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Material de Apoio
Apostila de Contabilidade de Custos
Nome: ____________________________________________________________
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 2
C a p í t u l o 1
INTRODUÇÃO
A complexidade do ambiente econômico, o nível de desenvolvimento tecnológico e o
crescimento das organizações através do processo de globalização dos mercados têm dificultado a
gestão dos negócios. Essa evolução, ocorrida com maior intensidade nos países industrializados,
caracteriza-se principalmente por:
� crescente concorrência, através da maior disponibilidade de produtos similares e pelo maior
número de empresas operando em cada setor;
� progressiva conscientização do consumidor, hoje muito mais exigente quanto ao que
consegue obter em troca do seu dinheiro.
Enquanto que novas técnicas mercadológicas são concebidas para a busca de novos mercados
e incremento das vendas e dos lucros numa extremidade, na outra reside o controle e gerenciamento
dos custos e despesas através de novas metodologias para apuração, análise e gestão.
Assim, entre as técnicas gerenciais, cuja aplicação deixou de ser optativa para tornar-se
condição de sobrevivência, incluem-se o estudo e o controle dos custos empresariais, com base nos
dados e nos recursos da Contabilidade de Custos.
Originalmente desenvolvida para avaliação dos estoques das empresas industriais, a
Contabilidade de Custos vem apresentando constante expansão dos seus objetivos e aperfeiçoamentos
dos seus recursos, de forma a servir atualmente, de suporte à atividade gerencial de qualquer empresa
industrial, comercial ou de prestação de serviços.
Gestão de Custos:
“O que não é medido, não é controlado...” Kaplan, 1983.
Contabilidade de Custos
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1.1 Objetivos
A Gestão Financeira, abrangendo esta, também, a área de Custos, vem sendo solicitada a
participar do processo de mudanças pelo qual passam a maioria das empresas que desejam atingir
níveis de excelência empresarial através de novos modelos gerenciais.
Este programa tem como objetivo principal contribuir para formação de um corpo de
conhecimentos sobre custos e finanças. Mostra como devem ser tratadas as informações contábeis para
que estas constituam um importante instrumental de apoio ao processo de tomada de decisões
operacionais nas empresas.
1.2 Evolução da Contabilidade de Custos
1.2.1 Contabilidade Financeira
Visa a apuração do resultado do período e levantamento do balanço. Até a Revolução
Industrial (séc. XVIII), basicamente, só havia empresas comerciais. Assim, a apuração do resultado
era obtido apenas com o levantamento dos estoques.
Demonstração de Resultados da empresa comercial:
Vendas ................................................................................ xxxxx (-) Custo das Mercadorias Vendidas Estoques Iniciais ................................................. xxxx (+) Compras ........................................................ xxxx (-) Estoques Finais ............................................. (xxx) (xxxx)
(=) Lucro Bruto.................................................................. xxxxx
(-) Despesas Comerciais (Vendas) ......................................... xxxx Administrativas ................................................. xxxx Financeiras ........................................................ xxxx (xxxx)
(=) Resultado Líquido ....................................................... xxxxx
1.2.2 Contabilidade de Custos
Com o advento das indústrias, surge a necessidade de se computar nos custos, gastos relativos
aos fatores de produção (Mão-de-Obra, Custos Ind. de Fabricação). Além disso, com o
desenvolvimento do Mercado de Capitais, aparece a figura da Auditoria Independente, que através do
balanço, analisa o desempenho da empresa. Portanto, há a necessidade de se controlar os gastos do
setor produtivo.
Contabilidade de Custos
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Demonstração de Resultado da empresa industrial:
Vendas .................................................................... xxxxx (-) Custo dos Produtos Vendidos Estoques Iniciais ..................................... xxxx (+) Materiais Diretos (MD) .................... xxxx (+) Mão-de-Obra Direta (MOD) ............ xxxx (+) Custos Indiretos de Fabric. (CIF) ..... xxxx (-) Estoques Finais ................................ (xxxx) (xxxx)
(=) Lucro Bruto ...................................................... xxxxx
(-) Despesas Comerciais (Vendas) .............................. xxxx Administrativas ....................................... xxxx Financeiras .............................................. xxxx (xxxx)
(=) Resultado Líquido ............................................ xxxxx
1.2.3 Contabilidade Gerencial
Com o crescimento interno das empresas, a Contabilidade de Custos passa a ser utilizada para
outras funções, além da função de apurar o resultado: no auxílio ao Controle e na ajuda às Tomadas de
Decisões. Para o Controle, fornece dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras
formas de previsão. Para Decisões, fornece informações sobre valores relevantes que dizem respeito às
conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixação de preços de venda,
opção de compra ou fabricação etc.
1.3 Para Que Servem os Custos
De um modo geral as organizações necessitam de um sistema de custo para atender os
seguintes aspectos:
⌦ Avaliação dos Estoques: valorizar estoques e apurar o custo dos bens vendidos e serviços
prestados para a geração de relatórios;
⌦ Controle do Processo Produtivo: as informações são utilizadas para se verificar as
tendências e movimento dos custos industriais para que possam ser controlados;
⌦ Apoio às Decisões Gerenciais: . nesse caso, as informações são utilizadas para que se possa
fazer análises especiais como suporte para o processo de tomada de decisões sobre
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lançamentos de novos produtos ou serviços, decisões de comprar ou fabricar (“make or
by”), análises de desempenho operacional etc.
Tradicionalmente, as empresas usam os sistemas de custeio para avaliar estoques e gerar
demonstrações financeiras. Atualmente, isso tem sido mudado. Ferramentas estratégicas têm surgido
nas diversas áreas operacionais das empresas e com custos não poderia ser diferente. Busca-se, com as
informações de custos, a elaboração de relatórios úteis e oportunos, onde os gestores possam ter
subsídios para o processo de tomada de decisões. Tornar a empresa mais lucrativa de um lado, gera a
busca por melhores tecnologias e processos que tornem os gastos, custos e despesas, menores de outro.
Adicionalmente aos aspectos anteriores, um sistema de custos pode fornecer respostas a
algumas questões, tais como:
• Conheço a origem de cada receita?
• Conheço o destino de cada despesa?
• Estão estas receitas e despesas dentro de valores limites pré-estabelecidos?
• Quando alguma delas se desvia do comportamento que deveria ter, tenho conhecimento
rápido disso?
• Sou capaz de identificar também rapidamente a razão do desvio?
• Tomo alguma atitude para corrigir esses desvios quando tenho condições de fazê-lo?
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C a p í t u l o 2
TERMINOLOGIA EM CUSTOS INDUSTRIAIS
Esses vários propósitos para os quais os custos são apurados, vistos anteriormente, fez com
que surgissem uma ampla diversidade no uso de termos e conceitos empregados a cerca desses. Faz-se
então, uma descrição dos conceitos mais comumente utilizados para que não haja possíveis erros na
interpretação dos conceitos apresentados.
Inicialmente, é oportuno distinguir dois conceitos amplamente utilizados e que quase sempre
são tratados como sinônimos: gasto e desembolso. HERNANDEZ (1999, p.15) define muito bem
esses conceitos:
Desembolsos: são saídas de dinheiro do caixa ou banco, que ocorrem devido ao pagamento de
uma compra efetuada a vista ou de uma obrigação assumida anteriormente. Exemplos:
• compra de matéria-prima;
• pagamento de salário aos funcionários;
• pagamento de empréstimos bancários;
• pagamento de despesas provisionadas no período anterior.
Gastos: consumo genérico de bens ou serviços, que ocorrem a todo o momento e em
qualquer setor da empresa. É comum confundir gasto com desembolso neste momento:
“gastei muito dinheiro”. Dinheiro é desembolsado e não gasto. O que é gasto, ou seja,
consumido, são os bens e serviços obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro.
Exemplos:
• matéria-prima consumida no processo produtivo;
• material de expediente consumido no processo administrativo;
• serviços de frete consumidos no processo de venda;
• energia elétrica consumida na empresa.
Anotações:
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2.1 Distinção do GASTO entre Custo e Despesa, Subproduto e
Sucata
Dependendo da aplicação, o gasto poderá ser classificado como custo ou despesa.
Custo é um gasto que passa a ser utilizado como fator de produção (bem ou serviço)
para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Portanto, para efeito
de avaliação dos estoques, custo é o que se gasta na fábrica, no processo de
produção, e que vai para o estoque. É atribuído aos produtos acabados por meio de
medições efetuadas (como no caso da matéria-prima, mão-de-obra direta etc.) ou
por meio de rateios (mão-de-obra indireta, depreciação, seguros, materiais indiretos
etc.). Exemplos:
• material direto consumido;
• mão-de-obra direta e indireta aplicada no processo de produção;
• custos indiretos incorridos no processo de produção.
Despesa é o sacrifício feito para se obter receitas, e que vai para o resultado
exatamente para, ao se deduzi-la das receitas, fazer aparecer o lucro ou prejuízo. As
empresas têm despesas para gerar receitas e não para produzir seus bens e serviços.
Exemplos:
• impostos sobre vendas;
• despesas administrativas e comerciais;
• despesas financeiras;
• comissões sobre vendas.
Anotações:
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2.1.1 Variações nas Quantidades Produzidas
Normalmente, no processo produtivo, ocorrem perdas no volume de matéria-prima
trabalhada, em função das características de problemas físicos e químicos que ocorrem
durante a produção.
Nesses casos, os produtos acabados devem ser avaliados em função das quantidades
existentes no final do processo e não pela quantidade de matéria-prima requisitada. As perdas
decorrentes do processo serão incorporadas ao custo da “produção boa”.
Exemplo: Para fabricar o metal X, temos as seguintes informações:
Matéria-prima: 100.000 toneladas(t) ao custo de $1.000.000
Mão-de-obra e gastos gerais de fabricação: $ 500.000
Total $1.500.000
No processo de fundição da matéria-prima ocorre uma perda de 50% do volume.
Cálculo do produto acabado:
Custo Total $1.500.000
Produção final (100.000 x 50%) $ 50.000
Custo unitário do produto acabado $ 30.000/t
Os desperdícios com material, durante o processo de fabricação, sofrem dois
tratamentos contábeis distintos, em função de sua origem.
Perdas Normais
São as perdas inerentes e já previstas no processo de fabricação, tais como:
evaporação; reações químicas (fusão de produtos); tratamento térmico; e perdas no corte.
Os custos das perdas desses materiais devem fazer parte do custo total do produto
fabricado. Obtém-se esse custo dividindo-se o custo total do material requisitado para a
produção pelo número de unidades, quilogramas, etc. de “produção boa”, conforme o
exemplo acima.
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As perdas normais de materiais possuem como características:
•••• São inerentes ao próprio processo de fabricação.
•••• São previsíveis e já fazem parte da expectativa da empresa.
•••• Constitui-se um sacrifício que a empresa sabe que precisa suportar para obter o
produto.
•••• Essas perdas fazem parte do custo do produto elaborado.
Outros exemplos:
1. Se requisitarmos 10.000 kg de matéria-prima para a produção, mas só são
aproveitados apenas 9.300 kg, em condições normais, serão apropriados ao produto
o valor total de 10.000 kg. O custo total da matéria-prima fará parte do produto
fabricado.
2. Se para a fabricação de uma determinada quantidade de produtos são utilizados 200
metros de tecido e aproveitados apenas 197 metros, a apropriação desta matéria-prima
será efetuada integralmente em relação aos 200 metros, pois o custo dos 3 metros
desperdiçados normalmente no processo de fabricação faz parte do custo do produto
fabricado.
Perdas Anormais
São as perdas involuntárias ou extraordinárias no processo normal de fabricação, tais
como: perda de produção por incêndio e enchentes; perda de produção por greve; e perda com
produtos defeituosos por falha no processo (máquina/homem).
Os custos decorrentes dessas perdas devem ser contabilizados contra o resultado do
exercício, pois não devemos onerar o custo unitário da “produção boa”, uma vez que as
perdas ocorreram por motivos alheios ao processo normal de fabricação. Portanto, o custo
unitário do processo será o mesmo do produto fabricado.
Suponhamos que a empresa Jota fabricou o produto Y, o qual recebeu 100.000
toneladas de matéria-prima e um custo de produção de $200.000. Durante o processo ocorreu
uma perda anormal em 20% da matéria-prima alocada ao produto, o custo unitário do produto
Y será:
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Quantidade de matéria-prima alocada ao processo 100.000 toneladas
% de perdas anormais 20%
Quantidade líquida alocada ao processo 80.000 toneladas
Custos de produção $200.000
% de perdas anormais 20%
Valor líquido dos custos de produção $160.000
Comparação entre custos unitários:
Antes das perdas
$200.000 ÷ 100.000 toneladas = $2,00/tonelada
Após as perdas
$160.000 ÷ 80.000 toneladas = $2,00/tonelada
As perdas anormais de materiais possuem como características:
•••• Ocorrem de forma involuntária e não representam sacrifício premeditado.
•••• Por serem aleatórias e involuntárias, deixam de fazer parte do custo do produto
elaborado.
•••• São tratadas como perdas do período, sendo lançadas na apuração do resultado, sem
se incorporarem ao custo do produto.
•••• Só deixam de ser assim tratadas se o valor envolvido for irrelevante.
2.1.2 Subprodutos
São itens sempre produzidos durante o processo normal de produção, que possuem
mercado de venda, mas cujas receitas geradas são irrelevantes em comparação com o
faturamento dos produtos acabados. Para a sua contabilização, o subproduto deve ser avaliado
pelo valor de mercado ou de venda, considerando-o como uma redução (crédito) do custo de
fabricação, no mesmo período em que o produto principal da empresa for fabricado.
O crédito (redução), no valor correspondente ao preço líquido de venda estimado no
período de produção, é efetuado na conta “Custos de Produção”, em razão de ser uma efetiva
redução de custos do período. Se a comercialização dos subprodutos for freqüente, deve-se
criar a conta “Estoque de Subprodutos”, no Ativo Circulante, com avaliação pelo preço de
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venda, e não pelo de custo. Tal procedimento é aceito tendo em vista que o valor envolvido é
irrelevante.
Os subprodutos possuem como características:
•••• Itens, que nascendo de forma normal durante o processo de produção, possuem
mercado de venda relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de
compradores como quanto ao preço.
•••• Itens que têm comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que
representam porção ínfima do faturamento total.
•••• O procedimento mais correto é o de considerar o produto de sua venda como
redução do custo de produção.
•••• Se a comercialização é freqüente, cria-se uma conta própria no grupo dos Estoques:
Estoque de Subprodutos (avaliado pelo preço de venda).
•••• Exemplos de subprodutos: aparas (em indústrias de papel); limalhas (em indústrias
que trabalham com materiais ferrosos); serragens (em indústrias que trabalham com
madeiras).
2.1.3 Sucatas
Normalmente, um sistema de produção gera sucatas, decorrentes ou não do processo
produtivo normal. Os resultados decorrentes das vendas destes itens são geralmente
irrelevantes para as Companhias. Por este motivo, é adotada como prática contábil reconhecer
tais valores como Receita Não-Operacional.
As sucatas possuem como características:
•••• Compreendem os materiais desperdiçados durante o processo de fabricação.
•••• Itens cuja venda é esporádica e de pequenos valores.
•••• Não são consideradas como redução do custo de fabricação.
•••• Não devem ser contabilizadas em conta de estoque, ainda que apareçam em
quantidades razoáveis.
•••• Ocorrendo vendas de sucatas, as receitas devem ser contabilizadas como Receitas
Eventuais (Não-Operacionais), pelo valor alcançado no mercado.
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2.2 Classificação dos Custos e Despesas
Os propósitos da Contabilidade de Custos exigem classificação dos custos e despesas, sendo
necessária para o desenvolvimento dos dados que auxiliarão os administradores no alcance de seus
objetivos. A classificação mais comumente usada é baseada no relacionamento dos custos com: (1) os
produtos, (2) o volume de produção e (3) com base monetária.
2.2.1 Custos Relacionados com os Produtos
Há várias classificações a cerca dos custos relacionados com os produtos, sendo cada uma
variando de acordo com o enfoque dado. De acordo com o CRC-SP (1992, p.18), as principais são:
• Custos Diretos: são custos diretamente identificados e apropriados aos produtos; são
geralmente custos de materiais diretos (matéria-prima, material secundário e embalagens),
mão-de-obra direta, e outros componentes diretos.. Para estes custos, devido à sua
proporcionalidade com o volume de produção, pode-se sempre medir seu consumo. Por
exemplo, mão-de-obra direta pode ser medido em horas, matéria-prima em unidades ou
quilos, embalagens em unidades etc.
• Custos Indiretos: não são facilmente identificados com os produtos e, portanto, de difícil
apropriação. Sua alocação é feita através de rateio, por meio de critérios arbitrários, o que
pode provocar uma distorção do custo dos produtos. Exemplos de custos indiretos são:
salários indiretos como chefia e supervisão, depreciação de máquinas e equipamentos,
gastos com manutenção etc.
• Custos Primários: são apenas a matéria-prima e a mão-de-obra direta.
• Custos de Transformação: também chamados de custo de conversão, representam o
esforço agregado pela empresa na obtenção do produto ou serviço. São todos os custos de
produção, exceto as matérias-primas, os componentes adquiridos prontos e as embalagens
compradas. Portanto, compreendem a mão-de-obra direta e os custos indiretos de
fabricação.
Cabe ressaltar que nessa classificação as despesas não são comumente definidas como diretas
ou indiretas. Entretanto, se necessário for, fica estabelecido para fins de padronização que as despesas
diretas são as despesas que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de
vendas e de prestação de serviços. Exemplos: impostos incidentes sobre o faturamento e as despesas
de fretes e seguro de transporte sobre a venda. As despesas indiretas são os gastos que não podem ser
identificados com precisão com as receitas geradas. Geralmente, são considerados como despesas do
Contabilidade de Custos
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período. Exemplos: despesas administrativas, despesas financeiras e despesas com imposto de renda e
contribuição social.
2.2.2 Custos Relacionados com o Volume de Produção
Alguns custos variam proporcionalmente às mudanças no volume de produção (custos
variáveis), enquanto outros permanecem relativamente fixos (custos fixos). Além disso, dependendo
da situação, alguns custos podem ter uma parte variável e outra fixa com relação ao volume de
produção (custos semivariáveis ou semifixos).
• Custos Variáveis: geralmente, custos variáveis têm as seguintes características: (1)
variabilidade em proporção ao volume de produção, (2) parcela do custo relativamente
constante por unidade, (3) atribuível, com razoável facilidade e acuracidade, para
departamentos produtivos e (4) controláveis por um nível específico de supervisão. Os
custos diretos (mão-de-obra direta e materiais diretos), principal exemplo de custos
variáveis, são fixos por unidade, mas variáveis com relação ao volume de produção.
Exemplos desses custos são: suprimentos, lubrificantes, produtos defeituosos, recuperados
e reciclados, custos de recebimentos, “royalties”, horas extras, movimentação de materiais
etc.
• Custos Fixos: as características dos custos fixos são: (1) soma total fixa com relação ao
volume de saídas, (2) diminuição no custo por unidade quando o volume de produção
aumenta, (3) atribuíveis aos departamentos com base em decisões gerenciais arbitrárias ou
métodos de alocação de custo e (4) responsabilidade pelo controle delegada aos gerentes
executivos em vez de supervisores de operações. Exemplos desses custos são: salários dos
executivos da produção, seguros - predial e sobre passivo, depreciação, salários de
seguranças e porteiros, taxas sobre propriedades, manutenção e reparos prediais,
amortização de patente, aluguel da fábrica etc. Os custos fixos devem ser considerados
como custos para a existência do negócio, enquanto que custos variáveis são custos para
gerar negócios. Em alguns casos, decisões administrativas determinam quando classificar
um custo como fixo ou variável. Por exemplo, se o aluguel de um caminhão é pago por
quilômetro rodado, o custo é variável. Se o caminhão é comprado e subseqüentemente
depreciado, o custo é fixo.
Anotações:
Contabilidade de Custos
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• Custos Semivariáveis e Semifixos: alguns custos contêm elementos fixos e variáveis. Estes
custos semivariáveis incluem uma parte que é fixa com relação ao volume de produção e
uma outra parte que varia proporcionalmente à quantidade produzida. Por exemplo, a
eletricidade pode ser um custo semivariável: a energia usada para iluminação (Luz) é um
custo fixo - desde que a fábrica esteja operando - enquanto que a energia utilizada nas
máquinas e equipamentos (Força) é um custo variável, que varia de acordo com o uso do
equipamento. Exemplos desses custos são: supervisão, manutenção e reparo de máquinas e
equipamentos, inspeção, utilidades (vapor, força/luz, água etc.), serviço de pagadoria,
serviços de materiais e inventários.
Nessa classificação, é comum encontrar as despesas sendo chamadas de fixas ou variáveis.
Assim, temos:
• Despesas Variáveis: são despesas que se alteram proporcionalmente de acordo com o
volume de receitas. Exemplos: impostos incidentes sobre o faturamento e comissões sobre
vendas e serviços.
• Despesas Fixas: são despesas que não se variam com o volume de receitas. Exemplos:
salários administrativos, despesas financeiras, despesas com aluguéis e seguros etc.
2.2.3 Custos Relacionados com a Base Monetária
Classificação muito conhecida e utilizada, principalmente pelas empresas industriais.
• Custos Históricos: são os custos originais da época em que ocorreu a compra, pela nota
fiscal.
• Custos Históricos Corrigidos: são os custos históricos traduzidos para o valor monetário
atual.
• Custos Correntes (ou de reposição): é o custo para repor um item no total. Exemplos:
matéria-prima, equipamento etc.
• Custos Estimados: custos previstos, olhando para o futuro.
• Custo-Padrão: custo estimado com maior eficiência, o custo ideal a ser perseguido numa
empresa.
Nessa classificação, as despesas não são definidas.
Contabilidade de Custos
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C a p í t u l o 3
METODOLOGIAS DE CUSTEIO – CUSTEIO POR ABSORÇÃO –
3.1 Metodologias de Custeio
Método de custeio é a maneira utilizada para se apropriar custos aos produtos. Em
outras palavras, é lógica (“fórmula”) empregada para se encontrar os custos unitários. Esta
lógica utilizada muitas vezes vai determinar o nível de preço dos produtos da empresa. Neste
caso, é de vital importância utilizar um método adequado e consistente com a realidade da
empresa.
Existem vários métodos de custeio para o levantamento e apropriação dos custos de
uma empresa. Entre os mais conhecidos e utilizados, destacamos:
• Custeio por Absorção;
• Custeio Variável (ou Direto);
• RKW (foco em produtos e contas de gastos);
• Custeio Baseado em Atividades (ABC) (foco nas atividades);
• Unidade de Esforço de Produção (UEP).
As características de cada método variam de acordo com o objetivo que se busca dar
aos dados a serem apurados.
Neste curso, estudaremos os dois primeiros métodos, devido ao seu grande uso nas
empresas brasileiras. O método de Custeio Baseado em Atividades, devido à sua
complexidade, será apenas citado e tratado superficialmente no final do curso.
Inicialmente, será mostrado o Método de Custeio por Absorção. O Método de
Custeio Variável será estudado mais adiante.
Contabilidade de Custos
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3.2 Custeio por Absorção
Este sistema consiste na apropriação de todos os custos (e somente os custos), diretos
ou indiretos, à produção do período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos, indo direto
para o resultado, ou seja, tudo o que se incorreu de despesas no período é lançado no próprio
período. Este tipo de custeio é o único aceito pelo Fisco (e, conseqüentemente, considerado
pela Auditoria Externa), porque ele atende aos princípios contábeis.
Assim, o custo unitário de um produto é a soma dos seus custos diretos com os
indiretos, distribuídos através de rateio. A lógica é a seguinte:
CU = CD + CI
Tem-se que os custos diretos (CD) é a soma dos custos de material direto (MD) com
os custos de mão-de-obra direta (MOD). Assim, a fórmula pode ser reescrita, decompondo o
custo unitário em elementos de custos da seguinte maneira:
CU = MD + MOD + CIF
Considerando que material direto (MD) pode ser composto por matéria-prima (MP),
material secundário (MS) e embalagem (EMB), tem-se
CU = (MP + MS + EMB) + MOD + CIF Legenda:
� CU …..... custo unitário � CD ......... custo direto � CI ......... custo indireto � MD ........ material direto � MOD ..... mão-de-obra direta � CIF ........ custo indireto de fabricação (ou apenas Custo Indireto) � MP ........ matéria-prima � MS ......... material secundário � EMB ...... embalagem
(A Figura 1, a seguir, ilustra o esquema básico do custeio por absorção)
Contabilidade de Custos
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3.2.1 Processo de Apuração do Custeio da Produção
Uma vez separados os custos e as despesas, inicia-se o processo de contabilização dos custos
que, invariavelmente, são ativados, ou seja, alocados aos produtos. Os custos diretos, como já foi
visto, são facilmente apropriados devido à relação direta com os produtos ou serviços. Entretanto, os
custos indiretos são todos registrados como Custo Indireto de Fabricação (em uma empresa industrial),
e ficam aguardando a adequada distribuição no processo de produção, através do sistema de
contabilidade de custos (mapa de rateios).
Neste momento, o processo de custeio implica um amplo conhecimento do processo fabril da
empresa. Os custos indiretos precisam ser alocados durante o processo de produção, de maneira a
permitir, de acordo com um critério uniforme e lógico, a mais adequada distribuição. Neste momento,
recomenda-se ratear os custos indiretos por natureza de consumo, ou seja, recursos consumidos de
forma parecida ou similar, devem ser somados e alocados por uma única base de rateio.
Passos no Custeio por Absorção:
1) Separação entre Custo e Despesa; 2) Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos; 3) Rateio dos Custos Indiretos e apropriação aos produtos.
DESPESAS
Produto
VENDAS Estoque
Custo Produtos Vendidos
RESULTADO
CUSTOS
Indiretos Diretos
Rateio
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO
Vendas....................................................... xxxxx (-) Custo dos Produtos Vendidos Custo Direto (MD+ MOD)... xxxxx Custo Indireto....................... xxxxx (xxxx)
(=) Lucro Bruto ........................................ xxxxx (-) Despesas ............................................ (xxxx) (=) Lucro Líquido .................................... xxxxx
Figura 1 – Esquema básico do custeio por absorção
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MATERIAIS DIRETOS
4.1 Materiais Diretos
Material Direto (MD) é o custo de qualquer material diretamente identificável com o
produto e que se torne parte integrante deste. Os tipos de material direto podem ser: matéria-
prima, material secundário e embalagens.
• Matéria-prima (MP): é o principal material que entra na composição do produto final. Ele
sofre transformação no processo de fabricação. É o material que, do ponto de vista de
quantidade, é o mais empregado na produção. No caso de empresas comerciais, o item
similar à matéria-prima é a mercadoria adquirida para ser vendida ao cliente. Ex.: o tecido
na fabricação de roupas, a madeira na fabricação de móveis, os produtos para revenda
adquiridos por um supermercado etc.
• Material secundário (MS): é o material direto, de caráter secundário; não é o componente
básico na composição do produto, mas é perfeitamente identificável a este. Ex.: parafusos
(quando controlados o seu consumo; caso contrário, podem ser tratados como custos
indiretos) na mesa de madeira, botão nas roupas etc.
• Embalagens (EMB): são materiais utilizados para embalagens do produto ou seu
acondicionamento para remessa. São materiais diretos devido à fácil identificação com o
produto. Ex.: papelão onde é acondicionada a mesa, saco plástico onde é colocada a
roupa, empacotamento de produtos à granel em supermercados etc.
Contabilidade de Custos
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4.2 O que Integra o Valor dos Materiais
Todos os gastos incorridos no sentido de colocar o material direto em condições de
uso na produção (matérias-primas, transportes, embalagens etc.) ou em condições de venda
(mercadorias, transportes, embalagens etc.) fazem parte do seu custo. Por exemplo: se o
comprador tem que retirar o material no fornecedor e arcar com os gastos com transportes e
seguro, esses gastos devem ser incorporados ao custo do material. Assim, os gastos com
armazenagem, recepção, vigilância, também devem ser incorporados aos custos dos materiais.
Quando a empresa adquire um material direto a ser usado na fabricação de produtos,
ou uma mercadoria a ser vendida, se os impostos (IPI e/ou ICMS) forem recuperáveis, na
escrita fiscal, eles serão deduzidos do Valor Total da Nota Fiscal de compra. Se não forem
recuperáveis, passarão a fazer parte do custo do material.
Imposto Recuperável: diz-se que um imposto é recuperável quando este incide na entrada
(aquisição) da mercadoria ou do material direto, e na saída (venda) desta mesma mercadoria
ou do produto acabado que utiliza este material direto adquirido. Neste caso, como há
incidência do imposto na entrada e na saída, este deve ser retirado (recuperado) do valor do
custo na entrada, no valor e percentual referido na entrada.
Imposto “por dentro” ou “por fora”: diz-se que um imposto é “por dentro” quando este já
está incluso no valor da mercadoria, material ou produto, fazendo parte da base de cálculo
deste. Nesta categoria incluem-se o ICMS, o PIS e o COFINS. Agora, quando um imposto
não faz parte do valor do item e precisa ser incluído neste a posteriori, não fazendo parte da
base de cálculo, diz-se que ele é um imposto “por fora”. Esta categoria inclui apenas o IPI.
Exemplo: No caso da compra de 10.000 kg de matéria-prima, os dados constantes da Nota
Fiscal são os seguintes: Total da N.F. (compra a prazo para 30 dias)............ $ 308.000 Frete e seguro .......................................................... $ 10.000 Valor do IPI ............................................................. $ 28.000 ICMS ....................................................................... $ 50.000
Anotações:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 20
Se os impostos (IPI e ICMS) forem recuperáveis, o valor do material seria o seguinte:
Total da N.F.............................................................. $ 308.000 (-) IPI ....................................................................... $ 28.000 (-) ICMS .................................................................. $ 50.000 (+) Frete e seguro .................................................... $ 10.000
(=) Custo do Material .............................................. $ 240.000
Se, por exemplo, o IPI não for recuperável, o valor do material seria o seguinte:
Total da N.F............................................................. $ 308.000 (-) ICMS .................................................................. $ 50.000 (+) Frete e seguro .................................................... $ 10.000
(=) Custo do Material .............................................. $ 268.000
Os mesmos procedimentos são aplicáveis à compra de material secundário e
embalagens.
Com relação aos gastos com armazenagem, existe uma pequena diferença no
tratamento dado a esses gastos por empresas comerciais e empresas industriais. Nas empresas
comerciais, ao se incorrer em gastos com armazenagem de mercadorias destinadas à venda,
estas os tratam como despesas e não como custos. E a indústria, ao estocar matéria-prima, não
considera os gastos com armazenagem como despesas, e sim como acréscimo ao valor dos
itens estocados (custos). A diferença reside no fato de a empresa comercial precisar estocar
mercadorias para depois vendê-la, pois não se vende imediatamente ao comprá-la, enquanto
na indústria a armazenagem é uma fase do próprio processo completo de fabricação. E tudo o
que diz respeito à fabricação é custo.
Com relação à importação de materiais diretos, se torna difícil o cálculo do valor da
base a que se incidirão os impostos, mais especificamente o ICMS. De acordo com o
CONFAZ (Convênio ICMS no 7, de 05 de abril de 2005), para fins de composição da base de
cálculo do ICMS, devem-se considerar como despesas aduaneiras todas as importâncias
indispensáveis cobradas ou debitadas ao adquirente no controle e desembaraço da mercadoria,
ainda que venham a ser conhecidas somente após o desembaraço aduaneiro, especialmente:
� o adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM);
� o adicional de Tarifa Aeroportuária (ATAERO);
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 21
� a taxa de utilização do Siscomex;
� os valores desembolsados com despachante, bem como as contribuições para os Sindicatos dos Despachantes Aduaneiros;
� o manuseio de contêiner;
� a movimentação com empilhadeiras;
� a armazenagem;
� a capatazia;
� a estiva e desestiva;
� a arqueação;
� a paletizaçao;
� o demurrage;
� a alvarengagem;
� as multas aplicadas no curso do despacho aduaneiro;
� os direitos anti-dumping;
� a amarração e a desamarração de navio;
� a unitização e a desconsolidação.
Anotações:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 22
4.3 Sistemas de Avaliação de Estoques
Como a empresa compra várias unidades em períodos diferentes com preços
diferentes, e não os consome na mesma proporção, elas acabam se misturando no
almoxarifado. Para atribuir custo às unidades consumidas, usamos os mesmos critérios
utilizados pela Contabilidade Financeira, o Sistema de Inventário Permanente e Periódico e os
Métodos de Avaliação de Estoques: PEPS (Primeiro a Entrar e Primeiro a Sair), Custo Médio
Ponderado e UEPS (Último a Entrar e Primeiro a Sair).
4.3.1 Sistema de Inventário Periódico
Neste sistema a empresa não mantém um controle contínuo dos estoques através de
ficha de estoque. O consumo só pode ser obtido após contagem física dos estoques, em geral
no Balanço, e posterior avaliação de acordo com os critérios legais.
O consumo é calculado pela fórmula:
Consumo de Material Direto = Est. Inicial + Entradas Líquidas - Est. Final 4.3.2 Sistema de Inventário Permanente
No inventário permanente temos o controle contínuo dos estoques por meio de fichas
de estoque. Os estoques (e o Custo dos Produtos Vendidos - CPV) são calculados a qualquer
momento pela Contabilidade. A contagem física é feita, mas por questões de auditoria e
controle interno.
4.4 Métodos de Avaliação de Estoques
As entradas no estoque de uma determinada matéria-prima (ou mercadoria),
normalmente a custos diferentes entre si, vão influenciar o valor das saídas desse estoque,
base para o custeio do material direto aplicado na produção (ou venda).
Se a matéria-prima foi adquirida especificamente para uso numa determinada ordem
de produção ou encomenda, não haverá dúvidas no reconhecimento do quanto lhe atribuir:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 23
será o seu preço específico de aquisição. Entretanto, se diversos materiais iguais forem
comprados por preços diferentes, principalmente por terem sido adquiridos em datas diversas,
e forem intercambiáveis entre si, algumas alternativas surgem. São três os métodos de
avaliação de estoques: PEPS, UEPS e Custo Médio Ponderado.
4.4.1 PEPS (ou FIFO) - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
Nesse método, as saídas do estoque obedecem ao critério de que os primeiros produtos
a sair receberão o custo correspondente ao das primeiras entradas no estoque, ou seja, o
material é custeado pelos preços mais antigos, permanecendo os mais recentes em estoque.
Suponha o seguinte exemplo:
Quadro 3.1 - Ficha de Estoque do Produto “N”
Dia Compras Utilização Quantidade
Kg Preço Unitário
R$ Total
R$ Quantidade
Kg 3
15 17 23 29
1.000 2.000
1.200
10,00 11,65
13,00
10.000,00 23.300,00
15.600,00
2.200
1.000
Dia 17: Matéria-prima Utilizada =
1.000 kg x R$ 10,00 / kg = R$ 10.000,00 + 1.200 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 13.980,00
R$ 23.980,00
Dia 29: Matéria-prima Utilizada =
800 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 9.320,00 + 200 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 2.600,00 R$ 11.920,00
� Matéria-prima Total Utilizada = R$ 35.900,00
Com o uso do PEPS, não há diferença alguma entre a empresa que avalia o custo do
material utilizado durante o período ou somente no seu final.
4.4.2 UEPS (ou LIFO) - Último a Entrar, Primeiro a Sair
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 24
Esse método indica que as saídas deverão ser custeadas ao valor das últimas entradas.
Este método provoca efeitos contrários ao PEPS.
Supondo que a empresa aproprie custos durante o período, o exemplo anterior ficaria:
Dia 17: Matéria-prima Utilizada =
2.000 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 23.300,00 + 200 kg x R$ 10,00 / kg = R$ 2.000,00 R$ 23.980,00
Dia 29: Matéria-prima Utilizada =
1.000 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 13.000,00
� Matéria-prima Total Utilizada = R$ 38.300,00
Se fosse utilizado o UEPS, mas apenas após o término do período, ficaria:
Dia 29: Matéria-prima Utilizada =
1.000 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 13.000,00
Dia 17: Matéria-prima Utilizada =
200 kg x R$ 13,00 / kg = R$ 2.600,00 + 2.000 kg x R$ 11,65 / kg = R$ 23.300,00
R$ 25.900,00
� Matéria-prima Total Utilizada = R$ 38.900,00
Este método tende a encarecer o produto, diminuindo consequentemente o lucro
contábil. Provavelmente por isso, não é aceito para fins fiscais.
4.4.3 Custo Médio Ponderado
É o mais utilizado. Consiste em calcular a cada entrada o novo custo dos produtos em
estoque, dividindo o custo total pela quantidade total. Existem dois tipos diferentes de custo
médio: móvel e fixo.
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 25
Custo Médio Móvel: é usado quando se faz um controle constante do estoque, atualizando seu
custo médio após cada aquisição. É o método mais utilizado pelas empresas. Neste caso
teríamos:
Dia 17:
Custo Médio Móvel do Estoque = R$ 33.300,00 = R$ 11,10 / kg 3.000 kg
*0 Matéria-prima Utilizada: 2.200 kg x R$ 11,10 / kg = R$ 24.420,00
Dia 29:
800 kg x R$ 11,10 = R$ 8.880,00 (resto dos 3.000 kg) + 1.200 kg x R$ 13,00 = R$ 15.600,00
R$ 24.480,00
Custo Médio Móvel do Estoque = R$ 24.480,00 = R$ 12,24 / kg 2.000 kg
*1 Matéria-prima Utilizada: 1.000 kg x R$ 12,24 / kg = R$ 12.240,00
� MP Total Utilizada no Mês: R$ 24.420,00 + R$ 12.240,00 = R$ 36.660,00
Custo Médio Fixo: utilizado quando a empresa calcula o custo médio apenas após o
encerramento do período. Assim teríamos:
Custo Médio Fixo do Mês : R$ 48.900,00 (compras totais) = R$ 11,64 / kg
4.200 kg
Dia 17: 2.200 kg x R$ 11.64 / kg = R$ 25.614,00 Dia 29: 1.100 kg x R$ 11.64 / kg = R$ 11.643,00 R$ 37.257,00
� MP Total Utilizada no Mês: R$ 37.257,00
A legislação fiscal não aceita a avaliação dos estoques por este método, quando este é
calculado com base nas compras de um período maior que o prazo de rotação do estoque.
4.4.4 Combinação dos Métodos
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 26
Podemos, caso seja de interesse da empresa, adotar critérios mistos para a avaliação do
custo dos materiais utilizados. Por exemplo, quando se adotou o PEPS obteve-se o seguinte:
Dia 17 : R$ 23.980,00 (2.200 kg)
Dia 29 : R$ 11.920,00 (1.000 kg)
Total R$ 35.900,00 (3.200 kg)
Se for de interesse atribuir para o produto feito no dia 17 e 29 custos iguais por kg,
pode-se combinar o PEPS e o Custo Médio Ponderado da seguinte forma:
Custo Médio Ponderado:
R$ 35.900,00 = R$ 11,22 / kg 3.200 kg
Esse custo médio passa a ser utilizado para os dois dias:
Dia 17 : 2.200 kg x R$ 11,22 / kg = R$ 24.681,00
Dia 29 : 1.000 kg x R$ 11,22 / kg = R$ 11.219,00 R$ 35.900,00
Temos abaixo um resumo dos vários métodos estudados:
Produção Preço Médio Ponderado PEPS UEPS
do Dia Móvel Fixo (*) Durante Após
17 24.420,00 25.614,00 23.980,00 25.300,00 25.900,00
29 12.240,00 11.643,00 11.920,00 13.000,00 13.000,00
Total 36.600,00 37.257,00 35.900,00 38.300,00 38.900,00 (*) Pelo PEPS, os valores Durante o Período e Após o Término são iguais.
Anotações:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 27
C a p í t u l o 5
MÃO-DE-OBRA DIRETA
5.1 Mão-de-Obra Direta
Mão-de-obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o
produto em elaboração, desde que sejam possíveis a mensuração do tempo despendido e a
identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta
ou rateio. Se recorrer de qualquer critério de rateio ou estimativa, a mão-de-obra transforma-
se, para efeito contábil, em indireta.
Muitas vezes pode haver a possibilidade de a empresa medir a mão-de-obra direta,
mas não o faz por diversas razões, entre as quais destaca-se:
• medição difícil de ser realizada ou atribuída;
• razões econômicas, sendo caro sua medição ou pequeno valor da mão-de-obra;
• inexistência de interesse por uma medição mais apurada.
Neste caso, tem-se a existência física da mão-de-obra direta, mas a Contabilidade de
Custos a tratará como indireta devido à adoção de sua alocação por critérios estimativos.
5.1.1 Mão-de-obra Direta: Custo Variável ou Fixo?
Não se deve confundir mão-de-obra direta com folha de pagamento. Se um
funcionário não trabalhou o tempo todo (220 horas), porém esteve à disposição da empresa
neste mesmo período, receberá o salário total (pelas 220 horas) equivalente ao valor pelo qual
foi contratado. A diferença é que será considerada mão-de-obra direta somente o tempo em
que exerceu sua função na produção; o resto será tratado como custo indireto, ou perdas do
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 28
exercício, se ocorreu algo fora do normal que obrigou este funcionário a se afastar do posto de
trabalho.
Assim, mão-de-obra direta é um custo variável e a folha de pagamento, quando os
funcionários não exercerem mais de 220 horas mensais de trabalho cada um, um custo fixo.
5.2 O Que Integra o Custo da Mão-de-Obra Direta
O custo de mão-de-obra não é formado só do salário do empregado; ele é composto do
salário mais os encargos sociais. Encargos sociais são os gastos da empresa incidentes sobre a
folha de pagamento e que não correspondem a um trabalho efetivo do funcionário (operário).
Os principais encargos sociais que recaem sobre a folha de pagamento no Brasil são:
• descanso semanal remunerado (DSR);
• férias;
• 13o salário;
• fundo de garantia; • remuneração dos feriados;
• faltas abonadas;
• contribuições sociais (INSS, PIS, FINSOCIAL, SESI, SENAI, SEBRAE etc.);
• vários outros direitos garantidos por acordos trabalhistas.
Então, o valor da mão-de-obra direta deve compreender todos os gastos incorridos
com o funcionário para que possa exercer sua função adequadamente.
Exemplo 1: Um funcionário é contratado por R$ 10,00 por hora. Qual é efetivamente o valor
por hora de MOD que deve ser atribuído ao produto?
Dados: � descanso semanal remunerado (DSR) : 48 dias � férias : 30 dias � feriados : 12 dias
No total de dias por ano ................................................. : 365 dias (-) descanso semanal remunerado ...................................... : 48 dias (-) férias .............................................................................. : 30 dias (-) feriados .......................................................................... : 12 dias
(=) No máximo de dias à disposição da empresa por ano.... : 275 dias (x) jornada máxima diária (44h ÷ 6 dias) ............................ : 7,3333 horas
(=) No máximo de horas à disposição da empresa por ano.. : 2.016,7 horas
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 29
A remuneração anual desse empregado será, então, em moeda constante:
(a) Salários: 2.016,7h x R$ 10,00 ....................................... : R$ 20.167,00 (b) D.S.R.: 48 x 7,3333 = 352h x R$ 10,00 ........................ : R$ 3.520,00 (c) Férias: 30 x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 ......................... : R$ 2.200,00 (d) 13o Salário: 30 x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 ................ : R$ 2.200,00 (e) Adicional Constitucional de Férias: 1/3 de “c” ............. : R$ 733,33 (f) Feriados: 12 x 7,3333 = 88h x R$ 10,00 ........................ : R$ 880,00
Total .................................................................................... : R$ 29.700,00
Sobre esse total o empregador é obrigado a recolher as seguintes contribuições:
Previdência Social ........................... : 20,0% Fundo de Garantia ........................... : 8,0% Seguro de Acidentes do Trabalho ... : 3,0% Salário-educação ............................. : 2,5% SESI ou SESC ................................. : 1,5% SENAI ou SENAC .......................... : 1,5% INCRA ............................................ : 0,2% SEBRAE ......................................... : 0,6%
Total 36,8%
O custo total anual para o empregador será, então:
R$ 29.700,00 x 1,368 (36,8%) = R$ 40.630,06
E o custo-hora será: R$ 40.630,06 ÷ 2.016,7h = R$ 20,15
Os encargos sociais mínimos provocaram, então, um acréscimo de (20,15 ÷ 10,00) -1
= 101,5% sobre o salário-hora contratado.
Assim, neste caso, a empresa deverá atribuir o valor de R$ 20,15 por hora de MOD
trabalhada e não os R$ 10,00 contratuais.
Exemplo 2: E se o empregado do exemplo anterior retirar apenas 20 dias de férias e receber os
outros 10 dias em dinheiro, quanto será o custo-hora trabalhada?
No total de dias por ano ............................................................. : 365 dias (-) descanso semanal remunerado .................................................. : 49 dias (-) férias ......................................................................................... : 20 dias
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 30
(-) feriados ..................................................................................... : 12 dias (=) No máximo de dias à disposição da empresa por ano................ : 284 dias
(x) jornada máxima diária (44h semanais ÷ 6 dias) ........................ : 7,3333 horas (=) No máximo de horas à disposição da empresa por ano.............. : 2.082,7 horas
A remuneração anual desse empregado será, então, em moeda constante:
(a) Salários: 2.082,7h x R$ 10,00 ................................................... : R$ 20.827,00 (b) D.S.R.: 49 x 7,3333 = 359,33h x R$ 10,00 ............................... : R$ 3.593,33 (c) Férias: 20 x 7,3333 = 146,67h x R$ 10,00 ................................ : R$ 1.466,67 (d) 13o Salário: 30 x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 ............................. : R$ 2.200,00 (e) Adicional Constitucional de Férias: 1/3 de “c” ......................... : R$ 488,89 (f) Feriados: 12 x 7,3333 = 88h x R$ 10,00 .................................... : R$ 880,00
Subtotal 1 ........................................................................................ : R$ 29.455,89
(g) Contribuições Sociais: 36,8% de Subtotal 1 ............................. : R$ 10.839,77
Subtotal 2 ........................................................................................ : R$ 40.295,66
(h) Abono Pecuniário de Férias : 10 dias x 7,3333 x R$ 10,00 ...... : R$ 733,33 (i) Adicional Constitucional de Férias: 1/3 de “h” .......................... : R$ 244,43
Total ................................................................................................ : R$ 41.273,42
E o custo-hora será: R$ 41.273,42 ÷ 2.082,7h = R$ 19,82
Os encargos sociais mínimos são, agora, de (19,82 ÷ 10,00) -1 = 98,2% sobre o
salário-hora contratual, com uma redução de 3,3%.
5.2.1 Tempo Não-Produtivo da Mão-de-Obra Direta
Normalmente, deixa de ser considerado como mão-de-obra direta o tempo ocioso em
virtude de falta de produção, avarias etc.; porém, se ele estiver sendo utilizado numa outra
função, como limpeza, manutenção etc., deverá então ser reclassificado para ela, seja esta
função um custo direto ou indireto.
Existem também as paradas normais para descanso, café, reuniões etc; normalmente
este tempo deve fazer parte dos custos indiretos, pois, caso contrário, se for incluído como
tempo de mão-de-obra direta, oneram-se os produtos fabricados no momento da parada.
Anotações:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 31
5.2.2 Adicional de Horas Extras e Outros Adicionais
O adicional de horas extras, o adicional noturno, as bonificações e outros itens
adicionais, quando ocorrem em períodos anormais e/ou esporádicos e houver incorrido num
determinado dia em função de uma encomenda especial, deverão ser-lhe totalmente atribuídos
como custo direto, ou seja, deve incorporar o custo da mão-de-obra em questão.
Quando as horas extras ou outros adicionais ocorrerem rotineiramente e já fazem parte
do período diário de produção, estas deverão fazer parte do custo da mão-de-obra, porém,
deverá ter seu custo diluído entre as horas totais do período.
5.2.3 Outros Gastos Decorrentes da Mão-de-Obra
Inúmeros outros gastos são arcados pela empresa como decorrência da mão-de-obra
que utiliza: vestuário, alimentação, transporte, assistência médica espontânea, educação etc.
Porém, são de difícil relação com os valores pagos a cada empregado. Por isso, estes custos
devem ser tratados como parte integrante dos custos indiretos de fabricação (CIF) para rateio
geral aos produtos.
Exemplo 3: Um funcionário da produção contratado a R$ 10,00 por hora, trabalhou 25 dias
úteis num determinado mês. Qual será o custo-hora a ser atribuído ao produto
fabricado nesse período, sabendo-se que este operário também realizou 10 horas-
extras neste mesmo período? (Note que nesse exemplo teremos que trabalhar com
provisões para férias e 13o salário, pois as informações são mensais, e não
anuais!)
Dados: � contribuições sociais: 36,8%.
� valor da hora-extra: R$ 15,00 (50% a mais).
No de horas à disposição da empresa:
25 dias x 7,3333 h ... : 183,3h horas-extras .............. : 10,0h
Total ......................... : 193,3h
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 32
Remuneração mensal desse funcionário:
Salário: 220h x R$ 10,00 ..................................................... : R$ 2.200,00 Provisão de 13o: 30/335 = 8,96% Provisão de férias: ((30/335) x 1.3333) = 11,94% Total de provisões = 20.90% ...... : R$ 459,80 Horas-extras: 10h x R$ 15,00 ............................................. : R$ 150,00
Subtotal 1 ............................................................................ : R$ 2.809,80 Contribuições sociais: 36,8% x Subtotal 1 .......................... : R$ 1.034,00
Total .................................................................................... : R$ 3.843,80
O custo-hora desse funcionário será, então:
R$ 3.843,80 ÷ 193,3h = R$ 19,89 por hora
E os encargos sociais pagos sobre esse valor são:
(R$ 19,89 ÷ R$ 10,00) - 1 = 98,9%
Anotações:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 33
C a p í t u l o 6
DEPARTAMENTALIZAÇÃO DOS CUSTOS E CUSTOS INDIRETOS
Dentre as aplicações mais conhecidas do método de custeio por absorção, está, além do seu
uso para a apuração do resultado do exercício para fins fiscais, o seu uso para o controle dos gastos nas
empresas através da elaboração de relatórios por departamentos ou centros de custos. Para que esse
objetivo seja realizado, há a necessidade da empresa estar previamente dividida em centros de custos e
que haja um sistema de contabilidade de custos que faça o rastreamento dos gastos por toda a empresa.
Abaixo, é explicado como isso pode ser feito.
6.1 Departamentalização
Uma ferramenta comumente utilizada pelas empresas para tentar alocar de forma mais clara
possível os custos indiretos aos produtos é a departamentalização. Por ela, os custos são rastreados e
identificados com os departamentos ou centros de custo onde ocorreram, e ali, busca-se uma maneira
lógica de alocá-los aos produtos ou a outros departamentos que fizeram uso de seus serviços.
A departamentalização divide a empresa em departamentos e/ou centros de custos, estes
últimos sendo a menor unidade para acumulação de custos. Um departamento é geralmente um centro
de responsabilidades, enquanto que um centro de custo serve mais para acumular custos em algum
setor com características operacionais iguais. Um departamento pode conter vários centros de custos,
desde que estejam sob a responsabilidade de um mesmo supervisor ou gerente.
Podem-se classificar os departamentos ou centros de custos em: produtivos (onde há a
manipulação do produto ou serviço), auxiliares ou de serviços (que dão apoio ou auxiliam os
produtivos) e administrativos (onde todos os gastos são considerados despesas, pois não têm relação
com a produção).
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 34
6.1.1 Esquema do Custeio por Absorção com Departamentalização
Quando há a departamentalização em uma empresa, a primeira etapa a ser realizada é a
identificação das contas do plano de contas com cada departamento onde ocorreu o gasto, ou seja, os
gastos indiretos próprios.
Geralmente, na maioria das empresas, sobrará custos indiretos que não são identificados
claramente com nenhum departamento ou centro de custo; são os gastos indiretos comuns. Dentre
esse custos, podemos citar os gastos com jardinagem, segurança, portaria, aluguel etc. Deve-se, então,
encontrar algum critério de rateio para alocá-los aos centros de custo.
Uma vez alocados todos os custos, próprios e comuns, aos centros de custo, começa a fase de
rateio. A seguir são mostrados os passos pelos quais é realizada a alocação dos custos até os produtos,
considerando o esquema da departamentalização.
1o Passo: Separação dos gastos entre custo e despesa.
2o Passo: Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos. 3o Passo: Apropriação dos custos indiretos próprios aos centros de custo, agrupando, à parte, os
comuns.
4o Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos diversos centros de custo, quer de produção ou de serviços.
5o Passo: Escolha da seqüência de rateio dos custos acumulados nos centros de custo de serviços e
sua distribuição aos demais centros de custo.
6o Passo: Atribuição dos custos indiretos, que agora só estão nos centros de custo produtivos, aos produtos segundo critérios de rateio adequados.
Anotações:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 35
6.2 Custeamento por Ordem de Produção e por Processo de Produção
DESPESAS
Prod. A
Prod. B
VENDAS
Estoque
Custo Produtos Vendidos
RESULTADO
CUSTOS
Indiretos Diretos
R Comuns Próprios
C.C. Serv. A
C.C. Serv. B
R
R
C.C. Prod. A
R
C.C. Prod. B
R
Figura 3 – Esquema do custeio por absorção com departamentalização.
Centros de Custos
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 36
Assunto aparentemente sem muita importância, possui características peculiares dependendo
do tipo de produto fabricado, cliente atendido, ou segmento de mercado que a empresa atua, mas que
pode ser fundamental para poder encontrar o custo de produção de cada produto.
No processo de custeamento da produção, a empresa pode utilizar-se de dois meios:
(a) acumular os gastos de produção por operação, processo, tarefa ou até por setores da fábrica.
Nesse caso, diz-se que a empresa utiliza o custeamento por “processos” (p.e.: corte, usinagem,
montagem, acabamento etc.). Para alocar os custos aos produtos, geralmente utiliza-se como base
de rateio o tempo de fabricação que o produto utilizou daquele determinado processo, ou
(b) acumular os gastos fabris por cada “ordem” de produção aberta. Nesse casso, cada ordem de
produção, quando acabada, terá seus custos próprios, ordem por ordem. Para encontrar o custo do
produto, rateia-se o custo total da ordem pelo lote de produtos fabricados com ela.
O custeamento por processo é mais utilizado em empresas que possuem um fluxo contínuo
de produção, processos automatizados ou produção seriada. Já o custeamento por ordem de
produção é quase sempre utilizado em empresas que fabricam produtos sob encomenda ou lote
pequenos de produtos com características particulares, mas que se utilizam dos mesmos processos da
fábrica.
Anotações:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 37
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 38
C a p í t u l o 7
MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL (ou Custeio Direto)
Após todos esses cálculos anteriores, podem surgir ainda, alguns questionamentos:
1. Quanto cada linha de produtos custou realmente?
2. Quanto cada linha de produtos trouxe de Margem de Contribuição para a
empresa?
3. Qual linha de produtos foi realmente mais lucrativa?
4. Quanto custaria lançar uma nova linha de produtos, utilizando a mesma
estrutura de produção?
7.1 Custeio Variável (ou Direto)
Neste método só são apropriados à produção os custos variáveis. Os custos fixos têm o mesmo
tratamento das despesas. É o método de custeio indicado para tomada de decisões, pois fornece
subsídios para a formação de preço de venda em mercados concorrenciais. A Figura 2 abaixo ilustra o
esquema básico do custeio variável.
A principal vantagem desse método em relação ao custeio por absorção, é que, como os custos
fixos não são apropriados aos produtos, tem-se então, nos custos variáveis, o valor que o produto gera
de gastos para ser produzido. Isto torna mais fácil gerenciar os custos de produção com oscilações nas
quantidades produzidas e fornece também mais subsídios para o processo de tomada de decisões, bem
como metodologia para a formação do preço de venda.
Nesse método, aparece um novo conceito que ainda não foi definido. Quando os custos
variáveis, juntamente com as despesas variáveis, são subtraídos da receita, geram um valor que se
denomina Margem de Contribuição. Esse valor nada mais é que o valor monetário que sobrou entre a
receita obtida por um produto e os gastos que esse gerou para ser produzido e vendido. Assim:
MCu = PV – GVu = PV – (CVu + DVu) ���� Margem por Produto (unitária)
MCT = RT – GVT = RT – (CVT + DVT) ���� Margem da Empresa (total)
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 39
7.2 Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição
Como vimos, não há, normalmente, grande utilidade para fins gerenciais no uso de um valor
em que existam custos fixos apropriados. Três grandes problemas concorrem para isso:
• Por sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não desta
ou daquela unidade;
• Por não dizerem respeito a este ou a aquele produto ou a esta ou àquela unidade, são quase sempre
distribuídos à base de critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade;
• valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção: aumentando-se o volume,
tem-se um menor custo fixo por unidade e vice-versa.
Por tudo isso, chegou-se ao ponto de indagar: se todas essas desvantagens e riscos existem em
função da apropriação dos Custos Fixos aos produtos e se são eles muito mais relacionados a gastos do
período, e assim, difícil de serem vinculados a este ou a aquele produto ou unidade, porque agregá-los
aos produtos?
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO
Vendas ............................................................. xxxxx (-) Custo do Produto Vendido Custos Variáveis ..................................... xxxxx (-) Despesas Variáveis ................................... xxxxx
(=) Margem de Contribuição .......................... xxxxx (-) Custo Fixo ................................................. xxxxx (=) Lucro Bruto ............................................... xxxxx (-) Despesas Fixas .......................................... xxxxx (=) Lucro Líquido ........................................... xxxxx
DESPESAS
Produtos
VENDAS Estoque
Custo Produtos Vendidos
RESULTADO
CUSTOS
Indiretos Diretos
Rateio
Fixos Variáveis
Figura 2 – Esquema básico do custeio variável.
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 40
Exemplo Prático
Suponha uma empresa que fabrique três produtos (A, B e C), e seja formada de um único
departamento (ou centro de custo), apenas para simplificação, e que tenha as seguintes características:
Custos Indiretos de Produção: $ 3.100.000 em certo período, dos quais $ 2.455.000 são fixos,
compreendendo Mão-de-obra Indireta (maior parcela), Depreciação etc., e $645.000 são
variáveis. Esses Custos Indiretos Variáveis são a Energia Elétrica e os Materiais Indiretos.
Os preços de vendas desses produtos são fixados pela empresa líder do mercado, e a nossa não
pretende modificá-los, mas está fazendo um estudo para verificar qual o produto mais lucrativo para
tentar incentivar sua venda.
Os Custos Indiretos Fixos, como são constituídos na sua maioria por Mão-de-obra Indireta,
terão sua distribuição aos produtos em função das horas de Mão-de-obra Direta (hMOD). O Quadro 5
mostra a quantidade de mão-de-obra direta por produto.
Quadro 5
Horas de MOD Por Unidade
Quantidade Produzida
Total de Horas de MOD
Produto A 20,00 h/u 2.000 u 40.000 h Produto B 25,00 h/u 2.600 u 65.000 h Produto C 20,00 h/u 2.500 u 50.000 h
Total 155.000 h
Assim, o cálculo do Custo Indireto Por Unidade será:
Custos Indiretos Totais = $ 3.100.000 = $ 20,00 / hMOD No Horas MOD 155.000 hMOD
A partir desse cálculo, a empresa construiu o seguinte quadro de lucratividade por produto.
Quadro 6
Custo Direto
Custo Indireto
Custo Total
Preço de Venda
Lucro
$ Hmod x $/hmod $ $ $
Produto A 700 20 x 20 = $400 1.100 1.550 450
Produto B 1.000 25 x 20 = $500 1.500 2.000 500
Produto C 750 20 x 20 = $400 1.150 1.700 550
A partir do quadro acima, notamos o produto C como sendo o mais rentável. E se
utilizássemos outro critério de rateio, teríamos a confirmação do produto C como o mais rentável?
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 41
Suponhamos que essa empresa tenha tido custos por hora e Mão-de-obra Direta diferenciados
para cada produto e resolva atribuir, ao invés de por horas, por valor em reais de Mão-de-obra Direta.
Suponhamos:
Quadro 7
Mão-de-obra Direta
Matéria-prima Custo Direto Total
Produto A $ 195 $ 305 $ 500
Produto B $ 300 $ 700 $ 1.000
Produto C $ 276 $ 474 $ 750
Assim, o Custo Indireto por Produto será:
$ 195 X 2.000 u = $ 390.000
$ 300 X 2.600 u = $ 780.000
$ 276 X 2.500 u = $ 690.000
MOD Total $ 1.860.000
CIF = $ 3.100.000 = 1,66666...
MOD $ 1.860.000
O novo valor da lucratividade por produto será: Quadro 8
Custo Direto
Custo Indireto
Custo Total
Preço de Venda
Lucro
$ $mod x $/$mod $ $ $
Produto A 700 195 x 1,66 = $325 1.025 1.550 525
Produto B 1.000 300 x 1,66 = $500 1.500 2.000 500
Produto C 750 276 x 1,66 = $460 1.210 1.700 490
O produto B continua com o mesmo lucro unitário, mas A e C mudaram, e ainda, inverteram a
ordem. Seria o problema de estarmos rateando todo o CIF, sabendo que pelo menos os variáveis já são
conhecidos por unidade e não precisarem desse tipo de rateio? Vejamos os resultados da atribuição
direta dos Variáveis ao produto e rateio dos Fixos nos Quadros 9 e 10 abaixo, cada um de acordo com
a base utilizada anteriormente.
Quadro 9
Custo Direto
C. Indireto Variável
C. Indireto Fixo
Custo Total
Preço de Venda
Lucro
$ $ $ $ $ $
Produto A 700 80 257 1.037 1.550 513
Produto B 1.000 100 396 1.496 2.000 504
Produto C 750 90 364 1.204 1.700 496
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 42
Quadro 10
Custo Direto
C. Indireto Variável
C. Indireto Fixo
Custo Total
Preço de Venda
Lucro
$ $ $ $ $ $
Produto A 700 80 317 1.097 1.550 453
Produto B 1.000 100 396 1.496 2.000 504
Produto C 750 90 317 1.157 1.700 543
De novo a posição dada pelos primeiros cálculos. Afinal, qual o produto mais lucrativo, A ou
C? Ou será o B, mais constante em todos os critérios?
7.3 O Uso do Conceito de Margem de Contribuição
Nosso problema acima pode ser resolvido em função do seguinte: toda a dificuldade anterior
residiu na apropriação dos Custos Indiretos, principalmente os Fixos, já que os Variáveis são alocáveis
sem problema.
Em nosso exemplo podemos identificar como sendo realmente de cada produto a soma de seus
Custos Diretos mais Indiretos Variáveis, ou seja seus Custos Variáveis Totais; toda a dificuldade está
residindo na apropriação dos $2.455.000 de CIF Fixos.
O produto A traz à empresa uma receita de $1.550/u, e provoca, obrigatoriamente, um custo
de $780/u, que é seu total variável por unidade. Cada unidade sua provoca esse gasto e produz essa
receita.
Chegamos assim, ao conceito de Margem de Contribuição por Unidade, que é a diferença
entre a Receita e o Gasto Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à
empresa de sobra entre sua receita e o gasto que de fato provocou. Verifiquemos o seguinte:
Quadro 11
Custo Direto
Variável
Custo Indireto Variável
Custo Variável
Total
Preço de Venda
Margem de Contribuição
Produto A $700 $80 $780 $1.550 $770/u
Produto B $1.000 $100 $1.100 $2.000 $900/u
Produto C $750 $90 $840 $1.700 $860/u
Cada unidade de A contribui com $770; não podemos dizer que isso seja Lucro, já que faltam
os Custos Fixos; trata-se de sua Margem de Contribuição, para que, multiplicada pelas quantidades
vendidas e somada à dos demais, perfaça a Margem de Contribuição Total. Desse montante,
deduzimos os Custos Fixos, chegamos ao Resultado, que pode ser então o Lucro.
De acordo com o Quadro 11, se existe um produto que deva ter sua venda incentivada é o B,
que tem a maior Margem de Contribuição por Unidade.
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 43
7.4 Diferença entre os dois Métodos de Custeio - Exemplos
Exemplo 1: Uma empresa produziu 150.000 unidades no período X1 e vendeu 100.000 unidades neste
mesmo período, ficando com um estoque final de 50.000 unidades. O custo variável de cada produto é
de R$ 3,00 e o preço de venda R$ 6,00. O custo fixo total do período foi de R$ 90.000,00. No caso
deste exemplo, o custo indireto é também o custo fixo. Não existe estoque inicial no período X1. Pede-
se: montar a D.R.E. para a empresa considerando os dois métodos de custeio, absorção e variável.
Absorção Variável Vendas 100.000 x 6,00 ................................... R$ 600.000 (-) CPV C. Direto: 150.000 x 3,00 = $ 450.000 C. Indireto (Fixo) = $ 90.000 $ 540.000 (-) E. Final: 50.000x3,60* = ($ 180.000) (R$ 360.000)
(=) Lucro Bruto .............................................. R$ 240.000 * R$ 540.000 ÷ 150.000 = R$ 3,60
Vendas 100.000 x 6,00 ................................... R$ 600.000 (-) CPV C. Variável: 150.000 x 3,00 = $ 450.000
(-) E. Final: 50.000 x 3,00 = ($ 150.000) (R$ 300.000)
(=) Margem de Contribuição ........................... R$ 300.000 (-) Custo Fixo ................................................. (R$ 90.000)
(=) Lucro Bruto .............................................. R$ 210.000
Exemplo 2: A Cia. Compara apresentou os seguintes dados contábeis para determinado exercício:
� Produção: 1.000 unidades totalmente acabadas
� Custos Variáveis: $ 20.000
� Custos Fixos: $ 12.000
� Despesas Variáveis: $ 4.000
� Despesas Fixas: $ 6.000
� Não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração
� Não há estoques iniciais de produtos acabados
� Vendas Líquidas: 800 unidades a $ 60 cada uma: $ 48.000
Caso a empresa utilizasse o Custeio por Absorção, a demonstração de resultado seria obtida da
forma descrita a seguir:
� Demonstração do Resultado (Absorção)
Vendas Líquidas = 48.000 (-) CPV = (25.600)
(=) Lucro Bruto = 22.400
(-) Despesas Fixas e Variáveis = (10.000)
(=) Lucro Líquido = 12.400
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 44
Utilizando-se o Custeio Variável, obter-se-ia:
� Demonstração do Resultado (Variável)
Vendas Líquidas = 48.000 (-) CPV = (16.000)
(-) Despesas Variáveis = ( 4.000)
(=) Margem de Contribuição = 28.000 (-) Custos Fixos = (12.000)
(=) Lucro Bruto = 16.000
(-) Despesas Fixas = ( 6.000)
(=) Lucro Líquido = 10.000
7.4.1 Vantagens e Desvantagens do Custeio Variável
Vantagens:
1. Impede que aumentos de produção que não correspondam a aumento de vendas, distorçam o
resultado.
Dentro do exemplo da Cia. Compara, suponhamos que seu administrador decida aumentar a
produção para 2.000 unidades, mesmo sabendo que o volume de unidades vendidas continuará sendo
800.
Os Custos Fixos (CF) não se alteram, permanecendo em $ 12.000. Assumindo-se que os
Custos Variáveis são diretamente proporcionais à quantidade produzida, eles dobrarão para $ 40.000.
Para dramatizarmos o nosso exemplo, suponhamos que as Despesas Variáveis de Vendas estão
correlacionadas tão somente com o volume de vendas e, portanto, permaneçam no valor de $ 4.000, já
que estas não se alteraram.
Utilizando-se o Custeio por Absorção, o Resultado seria:
Vendas Líquidas (800 x $ 600) ...................................................... 48.000
(-) CPV • Custo de Produção: CF + CV = $ 52.000 • Custo Unitário: $ 52.000 ÷ 2.000 = $ 26 • CPV = 800 unidades vendidas x $ 26 ..................................... 20.800
(=) Lucro Bruto .............................................................................. 27.200
(-) Despesas • Fixas = $ 6.000 • Variáveis = $ 4.000 ..................................................... (10.000)
(=) Lucro Líquido .......................................................................... 17.200
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 45
Apesar de não ter havido aumento das vendas, o Resultado Líquido aumentou em $4.800! Isto
ocorreu porque o aumento da produção diminuiu os custos fixos unitários incorporados aos produtos
vendidos. Quando a produção era de 1.000 unidades, o custo fixo unitário era de $ 12.000 ÷ 1.000 = $
12. Com o aumento da produção (embora sem aumento das vendas), o custo fixo unitário cai para $
12.000 ÷ 2.000 = $ 6. As unidades vendidas foram 800 e o custo fixo a elas correspondente cairá de
800 x 12 = $ 9.600, no 1o caso, para 800 x 6 = $ 4.800 no 2o e isto dará a diferença de $ 4.800 no
lucro.
Se fosse utilizado o Custeio Variável, o lucro líquido permaneceria o mesmo:
Vendas Líquidas (800 x $ 600) ...................................................... 48.000
(-) CPV • Custo Variável de Produção: $ 40.000 • Custo Unitário: $ 40.000 ÷ 2.000 = $ 20 • CPV = 800 unidades vendidas x $ 20 ..................................... (16.000)
(-) Despesas Variáveis .................................................................... ( 4.000)
(=) Margem de Contribuição ....................................................... 28.000
(-) Custos Fixos ...................................................................... ........ (12.000)
(=) Lucro Bruto .............................................................................. 16.000
(-) Despesas Fixas ............................................................................ (6.000)
(=) Lucro Líquido ........................................................................... 10.000
Como os Custos Fixos são abatidos diretamente do resultado no Custeio Variável, o aumento
de produção desvinculado do aumento de vendas não provoca qualquer alteração no lucro líquido da
empresa.
2. É uma ferramenta melhor para a tomada de decisões dos administradores. O uso do Custeio por Absorção pode induzir a decisões errôneas sobre a produção.
No Custeio por Absorção, a subjetividade inerente ao critério de alocação dos Custos Indiretos
de Fabricação (CIF) pode distorcer os cálculos dos custos unitários dos diversos produtos elaborados
pela empresa, não permitindo uma avaliação precisa da lucratividade de cada um deles.
Exemplo: A Cia Beta fabricou, no presente exercício, 1.000 unidades de cada um de seus produtos A e B. O Custo Primário (Material Direto + Mão-de-Obra Direta) por unidade dos diversos produtos foi de, respectivamente, $ 190,00 e $ 200,00. O total dos CIF foi de $ 180.000,00. Por simplicidade, supor-se-á que todos são fixos em relação ao volume de produção. Sua composição é a seguinte:
• Depreciação dos Equipamentos: $ 90.000,00 • Seguro da Fábrica: $ 50.000,00 • Aluguel da Fábrica: $ 40.000,00
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 46
Outros dados:
Produto A Produto B
Horas-máquina totais (hm) 200 hm 400 hm
Preço de venda $ 300,00 $ 340,00
Para ratear os CIF, o contador da empresa pensou em dois critérios:
I - Ratear pela Depreciação (50% dos CIF). Depreciação lembra uso do equipamento; então,
faria o rateio pelas horas-máquina de cada produto:
CIF ÷ no de horas-máquina = $ 180.000 = $ 300,00 por hm. 600 hm
PRODUTO A: 200 hm x $ 300,00 = $ 60.000,00 � $ 60,00 / u PRODUTO B: 400 hm x $ 300,00 = $ 120.000,00 � $ 120,00 / u
II - Ratear pela soma do Seguro e Aluguel (50% dos CIF). Faria o rateio pelo volume de
produção de cada produto:
CIF ÷ volume de produção = $ 180.000 = $ 90,00 por unidade. 2.000 u
Fazendo-se o cálculo dos custos unitários por cada critério de rateio, chegar-se-ia aos
seguintes resultados:
CUSTO DIRETO CIF UNITÁRIO CUSTO UNITÁRIO
PRODUTOS UNITÁRIO Critério I Critério II Critério I Critério II
A 190 60 90 250 280
B 200 120 90 320 290
PREÇO DE LUCRO BRUTO POR UNIDADE
PRODUTOS VENDA Critério I Critério II
A 300 50 20
B 340 20 50
Chegar-se-ia ao seguinte impasse: pelo primeiro critério de rateio dos CIF, o produto A é mais
lucrativo e sua produção deve ser incentivada pela empresa; pelo segundo critério, o produto B é mais
lucrativo.
Caso a empresa utilizasse o Custeio Variável, não haveria dúvida nenhuma em dizer que B é
mais lucrativo:
Contabilidade de Custos
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PREÇO DE CUSTO VARIÁVEL LUCRO BRUTO
PRODUTOS VENDA UNITÁRIO POR UNIDADE
A 300 190 110
B 340 200 140
A Margem de Contribuição unitária do produto B é $ 140,00 e a do produto A, $ 110,00. Cada
unidade do produto B fabricada contribuiu com $ 30,00 a mais para amortizar os custos fixos e dar
lucros do que cada uma do produto A e, portanto, se algum produto deve ter sua produção incentivada,
deve-se escolher, o produto B.
Desvantagens:
1. No caso de “Custos Mistos” (contêm parcela fixa e variável) nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da parcela variável.
Embora existam técnicas estatísticas para efetuar tal divisão, muitas vezes elas são tão
arbitrárias quanto o rateio dos CIF no Custeio por Absorção.
2. O Custeio Variável não é aceito pela Auditoria Externa das empresas e nem pela Legislação do
Imposto de Renda.
A razão disto é que o Custeio Variável fere os princípios contábeis geralmente aceitos, em
especial os Princípios de Realização da Receita, de Confrontação e da Competência. Estes princípios
estabelecem que os custos associados aos produtos só podem ser reconhecidos à medida em que estes
são vendidos. Como o Custeio Variável admite que todos os Custos Fixos sejam deduzidos do
Resultado, mesmo que nem todos os produtos sejam vendidos, ele violaria tais princípios.
Anotações:
Contabilidade de Custos
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C a p í t u l o 8
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PARA FINS DECISORIAIS
Suponhamos que uma empresa trabalhe por encomenda, produzindo com os seguintes dados
de custos e despesas:
� Custos Diretos.......................................... : $ 1.920 / hora-máquina � Custos Ind. Fixos..................................... : $ 1.400.000 / mês � Custos Ind. Variáveis............................... : $ 400 / hora-máquina � Despesas VGA Fixas............................... : $ 1.200.000 / mês � Desp. de Vendas Variáveis...................... : $ 0,20 por $ 1,00 de venda � Meta de Lucro Anual............................... : $ 1.000.000 � Horas-máq. Disponíveis por Ano............ : 2.500 hm
Cálculo do Custo por Hora-Máquina (Unitário):
CIF = 1.400.000 = $560 / hm 2.500
CIV = $ 400 / hm
DF = 1.200.000 = $ 480 / hm 2.500
CD = $ 1.920 / hm
L = 1.000.000 = $ 400 / hm 2.500
Chm = CD + CIF + CIV + DF + L
Chm = 1.920 + 560 + 400 + 480 + 400 = $ 3.760 / hm
Durante uma semana ociosa, a empresa recebe um pedido que consumiria 50 horas-máquina
de produção, o que daria um Custo Total de: $3.760 x 50 = $ 188.000. Além disso, deve-se somar as
Despesas Variáveis de Venda, que correspondem à 20% do preço de venda. Assim, $188.000 ÷ 0,80 =
$ 235.000. O cliente ofereceu por este pedido $200.000. Deve a empresa aceitá-lo ou não?
Se a empresa analisar com base nos valores anteriores, talvez não aceite, já que poderia estar
computando:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 49
Preço ofertado pelo cliente........................... : $ 200.000 (-) Despesas Variáveis de Venda.................. : $ 40.000 $ 160.000 (-) “Custo, Despesa e Lucro”....................... : $ 188.000 “Falta” de ................................................. : $ 28.000
Nem mesmo se abrisse mão do lucro de $20.000 (50hm x $400/hm), ainda assim continuaria
tendo $8.000 de prejuízo. Como poderia a empresa, então, analisar este pedido? O correto é considerar
somente o Custo Variável como sendo o único custo que realmente ocorre em um novo pedido,
estando a empresa em um período de ociosidade.
Cálculo do Novo Custo por Hora-Máq. (Unitário):
Chm = CD + CIV
Chm = 1.920 + 400 = $ 2.320 / hm
Custo Total = $2.320/hm x 50hm = $ 116.000
Assim, os Gastos Totais com esse pedido seriam:
� Gastos Totais = Custo Total + Despesas Variáveis de Vendas
� Gastos Totais = $ 116.000 + $ 40.000 = $ 156.000
Portanto, como esse pedido acarretaria um Custo Total de $ 156.000, a empresa deve aceitá-lo,
pois, este trará à empresa uma margem de contribuição total de $ 44.000, o que ajudará amortizar os
Custos Fixos desse período, que acontecerão mesmo se a empresa não aceitar o pedido.
8.1 Margem de Contribuição e Custos Fixos Identificados
Os custos fixos devem sempre ser abandonados nos aspectos decisoriais? Isso não é
totalmente correto. Afinal, eles existem, representam gastos e desembolsos e têm que ser sempre
lembrados. De que adiantaria termos margem de contribuições positivas em todos os produtos se a
soma de todas elas fosse inferior ao valor dos custos fixos?
Pode ocorrer, então, que em algumas situações haja necessidade de se levar em conta esses
custos.
Suponhamos que uma empresa fabrique cinco produtos, A, B, C, D e E, e que haja dois
departamentos de produção trabalhando exclusivamente para alguns deles. O departamento X só é
utilizado para A e B, e o departamento Y só para C, D e E. Estes são os seguintes dados relativos aos
custos de fabricação:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 50
Custos Variáveis Custos Fixos Prod A $ 480/u Depto X $ 540.000 / mês
Prod B $ 550/u Depto Y $ 430.000 / mês Prod C $ 350/u Demais Dep. $ 800.400 / mês
Prod D $ 410/u Total $ 1.770.400 / mês Prod E $ 600/u
Em um determinado mês a empresa produziu e vendeu:
Prod A 1.050u x $ 860/u $ 903.000 Prod B 1.400u x $ 930/u $ 1.302.000
Prod C 980u x $ 810/u $ 793.800 Prod D 1.370u x $ 830/u $ 1.137.100
Prod E 1.320u x $ 990/u $ 1.306.800
Total $ 5.442.700
Se tivesse a empresa rateado os custos fixos, talvez chegasse ao seguinte:
C. Var. C. Fixo C. Total P. Venda Lucro $/u $/u $/u $/u $/u
Prod A 480 400 880 860 (20)
Prod B 550 340 890 930 40
Prod C 350 220 570 810 240
Prod D 410 240 650 830 180
Prod E 600 250 850 990 140
Com base nesses valores, talvez construísse uma DRE (pelo Absorção) assim:
A B C D E Total
(1.050 u) (1.400 u) (980 u) (1.370 u) (1.320 u)
Vendas $ 903.000 $ 1.302.000 $ 793.800 $ 1.137.100 $ 1.306.800 $ 5.442.700
(-) CPV ($ 924.000) ($ 1.246.000) ($ 558.600) ($ 890.500) ($ 1.122.000) ($ 4.741.100)
Lucro ($ 21.000) $ 56.600 $ 235.200 $ 246.600 $ 184.800 $ 701.600
Já sabemos que o corte do produto A pode não ser uma solução muito indicada, já que, apesar
de estar apresentando um “prejuízo” unitário de $ 20 e global de $ 21.000, talvez venha seu corte a
reduzir mais o resultado global; isso porque, se for cortado, deixarão realmente de entrar receitas de $
903.000, mas não deixarão de existir $ 924.000 de custos. Apenas deixarão de existir os custos
variáveis de $ 480 x 1.050 u = $ 504.000, já que, provavelmente, nada se conseguirá reduzir dos
custos fixos.
Logo, se for cortado o produto A, o resultado cairá de $ 399.000 ($ 903.000 - $504.000)!
Compare-se com o lucro total de $ 701.600 e verifique-se a importância de uma decisão errada.
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 51
Esses $ 399.000 nada mais são do que a Margem de Contribuição Total do Produto A:
Preço de Vendas: $ 860 / u
Custo Variável: $ 480 / u
Margem de Contrib. Unitária: $ 380 / u
Margem Contr. Total: (1.050 u x $ 380) = $ 399.000
Poderia ocorrer de a empresa pensar de outra forma: já que os lucros de A e B reunidos dão
apenas $ 35.000 ( - $21.000 + $56.000), por que não cortar a ambos, já que temos um Departamento
com custos fixos altos de $ 540.000 só para eles? Essa decisão seria, então, correta? Vejamos:
Produto A: Margem de Contribuição Total $ 399.000
Produto B: Margem de Contribuição Total $ 532.000 Margem de Contribuição Total de ambos: $ 931.000
Assim, podemos de fato eliminar os $ 540.000, mas deixaremos de receber uma margem de
contribuição de $ 931.000, e continuamos a ter redução no lucro total, agora de $ 391.000.
Para facilitar, então, esta visão, podemos ter uma seqüência de Margens de Contribuição. Para
o nosso exemplo, poderíamos ter:
A B C D E Total
Vendas $ 903.000 $ 1.302.000 $ 793.800 $ 1.137.100 $ 1.306.800 $ 5.442.700
(-) CPV ($ 504.000) ($ 770.000 ($ 343.000) ($ 561.700) ($ 792.000) ($ 2.970.700)
1a MC $ 399.000 $ 532.000 $ 450.800 $ 575.400 $ 514.800
Soma $ 931.000 $ 1.541.000 $ 2.472.000
(-) CFid ($ 540.000) ($ 430.000) ($ 970.000)
2a MC $ 391.000 $ 1.111.000 $ 1.502.000
(-) CFNI ($ 800.400)
Lucro $ 701.600
A análise fica bem mais fácil. O primeiro grupo contribui com $ 391.000 de MC, e o segundo
com $ 1.111.000; juntos conseguem amortizar os custos fixos comuns a todos de $ 800.400 e ainda
produzir um lucro de $ 701.600.
Dentro de 2o grupo, por exemplo, o produto D é quem mais contribui para a formação da MC
Total de $ 1.541.000 do grupo.
Os Custos Fixos são deduzidos - se identificados com um produto ou grupo deles - desses
itens, e, se forem comuns, da soma de todas as Margens de Contribuição.
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 52
8.2 Margem de Contribuição com Limitações de Produção
Exemplo: Uma empresa fabrica barracas de 4 modelos diferentes (A, B, C e D). Os dados de custos
são os seguintes:
Quadro 12
MP MOD CDT CIV CVT PV MC $/u $/u $/u $/u $/u $/u $/u
Barraca A 700 600 1.300 200 1.500 2.000 500
Barraca B 600 500 1.100 150 1.250 1.800 550
Barraca C 2.000 700 2.700 200 2.900 3.500 600
Barraca D 400 500 900 100 1.000 1.200 200
Custo Indireto Fixo: $ 2.500.000
Conclusão: A barraca C é a que mais traz recursos para a empresa (tem a maior margem de
contribuição unitária), portanto, deve ter sua venda incentivada. Contudo, e se a empresa tiver em um
certo período, alguma limitação de produção, será que este produto ainda deverá ter sua venda
incentivada?
Suponhamos que a empresa faça uma previsão de vendas para o próximo ano, e chegue ao
seguinte mix de produção de barracas:
� Barraca A: 3.300 u � Barraca C: 3.600 u
� Barraca B: 2.800 u � Barraca D: 2.000 u
Veja no quadro a seguir, os dados de produção para este mix:
Quadro 13
Tempo de Fabricação
Demanda Total hm
hm/u U hm
Barraca A 9,50 3.300 31.350
Barraca B 9,00 2.800 25.200
Barraca C 11,00 3.600 39.600
Barraca D 3,50 2.000 7.000
Total 103.150
Horas disponíveis na empresa 97.000
Corte de 6.150
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 53
A partir de agora, surge uma questão: em qual produto deve ser fito o corte? De acordo com o
Quadro 12, o produto que deverá sofrer o corte é a barraca D. Que resultado terá a empresa, fazendo o
corte na barraca D? Vejamos:
Barraca D
6.150 = 1.757 unidades 3,50hm/u
A partir dessa previsão, o resultado seria:
Quadro 14
Quantidade MCu MCT
u $/u $
Barraca A 3.300 500 1.650.000
Barraca B 2.800 550 1.540.000
Barraca C 3.600 600 2.160.000
Barraca D 243 200 48.600
Total 5.398.600
(-) Custos Indiretos Fixos 2.500.000
Resultado 2.898.600
Pergunta: Será que esta decisão de cortar a barraca D foi correta? E se a empresa tivesse feito o corte
na barraca C, qual seria o resultado?
Barraca C
6.150 = 559 unidades 11,0hm/u
A partir dessa previsão, o resultado seria:
Quadro 15
Quantidade MCu MCT
u $/u $
Barraca A 3.300 500 1.650.000
Barraca B 2.800 550 1.540.000
Barraca C 3.041 600 1.824.600
Barraca D 2.000 200 400.000
Total 5.414.600
(-) Custos Indiretos Fixos 2.500.000
Resultado 2.914.600
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 54
A partir desse resultado, vemos que o produto D (barraca D) produz uma maior Margem de
Contribuição Total que a barraca C, pois o resultado obtido com o corte na barraca C foi melhor do
que na barraca D. A partir disso, qual seria então, o melhor produto a sofrer o corte?
Analisemos a razão da discrepância acima: na primeira hipótese, deixamos de produzir 1.757
unidades de D, o que nos eliminou a possibilidade de obtenção de uma Margem de Contribuição Total
de:
1.757 u x $ 200/u = $ 351.400
enquanto que, na segunda hipótese, cortando da linha C, diminuímos um potencial de Margem de
Contribuição Total de:
559 u x $ 600/u = $ 335.400
Uma unidade de C produz $600 de Margem de Contribuição, mas leva 11 horas para ser feita.
Assim, em cada hora a Margem de Contribuição é de $54,55, enquanto o produto D produz só $200
por unidade, mas leva apenas 3,5 horas para ser feito, fornecendo $57,14 por hora. Logo, cada hora
usada na linha D rende mais do que na linha C.
O resultado correto seria obtido com o seguinte cálculo:
MCu Hm MChm $ h / u $ / hm
Barraca A 500 9,50 52,63
Barraca B 550 9,00 61,11
Barraca C 600 11,00 54,55
Barraca D 200 3,50 57,14
Vemos que a barraca que menos traz MC por hora-máquina é a A, e esta deverá ser então, a
barraca a ter sua produção limitada. Por outro lado, vemos que a barraca que deve ter sua venda
incentivada é a B, pois é a que mais traz MC por hora-máquina.
Anotações:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 55
C a p í t u l o 9
RELAÇÃO CUSTO / VOLUME / LUCRO ( Ponto de Equilíbrio )
9.1 O Ponto de Equilíbrio
O Ponto de Equilíbrio (também denominado Ponto de Ruptura - Break-even Point) surge da
análise dos Gastos Totais frente às Receitas Totais. Quantas vezes o empresário não se formulou a
seguinte pergunta: quanto preciso vender para poder, ao menos, pagar todos os meus compromissos
fixos e variáveis? Essa dúvida é muito comum, principalmente no início das operações de qualquer
empresa. O que, na verdade, o empresário estava querendo definir era o seu ponto de equilíbrio.
Esse ponto identifica o volume de operações da empresa em que a Receita Total (RT) se
iguala ao Gasto Total (GT), que resulta da soma dos Gastos Fixos (GF) aos Gastos Variáveis (GV =
CV + DV). Até esse ponto, a empresa está tendo mais Custos e Despesas do que Receitas,
Receita de Vendas
2.000
4.000
6.000
8.000
Ponto de Equilíbrio
Gasto Fixo
Gasto Variável
Gasto Total
500 1.000 1.500 2.000
Vendas (unidades)
0
Prejuízo
Gasto/Receita ($)
Lucro
Figura 4 - Ponto de Equilíbrio.
� Gasto Fixo = $ 2.500,00
� G.Variável Unit. = $ 5,00
� Preço Venda = $ 10,00
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 56
encontrando-se, por isso, na faixa do Prejuízo; acima, entra na faixa do Lucro. Esse ponto é definido
tanto em unidades (volume) quanto em reais. A essa relação de custos e receitas chamamos de
“Relação Custo/Volume/Lucro”. Veja figura acima.
Algebricamente, temos:
RT = PV x Q (I)
GT = GF + GV x Q (II)
L = RT – GT (III)
No ponto de equilíbrio, temos que o lucro é zero. Assim:
RT – GT = 0 (IV)
Substituindo as equações (I) e (II) em (IV), temos:
PV x Q – (GF + GV x Q) = 0 � PV x Q – GF – GV x Q = 0 (V)
Da equação acima, os termos PV, GF e GV são todos conhecidos. O que nos falta é a
quantidade a ser produzida e vendida que proporcionará à empresa atingir o “ponto de equilíbrio”.
Juntando os termos que têm “Q”, e isolando-o, encontramos:
PV x Q – GV x Q = GF
Q (PV – GV) = GF
Q = GF = GF_ PV – GV MC
Resolvendo para os dados do exemplo anterior (do gráfico), temos:
GF = $ 2.500,00 � Q = 2.500 = 2.500 � Q = 500 unidades
PV = $ 10,00 10 – 5 5
GV = $ 5,00
Anotações:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 57
9.2 Margem de Contribuição Ponderada
A análise do ponto de equilíbrio operacional (ou contábil) fica prejudicada quando se tem
vários produtos na linha de comercialização e margens de contribuição diferenciadas por produto. Esta
questão pode ser resolvida através da análise da margem de contribuição ponderada de seus produtos.
É muito simples calculá-la.
1. Estabeleça o peso no faturamento total de cada um dos produtos. Evidentemente, se o número
de itens comercializados (ou produzidos) for muito elevado, devem ser selecionados apenas
aqueles que representem a maior parte do faturamento, por exemplo, até 80% do total. Na
maioria dos casos, aproximadamente 30% dos itens representam os 80% do faturamento.
2. Identifique a margem de contribuição desses produtos. De posse destes dados, basta montar
uma tabela e calcular a margem de contribuição (X).
Exemplo:
VENDAS % FAT GVT MC ($) MC (%) MCPOND
A 3.000 30 2.250 750 25 7,5
B 2.500 25 2.050 450 18 4,5
C 2.000 20 1.700 300 15 3,0
D 1.500 15 1.350 150 10 1,5
E 1.000 10 780 220 22 2,2
TOTAL 10.000 100 8.130 1.870 X = 18,70
X = ([30x25]/100) + ([25x18]/100) + ([20x15]/100) + ([15x10]/100) + ([10x22]/100) = 18,70%
(ou, de maneira mais fácil � X = 1.870 / 10.000 = 0,1870 ou 18,70%)
Obs.: MC = PV - GV � % MC = MC x 100 = PV - GV x 100 PV PV
A partir desta margem de contribuição ponderada dos produtos, pode-se encontrar o ponto de
equilíbrio operacional para um determinado volume de vendas ou de gastos fixos. Porém:
• Oscilações e sazonalidades de vendas devem ser consideradas como normais nos negócios e não
podem, isoladamente, servir de base para ajustes de gastos fixos. O que isto significa?
Simplesmente que a análise do ponto de equilíbrio não deve ser feita pontualmente, ou seja, em
cada momento específico, mas sim se considerando um histórico de dados e as previsões de
receitas e gastos futuros.
• O ponto de equilíbrio identifica o nível de atividades mínimo para que se paguem todos os gastos,
entretanto não é só esse o seu desejo! Evidentemente, é necessário que a atividade remunere o
capital investido. A seguir, veremos outros conceitos de pontos de equilíbrio.
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 58
9.3 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro (ou de Caixa)
Exemplo: suponhamos uma empresa que tenha a seguinte estrutura de gastos:
� Custos + Despesas Variáveis: $ 6.000 / u
� Custos + Despesas Fixos: $ 4.000.000 / ano � Preço de Venda: $ 8.000 / u � Margem de Contribuição: $ 2.000 / u
O Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) será:
PEC = $ 4.000.000/ano = 2.000u / ano, ou $ 16.000.000 / ano de Vendas $ 2.000 / u
Considerando agora, o conceito de Custo de Oportunidade, que é o quanto o empresário
poderia ganhar se investisse no mercado financeiro, como ficaria o ponto de equilíbrio?
Seguindo o mesmo exemplo anterior, e supondo uma rentabilidade no mercado financeiro de
10% a.a., e que esta empresa tenha um Patrimônio Líquido (PL) no início do ano de $ 10.000.000,
teria que render pelo menos $ 1.000.000 para considerar-se no equilíbrio.
Portanto, haverá um Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) quando houver um lucro contábil
de $ 1.000.000. Assim, o PEE seria:
PEE = $ 4.000.000 + 1.000.000 = 2.500u / ano, ou $ 20.000.000 / ano de $ 2.000 / u Vendas
Se a empresa fabricar e vender entre 2.000 e 2.500 unidades ao ano, estará obtendo resultado
contábil positivo, mas estará economicamente perdendo, por não estar conseguindo recuperar sequer o
valor do juro do Capital Próprio investido.
Entretanto, se dentro dos Custos e Despesas Fixos de $ 4.000.000 existir uma Depreciação de
$ 800.000, por exemplo, sabemos que essa importância não irá representar desembolso de caixa.
Dessa forma, os desembolsos fixos serão de $ 3.200.000 por ano e, portanto, o ponto de
equilíbrio mudará novamente.
Considerando a mesma empresa, teremos que conseguir, agora, uma Margem de Contribuição
Total de $ 3.200.000. A partir disso, encontra-se então, o Ponto de Equilíbrio Financeiro (ou de
Caixa) (PEF) da empresa, que será:
PEF = $ 4.000.000 - 800.000 = 1.600u / ano, ou $ 12.800.000 / ano de $ 2.000 / u Vendas
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 59
Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equilibrar-se financeiramente,
mas estará com um prejuízo contábil de $ 800.000. Economicamente, estará, além desse montante,
perdendo $ 1.000.000 dos juros, com um prejuízo total de $ 1.800.000.
Se o volume de vendas for de 2.200 u, teremos:
� Resultado Contábil: 200u x $ 2.000/u = $ 400.000 de lucro;
� Resultado Econômico: (300u) x $ 2.000/u = ($ 600.000) de prejuízo;
� Resultado Financeiro: 600u x $ 2.000/u = $ 1.200.000 de superávit.
Assim, haveria em “Caixa” uma sobra de $ 1.200.000, que significaria, contabilmente, lucro
de $ 400.000, já que $ 800.000 seriam a recomposição do Ativo na parte perdida no Imobilizado, mas
essa sobra de $ 400.000 é $ 600.000 inferior ao mínimo desejado de $ 1.000.000.
9.4 Margem de Segurança e Alavancagem Operacional
Suponhamos que uma construtora esteja produzindo um tipo de casa pré-fabricada com as
seguintes características:
� Custos Variáveis: $140.000 / u � Custos + Despesas Fixos: $1.000.000 / mês � Preço de Venda: $240.000 / u
Seu ponto de equilíbrio é de:
$ 1.000.000/mês = 10 casas por mês ($240.000 - $140.000)/u
Suponhamos que ela esteja produzindo e vendendo 14 casas por mês, obtendo com isso um
lucro de: � 4 u / mês x $1.000.000 / u = $ 4.000.000 / mês
Dizemos que a empresa está com uma margem de segurança de quatro casas, pois pode ter
essa redução sem entrar na faixa de prejuízo. Em termos percentuais, podemos dizer que está com uma
margem de segurança de 28,6%.
� Margem de Segurança = 4u / 14u = 28,6
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 60
Em receitas, o cálculo é o mesmo: MS = Receitas Atuais - Receitas no Ponto de Equilíbrio = $3.360.000 - $2.400.000 = 28,6% Receitas Atuais $3.360.000
Pode-se reduzir essa porcentagem nas receitas antes de entrar na faixa de prejuízo (28,6% x
$3.360.000 = $960.000 = 4 x $240.000).
Se passar a uma atividade de produção e venda de 17 unidades por mês, seu resultado passará a:
� 7u/mês x $1.000.000/u = $7.000.000/mês Comparando esses números com os atuais (14 unidades e lucro $400.000/mês), vemos que
houve: � Aumento no volume: 3u, ou seja, 21,4%
� Aumento no lucro: $300.000, ou seja, 75%
Um acréscimo de 21,4% no volume de atividade correspondeu a um aumento de 75% no
resultado, com uma alavancagem de:
� 75% / 21,4% = 3,5 vezes
A cada 1% de aumento sobre seu atual volume de 14u por mês corresponderá um acréscimo
de 3,5% sobre seu atual resultado mensal.
Para cada ponto em que se encontrar, sua alavancagem é diferente, ela não é sempre igual a
3,5, pois esse número é válido para as comparações a partir do volume atual de 14u.
À medida que aumenta a margem de segurança, decresce a alavancagem operacional.
Anotações:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 61
C a p í t u l o 10
O PREÇO DE VENDA
10.1 Introdução
“A correta formação de preços de venda é questão fundamental para a sobrevivência e o
crescimento auto-sustentado das empresas, independentemente de seus portes e de suas áreas de
atuação. Somente através de uma política eficiente de preços, as empresas poderão atingir seus
objetivos de lucro, crescimento a longo prazo, desenvolvimento de seus funcionários, atendimento
qualificado a seus clientes etc.
Política eficiente não significa, de modo algum, preços altos. Nem baixos. Pelo contrário!
Além de perfeitamente identificada com o mercado de atuação, esta política deve contemplar a
análise dos custos gerais da empresa, seu equilíbrio operacional e o retorno desejado pelos
acionistas.”
[ASSEF, Roberto. pxiii, 1997]
10.2 Retorno Sobre o Investimento
A questão do preço contempla, então, vários aspectos importantes, entre eles: possibilitar o
equilíbrio da empresa, fornecendo o retorno adequado ao acionista.
Nesta parte do nosso estudo, analisaremos o preço de venda sob a ótica acima, da busca de
rentabilidade do negócio.
Um conceito importante que surge é o retorno do investimento. Quaisquer investimentos em
um novo negócio devem ser feitos a partir de técnicas de avaliação do retorno obtido. Algumas
empresas, normalmente de grande porte, estabelecem suas políticas de preços considerando o retorno
sobre o capital investido. Este capital investido encontra-se distribuído nas contas do ativo, tanto do
circulante como do permanente. Por ativo permanente ou imobilizado, compreendem-se os bens
adquiridos pela empresa, tais como edifícios, veículos, equipamentos, máquinas etc. Dessa maneira. O
empresário estará dimensionando a rentabilidade sobre o capital empregado. Esta taxa, chamada de
custo de capital, deverá ser comparada periodicamente, recomenda-se anualmente, com as taxas de
juros de investimentos financeiros alternativos, de preferência livres de risco, tais como a caderneta de
poupança.
Como fazer?
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 62
1. Apure seu lucro líquido anual;
2. Apure o valor de seu ativo total;
3. Divida “1” por “2”, multiplique por 100 e terá a rentabilidade anual de seu
investimento;
4. Compare esta taxa com as remunerações dos ativos financeiros livres de risco
e verifique se os riscos de seu negócio, o seu esforço, enfim, se a atividade em que você
está inserido é compensadora;
5. Estabeleça objetivos de rentabilidade para os próximos períodos, siga-os e
compare-os com a realidade;
6. Decida se vale a pena continuar no ramo ou se existem alternativas mais
promissoras.
10.3 A Formação do Preço de Venda
Existem várias técnicas para a formação do preço de venda, algumas delas descritas
em livros e outras utilizadas de maneira particular por algumas empresas.
A mais conhecida e divulgada delas é a que considera o fator de mark-up. Esse fator
consiste em um número divisor (ou multiplicador), que aplicado ao “gasto variável em Reais
(R$)” do produto ou serviço, fornece o seu preço de venda.
O preço precisa cobrir todos os gastos e ainda remunerar o acionista, dando lucros.
Assim:
Dessa forma, podemos escrever a fórmula do preço de venda, considerando o Mark-up
da seguinte maneira:
MC
PV = CVar + DVar + CFixo + DFixa + Lucro
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 63
Mark-up divisor = 100% - (% dos gastos variáveis e margem) 100
Mark-up multiplicador = _ 1 _ _
(100% - (% dos gastos variáveis e margem)) 100
� Preço de Venda = custo x mark-up mult
� ou Preço de Venda = custo _ mark-up div
Vejamos um exemplo: Uma empresa comercializa um produto que possui as seguintes informações de custos e despesas:
• Valor de aquisição (gasto variável em Reais) = R$ 100,00 • ICMS = 18% do PV • IPI = 10% do PV • Comissão de vendas = 5% do PV • Fretes = 2% do PV • Lucro desejado = 12% do PV Cálculo do mark-up divisor:
Mark-up = 100% - (18% + 10% + 5% + 2% + 12%) = 100% - 47% = 53% = 0,53 100 100 100
Cálculo do preço de venda:
Preço de Venda = $100 = $ 188,68 0,53
PV = ΣGV(R$)
1 – ΣGV(%)PV – MC(%)PV
Fator de Mark-up
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 64
C a p í t u l o 11
CUSTO PARA CONTROLE (Custo-Padrão)
11.1 Introdução
Atualmente, as funções e atribuições da controladoria diferem de empresa para
empresa. Dependendo do porte e da estrutura organizacional, a controladoria pode ser
encontrada nos mais diversos níveis da administração, tais como contabilidade geral,
contabilidade de custos, contabilidade fiscal, controle patrimonial, orçamentos, auditoria
interna etc., assim como pode atuar de diferentes formas.
Contudo, em qualquer área onde o contabilista for atuar, existe a necessidade do
controle com a finalidade de auxiliar no processo de tomada de decisões. Na Contabilidade de
Custos não podia ser diferente, marcante ainda mais nos dias de hoje, devido à necessidade
constante do controle e redução dos custos operacionais e despesas da empresa. Com a
concorrência cada vez mais acirrada, gerentes e diretores comerciais se vêem cada vez mais
embutidos na necessidade de tornar seus produtos mais baratos e competitivos. Entretanto, as
informações a cerca dos gastos que sua empresa tem efetuado está na Contabilidade. Assim,
cabe ao contabilista fornecê-las, além, também, de quase sempre, controlar esses gastos.
11.2 Significado de Controle
Anotações:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 65
Segundo MARTINS [1998], “Controle significa conhecer a realidade, compará-la com
o que deveria ser, tomar conhecimento rápido das divergências e suas origens e tomar atitudes
para sua correção.”
Esse mesmo conceito é aplicável a qualquer setor ou atividade de uma empresa. Pode-
se dizer que a empresa tem Controle dos seus Custos e Despesas quando conhece os que estão
sendo incorridos, verifica se estão dentro do que era esperado, analisa as divergências e toma
medidas para correção de tais desvios. Assim, nenhum sistema de custos, por mais completo e
sofisticado que seja, é suficiente para afirmar que a empresa controla seus custos. O sistema
de custos simplesmente informa os gastos da empresa. Contudo, ele é necessário para o
controle dos custos e despesas; é através dele que o tomador de decisões vai se basear para
encaminhar propostas para o seu controle e redução, se necessário.
11.3 Estimativas de Custos
Ao invés de trabalhar simplesmente com custos passados como base de comparação
com os atuais, podemos melhorar um pouco esse raciocínio, levantando estimativas de custos.
Assim, Custos Estimados são os custos projetados tomando-se como base custos já
ocorridos, de acordo com um volume de produção específico. Por exemplo, se em um
determinado período (ou no período anterior) foram produzidas 1.000 unidades de um
produto e gastou-se R$5.000,00 de matéria-prima, e se a produção do próximo período deverá
ser 2.000 unidades, deverá então, gastar-se R$10.000,00 de matéria-prima, o dobro,
mantendo-se linear esta relação. Ponderações poderão ser feitas, desde que conhecidas de
antemão ou perfeitamente dedutíveis.
Os Custos Estimados poderão ser projetados não somente levando-se em conta
volumes de produção diferentes, mas também prováveis alterações de alguns custos, de
mudanças na qualidade de materiais ou do próprio produto, introduções de tecnologias
diferentes etc.
11.4 Custo-Padrão (ou Standard)
Os sistemas de custo baseados na apuração de “custos reais”, isto é, custos já
incorridos, são importantes para traçar, através do tempo, o perfil da estrutura de custos da
empresa e para fornecer dados de grande valia para auxiliar na previsão de tendências.
Entretanto, muitas vezes, os gerentes administrativos ou industriais desejam (ou
precisam) saber os valores de quanto serão os custos no próximo período, seja para efeitos de
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 66
orçamento ou planejamento estratégico de gastos, ou, como ocorre na maioria das vezes, para
se ter um parâmetro de comparação para que se possa efetuar o controle sobre eles. Mas como
fazer para saber o valor do custo se ele ainda não ocorreu?
Uma maneira de se estimar gastos é utilizar o sistema de custo-padrão. Enquanto o
sistema baseado em custos reais se preocupa apenas em custear a produção para apuração de
quanto “custou” determinado produto ou linha, um sistema de custo baseado em custos-
padrão preocupa-se, basicamente, em delinear o quanto “deveria” custar certa produção,
levando-se em conta certas condições normais (ou ideais em alguns casos). Envolve uma
noção de meta a alcançar, de eficácia e de eficiência.
11.4.1 Tipos de Custo-Padrão
Como visto anteriormente, custo-padrão é um custo estabelecido pela empresa como
meta para os produtos de sua linha de fabricação, levando-se em consideração as
características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a quantidade e os preços dos
insumos necessários para a produção e o respectivo volume desta.
Há três tipos básicos de custo-padrão:
1) Ideal;
2) Estimado;
3) Corrente.
O custo-padrão Ideal é um custo determinado da forma mais científica possível pela
Engenharia de Produção da empresa, dentro de condições ideais de qualidade dos materiais,
de eficiência da mão-de-obra, com o mínimo de desperdício de todos os insumos envolvidos.
Pode ser considerado como uma meta de longo prazo da empresa. Entretanto, a curto prazo,
por existirem na prática deficiências no uso e na qualidade dos insumos, apresenta muita
dificuldade de ser alcançado.
O custo-padrão Estimado é aquele determinado simplesmente através de uma
projeção, para futuro, de uma média dos custos observados no passado, sem qualquer
preocupação de se avaliar se ocorrem ineficiências na produção (por exemplo, se o nível de
desperdício dos materiais poderia ser diminuído, se a produtividade da mão-de-obra poderia
ser melhorada, se os preços pagos pelos insumos poderiam ser menores etc.).
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 67
O custo-padrão Corrente situa-se entre o Ideal e o Estimado. Ao contrário deste
último, para fixar o Corrente, a empresa deve proceder a estudos para uma avaliação de
eficiência da produção. Por outro lado, ao contrário do Ideal, leva em consideração as
deficiências que reconhecidamente existem mas que não podem ser sanadas pela empresa,
pelo menos a curto e médio prazos, tais como às relativas a materiais comprados de terceiros,
inexistência de mão-de-obra especializada e outras similares. Este tipo de custo-padrão pode
ser considerado como um objetivo de curto e médio prazo da empresa e é o mais adequado
para fins de controle.
O Custo Real é o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado período de
produção. Se o custo real for superior ao custo-padrão, a variação (diferença) aí ocorrida será
considerada DESFAVORÁVEL, uma vez que o custo efetivo foi maior que o estabelecido
como meta para a empresa. Se ocorrer o contrário, o custo real ser inferior ao custo-padrão, a
variação será considerada como FAVORÁVEL, uma vez que a empresa apresentou custo
menor do que o estabelecido como meta.
Como pode-se perceber das definições acima, o custo-padrão é um instrumento muito
poderoso para que a empresa tenha controle sobre os seus custos, comparando os que
deveriam ser (custo-padrão) com os que efetivamente ocorreram (custo real). Desta
comparação, a empresa, ao analisar as razões das diferenças entre os dois tipos de custos,
pode descobrir se está utilizando um volume maior de materiais do que deveria, se pagou
preço adequado por esses materiais, se está tendo um volume grande de estragos e perdas
além do que se poderia esperar, se a produtividade da mão-de-obra está aumentando ou
diminuindo etc. Além disso, o que é talvez o mais importante, ao detectar as ineficiências, a
empresa terá diante de si um quadro adequado para determinar de que forma poderá cortar
custos e aumentar a sua lucratividade.
11.4.2 Custeio-Padrão
Pelo exposto no item precedente, ficou claro que a maior utilidade do custo-padrão é
servir como parâmetro para o Controle dos custos reais e como instrumento para a empresa
detectar suas ineficiências.
Para atingir este objetivo, não há necessidade de um custo-padrão servir de base para
os lançamentos contábeis da empresa. A comparação entre o custo real e o padrão pode ser
feita de forma extracontábil, através de relatórios especiais (Veja exemplo abaixo).
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 68
Entretanto, há empresas que preferem controlar as variações entre o custo real e o
padrão na própria Contabilidade. Existem várias maneiras de se fazer isso e estas formas de
custeamento são denominadas de Custeio-Padrão.
Quando se inserir, em algum ponto, o custo-padrão na Contabilidade, passarão a
existir contas que terão que registrar as variações entre o real e padrão. O que fazer com essas
variações? Terão que ser eliminadas, e as alternativas são várias; destas, entretanto, a mais
correta dentro dos Princípios da Contabilidade Geralmente Aceitos é a sua distribuição, de tal
forma que, para Balanço todos os valores de Estoques e de Custos dos Produtos Vendidos
voltem a seus valores reais.
Exemplo:
A Cia. TORRADA Ltda. tem os seguintes custos-padrão para a fabricação do seu
produto X:
• Material Direto (MD): $ 100 • Mão-de-Obra Direta (MOD): $ 80 • CIF: $ 70
Não havia estoques de Produtos em Elaboração e de Produtos Acabados no início do
período. A produção de X foi de 4.000 unidades totalmente acabadas, sendo que 3.200 foram
vendidas no período (vendas correspondentes a 80% do que foi fabricado).
No final do período, os Custos Reais levantados foram:
• Material Direto: $ 410.000 • Mão-de-Obra Direta: $ 310.000 • CIF: $ 300.000
TOTAL: $ 1.020.000
Os Custos-Padrão totais referentes à produção de 4.000 unidades foram:
• Material Direto: $ 100 x 4.000 u = $ 400.000 • Mão-de-Obra Direta: $ 80 x 4.000 u = $ 320.000 • CIF: $ 70 x 4.000 u = $ 280.000
TOTAL = $ 1.000.000
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 69
Se a empresa fizesse o controle extra-contábil, o contador de Custos faria o seguinte
relatório:
ITEM DE CUSTO
CUSTO REAL
CUSTO PADRÃO
VARIAÇÃO ASPECTO
Mat. Direto 410.000 400.000 + 10.000 Desfavorável
M. O. Direta 310.000 320.000 - 10.000 Favorável
CIF 300.000 280.000 + 20.000 Desfavorável
TOTAL 1.020.000 1.000.000 + 20.000 Desfavorável
Os lançamentos seriam feitos todos pelos seus valores reais.
11.4.3 Análise das Variações
A análise das razões das diferenças entre o Custo Real e o Padrão é a parte mais
importante do uso do Custeio-Padrão para fins de controle.
Como já enfatizado, esta comparação é que vai permitir à empresa controlar os seus
custos e detectar eventuais ineficiências na produção. Faremos, então, uma breve abordagem
do assunto.
a) Variações de Matéria-prima e Mão-de-obra Direta
Suponhamos que uma empresa tenha fixado o seguinte custo-padrão para a matéria-
prima utilizada na fabricação de seu produto:
• Preço previsto por unidade: $ 100,00
• Quantidade da MP a ser utilizada para o nível de produção previsto: 1.000 u
• Custo-padrão da MP = $ 100 x 1.000 u = $ 100.000,00
Encerrado o período de produção, a empresa apurou um custo real equivalente a
$115.500,00, cuja decomposição mostrou que:
• preço efetivo por unidade: $ 105,00 • Quantidade efetivamente utilizada para o nível de produção previsto: 1.100 u
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 70
A VARIAÇÃO TOTAL do custo real em relação ao Padrão foi de:
$115.500,00 - $100.000,00 = $15.500,00 (desfavorável)
Uma parcela dessa variação total deve ser atribuída à VARIAÇÃO DO PREÇO. Caso
não tivesse havido variação das quantidades, a divergência entre o custo real e o padrão seria:
$ 5,00 (diferença de preço entre o preço real e o padrão) x 1.000 u (quantidade padrão = quantidade real)
$5.000,00 (VARIAÇÃO DO PREÇO)
Uma outra parcela deve ser atribuída à VARIAÇÃO DA QUANTIDADE. Caso não
tivessem ocorrido variações nos preços, a divergência entre o real e o padrão seria:
100 u (diferença entre a qtde. real e a padrão) x $ 100,00 (preço padrão = preço real)
$10.000,00 (VARIAÇÃO DA QUANTIDADE)
Entretanto, a soma da variação do preço ($ 5.000,00) com a variação da quantidade ($
10.000,00) não coincide com a VARIAÇÃO TOTAL ($ 15.500,00), sendo $ 500,00 inferior à
esta última.
Esta diferença de $ 500,00 é denominada de VARIAÇÃO MISTA. Para compreender
porque ela ocorre, veja o gráfico a seguir.
A área hachurada corresponde ao custo-padrão de $ 100.000,00. De fato, a área do
retângulo hachurado corresponde à multiplicação do Preço-Padrão pela Quantidade-Padrão. A
área do retângulo maior, ao Custo Real. A diferença entre os dois tipos de Custo engloba a
VARIAÇÃO DO PREÇO, a VARIAÇÃO DA QUANTIDADE e VARIAÇÃO MISTA. Esta
última corresponde à multiplicação da diferença de preço ($ 5,00) pela diferença de
quantidade (100 unidades).
CUSTO
PADRÃO
VARIAÇÃO DO PREÇO VARIAÇÃO
MISTA
VARIAÇÃO DA
QTDE.
Real = $ 105
Padrão = $ 100
Padrão = 1.000 Real = 1.100
Preço
Quantidade
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 71
Alguns contadores preferem não trabalhar com a Variação Mista, em virtude de não
poder eleger nenhum responsável por ela, já que o Departamento de Compras provavelmente
só aceitará ser responsável pela Variação de Preço e o Departamento de Produção, pela
Variação da Quantidade. Como é muito mais comum admitir-se que a Variação de Preço é
difícil de ser controlada pela empresa, já que tende a depender mais de origens externas,
costuma-se então englobar a Variação Mista a ela. Seria assim definida:
VARIAÇÃO DE PREÇO = Diferença de Preço x Quantidade Real
VARIAÇÃO DE QUANTIDADE = Diferença de Qtde. x Preço Padrão
No exemplo analisado, teríamos:
VARIAÇÃO DE PREÇO: $ 5,00 x 1.100 = $ 5.500,00 VARIAÇÃO DE QUANTIDADE: 100 X $ 100,00 = $ 10.000,00
VARIAÇÃO TOTAL: = $ 15.500,00
Discussões matemáticas à parte, a verdadeira utilidade do custo-padrão vai se revelar
no momento em que se começa a analisar as causas, tanto da VARIAÇÃO DO PREÇO
quanto da VARIAÇÃO DA QUANTIDADE. O Departamento de Compras terá que explicar
por que comprou $ 5,00 mais caro do que o preço-padrão dos materiais e o Departamento de
Produção, por que foram utilizadas 100 unidades a mais de matéria-prima para fabricar a
produção prevista. Este é o processo de CONTROLE: fixar a meta, verificar se ela foi
atingida e, caso não tenha sido, quais as razões que justificam isto.
No caso da Mão-de-Obra Direta, a análise das variações é similar à dos Materiais
Diretos, com a única diferença de que a VARIAÇÃO DE QUANTIDADE das horas
trabalhadas previstas é chamada de VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA e a VARIAÇÃO DE
PREÇO do custo horário da MOD é denominada VARIAÇÃO DE TAXA.
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 72
b) Variações dos CIF
Até agora estudamos as variações de matéria-prima e de mão-de-obra direta. Agora
veremos os procedimentos necessários para o cálculo das variações dos Custos Indiretos de
Fabricação (CIF).
À medida que falamos de CIF por unidade, está implícito que a empresa em questão
utiliza-se do custeio por absorção. Em função disto, dois tipos de variações podem ocorrer: a
decorrente da diferença do volume de produção, que provoca alterações nos CIF unitários, e a
decorrente da alteração dos custos indiretos propriamente ditos.
Suponhamos que os CIF por unidade tenham sido assim calculados:
Padrão de CIF variáveis $ 80/unidade
Padrão de CIF fixos $ 120.000
Volume de produção 1.000 unidades/mês
CIF padrão total Variável: $ 80 x 1.000 = $ 80.000
120.000
CIF padrão/unidade Fixo = $ 200.000 1.000 u
$ 200
Digamos que os CIF e o volume de produção para o período (mês) tenham sido os
seguintes:
• CIF totais: $ 225.000
• Volume produzido: 900 unidades.
Destes dados resultou num CIF/u de $ 250 ($ 225.000 / 900 u). Assim, a variação total por unidade é igual a $50 ($ 250 - $ 200), desfavorável, no
caso, pois o real foi superior ao padrão.
Quanto dessa variação é decorrente da redução do volume de 1.000 para 900
unidades/mês?
Para responder esta questão basta calcular quanto seriam os custos totais caso não
houvesse variação nos custos propriamente ditos. O mecanismo de cálculo é o seguinte:
CIF fixos $ 120.000
CIF variáveis: 900 u x $ 80 $ 72.000
$ 192.000
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 73
O CIF/u seria $ 192.000 / 900 = $ 213,30
Dessa forma, com uma simples redução do volume de 1.000 para 900 unidades/mês, o
CIF/u padrão passaria de $ 200 para $ 213,30, ou seja, a variação de volume seria de $ 13,30 /
unidade.
Ocorre que os CIF/unidade foram de $ 250 e não de $ 213,30. Devemos, então, apurar
a variação de custo propriamente dita. A razão da diferença se encontra no aumento dos CIF
totais que, ao nível de 900u/mês, deveriam ser iguais a $ 192.000 e, na realidade, foram de $
225.000, ou seja, houve um aumento de custos de $ 33.000, que, dividido pela quantidade real
produzida, nos dá a variação unitária, ou seja, $ 36,67.
Colocadas num quadro, essas variações ficam mais facilmente compreensíveis.
CIF padrão/unidade $ 200
Variação de volume (+) $ 13,30
Variação de custo (+) $ 36,70
CIF real/unidade $ 250
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 74
C a p í t u l o 12
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (Custeio ABC)
12.1 O Novo Ambiente Empresarial
As indústrias ocidentais enfrentaram sensíveis mudanças no ambiente competitivo a
partir da década de 80. Antes disso, durante os anos 70, as mudanças já se processavam,
desencadeadas pelas práticas inovadoras desenvolvidas por fabricantes japoneses e pela
disponibilidade de novas tecnologias, que reduziam a quantidade de mão-de-obra direta
necessária na produção. Os americanos levaram, no entanto, algum tempo para reconhecer
que se processava uma revolução nas operações industriais. Fatores econômicos ligados ao
dólar baratearam os produtos estrangeiros no mercado americano, provocando uma invasão de
vários produtos vindos principalmente de países do leste asiático, onde o fator dos custos
relativos à mão-de-obra e processos automatizados são baixos, o que torna seus produtos mais
baratos que os similares fabricados nos Estados Unidos. Desta maneira, as indústrias
americanas perceberam que drásticas atitudes eram necessárias no sentido de aumentar a
competitividade, se a permanência no mercado fosse desejada.
Oferecer produtos de excelente qualidade, proporcionando satisfação ao cliente,
diminuindo cada vez mais os custos, passou a ser a grande preocupação das indústrias desses
países. Mais tarde, fim da década de oitenta e início dos anos 90, com a globalização dos
mercados, excelente qualidade e preço baixo tornou-se pré-requisito para todos os produtos a
nível mundial.
Entre as principais modificações que ocorreram no ambiente empresarial e que
acabaram por levar à necessidade de uma mudança de postura das organizações, pode-se
destacar:
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 75
• Controle de Qualidade Total • Just-in-Time • Sistemas de Fabricação Integrados por Computador • Diminuição do Ciclo de Vida dos Produtos
Todas estas mudanças levaram à necessidade de uma modificação nas empresas, de
forma a atingir a excelência e poder competir no mercado global. Hoje em dia os clientes
exigem maior qualidade, confiança, rapidez e variedade de produtos e serviços. A acirrada
competição dá às empresas a escolha de mudar ou desaparecer. A alternativa é modificar-se,
utilizando-se de ferramentas que possam propiciar um melhor desempenho e melhora de
indicadores. Dentro deste contexto, é fundamental uma reorganização dos processos e a
adoção de um apropriado sistema de custeio, que possa fazer frente às mudanças ocorridas no
perfil da demanda e oferta de bens e serviços, à necessidade de enfrentar os concorrentes com
base nos princípios da economia de escala, e às novas características das empresas no mundo
globalizado, que se resumem na diversidade e volatilidade de produtos associados à
complexidade dos processos.
12.2 Inadequação do Sistema de Custeio Tradicional
Com as recentes modificações ocorridas no ambiente organizacional, surgiu a
necessidade do desenvolvimento de sistemas de custeio compatíveis com as novas demandas.
O sistema de custeio tradicional, ainda hoje largamente utilizado para fins de determinação do
custo de produtos, gerenciamento e controle de custos, enfoca a valoração de estoques como a
fonte principal de informação financeira, falhando em prover informações relevantes para a
tomada de decisão gerencial, encorajando assim um comportamento inadequado, desviando a
empresa na busca dos caminhos da competência.
A tendência da busca por qualidade gerou a demanda por medidas diferentes das
usuais, como o custo da qualidade e da não qualidade. A diminuição dos estoques, através do
maior entendimento e modificação do processo de produção, refletiu não só a inadequação
dos sistemas tradicionais de custeio, como também tornou irrelevante a ênfase na própria
valoração de estoques. A automação modificou as proporções e características dos custos
industriais, gerando um grande aumento dos custos indiretos de fabricação e diminuição da
mão-de-obra direta, tradicional critério de rateio. A reorganização das fábricas levou não só a
um rearranjo físico, como a uma redistribuição de tarefas, atribuindo maiores
responsabilidades e serviços ao pessoal das linhas de produção, ai invés de manter
departamentos funcionais com atribuição de realizar atividades de suporte. A tecnologia
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 76
digital tornou possível o registro contínuo das operações. Todas estas novas correntes no
gerenciamento das empresas levam os fabricantes a modificar a produção, orientando-a de
acordo com o fluxo dos processos. A habilidade em obter rapidamente dados de performance
para a tomada imediata de ações corretivas, tornou-se fundamental para possibilitar a
continuidade das empresas no novo ambiente competitivo.
Este ambiente turbulento tem originado situações tais como perdas nas vendas quando
envolvidos altos volumes, crescimento dos custos indiretos em relação aos custos diretos, a
ineficiência dos sistemas tradicionais de custeio baseado em volume e, em consequência, a
perda de confiança nas informações de custos utilizadas na tomada de decisões.
Assim, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) surgiu como ferramenta para o
gerenciamento dos custos nesse ambiente de mudanças
12.3 Visão da Empresa Através dos Processos
É fundamental para uma efetiva gestão dos custos um profundo conhecimento da
empresa, ou seja, o modo como esta executa suas atividades. De acordo com OSTRENGA et
al. [1993], as duas principais maneiras de se ver uma empresa são do ponto de vista funcional
e do ponto de vista de processo.
“A visão funcional se baseia no organograma como modelo primordial do negócio”.
Nesta visão, a contabilidade de custos limita-se a registrar os gastos da empresa:
- por categoria: salários, encargos, materiais de escritório, depreciação etc;
- por departamento: contabilidade, engenharia, recursos humanos, vendas etc..
A validade gerencial dos informes da contabilidade de custos por departamentalização
é limitada à avaliação dos estoques e à apuração dos resultados. “Os programas de
melhoramentos enfocam o aumento da eficiência e da eficácia de funções e unidades
organizacionais específicas”.
Em contraste, “a visão de processo enfoca o próprio trabalho a fim de gerenciá-lo e
não a estrutura organizacional”. Esta visão, tendo como meta definir uma relação de causa e
feito entre as atividades e os custos, objetiva-se identificar os geradores dos custos.
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 77
12.4 O Surgimento do ABC
Segundo alguns autores, as idéias do ABC já eram utilizadas no século passado por
contadores e pessoas ligadas a custos na tarefa de apropriá-los aos produtos. Isto se deve ao
fato dessas idéias estar intrinsecamente ligadas ao trabalho destas pessoas. Como afirma
NAKAGAWA [1994], “o uso do ABC está intimamente associado ao bom senso e ao
fomento à criatividade”.
Embora as idéias sobre custeio por atividades tenham surgido há várias décadas, sua
divulgação e aplicação atuais surgiram do uso e desenvolvimento em algumas empresas
manufatureiras americanas nos anos 80. Nestas organizações, o custeio por atividades foi
desenvolvido como forma de superar as distorções sistemáticas provocadas pelos sistemas de
custeio tradicionais na informação sobre o custo dos produtos.
Em 1985, dois pesquisadores da Boston University - EUA, Jeffrey Miller e Thomas
Vollmann escreveram o artigo “The Hidden Factory”, onde destacaram as distorções
provocadas pelo tratamento convencional dispensado aos custos indiretos. Os autores
concluem que a maior parte desses custos estão associados às transações e não aos produtos.
Segundo MILLER e VOLLMANN [1985], “As unidades de produtos determinam a mão-de-
obra direta e os insumos materiais no chão de fábrica real. Mas na fábrica oculta, onde se
acumula o grosso dos custos indiretos de fabricação, a verdadeira força motriz provém de
transações e não de produtos físicos”. Esse conceito de custeio baseado em transações
representou o que posteriormente veio a ser chamado de custeio baseado em atividades
[OSTRENGA et al., 1993 p157].
As empresas tornaram-se o tema de uma série de estudos de casos da Harvard
Business School feitos por pesquisadores americanos, entre eles Robert Kaplan, Thomas
Johnson, Peter Turney e Robin Cooper. De acordo com O’GUIN [1991], esses autores
passaram a chamar este enfoque de Activity Based Costing e passaram a defender seu uso
tanto no nível conceitual como prático.
12.4.1 Modelo Conceitual do ABC
As duas proposições seguintes são básicas no custeio de produtos pelo ABC:
a) Atividades consomem recursos;
b) Produtos consomem atividades.
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 78
Assim, a estrutura de um sistema ABC é composta por dois estágios que refletem o
caminho do custo ao objeto. No primeiro estágio, aqueles custos que não pertencem às
categorias de custo direto são atribuídos às atividades. No segundo estágio, os custos das
atividades são alocados aos produtos proporcionalmente a uma medida conveniente de sua
carga de trabalho, os geradores de custos (cost drivers). O gerador de custo é normalmente
uma medida de volume de transações associado a uma atividade ou grupo de atividades. Sua
escolha é o ponto fundamental na implementação do sistema e, de acordo com NAKAGAWA
[1994], “as formas de rastreamento do consumo de recursos pelas atividades e destas para os
produtos e clientes devem, no desenho do ABC, atender aos princípios da simplicidade,
visibilidade e comunicabilidade. O grande desafio será sempre o da escolha dos geradores de
custo”.
A primeira versão do ABC, e a mais conhecida, foi desenvolvida no final dos anos 80
como ferramenta para melhorar as informações sobre os custos dos produtos, e através destas,
a determinação do melhor mix e preços. Nesta versão, os recursos da empresa eram alocados
aos diversos centros de custo que a compõe. No primeiro estágio de alocação, os custos eram
atribuídos às atividades ali desempenhadas. Em seguida, no segundo estágio, as atividades
tinham seus custos atribuídos aos produtos, praticamente da mesma forma que no primeiro
estágio. (FIGURA 6)
Centros de Atividades
Mão-de-obra Depreciação Força e Luz Recursos
Primeiro Estágio
Segundo Estágio
Usinagem Montagem
Centro de custo
Fonte: Adaptado de O’Guin [1991].
P r o d u to s
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 79
FIGURA 6 - Primeira Versão do ABC.
12.5 Etapas de Implantação de um Sistema ABC
1. Identificação dos custos departamentais.
2. Separação dos custos direcionados a produção e os direcionados a clientes.
3. Divisão dos departamentos de suporte em funções principais.
4. Identificação dos centros de atividades.
5. Levantamento das atividades.
6. Identificação dos geradores de custo de primeiro estágio.
7. Identificar os geradores de custo de segundo estágio.
8. Cálculo do custo das atividades.
9. Cálculo do custo dos produtos.
10. Análise dos Resultados do ABC
Contabilidade de Custos
Material de apoio a ser utilizados pelos alunos (não dispensa a consulta de livros) 80
BIBLIOGRAFIA BÁSICA
ASSEF, Roberto. Guia prático para a formação de preços - aspectos mercadológicos, tributários e financeiros para pequenas e médias empresas. Rio de Janeiro: Ed. Campus, 2007.
CONCEITO, evolução e importância do sistema de custos empresariais. (1993). Revista IOB:
caderno Temática Contábil e Balanços. n.52, p.428-431. CREPALDI, Sílvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prática. São Paulo: Atlas,
2004. HERNANDEZ Perez Júnior, José. et. al. Gestão estratégica de custos. São Paulo: Atlas,
2008. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2008. NAKAGAWA, M. (1991). Gestão estratégica de custos: conceito, sistemas e implementação.
1.ed. São Paulo. Atlas. RESENDE, José Aurélio Moura. Usos dos dados do sistema de custeio tradicional para a
implantação do sistema de custeio baseado em atividades (ABC). 111p. Dissertação (Mestrado). Escola de Engenharia de São Carlos, Universidade de São Paulo.