.000Salário dos Engenheiros da produção R$ 60.000Despesa com Marketing R$ 20.000

Cenário 2Venda apenas do Blande e Cris com redução de 30% dos Custos Fixos

Gerais, permanecendo as demais condições constantes.

A posição de ambos é: Pedro defende a prática do segundo cenário, dizendo que a empresa conseguirá reduzir seus custos variáveis e seus custos fixos, Willian insiste na prática do primeiro cenário. Com base em seus conhecimentos sobre Margem de Contribuição e Custeio Variável, diga qual gestor está correto. Justifique sua posição.

Para resolver esta questão é necessário aplicar o conceito do Custeio Variável e da Margem de Contribuição para elaboração da Demonstração de Resultados para os dois cenários e comprar o valor total da Margem e o Resultado Líquido.

Cenário 1

Alpine Blande Cris TotalReceita de Vendas 525.000 1.200.000 700.000 2.425.000

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(-) CPV -202.500 -270.000 -315.000 -787.500(-) Motor -105.000 -135.000 -175.000 -415.000(-) Peças -60.000 -75.000 -87.500 -222.500(-) MOD -37.500 -60.000 -52.500 -150.000

(=) Resultado Bruto 322.500 930.000 385.000 1.637.500(-) Comissão de Vendas -68.250 -156.000 -91.000 -315.250

(=) Margem de Contribuição 254.250 774.000 294.000 1.322.250(-) Custos Fixos Gerais -500.000(-) Salário do Engenheiro -60.000(-) Despesa com Marketing -20.000

(=) Resultado Líquido 742.250

Cenário 2

Alpine Blande Cris TotalReceita de Vendas 0 1.200.000 700.000 1.900.000(-) CPV 0 -270.000 -315.000 -585.000

(-) Motor 0 -135.000 -175.000 -310.000(-) Peças 0 -75.000 -87.500 -162.500(-) MOD 0 -60.000 -52.500 -112.500

(=) Resultado Bruto 0 930.000 385.000 1.315.000(-) Comissão de Vendas 0 -156.000 -91.000 -247.000

(=) Margem de Contribuição 0 774.000 294.000 1.068.000(-) Custos Fixos Gerais -350.000(-) Salário do Engenheiro -60.000(-) Despesa com Marketing -20.000

(=) Resultado Líquido 638.000

Agora temos de condições de identificar o cenário mais interessante para a empresa. O cenário 1 gera uma Margem de Contribuição Total no valor de R$ 1.322.250; enquanto que o cenário 2, embora tenha uma redução de 30% nos Custos Fixos, possui uma Margem de Contribuição menor. Desta forma o cenário 1 apresenta Resultado Líquido maior que o cenário 2; portanto, o cenário 1 deve ser escolhido de modo que Willian está correto.

BOX CONEXÃO:Para se aprofundar e se atualizar na disciplina de Contabilidade de Custos

é importante ler o CPC 16 – Estoques, baseado no IAS 2 (International Accounting Standard), já aprovado pela provado pela CVM – Comissão de

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Valores Mobiliários; o qual trata de algumas alterações ocorridas dentro da Contabilidade de Custos. Este CPC está disponível em: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_16_R1.pdf

Atividades

1) Depois de conhecer os três sistemas de custeio, complete o quadro a seguir com as principais características de cada um deles:

Absorção ABC VariávelO que alocar aos produtos?Como alocar? De acordo com os PCGA?Aceito Pela Legislação Societária e Fiscal?Foco em qual usuário?

2) A Star S.A é uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produtos: brincos, colares e pulseiras. No mês de janeiro, Gislaine Cintra levantou as seguintes informações:

Brinco Colar PulseiraQuantidade Produzida 800 un. 500 un. 600 un.Quantidade Vendida 750 un. 300 un. 500 un.Preço de Venda $ 10/ un. $ 20/ un. $15/ un.Vidrilhos $ 1/un. $ 8/un. $ 4/un.Cordão $ 0,5/um. $ 2/un. $ 1/un.MOD $ 3/un. $ 4/un. $ 3/un.Comissão de Vendas 10%Aluguel da Loja $ 800Energia Elétrica $ 200Salário do Administrador $ 3.000

Com base nestes dados:(a) Calcule o Resultado Bruto e o Resultado Líquido utilizando o método do Custeio Variável, destacando a Margem de Contribuição.(b) Qual produto você incentivaria a venda? Justifique.

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Reflexão

A principal vantagem observada no custeio variável é que os resultados da empresa acompanham melhor a direção das vendas, não sendo muito influenciado pelo volume de produzido. Além disso, o custeio variável tem condições de propiciar informações muito mais rápidas para o processo de tomada de decisões.

Por outro lado, não devemos esquecer-nos de suas desvantagens: o custeio variável fere os Princípios Contábeis da Competência e da Confrontação de Receitas e Despesas, pois, os joga todos custos fixos de produção do período contra a produção do próprio período, mesmo que os produtos ainda não tenham sido vendidos.

Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto variáveis, no momento da venda dos produtos.

Devido a esse problema, os contadores, auditores e principalmente o Fisco não aceitam o uso da metodologia do custeio variável e, assim sendo, as demonstrações contábeis não podem ser elaboradas segundo esse critério.

Entretanto, devemos lembrar que essa não aceitação do custeio variável não impede que a empresa o utilize internamente para fins gerenciais, ou até mesmo que o formalize completamente na contabilidade durante todo o período.

Você deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam método de apropriação de custo visando atender as necessidades legais (mesmo porque são obrigadas, como é o caso do custeio por absorção) se esquecendo das informações para fins gerenciais.

Verdade! E mais: algumas utilizam os métodos de custeio para estabelecer preços aos produtos (absorção) e outras utilizam esses métodos para tomada de decisões através de diretrizes globais. Na realidade a escolha do método de custeio vai estar atrelada a suprir as necessidades imediatas da empresa.

Leituras Recomendas

CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3ª. Ed. São Paulo: Atlas, 2004.



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Referências

ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo, Atlas: 2000.

FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma Contribuição ao Estudo dos Métodos de Custeio Tradicionais e do Método de Custeio Baseado em Atividades – ABC quanto à sua Aplicação numa Empresa Pesqueira Cearense para fins de Evidenciação do Resultado. 2003. 237f. Dissertação (Mestrado em Controladoria e Contabilidade) – Curso de Pós-Graduação em Controladoria e Contabilidade, Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP, São Paulo, 2003.



HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.

LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos . 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.

MOTTA, Flávia Gutierrez. Fatores Condicionantes na Adoção de Métodos de Custeio em Pequenas Empresas: Estudo Multicasos em Empresas do Setor Metal Mecânico de São Carlos/SP. 2000. 205f. Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) – Curso de Pós-Graduação em Engenharia de Produção, Escola de Engenharia de São Carlos da Universidade de São Paulo – USP, São Carlos, 2000.

SANTOS, R. V – Modelagem de Sistemas de Custos – Revista de Contabilidade do CRC SP, ano II, n.4, 1998, 9. 62-74

Na próxima unidade

Na próxima unidade vamos conhecer o que vem a ser o conceito Custo-Volume-Lucro (CVL); conhecer os conceitos, as utilidades e as diferenças dos diversos pontos de Equilíbrio: Ponto de Equilíbrio Contábil (Ponto que contabilmente não haveria nem lucro nem prejuízo); Econômico (Ponto que economicamente há resultado suficiente para remunerar o capital investido) e Financeiro (Ponto para que a empresa consiga financeiramente cobrir seus gastos).

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Seremos capazes de compreender como as alterações dos custos ou das despesas (sejam eles variáveis ou fixos) alteram o ponto de equilíbrio de uma empresa.

Veremos que a análise de Custo-Volume-Lucro é uma ferramenta que permite estudar o inter-relacionamento entre custos da empresa, volume de produção (ou o nível das receitas), para medir a influência no lucro da companhia; bem como veremos como este conceito é importante para tomada de decisão de curto prazo e que algumas de suas vantagens são incidem nas tomadas de decisões; planejamento e controle.

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UNIDADE 7 - ANÁLISE CUSTO –VOLUME – LUCRO


Na sexta unidade será apresentado ao aluno o conceito de Custo-Volume-Lucro, bem como seus três pontos de equilíbrio: Ponto de Equilíbrio Contábil, Ponto de Equilíbrio Econômico e Ponto de Equilíbrio Financeiro. Além disso, veremos a importância deste conceito para a tomada de decisão, planejamento e controle de uma empresa.


1. Explicar os conceitos de ponto de equilíbrio: contábil, econômico e financeiro2. Diferenciar os conceitos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro3. Entender as influências das alterações dos custos (despesas) variáveis no ponto de equilíbrio4. Entender as influências das alterações dos custos (despesas) fixos no ponto de equilíbrio

Você se lembra?

Você se lembra de ter feito um orçamento de suas contas pessoais? Quando fazemos um orçamento pessoal levamos em consideração, de um lado, nosso salário, de outro, todas nossas despesas. No final do mês comparamos o que gastamos com o que recebemos. Quando nosso salário é igual aos nossos gastos nós podemos dizer que nosso resultado é zero, isso porque não sobra nada para aplicarmos em uma poupança, por exemplo, mas também não ficamos devendo a conta do supermercado, certo? Nesta situação podemos dizer que atingimos determinado equilíbrio financeiro. Mas pode ocorrer o contrário, então temos mais duas possibilidades: a) nosso salário é maior que nossos gastos, de forma que temos uma sobra para investir ou poupar; b) nosso salário é menor que nossos gastos, de forma que não temos dinheiro para arcar com todas nossas contas, então vamos acabar devendo em algum lugar. Em qualquer um destes cenários, as vezes de forma inconsciente, nós comparamos o que temos de salário com o que gastamos, e quando a situação “b” ocorre podemos nos questionar quanto precisamos ganhar de salário para arcar, no mínimo, com todos nossos gastos; ou para que haja um sobra. Dentro de uma empresa é a mesma coisa, e a companhia pode utilizar o conceito de Custo-Volume-Lucro para responder estas questões.

Introdução

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Tradicionalmente, a Análise Custo-Volume-Lucro (CVL) tem corroborado para a melhor apresentação dos resultados dos impactos da estrutura de custos fixos no resultado, bem como possibilidade de melhor avaliação de desempenho de projetos e empreendimentos – produtos, linhas e segmentos.

Mas antes de iniciarmos esta discussão devemos relembrar que na análise do ponto de equilíbrio (objetivo principal desse capítulo), os custos são considerados em relação à quantidade vendida e não em função de custos incorridos dentro da empresa em um determinado período.

Isso, pois, conforme Mowen e Hansen (2001:608) “faz sentido o fato de o estoque não ter impacto na análise do ponto de equilíbrio. A análise do equilíbrio é uma técnica de tomada de decisão a curto prazo, portanto estamos tentando cobrir todos os custos de um período de tempo específico. O estoque incorpora os custos de um período anterior e não é considerado”.

Eles consideram que somente os custos relacionados às quantidades vendidas sejam ativados e os demais fiquem desativados para serem lançados num próximo intervalo relevante de análise.

6.1 Comportamento dos Custos Fixos, Variáveis e Receita de Venda

A análise de Custo-Volume-Lucro parte do conceito da Margem de Contribuição já explanado na unidade anterior. Apenas para relembrar, o conceito de Margem de Contribuição procura evidenciar a potencialidade ou a rentabilidade de um produto ou serviço de forma a absorver todos os gastos fixos da empresa (custos e despesas).

Tais custos e despesas fixos, eles podem gerar uma série de distorções no valor do estoque ou do custo do produto vendido, pois eles não variam de acordo com a produção, mas são por ela afetados. Em função disso, o conceito de Margem de Contribuição aloca apenas os custos variáveis aos produtos.

Vamos relembrar um pouco o comportamento dos Custos Fixos por meio de um exemplo.

A empresa Soneca produz travesseiros e, por meio dos levantamentos da Contabilidade de Custos sabe que possui um total de Custos Fixos de R$ 20.000 mensais; os Custos Variáveis são de R$ 8,00 a unidade e o Preço de Venda do travesseiro é R$ 20,00 por unidade, conforme tabela a seguir:

Lista de Gastos da SonecaCustos Fixos R$ 20.000,00Custos Variáveis R$ 8,00 / un.

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Preço de Venda R$ 20 / un.

Se a Soneca produzir, por exemplo 1.000 unidades seus custos fixos serão de R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades também; a mesma coisa se ela não produzir em determinado período.

Desta maneira, podemos dizer que os Custos Fixos seguem o seguinte comportamento, graficamente:

Figura 25: Comportamento do Custo Fixo


Por meio do gráfico anterior, percebe-se que, independente da fabricação de 0 a 1.000 unidades, por exemplo os gastos fixos totais da Soneca não se modificarão,

BOX EXPLICATIVO – Comportamento dos Gastos Fixos.

É importante considerar que mesmo os gastos fixos podem sofrer alteração de valor, seja em função do tempo ou de alterações na capacidade produtiva da empresa, para mais ou para menos. Contudo, tal aspecto não os descaracteriza como fixos.

Por outro lado, os Custos Fixos possuem comportamento diferente. Eles variam conforme a produção, ou seja, quanto mais se produzir mais será consumido.

No caso da Soneca, vamos imaginar a produção de zero, 100, 500 e 1.200 unidades. O comportamento dos Custos Variáveis seria:

115

Comportamento dos Custos VariáveisUnidades Produzidas e Vendidas Custo Variável Total

0 un. R$ 0100 un. R$ 800500 un. R$ 4.000

1.200 un. R$ 9.600

Graficamente, o comportamento dos Custos Variáveis é:

Figura 26: Comportamento do Custo Variável


Diferente dos custos fixos, os variáveis aumentam proporcionalmente em relação a quantidade de itens produzidos e vendidos.

Dessa forma, o Custo Total da Soneca é formado pela soma dos Custos Fixos mais Custos Variáveis, seguindo as quantidades vendidas e produzidas estabelecidas anteriormente teríamos:

Custos Totais da SonecaUnidades Produzidas e Vendidas Custo Variável Total Custo Fixo Total

0 un. R$ 0 R$ 20.000 R$ 20.000100 un. R$ 800 R$ 20.000 R$ 20.800500 un. R$ 4.000 R$ 20.000 R$ 24.000

1.200 un. R$ 9.600 R$ 20.000 R$ 29.600

116

Graficamente, o comportamento dos Custos Totais da Soneca é:

Figura 27: Comportamento do Custo Total


6.2 Conceito de Ponto de Equilíbrio

O ponto de equilíbrio representa o valor em quantidades produzidas (e vendidas) em que as receitas totais se igualam aos custos e despesas totais (fixos e variáveis). Daí vem a terminologia “equilíbrio”, ou seja, quando a empresa equilibra suas receitas com seus custos e despesas.

O ponto de equilíbrio também é conhecido por ponto de ruptura (break-even point) nasce do encontro entre os custos e despesas totais (fixos e variáveis) com as receitas totais. Nessa situação, o lucro é igual a zero: receitas totais menos custos (e despesas) totais igual a zero.

117

Receita $

Lucro Custos

PE

variáveis Receitas

custos e Prejuízo fixos despesas totais

Volume

Figura 28: Ponto de Equilíbrio

Fonte: adaptado de Martins (2009, p. 258)

Ao acompanhar o gráfico anterior, verificamos que até o ponto de equilíbrio (antes), a empresa está tendo mais custos e despesas do que receitas, encontrando-se, por isso, na faixa do prejuízo; acima, entra na faixa do Lucro. Assim, podemos afirmar que esse ponto é definido tanto em unidades (volume) quanto em valores monetários, no caso reais (R$).

Considere, por exemplo, uma empresa com esta situação:

Preço de Venda R$ 500 / unidade

Custos e despesas variáveis R$ 350/unidade

Custos e despesas fixas R$ 600.000/mês

Qual será o volume mínimo que esta empresa deveria produzir (e vender) para que ela não tenha prejuízo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilíbrio (PE).

118

Resolução:

No ponto de Equilíbrio, temos que as Receitas Totais são equivalentes aos custos e despesas totais. Considerando “Q” como quantidade, temos:

Percebam que neste momento, o conceito de Margem de Contribuição foi utilizado. Margem de Contribuição unitária é encontrada pela diferença entre o preço de venda e os custos e despesas variáveis do produto, sendo que $500/un. – $350/un. = $150/un. representa a Margem de Contribuição unitária (MC unit). Assim, podemos calcular o ponto de equilíbrio da seguinte forma:

BOX EXPLICATIVO – Você já deve estar se perguntando: E para encontrar o Ponto de Equilíbrio em Reais (R$)?

Nesse caso, basta multiplicarmos a quantidade em unidades encontrada no cálculo do Ponto de Equilíbrio (PE) pelo valor da receita unitária!

Esse cálculo é simples, veja:

Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto mínimo que esta empresa precisa ter para que ela não trabalhe com prejuízo. Acompanhe com atenção:

Custos e despesas variáveis (4.000 un./mês x $350/un.) $1.400.000/mêsCustos e despesas fixos $600.000/mêsTotal $2.000.000/mês

O resultado do mês (receita – custos e despesas totais) será igual a zero.

119

Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades é suficiente para a empresa atingir seu ponto de equilíbrio elaborando a demonstração de resultados, mediante venda das 4.000 unidades:

Demonstração de Resultados com venda de 4.000 unidadesReceita de Vendas R$ 2.000.000(-) Custos e Despesas Variáveis R$ -1.400.000(=) Margem de Contribuição R$ 600.000(-) Custos e Despesas Fixas R$ -600.000(=) Resultado 0

Nesse exemplo, a partir da unidade de nº. 4001 cada Margem de Contribuição unitária (MC = $ 150/unid) que até aqui contribuía para a cobertura dos custos (e despesas) fixos passa a contribuir para a formação do lucro.

Por exemplo, um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendidas) proporcionará um lucro equivalente à soma das MC das 100 unidades que ultrapassaram o PE. Em números, teríamos:

100 unid x $150/unid = $15.000

Vamos verificar, montando uma Demonstração de Resultado projetada:

Demonstração de Resultados com venda de 4.100 unidadesReceita de Vendas R$ 2.050.000(-) Custos e Despesas Variáveis R$ -1.435.000(=) Margem de Contribuição R$ 615.000(-) Custos e Despesas Fixas R$ -600.000(=) Resultado R$ 15.000

BOX EXPLICATIVO Importante: esse cálculo só é válido no custeio por absorção (custos e

despesas fixos e variáveis), quando a produção for igual à venda, em termos de unidades, e não houver estoques finais.

120

6.3 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro

Vamos agora diferenciar o os conceitos de Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro. Para isso, considere uma empresa com as seguintes características:

Custos + despesas variáveis $600/unid

Custos + despesas fixos $4.000.000/ano

Preço de venda $800/unid

Vamos calcular o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC), o qual, na verdade,

segue a metodologia do que vimos anteriormente:

Assim, o ponto de equilíbrio em unidades seria:

O ponto de equilíbrio em termos monetário é:

BOX EXPLICATIVOPonto de Equilíbrio Contábil significa o ponto que, contabilmente, não

haveria nem lucro, nem prejuízo (resultado igual a zero). Seria o montante suficiente para cobrir todos os custos (e despesas) fixos.

De outro forma, o ponto de equilíbrio contábil poderia ser representado pela seguinte ilustração:

121

Figura 29: Ponto de Equilíbrio Contábil

Por sua vez, podemos obter outra informação relevante: quantas unidades (ou qual o faturamento – R$) deverão ser produzidas (e vendidas) no mínimo para obtermos determinado lucro?

Trata-se do conceito de Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE), assim calculado:

BOX EXPLICATIVOPonto de Equilíbrio Econômico significa quanto temos a informação de

quantas unidades devemos fabricar (e/ou vender), no mínimo, para obtermos o lucro desejado.

Esse lucro mínimo desejado é o custo de oportunidade do capital próprio; é o juro do capital próprio investido.

Um resultado contábil nulo (igual a zero) significa que, economicamente, a empresa está perdendo (pelo menos, o juro/custo do capital próprio investido, que seria o custo de oportunidade).

Supondo que essa empresa teve um PL no início do ano de $10.000000, colocados para render um mínimo de 10% ao ano, temos um lucro mínimo desejado anula de $1.000.000.

Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, concluímos que o verdadeiro lucro da atividade será obtido quando contabilmente o resultado for superior a esse retorno.

Logo, haverá um PEE unitário quando houver um lucro contábil de $1.000.000 conforme segue:

122

O PEE em termos econômicos é:

Se a empresa estiver obtendo um volume intermediário entre as 20.000 e as 25.000 unidades, estará obtendo resultado contábil positivo, mas estará economicamente perdendo, por não conseguir recuperar sequer o valor do juro do capital próprio investido.

Outro conceito importante é o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF).

BOX EXPLICATIVOPonto de Equilíbrio Financeiro indica a quantidade ou o faturamento

necessário para que a empresa possa cobrir seus desembolsos de caixa.

Depreciação, amortização e exaustão não representam desembolso de caixa no período.

Nesse exemplo, consideremos uma depreciação de $800.000. Desta maneira, o PEF seria:

Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equilibrar-se financeiramente, mas estará com prejuízo contábil de $800.000 (depreciação), já que não estará conseguindo recuperar a parcela consumida do seu Ativo Imobilizado.

123

Economicamente estará perdendo além desse montante ($800.000 – depreciação), os $1.000.000 dos juros sobre o capital próprio, tendo um prejuízo total de $1.800.000.

Assim, podemos finalizar o exemplo apresentando a Demonstração de Resultados para os três pontos de equilíbrio:

Demonstração de Resultados 20.000

unidades25.000

unidades16.000

unidadesReceita de Vendas 16.000.000 20.000.000 12.800.000(-) Custos e Despesas Variáveis -12.000.000 -15.000.000 -9.600.000(=) Margem de Contribuição 4.000.000 5.000.000 3.200.000(-) Custos e Despesas Fixas -4.000.000 -4.000.000 -4.000.000(=) Resultado 0 1.000.000 -800.000

No PEE o resultado é justamente o que o proprietário deseja, mas no PEF não importa que dê negativo, pois na verdade esse valor de 800.000$ não precisa ser compensado por não representar saída de caixa.

Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades ela estará conseguindo equilibrar-se financeiramente falando. Ou seja, estará entrando para a empresa justamente o que está saindo do seu caixa. Mas estará contabilmente com prejuízo, pois não está considerando a parcela consumida do seu ativo imobilizado.

Acontece que a idéia é que a despesa de depreciação não representa saída de caixa. Houve a saída na aquisição da máquina, mas a depreciação não necessariamente coincide com a saída de caixa.

Agora, economicamente falando, ela estará perdendo além dos 800.000$ os $1.000.000 de juros do capital próprio, portanto R$ 1.800.000 e no proprietário ficará triste com o resultado.

Graficamente teríamos:

124

$

Volume

PEC

Receita

CustoLucro

Prejuíz

o

20.000

4.000.000

16.000.000

$12.

000.

000

PEE

25.000

PEF

16.000

$

Volume

PEC

Receita

CustoLucro

Prejuíz

o

20.000

4.000.000

16.000.000

$12.

000.

000

PEE

25.000

PEF

16.000

$

Volume

PEC

Receita

Custo

Lucro

Prejuíz

o

20.000

4.000.000

16.000.000

$12.

000.

000

PEE

25.000

PEF

16.000 30.000

$

Volume

PEC

Receita

Custo

Lucro

Prejuíz

o

20.000

4.000.000

16.000.000

$12.

000.

000

PEE

25.000

PEF

16.000 30.000

Figura 30: Apresentação gráfica dos pontos de equilíbrio

Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades em determinado mês, como está no gráfico:

Figura 31: Representação gráfica da venda de 30.000 unidades

Se a empresa vender 30.000 unidades isso significa que ela tem Margem de segurança contábil, econômica e financeira. Ou seja, ela está vendendo 10.000 unidades a mais em relação ao seu PEC, portanto ela tem uma margem de segurança de 10.000 unidades. Isso significa que ela pode ter queda nas vendas dentro de 10.000 unidades que mesmo assim estará no seu PEC, ou seja, com as receitas sendo suficientes para absorver os custos e as despesas. Acompanhem no gráfico a seguir:

125

$

Volume

PEC

Receita

Custo

20.000

PEE

25.000

PEF

16.000 30.000

5.000 un.

10.000 un.

14.000 un.

$

Volume

PEC

Receita

Custo

20.000

PEE

25.000

PEF

16.000 30.000

5.000 un.

10.000 un.

14.000 un.

A mesma coisa para os demais pontos de equilíbrio. Se a empresa vender 30.000 unidades ela tem uma margem de segurança de 5.000 unidades até alcançar seu PEE e de 14.000 unidades até alcançar seu PEF.

6.4 Aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio

BOX EXPLICATIVOA ampla utilização do modelo de análise CVL tradicional no meio

empresarial se deve principalmente a sua “praticidade” em termos operacionais. Todavia, esta “praticidade” reduz sensivelmente a utilidade deste modelo em termos de análise de risco operacional.

Dalmonech et alli (2003) sintetiza as principais limitações da análise CVL tradicional, corroborando com os estudos de Hansen e Mowen (2001), Leone (2002), Martins (2003).

A tabela 6.1 sintetiza estas e outras hipóteses simplificadoras deste modelo.

1- Suposição da linearidade; 7- Suposição da produção ser igual a vendas;2- Classificação dos custos semi-variáveis;

8- Confronto entre despesas e receitas;

3- Natureza de curto prazo; 9- Custos e receitas em função das unidades produzidas;

4- Valor do dinheiro no tempo; 10- Suposição de perda zero;5- Estrutura do capital 100% próprio; 11- Suposição de receita única;

126

6- Aplicação para um único produto; 12- Situação de risco e incerteza não considerada.

Tabela 6.1: Hipóteses simplificadoras do modelo CVLFonte: adaptado de Dalmonech et alli (2003)

BOX CONEXÃOPara saber mais sobre os assuntos tratados neste capítulo, indica-se um

artigo “Ferramenta de análise custo-volume-lucro em ambientes de incerteza como instrumento de apoio na gestão de projetos de investimento” escrito por Bonacim, Nardi, Silva, Cruz e Bonízio apresentado no XXVI ENEGEP em Fortaleza no ano de 2006.

6.5 Margem de Contribuição e aplicação do Ponto de Equilíbrio Contábil para N produtos

Até agora verificamos a importância da análise de Custo-Volume-Lucro bem como o cálculo e aplicação dos Pontos de Equilíbrio. Contudo, fica fácil identificar o ponto de equilíbrio de uma empresa que possui um tipo de produto ou serviço.

Mas e quando a empresa possui mais de um tipo de produto ou serviço, como devemos proceder?

Nestes caso, precisamos de mais um conceito: o conceito de Margem de Contribuição Ponderada ou IMC ponderada.

Para o calculo do Ponto de equilíbrio em valor, é preciso encontrar a IMC ponderada, o que pode ser calculado seguindo um esquema de 03 passos:

1. Estabeleça a participação (em %) no faturamento total de cada um dos produtos vendidos;

2. Identifique as margens de contribuição totais para esses produtos em R$ e em %;

3. Divida a MC-% total pelos Gastos Fixos para encontrar o PEC.

Para melhor entendimento, vamos aplicar o conceito de Ponto de Equilíbrio Contábil para a empresa IceBlue.

A empresa Ice Blue tem como principais produtos: Picolé, Sorvete de Massa e Frozen. Neste mês, a empresa apresentou as seguintes informações:

Picolé Sorvete de Massa Frozen

127

Quantidade produzida e vendida 4.000 un. 2.000 un. 2.500 un.Preço de Venda $ 2,5/un. $ 4,0/ un. $ 2,5/ un.Custos/Despesas variáveis $ 0,5/ un. $ 1/ un. $ 0,5/ un.Gastos Fixos $ 10.000

Vamos resolvendo passo a passo.

1º Passo - Participação de cada produto no faturamento total

Picolé Sorvete de Massa Frozen TOTALReceita de Vendas 10.000 8.000 6.250 24.250% Receita 41,2% 33,0% 25,8% 100%

2º Passo - Dividir Margem de Contribuição Total por Receita de Venda Total (IMC)

PicoléSorvete de

Massa Frozen TOTAL Receita de Vendas 10.000 8.000 6.250 24.250 (-) Custos/Despesas Variáveis 2.000 2.000 1.250 5.250 (=) Margem de Contribuição (R$) 8.000 6.000 5.000 19.000 IMC 0,78351

O IMC foi calculado da seguinte maneira:

No caso do nosso exemplo, temos o IMC de aproximadamente:

128

3º Passo - PEC em valorPara encontrarmos o PEC em valores monetários, basta dividirmos o

valor dos Custos Indiretos de Fabricação pelo IMC encontrado no passo anterior.

Gastos Fixos 10.000(/) IMC 0,7835052(=) PEC ($) 12.763

4º Passo - PEC por produtoO PEC em valores monetários e por produto é encontrado aplicando a

proporção de receitas encontradas no passo 1 ao PEC em valores monetários encontrado anteriormente.

Por outro lado, o PEC em unidades por produto é calculado mediante divisão do PEC em valores monetários pelo preço de venda, isso para cada produto, ou seja:

PicoléSorvete

de Massa FrozenPEC em Valore Monetário ($) 12.763% Receita 41,2% 33,0% 25,8%PEC em Valore Monetário ($) por produto 5.263 4.211 3.289(/) Preço de Venda 2,5 4,0 2,5(=) PEC em unidades 2.105 1.053 1.316

Podemos comprovar montando a Demonstração de Resultados da IceBlue com a venda das quantidades encontradas anteriormente:

Demonstração de Resultados da Ice Blue

PicoléSorvete

de Massa Frozen Total

Receita de Venda 5.263 4.211 3.289 12.763(-) Custos e Despesas Variáveis - 1.053 - 1.053 - 658 - 2.763(=) Margem de Contribuição 4.211 3.158 2.632 10.000(-) Custo Fixo -10.000(=) Resultado -

129

6.6 Exercício resolvido

O Hotel Ribeirão possui 100 apartamentos, todos da categoria simples (Standard). Sua estrutura de custos, despesas e receitas é a seguinte:

Preço da diária por apartamento, líquido de tributos $ 150Despesas variáveis por apartamento7 10%Custo variável por apartamento / dia $ 90Custos fixos anuais $ 480.000Despesas fixas anuais $ 60.000

Pede-se calcular:

(a) O Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em número de diárias (quantidade);

(b) O Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em valor ($);

(c) O Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) em número de diárias (quantidade)

e em valor ($), considerando um lucro meta de 20% da Receita Líquida.

Resolução

(a) Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em número de diárias (quantidade):

7 Preço de locação

130

(b) Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em valor ($):

(c) Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE):

Assim, teríamos que:

Atividades

1) A empresa MusicCars vende aparelhos de som para carros. No mês de janeiro ela apresentou a seguinte situação:

Preço de Venda R$ 500/unidade

Custos + Despesas Variáveis R$ 350/unidade

Custos + Despesas Fixos R$ 600.000/mês

Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para não ter prejuízo?

131

2) Uma empresa de fogos de artifício precisa estimar quanto deve vender, no mínimo, em junho do ano que vem para que não tenha prejuízo. As informações que o gestor obteve com o controller da empresa foram as seguintes:

Dados Estimados para junho

Pólvora $ 2,5/un.

Papelão $ 0,75/un.

MOD $ 5/un.

Aluguel $ 600

Seguro $ 1.200

Despesas Administrativas $ 250

Preço de venda estimado $ 15

Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para não ter prejuízo?

3) Uma indústria de televisores apresentou as seguintes informações:

Preço de Venda R$ 800/unidade

Custos + Despesas Variáveis R$ 600/unidade

Custos + Despesas Fixos R$ 4.000.000/mês

Resultados Esperado R$ 1.000.000/mês

Depreciação/Amortização R$ 800.000/mês

Assim, calcule:

a) O Ponto de Equilíbrio Contábil

b) O Ponto de Equilíbrio Econômico

c) O Ponto de Equilíbrio Financeiro

Reflexão

132

O ponto de equilíbrio não-linear é defendido, pois envolve outras bases de volume e maior detalhamento das receitas e custos, que influenciam diretamente o lucro. Você deve questionar: essa linearidade é incorreta, já que, os preços de venda variam conforme a quantidade de produtos vendidos por pedido.

Os preços de venda também variam conforme os custos, assim, quanto maior a quantidade de matéria-prima for comprada, maior força de negociação terá perante seus fornecedores.

E as receitas então, assumem formas não-lineares, pois há vendas a vista e a prazo, sendo que, geralmente esses preços são diferentes devido ao risco pelo crédito concedido. Outra forma de haver diferenças nos preços de venda, é o poder de negociação que seus clientes tem quando compram em grandes quantidades.

Muitos autores internacionais criticam a linearidade do gráfico do Ponto de Equilíbrio já que, “nem o preço de venda unitário nem o custo variável unitário independem do nível do volume de vendas. Você concorda que na maioria dos casos, os aumentos em vendas alem de certo ponto só são conseguidos mediante a redução do preço unitário. Isto resulta numa função de receita total curva”.

E mais, os preços e custos unitários variam pois, “com o passar dos anos, o resultado da produção total acumula-se a níveis cada vez maiores e as melhores tecnologias ajudam a reduzir custos”.

Entretanto, outros autores defendem o Ponto de Equilíbrio Linear como Martins (2003), que diz que, os custos não são eternamente fixos, permanecendo assim somente em um intervalo, intervalo este que pode ser o intervalo relevante para a análise CVL, o que justificaria o Custo Fixo linear. Quem defende a forma linear afirma que é apenas necessário que determinemos o limite operacional atual, ou intervalo relevante, para o qual os relacionamentos de receita e custo lineares são válidos.

Resumindo, ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou não-linearidade dos custos e receitas) buscam o mesmo objetivo, que é de fornecer informações para a tomada de decisão.

De forma geral, podemos finalizar estes conceitos com o seguinte quadro:

Tipo Fórmula Significado

PEC

Ponto que contabilmente não haveria nem lucro nem prejuízo

133

PEE

Ponto que economicamente há resultado suficiente para remunerar o capital investido

PEF

Ponto para que a empresa consiga financeiramente cobrir seus gastos

BOX CONEXÃOPara saber mais sobre os assuntos tratados neste capítulo, indica-se um

artigo “O Uso do Custeio Direto como Decisão de Ponto de Equilíbrio” de Ernesto Fernando Rodrigues Vicente publicado nos Anais do VI Congresso Brasileiro de Custos em São Paulo no ano de 1999, podendo ser encontrado no site: www.abcustos.ogr.br.

Leituras Recomendas


Referências

ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo, Atlas: 2000.

DALMONECH, L. F. et alli. Limitações da Análise Tradicional de Custo-Volume-Lucro. Repensando as Hipóteses Simplificadoras do Modelo. In: X Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari/ES, 2003, p.1-18.

HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos:contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.


LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2000.


134

http://www.abcustos.ogr.br/

Na próxima unidade

Na próxima unidade vamos conhecer um pouco dos custos para controle. Veremos o conceito e as diferenças de custo-padrão; como o custo-real (o qual considera que a empresa está sempre trabalhando nas melhores condições possíveis de matéria-prima, de MOD de tecnologia; não considera ineficiências; é teórico e voltado para decisões de longo prazo. Considera recursos que a empresa deveria ter. É idealizador); o custo-estimado (o qual é baseado totalmente em experiência histórica, não considera muito as ineficiências nem as possibilidades de melhorias. É bem prático e considera recursos que a empresa tem); por fim o custo-corrente (considerado como prático e teórico, considera os fatores que a empresa tem, que existem ineficiências sendo que algumas podem ser sanadas, considera melhorias e que é o método que pode mais se aproximar da realidade da empresa, portanto é o mais usado pelas empresas. Significa o estabelecimento de uma meta atingível.)

Conheceremos a importância da análise das variações: de preço, de quantidade e mista, para materiais (como a matéria-prima), MOD e materiais indiretos e a maneira de investigar se as variações se devem a:

a) A qualidade da matéria-prima usada foi inferior a recomendadab) Se a baixa qualidade da MOD que aumentou o consumo de prata

em função de desperdício ou erros no processo produtivoc) Se faltou negociação ou incapacidade de negociação do

departamento de compras

135

UNIDADE 8 - CUSTOS PARA CONTROLE


Na sétima unidade será apresentado ao aluno o conceito de Custos para Controle, bem como o cálculo e análise das variações de quantidade, variações de preço e variações mistas. Tópico bastante importante para análise, controle e acompanhamento da empresa. Neste tópico será possível distinguir o que é custo padrão, corrente e estimado.


1. Apresentar o conceito de custo-padrão2. Compreender a importância das análises das variações de materiais diretos, mão-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricação (CIF)3. Discutir o papel do custo-padrão enquanto ferramenta de avaliação de desempenho

Você se lembra?

Vocês se lembram de terem visto obras ou por terem passado por reformas em sua casa? Quem já passou por essa situação sabe como é. Quando vamos contratar pedreiros e pintor para reformar nossa casa, eles fazem um orçamento da quantidade de tintas ou de cimento. Aí três coisas podem acontecer: 1) o pintor ou

136

o pedreiro fazer um ótimo orçamento e encomenda a tinta e o cimento na quantidade exata que usaram (até aí sem problemas); 2) eles podem errar no orçamento e encomendar menos do que precisa (então, no meio da obra recebemos a notícia que teremos que gastar mais); ou 3) eles erram para mais no orçamento e compramos tanta tinta ou cimento que depois não faremos nada com o material (ou seja, gastamos dinheiro a toa). Ainda, ele pode ter feito o orçamento quando o preço médio da tinta ou do cimento era um, mas que depois aumentou.

A mesma coisa ocorre nas empresas, na compra ou matérias-primas, na contratação de MOD. E esse é o tema desta unidade. Aqui nós vamos conhecer o conceito de custo-padrão e discutir o papel do custo enquanto ferramenta de avaliação de desempenho. Ou seja, como a análise e o acompanhamento dos custos ajudam na avaliação de desempenho de gestores.

Vamos ainda conhecer como se calculam e compreender a importância da análise das variações de materiais diretos, mão-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricação. Entender como podemos utilizar o estudo das variações em processos de controle das empresas em que trabalhamos ou prestamos consultoria. O estudo e a compreensão dessas variações são muito importantes para acompanhamento de orçamentos na empresa.

Introdução

O conhecimento dos resultados permite ao gestor o desenvolvimento de planos estratégicos para a boa condução dos seus empreendimentos. Ele precisa de elementos analíticos que possibilitem tomadas de decisão (avaliação de desempenho) nos momentos certos, informações para efetuar as mudanças de rumo necessárias e a identificação de setores produtivos ou de fases do processo produtivo com problemas de custo ou lucratividade.

Em 1915, quando a estrutura básica da Contabilidade de Custos havia sido completada com o refinamento das técnicas do fluxo de custos e a questão do uso apropriado de taxas de rateio, estava sendo desenvolvido o método do custeio por absorção. Houve, então, a busca de uma maior eficiência baseada na utilização de matérias-primas e mão-de-obra. Os padrões físicos transformaram-se em padrões de custos. Era o desenvolvimento do sistema de custo-padrão.

Os custos padrões foram inicialmente introduzidos no Japão após a Segunda Guerra Mundial e a Nippon Electronics Company (NEC) foi uma das primeiras empresas japonesas a adotá-lo para todos os seus produtos. Muitas outras companhias japonesas acompanharam a NEC após a guerra desenvolvendo sistemas de custo padrão.

137

O sistema de custo padrão (standard) foi criado justamente para suprir a administração da empresa com os instrumentos necessários para programar sua atividade produtiva e planejar seus recursos financeiros.

Veja bem: para o estabelecimento de custos-padrão é necessário que sejam desenvolvidos os padrões para os principais elementos que compõem os custos dos produtos: mão-de-obra direta, materiais diretos e os CIF consumidos na produção!

Ou seja, um sistema de custo padrão, em comparação entre o realizado e o padrão estabelecido, cada um desses custos possuem duas possibilidades de variações divididas entre: (1) variações de preços, relativa à diferença entre o preço padrão e o real por unidade multiplicado pela quantidade real de unidades consumidas, e (2) variações de consumo, relacionada à quantidade utilizada de materiais e eficiência da produção, ou seja, é a diferença entre a quantidade padrão e a real de unidades consumidas, multiplicadas pelo preço padrão unitário.

Essa divisão permite que os gestores analisem e controlem melhor a variação total, já que podem verificar a sua origem.

Poderíamos propor o seguinte esquema:

Onde: PR = preço real;PP = preço padrão;QR = quantidade real;QP = quantidade padrão

7.1 Custo-padrão

De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), um padrão é uma referência (benchmark), ou norma, para a avaliação do desempenho. Padrões são amplamente empregados na contabilidade gerencial onde são relacionados à quantidade e ao custo dos insumos empregados na produção dos bens ou na prestação de serviços.

As quantidades padrões indicam quanto de um insumo deve ser empregado na fabricação de uma unidade do produto ou na prestação de uma unidade de serviço. Os custos (preços) padrões indicam qual deve ser o custo, ou preço de compra, do insumo.

138

As quantidades e os custos reais dos insumos são comparados com esses padrões. Se ocorrerem divergências significativas, os gerentes investigam, com o objetivo de descobrir a causa do problema e eliminá-la, de modo que não se reproduza.

Em outras palavras, os custos-padrão representam valores ideais de material direto, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação, criteriosamente predeterminados, em conformidade com as especificações do produto e as condições operacionais da empresa.

BOX EXPLICATIVO - Você já deve estar se perguntando:Existe relação entre custo-padrão e orçamento?Veja bem: o sistema de custo-padrão é construído por elementos chamados

de unidades padrão. A unidade padrão é o custo variável de entrada orçado para cada unidade de produção. Assim, as unidades padrão são a base sobre a qual o orçamento é construído!

Ou seja, padrões e orçamentos são muito semelhantes. A principal distinção entre ambos é que um padrão é um valor unitário e um orçamento é um valor total. Então, o padrão pode ser visto como o orçamento do custo de uma unidade de produto.

As organizações de fabricação, de serviços, de alimentos e sem fins lucrativos, todas, de alguma maneira, utilizam padrões, ou seja, custos padrões serão encontrados em qualquer atividade comercial.

Essas organizações podem utilizar a chamada folha de custo-padrão, onde estão estabelecidos detalhadamente para cada produto, os padrões de materiais, mão-de-obra e custo indireto e que mune o gerente de uma grande quantidade de informações pertinentes aos insumos necessários à produção de uma unidade e seus respectivos custos.

São três as principais categorias de custos-padrão:

BOX EXPLICATIVO (a) Custo-padrão estimado: é obtido quando por ocasião de sua

determinação, a expectativa gerencial é conservadora, isto é, quando a gerência da empresa fixa o padrão comparativo tomando por base apenas a experiência histórica, sem incluir qualquer objetivo de melhoria do desempenho futuro e sem excluir desses padrões o efeito de ineficiências ou desperdícios facilmente evitáveis.

139

Ou seja, é o custo onde se trabalha com programas projetados para o futuro, geralmente observados os dados do passado, sem se levar muito em consideração as ineficiências como desperdício dos materiais, produtividade, preços e insumos.

BOX EXPLICATIVO (b) Custo-padrão ideal: é aquele que só pode ser alcançado dentro das

melhores circunstâncias e somente pode ser atingido se tudo funcionar perfeitamente, não sendo permitidas quebras de máquinas, negligência ou falta de habilidades (mesmo que momentaneamente).

Seria o valor conseguido com o uso das melhores matérias-primas possíveis, com a mais eficiente mão-de-obra viável, a 100% da capacidade da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas em função de uma perfeita manutenção preventiva, etc.

Esta idéia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um custo “em laboratório”. Isto é, os cálculos relativos a tempo de fabricação (de homem ou máquina), por exemplo, seriam feitos com bases em estudos minuciosos de Tempos e Movimentos, com experiências usando o operário mais bem habilitado, sem se considerar sua produtividade oscilante durante o dia, mas aquela medida num intervalo de tempo observado no teste.

No final, custo-padrão ideal seria um objetivo da empresa em longo prazo, e não a meta fixada para o próximo ano ou para um determinado mês.

BOX EXPLICATIVO (c) Custo-padrão básico ou corrente: também chamados de padrões

práticos e padrões correntemente atingíveis, são aqueles que podem ser alcançados sob condições operacionais eficientes. São exigentes, mas, passíveis de serem alcançados. Permitem algumas quebras normais, interrupções, habilidades não tão perfeitas etc. As variações em relação a estes tipos de padrões são muito importantes para a administração, visto que representam desvios das condições normais de operação e sinalizam necessidade de atenção. Podem ser utilizados na previsão do fluxo de caixa e no planejamento do estoque.

Devem ser mencionados, ainda, o conceito de variações, que são as diferenças entre os preços padrões e os preços reais e entre as quantidades padrões

140

e as quantidades reais, e o conceito de análise das variações, que é o ato de determinar e interpretar as variações.

É uma aplicação intermediária, na busca de um custeio que mais se aproxime da realidade, levando em consideração a deficiência existente na produção no que se refere principalmente aos desperdícios em função da qualidade dos materiais, mão-de-obra, equipamentos, fornecimento de energia etc.

Ao contrário do primeiro, leva em consideração o desempenho de cada trabalhador naquela determinada linha de produção e a capacidade dos seus fornecedores, tendo como fato as deficiências insanáveis em cada setor. É um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas não impossível.

De modo resumido temos:

Ideal Corrente EstimadoConsidera os melhores fatores de produção que DEVERIA TER

Exclui as ineficiências que “cientificamente” não podem ser eliminadas

Obtido por meio de estudos teóricos

Foco no longo prazo

Leva em conta fatores de produção que a empresa TEM

Considera algumas ineficiências. Só exclui as que, de fato, podem ser sanadas

Obtido por meio de pesquisas e testes práticos

Leva em conta fatores de produção que a empresa TEM

Parte do passado e introduz algumas modificações esperadas

Considera aspectos práticos

Custo que a empresa deverá ter, ou que normalmente deverá obter

Foco de curto e médio prazo

Custo que deveria ter se a empresa conseguisse atingir certos níveis de desempenho

Figura 32: Resumo das características de Custo ideal, corrente e estimado

BOX CONEXÃOPara quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade,

sugere-se a parte IV do livro Contabilidade de Custos, escrito por Eliseu Martins, versão de 2009 pela editora Atlas.

7.2 Análise das variações de materiais diretos e mão-de-obra

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7.2.1 Variações de materiais diretos

Para estabelecer padrões de materiais diretos o preço padrão unitário deve refletir seu custo final de entrega, deduzidos de quaisquer descontos obtidos, e que deve refletir a qualidade específica do material comprado.

Esse processo de determinação do preço padrão envolve a determinação de padrões em quantidade, bem como de padrões em preços de compra, frete, descontos, impostos, quantidade necessária para produção, perda, refugo, e outros itens para o estabelecimento do padrão de material direto a ser utilizado.

Uma vez identificados os padrões de custo e quantidade para determinado produto, o custo padrão do material por unidade do mesmo pode ser determinado conforme o seguinte exemplo: 3 kg por unidade x $ 4,00 por kg = $ 12,00 por unidade.

A variação do preço dos materiais mede a diferença entre o que deveria ter sido pago pelas matérias primas e o que de fato o foi. A empresa pode verificar, seguindo o mesmo exemplo, que a quantidade de material utilizada foi de 3kg por unidade, mas o custo real da matéria prima foi 4,10 por kg, de forma que o custo de material por unidade passou a ser $ 12,30, configurando uma variação.

A responsabilidade por uma variação no preço de custo de materiais é do gestor de compras, é possível que esse preço seja influenciado por fatores como qualidade, descontos por quantidades, distância da fonte para a fábrica etc., porém nem sempre o gestor de compras tem poder, na negociação, sobre o preço que será pago.

Se, por outro lado houvesse uma variação no consumo dos materiais, essa seria medida pela diferença entre os materiais que realmente foram consumidos e os que deveriam ter sido consumidos, o que poderia revelar, por exemplo, um problema num processo de mistura, ou uma diferença na qualidade da matéria-prima.

Esquematicamente, temos que:

Variação de Preço dos Materiais (avalia a diferença entre o que se paga por uma determinada quantidade de materiais e o que deveria ter sido pago, de acordo com o padrão estabelecido).

142

ou

Variação da Quantidade dos Materiais (avalia a diferença entre a quantidade dos materiais empregados na produção e a quantidade que deveria ter sido utilizada de acordo com os padrões estabelecidos. Mesmo se referindo a padrões físicos, é estabelecida em moeda).

ou

7.2.2 Variações de mão-de-obra direta

Por sua vez, o padrão de preço e quantidade de mão-de-obra direta (MOD) é expresso em termos de taxa e de horas de mão de obra direta. Assim como com os materiais diretos é necessário estabelecer os padrões de necessidades de horas de mão-de-obra e de remuneração por hora de trabalho.

Nunca se esqueça que para o estabelecimento do padrão da MOD é necessário conhecer o valor básico por hora, encargos sociais, benefícios, taxa básica em horas, tempo estimado para interrupções e necessidades pessoais, tempo estimado de interrupção para limpeza e paralisação das máquinas, estimativas de refugos. Isso é fundamental!

Na prática, muitas empresas utilizam uma única taxa padrão para todos os funcionários, mesmo que as taxas reais de remuneração possam variar por cada funcionário, pois isso simplifica a utilização dos custos padrões. Assim, tendo calculado a taxa padrão e o tempo padrão, é possível calcular o custo padrão de mão de obra para cada unidade produzida, como no seguinte exemplo: 2,5 h/unid x $14,00/h = $35,00/unid.

Uma possível variação da taxa de mão-de-obra direta seria calculada pela diferença entre o que foi pago aos funcionários e o que deveria ter sido pago conforme apontado pela taxa padrão. Por exemplo, se a taxa de mão de obra real foi de $14,25/h no mês, o custo total unitário relativo a mão de obra será de 2,5 h/unid x $14,25/h = $ 35,63, apresentando uma variação de $0,63 por unidade.

143

Por outro lado, a diferença entre as horas de mão de obra direta que foram consumidas e as que deveriam ter sido consumidas conforme o padrão calculado representam a variação da eficiência da mão-de-obra direta.

Esquematicamente, temos que:

Variação da Taxa de Mão-de-Obra (mede qualquer divergência em relação ao padrão de taxa média horária de remuneração da mão-de-obra direta).

ou

Variação da Eficiência da Mão-de-Obra (mede a produtividade do tempo de mão-de-obra).

ou

BOX EXPLICATIVO As variações de mão de obra direta e materiais diretos verificadas podem

ser eliminados no final do exercício procedendo-se, no caso de serem significativas, um rateio entre as contas de produtos em processo, custos dos produtos vendidos e produtos acabados. Caso as variações não sejam significativas, elas são simplesmente atribuídas ao custo dos produtos vendidos!

7.3 Análise das variações dos Custos Indiretos

Os custos indiretos de fabricação se dividem em duas categorias, variáveis e fixos. São incluídos na categoria de variáveis a mão-de-obra indireta, materiais indiretos, energia elétrica, manutenção e podemos citar como fixos a depreciação, aluguel, seguro.

144

A determinação das taxas orçadas dos custos indiretos variáveis de fabricação passa por três etapas: (1) identificação dos custos a serem considerados nos centros de custos indiretos variáveis; (2) escolha dos critérios de alocação de custos (como horas-máquina ou horas de mão de obra direta); (3) estimativa da taxas de custo indireto variáveis. As taxas são calculadas pela divisão do valor total pelo número de horas ou qualquer critério de alocação escolhido.

Para Hansen e Mowen (2001) as variações dos CIF totais é a diferença entre os CIF aplicados (padrões) e os CIF reais, sendo que essas variações são desdobradas em componente de variações:

(1) variação de dispêndio (valor) dos CIF variáveis, que é a diferença entre a taxa real dos CIF variáveis e a taxa padrão, e podem ocorrer devidos os preços dos itens individuais dos CIF variáveis terem aumentado ou diminuído, ou devido a desperdício ou ineficiência na utilização dos CIF;

(2) variação da eficiência dos Custos Indiretos de Fabricação variáveis, que mede a mudança no consumo dos CIF variáveis que decorre de uso ineficiente da mão de obra direta (ou do critério utilizado), já que os CIF variáveis tendem a oscilar conforme mudanças no volume de produção;

(3) variação de dispêndio (valor) dos Custos Indiretos de Fabricação fixos, pressupondo que os CIF fixos aplicados são obtidos a partir da multiplicação da taxa padrão para CIF fixos pelas horas padrão permitidas para a produção real. A taxa padrão por sua vez é obtida pela divisão dos CIF fixos orçados pela quantidade de horas de mão de obra padrão conforme o nível de atividade esperada. Uma variação pode ocorrer devido ao total dos custos fixos reais serem diferentes dos orçados

(4) variação do volume dos Custos Indiretos de Fabricação fixos, é a diferença entre os CIF fixos orçados e os aplicados, medindo o efeito do produto real fabricado utilizado no início do período para calcular a taxa padrão predeterminada. Para que ocorra uma variação de volume, é necessário que haja diferença entre as horas padrão permitidas para o volume real e as horas orçadas.

BOX CONEXÃOPara quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade,

sugere-se o capítulo 6 do livro Curso Básico de Contabilidade de Custos, escrito por Silvio Aparecido Crepaldi de 2009 pela editora Atlas; bem como o capítulo 12 do livro Contabilidade de Custos, escrito por Osni Moura Ribeiro de2009 pela editora Saraiva

145

7.4 Aplicação dos Custos para Controle

A empresa Marred’s, produtora de geléia de morango, apresenta a seguinte estrutura de custos, por caixa:

Padrão RealMaterial direto 45kg/cx x $7,5/kg 44,5kg/cx x $8,4/kgMão-de-obra direta 12h/cx x $15/h 13h/cx x $16/hCustos Indiretos $120 $140

Sabendo que houve uma inflação de 12% entre o período orçado e o efetivamente realizado, pede-se calcular, por unidade produzida (caixa com uma grosa), as seguintes variações, em $. Indicar se a variação é Favorável (F) ou Desfavorável (D):

a) De quantidade no uso da matéria-primab) De preço de matéria-primac) De quantidade no uso da mão-de-obra diretad) De preço de mão-de-obra diretae) De custos indiretos

Como auxílio, completar o quadro seguinte:

Elementos de custoCusto-Padrão

Custo-Real

VariaçõesTotal Quantidade Preço Mista

$ F/D $ F/D $ F/D $ F/DMaterialMão-de-Obra DiretaTotal

Resolução

Elementos de custo

Custo-Padrão

Custo-Real


$ F/D $ F/D $ F/D $ F/DMaterial 378 373,8 4,20 F 4,20 F 0,00 0,00Mão-de-Obra Direta 201,6 208 6,40 D 16,80 D 9,60 F 0,80 FTotal 579,6 581,8 2,20 D 12,60 D 9,60 F 0,80 F

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Questões propostas

1) A final, qual é a principal utilidade do custo-padrão?

2) Assinalar Verdadeiro (V) e Falso (F):

( ) o custo real (histórico) é o custo correto

( ) se o custo-padrão não for atingido, o produto não deverá ser produzido

( ) o custo-padrão deve ser revisto periodicamente

( ) o custo-padrão não deve ser usado na avaliação de desempenho

3) A Pimpolho Indústrias e Comércio produz, entre outros produtos infantis, creme dental com sabor de frutas, com os seguintes custos para cada tubo:

Padrão RealMaterial direto 35g x $0,06/g 36g x $0,08/gMão-de-obra direta 12min x $ 0,12/min 9 min x $ 0,12/min

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variações, em $. Indicar se a variação é Favorável (F) ou Desfavorável (D):a) Da quantidade no uso de materialb) Do preço na compra do materialc) Mista no custo do materiald) Da quantidade no uso de mão-de-obra diretae) Do preço no uso de mão-de-obra diretaf) Mista no custo da mão-de-obra diretaComo auxílio, completar o quadro seguinte:


Custo-Real



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4) A empresa Wissen, fabricante de um único produto, tem os seguintes padrões de custos:

Quantidade da matéria-prima 1kg/un.Preço da matéria-prima $1/kgTempo da mão-de-obra direta 1h/un.Taxa da mão-de-obra direta $3/h

Em determinado mês, ocorreram os seguintes eventos:

Custo de mão-de-obra direta incorrido $259.250Quantidade de horas de MOD trabalhadas 85.000 hMatéria-Prima adquirida (100.000Kg) $110.000Volume da produção 80.000 un.Volume das vendas 60.000 un.Estoque inicial de matéria-prima -Estoque final de matéria-prima 10.000 kg

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variações, em valores monetários ($). Indicar se a variação é Favorável (F) ou Desfavorável (D).a) De quantidade no uso da mão-de-obra diretab) De preço da mão-de-obra diretac) Mista no custo da mão-de-obra diretad) De quantidade no uso da matéria-primae) De preço na compra da matéria-primaf) Mista no custo da matéria-prima

Como auxílio, completar o quadro seguinte:


Custo-Real



148

Reflexão

A utilização do sistema de custo-padrão apresenta algumas vantagens, tais como:

Comparado ao custo real, permite uma administração planejada e controlada (administração por exceção), ajudando os gerentes a concentrar-se em questões importantes;

Os padrões podem promover a economia e a eficiência enquanto forem considerados razoáveis pelos empregados, pois proporcionam níveis de referência (benchmarks) que as pessoas podem utilizar para avaliar seu próprio desempenho;

O custo padrão pode simplificar a escrituração contábil, pois, em vez de registrar os custos reais de cada ordem de produção, os custos padrões dos materiais, da mão-de-obra e de custo indireto podem ser debitados a ela;

O custo padrão se ajusta naturalmente ao sistema integrado de contabilidade por responsabilidade, estabelecendo como os custos devem ser, quem deve ser responsável por eles, e se os custos reais estão sob controle.

Entretanto, o emprego do custo-padrão pode apresentar algumas limitações, decorrentes do uso inadequado dos padrões, tais como:

Relatórios de variação elaborados mensalmente e liberados dias ou semanas após o final do mês, causando informações ultrapassadas e até mesmo inúteis;

A administração por exceção tende a fixar-se no negativo e se as variações forem empregadas com caráter punitivo, os subordinados podem tentar encobrir variações desfavoráveis ou empreender ações que não sejam do melhor interesse da empresa;

A ênfase indevida nas variações de eficiência de mão-de-obra cria pressão para gerar excessos nos estoques de produtos semi-acabados e de produtos acabados;

Em alguns casos, uma variação favorável pode ser tão ruim ou pior do que uma variação desfavorável, porque pode significar um produto abaixo do padrão e um cliente insatisfeito;

Apenas atingir os padrões pode não ser suficiente, necessitando o aprimoramento contínuo para sobreviver no atual ambiente competitivo.

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Leituras Recomendas



Referências


HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos:contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.



Na próxima unidade

Na próxima unidade vamos falar sobre o conceito de custo de oportunidade. Entender o que é o custo de oportunidade, abranger a extensão do seu conceito bem como sua influencia da aplicação deste conceito no processo decisório dos gestores. Além disso, veremos as possíveis limitações do uso deste conceito no cotidiano das empresas.

Focaremos no uso dos custos para tomada de decisão, principalmente sobre: investimento (se vale a pena a empresa investir em uma nova máquina ou em um novo projeto), preço de venda (até quanto compensa aumentar o preço de venda se as vendas podem reduzir), preço de transferência (no caso quando uma empresa tem um departamento capaz de produzir uma peça para uso em outro departamento da empresa, cobrando um preço de transferência entre os departamentos), comprar ou fabricar (o que compensa pra empresa), mix de produto (se a empresa produz mais de um tipo de produto, qual compensa mais).

150

UNIDADE 9 - DECISÕES EM CUSTOS


Na última unidade será apresentado ao aluno algumas situações e maneiras de considerar os custos para tomada de decisão. Uma empresa precisa tomar decisões de investimento, de preço de venda, de preço de transferência, de produzir ou terceirizar entre outras. Tais decisões devem ser pautadas, entre outras coisas, nos benefícios e custos que elas trazem. Quando o benefício for maior que o custo a empresa pode tomar a decisão.


1. Introduzir o conceito de custo de oportunidade2. Apresentar aplicações do conceito de custo de oportunidade3. Entender as influências da aplicação desse conceito no processo decisório dos gestores4. Discutir as possíveis limitações da aplicação do conceito de custo de oportunidade no dia-a-dia das empresas

Você se lembra?

Alunos, quantas vezes nas empresas em que trabalhamos ou mesmo em nossa casa, com os filhos, mulher, marido ou na escola não tivemos que fazer algumas escolhas? Não tivemos que tomar decisões? As decisões nada mais são que escolhas entre alternativas.

Quantas vezes essas escolhas não nos deixaram com dúvida por qual delas optar? Por exemplo, nosso chefe nos pede vários serviços urgentes ao mesmo tempo. Qual fazer primeiro? Investir em ações ou em imóvel? Comprar uma casa ou um apartamento. Qual optar? Temos duas provas difíceis para fazer e com tempo de estudar apenas para uma. Qual escolher?Quando optamos por uma ou por outra alternativa, o que nos faz escolher? Ou o que nos guia a escolher uma opção e não a outra? É com base neste contexto que apresentamos a oitava unidade da apostila: Decisões em Custos.

151

Introdução

O surgimento do conceito de Custo de Oportunidade tem um histórico. Friedrich von Wieser foi um economista e sociólogo austríaco, nascido em 1851 e morrido em 1926, o qual colocava em sua linha a análise das necessidades humanas como principal objeto de estudo da Ciência Econômica. Ou seja, considerava que o ser humano possui características subjetivas (cada um com características diferentes) e que estas características se correlacionavam com suas preferências. Consequentemente, a Economia sofria impactos das necessidades e características dos indivíduos.

Relacionando então, as necessidades, escolhas e características dos indivíduos com a economia, sua principal contribuição à economia foi a teoria de imputação do custo de produção relacionada ao custo oportunidade, ou seja, quem deu origem à expressão “custo de oportunidade”. Tal conceito está empregado nas tomadas de decisões,tanto das empresas como no cotidiano dos indivíduos.

8.1 Custo de Oportunidade

Um dos principais motivos que levam um gestor a refletir sobre a aplicação de um recurso em uma determinada alternativa é o outro curso de ação que poderia ser adotado com aquele mesmo recurso, e que poderia proporcionar um retorno mais satisfatório. Isso já que os recursos são escassos e sua administração deve estar voltada para a obtenção do melhor resultado possível.

O conceito de custo de oportunidade, nesse contexto, é útil ao processo de tomada de decisões. Por esse motivo, o assunto vem sendo estudado há mais de dois séculos, inicialmente pelos economistas clássicos e seus seguidores e, mais tarde, pelos pesquisadores de contabilidade.

Sob a ótica financeira, o custo de oportunidade pode ser entendido como “o sacrifício da remuneração por ter tomado a decisão de aplicar recursos em determinado investimento alternativo, de risco semelhante” (ASSAF NETO, 2003, p. 165).

Você deve entender que custo de oportunidade não é um conceito de valor absoluto, mas apurado mediante a comparação do retorno esperado de uma decisão com o que seria obtido de uma melhor proposta de investimento que foi rejeitada.

Apesar do consenso sobre a utilidade do conceito de custo de oportunidade no processo decisório, a questão da sua mensuração esbarra em dificuldades práticas, sendo, por isso, muitas vezes aplicado de forma restrita, desenvolvendo-

152

se critérios para sua mensuração e contabilização que, na realidade limitam sua aplicação.

Numa organização, cada problema de decisão tem estrutura e natureza diferentes. Portanto, a aplicação do conceito de custos de oportunidade pode trazer melhores resultados se realizada no seu formato original e em toda a sua plenitude, considerando-se a natureza específica do problema de decisão em questão.

BOX EXPLICATIVO O termo custo de oportunidade foi utilizado pela primeira vez por

pensadores da Teoria Econômica, tendo seu início nas discussões sobre a Teoria do Valor, especialmente Adam Smith, em sua obra “A Riqueza das Nações” (1776)!

O processo de tomada de decisão envolve 5 grandes etapas:1) Reconhecer e definir o problema2) Identificar as alternativas (já eliminando as que não são viáveis)3) Identificar os custos e os benefícios de cada alternativa (eliminando

as que os custos e os benefícios não sejam relevantes para sua tomada de decisão)4) Comparar os custos e os benefícios das alternativas escolhidas5) Escolher a alternativa de maior benefício.As empresas utilizam estas etapas e os indivíduos também, porém talvez

de forma inconsciente. Imaginem por exemplo quando estamos com a dúvida entre comprar uma casa e um apartamento, nestas etapas teríamos:

153

1) Reconhecer e definir o problema

2) Identificar as alternativas

3) Identificar os custos e os benefícios de cada alternativa

4) Comparar custos e benefícios das alternativas escolhidas

5) Escolher a alternativa de maior benefício

Preciso de um lugar pra morar!

Casa ou Apartamento?

Ambos com 2 quartos e valor de R$ 50.000

Apartamento: Maiorsegurança para minha família

Apartamento

Figura 33: Etapas de aplicação do Custo de oportunidade

Vejamos o que se passou na cabeça desta pessoa. Primeiro o indivíduo identificou seu problema: “Precisa mudar, ou precisa arrumar um lugar para morar com 2 quartos, 1 suíte e garagem”. Em seguida ele levantou suas alternativas: “Casa ou apartamento?”. Num terceiro momento, o indivíduo levanta os custos e benefícios de cada um, em seguida compara, por exemplo: “A casa tem a estrutura que procurava: 2 quartos (como precisamos), tem suíte, o tamanho é satisfatório, é prática, tem tudo o que procuro. O apartamento também tem tudo isso, além de oferecer mais segurança para minha família.” O último passo envolve a escolha que é pelo apartamento.

O que o levou a optar pelo apartamento? Bom, a pessoa procurava um lugar para morar com 2 quartos, 1 suíte e garagem. A casa tem tudo que ele precisa para se sentir feliz, mas ele encontrou um apartamento que tem tudo isso, e algo a mais: maior segurança, o que deixa o indivíduo muito mais feliz. Portanto, essa segurança é um fator que pesou na escolha da pessoa. Quando o indivíduo opta pelo apartamento ele tem como custo de oportunidade a casa!

8.2 Aplicações do conceito de Custo de Oportunidade

154

O conceito de CO não é tão fácil de ser utilizado, na prática. Por exemplo, imaginem que uma empresa decide comprar um equipamento para produção de peças de seus produtos (que custa $ 30.000), o custo de oportunidade desse investimento é o quanto deixou de ganhar por não ter aplicado esse mesmo valor (os 30.000$) em outra forma de investimento que estava ao seu alcance (como a aplicação em outra máquina de peças diferente, por exemplo). Existe aqui um custo de oportunidade pois as condições das alternativas são comparáveis. A finalidade de cada alternativa é a mesma: máquina para auxiliar na produção. Como no nosso exemplo da casa e do apartamento, a finalidade era morar.

Agora, imaginem se a empresa está na dúvida entre comprar uma máquina de peças qualquer ou comprar um apartamento para alugar. Se ela optar pela máquina de peças, podemos dizer que o valor do aluguel que ganharia é uma boa medida do custo de oportunidade do investimento na máquina de peças?

Não. Nesse caso as condições das alternativas não são comparáveis. A finalidade de cada alternativa não é a mesma.

Então, uma característica importante para encontrarmos o CO de alternativas é que as condições de risco entre elas sejam semelhantes, conforme definido por Assaf Neto. Neste caso o risco dos empreendimentos é bem diferente. E nas empresas, esse desafio é enfrentado o tempo todo. Então, o que fazer?

Diante dessa dificuldade em encontrarmos sempre situações de mesmo risco para compararmos, uma solução seria comparar uma alternativa (a compra da máquina de peço) com outra de risco igual a zero, como é o caso da caderneta de poupança.

Então, pensaríamos da seguinte maneira: será que esse investimento (comprar máquina de peças) me remunerará ou me dará retorno, no mínimo, e em risco admissível, como o que eu ganharia sem muito esforço deixando meu dinheiro aplicado na poupança? Afinal, só me convém tirar o dinheiro da poupança se for para ganhar mais por ele, se eu for ganhar menos, porque eu tiraria?

Dessa forma, se a poupança me pagar 10% ao ano e eu optar pela compra da máquina, podemos dizer que nosso custo de oportunidade foi de 10% (ou seja, o custo por eu não ter escolhido a segunda melhor alternativa)

Além disso, pessoal, mas o uso do conceito de custo de oportunidade, embora entendido da sua necessidade e/ou importância de aplicação, esbarra num obstáculo ou dificuldade no que se refere ao seu cálculo. Existem dificuldades práticas para determinar o valor do CO, portanto para mensurá-lo. Assim é necessário definir critérios para a sua mensuração e contabilização.

Sempre que existir problemas de escolha entre várias alternativas de ação estará presente o conceito de custo de oportunidade. No nosso dia-a-dia, por exemplo, nos deparamos com dilemas do tipo “compro à vista?” ou “parcelo esta compra?”: o que é melhor?

155

Ao analisar essas alternativas você (decisor) sempre se perguntará se o benefício a ser obtido, em relação ao sacrifício de recursos correspondentes, será o melhor possível nas circunstâncias em que a decisão está sendo tomada.

No mundo empresarial, o conceito de custo de oportunidade pode ser aplicado em diversas formas de decisões, dentre estas: decisões de investimento, decisões de preço de transferência, decisões sobre mix de produção, decisões de comprar ou fabricar, decisões de preço de venda, decisões de utilização de espaço ou aluguel e decisão e avaliação de desempenho.

A seguir serão tratados esses tipos de aplicações, relacionando três delas a exemplos numéricos práticos.

8.2.1 Decisões de investimento

Uma decisão de investimento é aquele que envolve a aceitação ou rejeição de um projeto de investimento isoladamente ou a escolha entre diferentes projetos mutuamente excludentes ou economicamente independentes.

Por exemplo, imagine como uma decisão de investimento a substituição (ou não, claro!) de um equipamento. Vamos aos dados:

Preço do equipamento novo, incluindo instalação: $ 30.000.

O equipamento antigo pode ser vendido pelo valor de $4.000. Logo, tem-se que a saída de caixa corresponde a $ 26.000.

O equipamento novo possibilitará $10.000 de redução de custos de mão-de-obra, manutenção e outros gastos, anualmente e por um período de cinco anos, após o qual não haverá valor residual. O valor de $10.000 representa o ganho líquido proporcionado pelo uso do equipamento novo em relação ao velho, antes da depreciação de ambos (20% ao ano) e dos impostos incidentes sobre o lucro, neste exemplo, considerados de 50%.

O equipamento velho tem apenas mais um ano de uso. Então, têm-se as seguintes previsões de fluxos líquidos de caixa, se o equipamento novo for adquirido:

Tabela 8.1 Fluxo de caixa líquido (1º ano)

Descrição Valor Contábil Valor do Fluxo de CaixaReduções anuais de custos 10.000 10.000Depreciação do Equipamento novo (6.000)Depreciação do Equipamento velho 800Lucro antes dos impostos 4.800Impostos (50%) (2.400) (2.400)

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Lucro após os impostos 2.400Fluxo líquido anual 7.600

Tabela 8.2 Fluxo de caixa líquido (próximos 4 anos)

Descrição Valor Contábil Valor do Fluxo de CaixaReduções anuais de custos 10.000 10.000Depreciação do Equipamento novo (6.000)Depreciação do Equipamento velho -Lucro antes dos impostos 4.000Impostos (50%) (2.000) (2.000)Lucro após os impostos 2.000Fluxo líquido anual 8.000

Como a preocupação não é com o resultado contábil, e sim com o fluxo líquido de caixa, as terceiras colunas serão utilizadas para os cálculos necessários. Uma vez obtidas as informações acima, considerando-se que as demais variáveis envolvendo o uso do equipamento novo são iguais às do equipamento velho, será utilizada a fórmula a seguir apresentada, para a obtenção do valor descontado do benefício futuro da utilização do equipamento novo:

Onde: “A0” representa o valor descontado, “A1, A2... An”, o fluxo de caixa no período t; “n”, os períodos em que se espera haver fluxos de caixa e “r”, a taxa de desconto. Essa taxa de desconto representa a taxa mínima de atratividade para a empresa. Nesse exemplo, hipoteticamente, considera-se 12% ao ano. Assim, tem-se:

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Logo, A0 = $ 28.481,06; sendo o custo líquido do investimento igual a $ 26.000, a empresa incorreria num custo de oportunidade de $ 2.481,06, caso não se decidisse pela substituição do equipamento.

BOX EXPLICATIVONesse exemplo, se a empresa optasse pela compra de um equipamento

“novinho em folha” ainda etária ganhando $ 2.481,06, conquistado pela redução de custos e por benefício fiscal (o equipamento novo tem maior valor de depreciação; tendo maior valor de depreciação, reduzirá o lucro tributável; com isso a empresa economiza em impostos!).

BOX CONEXÃOPara quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tópico,

sugere-se a leitura do artigo “O custo de capital como taxa mínima de atratividade na avaliação de projetos de investimento” escrito por Jocimari Tres Schroeder; Ivanir Schroeder; Reinaldo Pacheco da Costa e Carlos Shinoda publicado na Revista Gestão Industrial, volume 1, número 2 de 2005.

8.2.2 Decisões sobre mix de produção

As empresas podem enfrentar restrições de capacidade, sejam elas físicas (instalação e equipamentos) ou mesmo de materiais, componentes ou mão-de-obra especializada, assim como questões financeiras e de vendas.

Empresas com restrições de capacidade freqüentemente têm que decidir o que produzir e em que quantidade, ou seja, precisa adaptar o mix de seus produtos às rápidas flutuações dos custos dos materiais, do preço de venda e da demanda.

Quando ocorrem mudanças de curta duração no mix de produtos, os únicos custos que se alteram são os custos variáveis em relação ao número de unidades produzidas ou vendidas. Assim, torna-se importante a análise das margens de contribuição dos produtos isolados, pois proporciona uma melhor visualização do mix de produtos que maximiza o lucro operacional.

Por exemplo, suponha-se que uma empresa tenha a possibilidade de escolher entre fabricar três diferentes produtos, X, Y e Z. Com base em informações conhecidas, chega-se aos seguintes números, que nortearão a decisão.

Descrição Prod X Prod Y Prod ZReceita Bruta possível 50.000 70.000 100.000( - ) Custos e Despesas (30.000) (55.000) (83.000)

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Variáveis(=) Margem de Contribuição 20.000 15.000 17.000

Tabela 2: Demonstração de Resultado sem considerar o Custo de Oportunidade

A opção mais racional seria a produção X, considerando-se que os volumes e processos de produção e demanda fossem semelhantes. Usando agora, o conceito de custos de oportunidade em sua forma original, que o define como o valor da próxima melhor alternativa abandonada.

Descrição Prod X Prod Y Prod ZReceita Bruta possível 50.000 70.000 100.000( - ) Custos e Despesas Variáveis (30.000) (55.000) (83.000)(=) Margem de Contribuição 20.000 15.000 17.000( - ) Custo de Oportunidade (17.000) (20.000) (20.000)(=) Margem de Contribuição Ajustada 3.000 (5.000) (3.000)

Tabela 3: Demonstração de Resultado considerando Custo de Oportunidade

Como se observa após a aplicação do conceito, a decisão de produzir X é, de fato, a mais acertada, pois esta alternativa ainda é a mais vantajosa em termos monetários. Contudo, se não forem aplicados e formalizados o conceito de custos de oportunidade, eventuais outras escolhas, de Y ou Z, não evidenciariam os danos para o resultado que realmente trariam.

Esta aplicação do conceito ocorre no momento da decisão, e neste instante, estabelecem-se os padrões de resultado esperados que, após a implementação da decisão, seja confrontado com o resultado real obtido, incluindo o custo de oportunidade real que, de alguma, também deveria ser registrado.

8.3 Outras decisões envolvendo Custos de Oportunidade

O gestor ao decidir entre comprar ou fabricar um produto também analisa o custo de oportunidade da decisão. Nessa decisão fatores quantitativos, como custos de fabricação variáveis ou invariáveis, e qualitativos, como qualidade do produto, confiança nos suprimentos entre outros, são itens importantes a serem observados.

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Além desses aspectos, a decisão entre comprar ou fabricar deve levar em conta a melhor utilização das instalações disponíveis, ou seja, a otimização da capacidade instalada.

Outra decisão envolvendo custos de oportunidade se refere a melhor utilização do espaço disponível na empresa, na qual o gestor deverá escolher a melhor alternativa entre as possíveis utilizações dos espaços disponíveis ou aceitando alternativas, como alugar o espaço, ou até mesmo se mudar para um espaço menor.

BOX CONEXÃOPara quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tópico,

sugere-se a leitura do artigo “Conceituação e contabilização do custo de oportunidade” escrito por Ilse Maria Beuren publicado no Caderno de Estudos da FIPECAFI, número 8 de abril de 1993.

Decisões de preço de transferênciaPreço de transferência é aquele que maximiza a utilização dos recursos.

Segundo SANTOS (2004: 24) o custo de oportunidade deve estar voltado à plena utilização dos recursos, pois os gastos dispendidos para que pudessem ficar disponíveis no processo produtivo poderiam ter sido aplicados em outra atividade de melhor remuneração. Segundo ATKINSON et al (2000:633) preço de transferência é um conjunto de ferramentas e métodos usados pela empresa para distribuir as receitas conjuntamente arrecadadas entre as subunidades da empresa. As abordagens comuns de preços de transferência são baseadas no custo, mercado, negociação e administração.

No entanto a melhor forma de se obter a maximização do lucro é utilizando-se da programação linear, produzindo e vendendo a maior quantidade possível de produtos em função da maior contribuição em relação ao lucro gerado por cada produto (margem de contribuição). (SANTOS, 2004:24).

Decisão e avaliação de desempenhoOs gerentes tendem a favorecer a alternativa que faz o seu desempenho

parecer o melhor e se o modelo de avaliação de desempenho conflita com o modelo de decisão, ele freqüentemente ganha em influência sobre o comportamento de um gerente. A solução do conflito entre o modelo de decisão e o modelo de avaliação do desempenho costuma ser, na prática, um problema que desnorteia, pois os sistemas contábeis raramente rastreiam cada decisão separadamente. A alta administração raramente está a par, por meio do sistema de relatórios gerenciais, das alternativas particulares desejáveis, mas que não foram escolhidas pelos gerentes subalternos. Na teoria, a resolução é óbvia: propor modelos coerentes.

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Atividades

1) Qual é a importância gerencial da aplicação do conceito de custo de oportunidade?

2) Assinalar Verdadeiro (V) e Falso (F):

( ) o custo oportunidade não pode ser mensurado (medido)

( ) o custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos distintos

( ) devido ao fato do conceito de custo de oportunidade ser antigo, a maioria das empresas utiliza este conceito em seus sistemas de avaliação de desempenho

( ) o custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos semelhantes

3) 8 A Divisão de Componentes produz uma peça que é usada pela Divisão de Produtos. O custo de manufatura da peça é dado a seguir.

Materiais diretos $ 10Mão-de-Obra direta $ 2CIF Variáveis $ 3CIF Fixos * $ 5Custo Total $ 20* Baseado em um volume de 20.000 peças

Outros custos incorridos pela Divisão de Componentes são os seguintes:Fixos de venda e administrativos $ 500.000Variáveis de venda $ 1 por unidade

A peça em geral é vendida por $28 a $30 no mercado externo. Atualmente, a Divisão de Componentes está vendendo para seus clientes externos por $29. A Divisão é capaz de produzir 200.000 unidades de peça por ano; entretanto, devido a uma economia fraca, espera-se vender apenas 150.000 peças durante o ano

8 Adaptado de Hansen e Mowen (2001)

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vindouro. São evitadas as despesas de venda variáveis se a peça for vendida internamente.A Divisão de Produtos tem comprado a mesma peça de um fornecedor externo por $28. Ela espera usar 50.000 unidades da peça durante o ano vindouro. O gestor da Divisão de Produtos ofereceu comprar 50.000 unidades da Divisão de Componentes por $18 por unidade.

a) Determine o preço de transferência mínimo que a Divisão de Componentes aceitaria.

b) Determine o preço de transferência máximo que a Divisão de Produtos pagaria.

c) Deveria acontecer uma transferência interna? Por quê? Se você fosse o gestor da Divisão de Componentes, você venderia os 50.000 componentes por 18$ cada um? Explique.

Reflexão

Custo de oportunidade é a contribuição máxima disponível para o lucro a que se renuncia por não se empregar um recurso limitado na sua melhor opção de uso. A noção de custo de oportunidade surge quando há múltiplos usos para os recursos e algumas opções não são escolhidas.

Inclui-se o custo de oportunidade na tomada de decisões porque ele representa o melhor meio alternativo no qual uma organização poderia ter empregado os seus recursos se não tivesse tomado a decisão que tomou.

De forma geral, o conceito do custo de oportunidade seria útil: na apuração dos custos de produtos e serviços considerando os benefícios líquidos das alternativas desprezadas; em decisões de investimento, otimização da margem de contribuição, preço de venda; entre outras. Ou seja, permite uma avaliação financeira e econômica das alternativas de negócios.

BOX EXPLICATIVONa prática, a aplicação do conceito de custo de oportunidade pode ser

limitada pelo fato de que as alternativas comparadas devem possuir riscos semelhantes.

Ou seja, a contabilidade tem dificuldade na aplicação desse conceito devido a falta de padrão no momento da escolha do atributo: custo de um fator de

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produção, sacrifício incorrido em certa alternativa abandonada, benefício líquido sacrificado, a renda líquida da próxima melhor oportunidade abandonada, o recebimento líquido de caixa da próxima melhor alternativa abandonada ou o valor presente de lucros futuros.

Além, é claro, da própria dificuldade de incorporar o conceito dentro do sistema tradicional de contabilidade (operacional, do dia-a-dia!).

Mas mesmo assim esse ponto pode ser solucionado com o uso do conceito extra contábil auxiliando a contabilidade de custos e gerencial.

A aplicação deste conceito também é limitada pelos princípios Custo Histórico como Base de Valor e Principio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Períodos Contábeis e pela Convenção da Objetividade.

O propósito deste capítulo não foi o de examinar todas as possibilidades de aplicação e formalização do conceito de custos de oportunidade num processo de decisão ou de avaliação de resultados de um negócio.

A intenção foi demonstrar, resumidamente, que o conceito é aplicado pelo decisor sempre que este se defronta com problemas de escolha entre alternativas, e que pode ser formalizado, ampliando a sua utilidade, ou seja, além de facilitar o processo de decisão, também permitir avaliar o gestor que tomou a decisão.

Leituras Recomendas

ATKINSON, A. BANKER, R. YUONG, M. KAPLAN, R. – Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.


ReferênciasASSAF NETO, Alexandre. Finanças Corporativas e valor. São Paulo: Atlas, 2003.



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NASCIMENTO, A. M.; SOUZA, M. A. Custo de Oportunidade: evolução e mensuração. X Congresso Brasileiro de Custos. Anais do X Congresso Brasileiro de Custos. Guarapari/ES, 2003, CD.

SANTOS, R. V. Custo de Oportunidade: conceitos econômicos e contábeis. 2004 (material de aula não publicado).

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