Aula dia 25 08-14 - dr. tácio lacerda gama

Categorias Fundamentais doPlanejamento Tributário

Tácio Lacerda GamaMestre e doutor em direito do Estado pela PUC-SP

Professor de Direito Tributário da PUC-SP e do IBETAdvogado

1. Que é planejamento tributário?

2. Qual é o contexto da discussão sobre planejamento tributário na

atualidade?

3. Quais são as categorias fundamentais do planejamento?

4. Quais os lugares comuns sobre o planejamento que devem ser

evitados?

5. Como os lugares comuns devem ser entendidos na atualidade?

Questões Fundamentais

Tácio Lacerda Gama

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Evolução histórica do entendimento do CARF

em matéria de planejamento tributário

Tácio Lacerda Gama


• adoção do princípio da tipicidade e da estrita legalidade – teoria de Alberto Xavier e de

Antonio Roberto Sampaio Dória;

• o cumprimento, pelo contribuinte, dos requisitos legais previstos pela norma para

determinado negócio jurídico era suficiente para caracterizar uma operação como lícita,

ainda que posta a efeito de forma indireta;

• negócio jurídico indireto era sinônimo de planejamento tributário;

Jurisprudência do CARF

até 2003

Tácio Lacerda Gama


• Caso 1:

“INCORPORAÇÃO ATÍPICA – NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO RELATIVA. A

incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por

lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade

jurídica, há uma realidade econômica não vedada (...).” (Ac nº. 103-21.047, 16/10/2002)

• Caso 2:

“IRPF – GANHO DE CAPITAL – SIMULAÇÃO. Para que se possa caracterizar a simulação, em

atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por

vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização de

aumento de capital, a efetivação de incorporação e de cisões, tal como realizadas e cada um

dos atos praticados não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, não há como

qualificar-se a operação como simulada. Os objetivos visados com a prática dos atos não

interferem na qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as

eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como elisão fiscal e não

evasão ilícita.” (Ac. nº 106-09.343, 18/09/1997)

Tácio Lacerda Gama



até 2003

• Caso 3:

“IRPJ – CSLL – SIMULAÇÃO – OPERAÇÃO DE SWAP. Para que se possa caracterizar a

simulação relativa é indispensável que o ato praticado, que se pretende dissimular sob o

manto do ato ostensivamente praticado, não pudesse ser realizado por vedação legal ou

qualquer outra razão. Se as partes queriam e realizaram negócio sob a estrutura de swap

para atingir indiretamente economia de tributos não restou caracterizada a declaração

enganosa de vontade, essencial na simulação.” (Ac. nº 101-93.616; 20/09/2001)

Tácio Lacerda Gama



até 2003

Conselho de Contribuintes a partir de 2004

• o Conselho de Contribuintes vem buscando a essência dos negócios jurídicos;

• busca pelo propósito negocial: sob o ponto de vista tributário, a validade do negócio jurídico

está associada à licitude do negócio no geral, e não à licitude de cada etapa

individualmente considerada;

• a economia de tributo justifica um planejamento, contanto que respeitada a finalidade dos

institutos do direito privado;

• subsunção do fato à norma: verificação do cumprimento dos requisitos formais e materiais

para a caracterização do negócio declarado;

• o negócio jurídico indireto continua sendo sinônimo de planejamento tributário, desde que

as partes se submetam aos efeitos de cada um dos negócios praticados.


a partir de 2004

Tácio Lacerda Gama


Jurisprudência a partir de 2004

Incorporação às Avessas

• Caso 1:

“IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A

denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento, realizada entre

empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada

como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não

perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das

operações entre ambas praticadas.” (Ac. 107-07.596)

Tácio Lacerda Gama



a partir de 2004

• Caso 2:

“IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” – MATÉRIA DE PROVA –

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato gerador é

interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados.

Se a documentação acostada aos autos comprova de forma inequívoca que a

declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para

produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está

jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira

repercussão econômica dos fatos subjacentes .” (CSRF/01-02.107)

Tácio Lacerda Gama



a partir de 2004

Debêntures Participativas

• Caso 3:

“DESPESAS DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. A dedução das despesas decorrentes

das obrigações relativas a debêntures está condicionada, entre outras, à efetiva captação de

novos recursos financeiros inerente à emissão desses títulos.” (AC. 103-21.543)

• Caso 4;

“DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter de

liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de operações formalizadas apenas “no

papel” e que transformaram lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-se

indedutíveis as despesas contabilizadas.” (AC. 101-94.986)

Tácio Lacerda Gama



a partir de 2004

• Caso 5:

“IRPJ/CSLL - PARTICIPAÇÕES DE DEBÊNTURES - DEDUTIBILIDADE - ANOS-

CALENDÁRIO DE 1998 E 1999 - Não estando provado nos autos que o negócio jurídico

foi simulado ou engendrado com fraude à lei e, principalmente, não restando claro que os

recursos ingressados na sociedade pertenciam aos sócios, as participações de

debêntures, regularmente registradas e emitidas, reduzem o lucro líquido do exercício,

por expressa previsão legal. Sendo capital financeiro, a remuneração das debêntures

participativas não gozam do status de lucro distribuídos a que se refere o art. 10 da Lei nº

9.249/95.” (Ac. 107-08.029)

Tácio Lacerda Gama



a partir de 2004

Operação Ágio

• Caso 6:

“DESCONSIDERAÇÃO DO ATO JURÍDICO. Não basta a simples suspeita de fraude, conluio

ou simulação para que o negócio jurídico realizado seja desconsiderado pela autoridade

administrativa, mister se faz provar que o ato negocial praticado deu-se em direção contrária à

norma legal, com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato

gerador (...). SIMULAÇÃO. Configura-se como simulação o comportamento do contribuinte em

que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio

se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se

pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para

exteriorização dessa vontade. NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. Configura-se negócio jurídico

indireto quando um contribuinte se utiliza de um determinado negócio, típico ou atípico, para

obtenção de uma finalidade diversa daquela que constitui a sua própria causa (...)”

Tácio Lacerda Gama



a partir de 2004

• Caso 7:

“IRPJ – ERRO DE IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA –

O erro de identificação do sujeito passivo representa vício insanável, quanto à existência do

Ato Administrativo de Lançamento.” (Ac. 101-95.018)

Tácio Lacerda Gama



a partir de 2004

• Caso 8:

“DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamente demonstrado nos autos que os atos

negociais praticados deram-se em direção contrária a norma legal, com o intuito doloso de

excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária (art.

149 do CTN), cabível a desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência

do tributo incidente sobre a real operação.

SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o comportamento do

contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a

qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente

realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele

praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação contém em seu

bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma operação em que o fato revelado não

guarda correspondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.”

(Ac. 101-94.771)

Tácio Lacerda Gama



a partir de 2004

Trava de 30% na Incorporação

• Caso 9: “INCORPORAÇÃO – DECLARAÇÃO FINAL DA INCORPORADA – LIMITAÇÃO DE 30%NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS – INAPLICABILIDADE

No caso de compensação de prejuízos fiscais na última declaração de rendimentos daincorporada, não se aplica a norma de limitação a 30% do lucro líquido ajustado.” (Ac. 108-06.682)

IOF em Operações de Crédito

• Caso 10: “IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade financeira concede empréstimo, representadopor Cédula de Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, mas de fato o que houve foifinanciamento para compra de veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de forma como fito de pagar menos tributo. Provado o abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídicooriginal, exclusivamente para efeitos fiscais, requalificando-o segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.”(Ac. 202-15.765)

Tácio Lacerda Gama



a partir de 2004

• Caso 11:

IOF. OPERAÇÃO DE CRÉDITO. Mesmo diante de negócio jurídico indireto, que utiliza um tipo

contratual para alcançar os efeitos práticos de um tipo diverso, o conjunto probatório dos autos

permite o convencimento do julgador no sentido de que o mutuário da operação de crédito, a

que se refere a norma, é a pessoa física. Aplicação do Ato Declaratório nº 03/98. Cabível a

exigência do imposto que deixou de ser recolhido pela instituição financeira, em razão da

interpretação equivocada da norma.” (Ac. 202-13.072)

Tácio Lacerda Gama



a partir de 2004

Rateio de Despesas

• Caso 12:

“RESSARCIMENTO. RATEIO DE DESPESAS. EMPRESAS DO MESMO GRUPO.

CONFIGURAÇÃO DE RECEITA. O critério utilizado para se realizar o rateio de despesas deve

encontrar respaldo em razões econômicas, preservando a proporcionalidade dos valores

pagos pelas empresas envolvidas; a empresa que assumiu a despesa relativa a terceiros não

pode ter como objeto social o exercício da atividade causadora do dispêndio. Não se insere

dentre as características da sociedade anônima o intuito não lucrativo, razão pela qual a

atividade fim é sempre onerosa, ao contrário da atividade meio, onde o traço marcante é a

"cooperação”, em havendo interesse do grupo de sociedades, centralizada em uma empresa.”

(Ac. 203-09.674)

Tácio Lacerda Gama



a partir de 2004

• Caso 13:

“IRPJ – RESSARCIMENTO – RATEIO DE DESPESAS – EMPRESAS DO MESMO GRUPO –

NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITA – LUCRO DA EXPLORAÇÃO – O ressarcimento da

parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, não representa

receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele

custo. Esse entendimento, no cálculo do lucro da exploração, não permite reconhecer o

ressarcimento pela empresa industrial, relativo à alimentação de funcionários, como receita de

atividade não operacional.” (Ac. 108-06.604)

Tácio Lacerda Gama



a partir de 2004

• A nova contabilidade e a expressa determinação para que a substância econômica

prevaleça sobre a forma jurídica;

• Recente determinação da CVM no mesmo sentido;

• Usurpações de competência por parte das administrações tributárias (revogar ágio sem

lei; estabelecer limite de endividamento sem lei; glosar créditos de ICMS sem decisão do

STF) e oposição do Poder Judiciário.

• Decisões do CARF que, por unanimidade, corrigem abusos da fiscalização em matéria

de ágio.

Novos elementos para o planejamento

Tácio Lacerda Gama


• Forte desconfiança recíproca entre fisco e contribuinte;

• Necessidade de criar ambiente favorável para negócios;

• Ausência de procedimento especial para situações de planejamento tributário;

• Pequena incidência de casos de planejamento que chegam ao Judiciário.

Os antigos ou não tão novos elementos

Tácio Lacerda Gama


Os Valores da Tributação

Segurança:

Igualdade versus Certeza

Legalidade versus Capacidade Contributiva

Topoi argumentativos -Constitucionais

Tácio Lacerda Gama


Desdobramentos do conflito de valores nos artigos do CTN e o tema da competência

tributária.

Topoi argumentativos Código Tributário Nacional

Tácio Lacerda Gama


Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e

existentes os seus efeitos: (...)

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios

jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou

a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os

procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Topoi argumentativosCódigo Tributário Nacional

Tácio Lacerda Gama


• Fraude (Lei nº 4.502/64):

Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total

ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a

excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o

montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

Topoi argumentativos - legislativos

Tácio Lacerda Gama


• Fraude:

Fraude absoluta: simulação (Código Civil)

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se

válido for na substância e na forma.

§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais

realmente se conferem, ou transmitem;

II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

Tácio Lacerda Gama



• Fraude:

Fraude relativa: dissimulação (Código Civil)

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se

dissimulou, se válido for na substância e na forma.

Tácio Lacerda Gama



• Abuso de direito (Código Civil):

Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo,

excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social,

pela boa-fé ou pelos bons costumes.

Tácio Lacerda Gama



• Dolo (Código Civil):

Art. 145. São os negócios jurídicos anuláveis por dolo, quando este for a sua causa.

Tácio Lacerda Gama



• Conluio (Lei nº 4.502/64):

Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,

visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

Tácio Lacerda Gama



Ações que levam a economia tributária

em situações que não são, inegavelmente,

lícitas ou ilícitas.

Tácio Lacerda Gama



O planejamento é a interseção de três linguagens que cumprem funções diversas,

estão sujeitas à racionalidades distintas e por isso não se confundem, apesar de estarem

intimamente conectadas.

Planejamento e interseção: economia, contabilidade e direito

Tácio Lacerda Gama


• Na economia, não tem sentido

• Na contabilidade, está certíssimo em face de sua função

• No direito tributário é um sem sentido, pois tudo que o direito tributário toca

vira direito tributário e se ele não toca, é irrelevante juridicamente.

Substância e forma: na economia, na contabilidade e no direito

Tácio Lacerda Gama


• Houve transição da legalidade estrita para a igualdade/capacidade

contributiva?

• A substância econômica deve prevalecer sobre a forma jurídica?

• Para a legitimidade do planejamento tributário é necessário ter propósito

negocial?

• O CARF implementou a norma geral antielisiva, mesmo sem uma lei que a

veiculasse?

• Os tribunais administrativos são o único e melhor lugar para se discutir

planejamento tributário?

O combate aos fundamentos óbvios

Tácio Lacerda Gama


“Teoria do fato jurídico consistente”

Proposta de releitura jurídica daquilo

que se chama “necessidade de

prevalência da substância sobre a forma”

Tácio Lacerda Gama


• Abstrato: forma e matéria

• Concreto: provas

A consistência do fato é fruto da prova dos elementos previstos na lei

A consistência do fato é fruto da conjugação de dois elementos

Tácio Lacerda Gama


• Houve transição da legalidade estrita para a igualdade/capacidade contributiva?

• A substância econômica deve prevalecer sobre a forma jurídica?

• Para a legitimidade do planejamento tributário é necessário ter propósito

negocial?

• O CARF implementou a norma geral antielisiva, mesmo sem uma lei que a

veiculasse?

• Os tribunais administrativos são o único e melhor lugar para se discutir

planejamento tributário?

Releitura jurídica da teoria da prevalência

da substância sobre a forma

Tácio Lacerda Gama


1. O que é planejamento tributário? Diferencie, se possível, elisão, elusão, evasão.

2. A partir da definição de planejamento tributário elaborada, responda: há no sistema

jurídico brasileiro normas capazes de limitar o planejamento tributário? Caso positivo,

qual(is) é(são) ela(s)? Trata-se de norma prescrita expressamente pelo ordenamento ou

sua construção se dá a partir de enunciados dispersos no ordenamento, à luz de uma

interpretação sistemática, ou pela própria jurisprudência do CARF?

2. Que caracteriza (i) fraude; (ii) simulação; (iii) abuso de direito; (i v) abuso de forma para

fins de desconsideração do “planejamento tributário” realizado pelo contribuinte. (Para

definir o conceito de tais elementos jurídicos analise criticamente os Acórdãos indicados

(101-93.616; 104-21.729; 102-48.620; 103-23.441)

4. Que se entende por propósito negocial? Para a legitimidade do planejamento tributário é

necessário a operação planejada ter um ter propósito negocial?

Questões

Tácio Lacerda Gama


Tácio Lacerda Gama


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