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Impressão gerada em 10/01/2013

Publicado em nosso site em 23/11/2012

ICMS/SP - Software - Roteiro deProcedimentosRoteiro - Estadual - 2012/3782

Sumário

Introdução

I - Conceitos

I.1 - Programa de Computador

I.2 - Software de Prateleira

I.3 - Software Personalizado

II - Posicionamento do Estado de São Paulo

III - Programas de Computador - ICMS - Cálculo Específico

III.1 - Base de Cálculo

III.2 - Alíquota

IV - Obrigações Acessórias

IV.1 - Emissão da Nota Fiscal

IV.2 - CFOP - Código Fiscal de Operações e Prestações

IV.3 - Indicação na Nota Fiscal do Dispositivo Relativo à

Base de Cálculo Diferenciada

V - Considerações Finais

V.1 - Importação de Software

V.2 - Devolução de Software

V.3 - Aquisição de software pela Internet

V.4.1 - Entendimento do Poder Judiciário

V.4.1.1 - STF - Supremo Tribunal Federal

V.4.1.2 - STJ - Superior Tribunal de Justiça

Introdução

Preliminarmente convém informar que, a tributação dos

programas de computador pelo ICMS não constitui matéria

pacífica.

Com efeito, há discussões pela incidência exclusivamente do

ISSQN (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza),

independentemente do meio físico utilizado para armazenar o

programa de computador.

Em que pese todas as discussões que permeiam a tributação

do software, o fato é que, em regra, as unidades Federadas, a

exemplo do Estado de São Paulo, tributam o suporte

informático (ex.: CD - Compact Disc) utilizado para

armazenar o programa de computador.

Ante isto, considerando o caráter eminentemente preventivo

do presente Roteiro, sobretudo com o intuito de demonstrar o

entendimento do Estado de São acerca desse assunto,

trataremos adiante dos procedimentos a serem adotados pelo

contribuinte do ICMS que realiza operações envolvendo

programas de computador, com base no Regulamento do

ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000 e demais

normas pertinentes.

Adicionalmente, considerando que um suporte informático

vem sempre acompanhado da licença de uso do programa de

computador, realizaremos breves comentários acerca da

discriminação de tais licenças de uso de software, nos

documentos fiscais. Além disso, apresentaremos, de forma

sucinta, o posicionamento do Poder Judiciário acerca dessa

questão.

I - Conceitos

I.1 - Programa de Computador

De acordo com o artigo 1º da Lei nº 9.609/1998, "programa

de computador é a expressão de um conjunto organizado de

instruções em linguagem natural ou codificada, contida em

suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário

em máquinas automáticas de tratamento da informação,

dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos,

baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los

funcionar de modo e para fins determinados".

Em outras palavras, podemos dizer que um programa de

computador, ou software, como também é conhecido,

possibilita que determinado equipamento, seja de informática

ou não, cumpra determinadas "ordens", atendendo assim sua

finalidade. A título exemplificativo temos: os computadores

de processar, arquivar, classificar dados etc; robôs utilizados

na medicina ou nos diversos segmentos da indústria; dentre

outros.

Fundamentação: artigo 1º da Lei nº 9.609/1998.

I.2 - Software de Prateleira

Denominação dada pelo mercado ao programa de

computador desenvolvido por empresas, em larga escala e de

maneira uniforme.

Por ter livre comercialização no mercado é passível de

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incidência de ICMS, uma vez que é considerado mercadoria.

I.3 - Software Personalizado

Diz-se do programa de computador elaborado sob

encomenda do usuário, com finalidade e uso exclusivo deste.

Representa típica prestação de serviços, sujeita ao ISSQN,

até porque, corresponde ao subitem 1.04 (elaboração de

programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos)

da Lista de Serviços sujeitos ao ISS anexa à Lei

Complementar nº 116/2003.

Por sua vez, o licenciamento ou cessão de direito de uso de

programas de computação, enquadra-se no subitem 1.05 da

Lista de Serviços constante na Lei Complementar nº

116/2003.

Fundamentação: artigo 1º da Lei Complementar nº 116/2003.

II - Posicionamento do Estado de São Paulo

Não obstante todas as discussões que circundam a tributação

do programa de computador, citamos dois posicionamentos

distintos exarados pela Consultoria Tributária da Secretaria

da Fazenda do Estado de São Paulo, manifestados por meio

de Resposta à Consulta:

Primeiramente, destaca-se a Resposta à Consulta nº

691/1986, a qual entende que os chamados softwares de

prateleira ficam sujeitos ao ICMS e os softwares elaborados

sob encomenda (personalizados) ficam sujeitos tão-somente

ao ISSQN, a qual transcrevemos trechos a seguir:"(...)

2. Após esclarecer que a consulta é "sobre os procedimentos

tributários relativos à VENDA DE SOFTWARE", indaga:

I) A venda ao usuário de um software específico ou

generalizado, comercial, industrial, educacional ou de uso

pessoal, seja esse usuário pessoa física ou jurídica, tendo

contratado ou não a implantação do referido software para

uso em computador profissional ou pessoal, pressupõe fato

gerador para incidência de ICM?

II) A colocação do software em estabelecimentos cuja

finalidade é a de comercializar produtos de informática

(computadores, formulários, acessórios), tendo esse

estabelecimento, contratado ou não nossos serviços de

edição, para que seja divulgado o trabalho final a que se

destina tal software (comercial, industrial, educacional ou de

uso pessoal) e que a venda seja realizada por tal

estabelecimento comercial ao usuário final, seja esse pessoa

física ou jurídica, tendo tal estabelecimento incluído seus

custos de divulgação e comercialização do software no preço

final ao usuário, permite duas dúvidas:

a) Existe fato gerador de incidência de ICM quando da saída

dos materiais utilizados nos serviços de edição do software

ao estabelecimento comercial?

b) Existe fato gerador de incidência de ICM na venda do

software ao usuário final, pela empresa comerciante?

3. As questões levantadas, basicamente, dizem respeito a

dois tipos de "softwares" aplicativos: aquele descrito na

questão I, elaborado sob encomenda do usuário final, pessoa

física ou jurídica, para seu próprio uso, que podemos chamar

de "software sob medida" ou "software específico", e aquele

da questão II, elaborado para comercialização genérica e

encontrável em estoque, ou seja, já pré-elaborado para

venda normal ao mercado, a qualquer usuário, que podemos

denominar de "software-produto" ou ainda, "software de

prateleira."

4. Ao primeiro tipo entendemos que, de fato, se trata de

prestação de serviço de programação, tipificado no item 13

da Lista Anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, com a redação que

lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 834/69, sujeito, portanto, ao

Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de

competência municipal. Com efeito, Bernardo Ribeiro de

Moraes, em sua obra DOUTRINA E PRÁTICA DO IMPOSTO

SOBRE SERVIÇOS, lª edição, página 207 , ao analisar o

item "Programação" da Lista de Serviços, escreve;

"Não tendo limitado o campo dos serviços de programação, o

legislador abrangeu qualquer campo ou tipo de programação.

O item em apreço, além da programação, abrange também

os serviços de processamento de dados, considerada esta

como fase executória de um programa (o programa é que vai

conduzir o computador no processamento de dados)."

(...)

6. Ao segundo tipo de "software", por suas características de

mercadoria a ser colocada no mercado para comercialização,

refoge ao conceito de prestação de serviços e, portanto, do

campo de incidência do ISS. Assim, a saída desse "software"

do estabelecimento da consulente, evidentemente gravado

em suporte físico adequado (disco, fita, disquete, etc.) é

alcançada pela tributação do ICM. Igualmente o é o material

de edição (manual ou folhetos de apresentação, divulgação

ou instrução relativos ao produto) que, eventualmente,

acompanhar a mercadoria, de conformidade com o artigo 2º

da Portaria CAT 54/81, bem como, o subitem 5.2 da Decisão

Normativa CAT nº 02, de 22.07.1985."

Além da consulta indicada, também é importante citar a

Resposta à Consulta nº 494/2011, de acordo com a qual

operações com programas de computador ("softwares"),

personalizados ou não, estão sujeitas à incidência do ICMS,

todavia a base de cálculo do imposto corresponderá ao dobro

do valor de mercado do seu suporte informático. A seguir,

transcrevemos alguns trechos: "(...)

2. Relata que "uma das operações executadas pela empresa

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é a aquisição de software, de um fornecedor localizado no

Estado do Rio de Janeiro, para posterior comercialização a

clientes localizados em outros estados".

3. Esclarece que "o software em questão é importado pela

empresa do Rio de Janeiro, via download. No momento da

entrada na empresa, é emitida uma Nota Fiscal de Entrada

de mercadoria. Conforme legislação específica do estado em

questão, esse produto não sofre tributação do ICMS"

(Decreto nº 27.307/2000, artigo 3º, parcialmente transcrito na

consulta).

4. Expõe que "quando da venda do software à empresa

Consulente, também é emitida uma Nota Fiscal de Venda de

mercadoria".

5. Argumenta que "a empresa consulente não tem como

atividade principal a venda de mercadorias, e sim a

prestação de serviços de implementação de softwares.

Diante desse fato, embora a entrada seja de mercadoria, a

saída é de prestação de serviço".

6. Menciona o Decreto paulista nº 51.619/2007,

transcrevendo seu artigo 1º, e ressalta que "a Prefeitura da

Cidade de São Paulo entende ser o serviço de informática

sujeito ao pagamento do ISS - Imposto sobre Serviços,

conforme previsão na Lei Complementar nº 116/03, artigo 1º

e item 1.05 da Lista de Serviços".

7. Ante o exposto, faz os seguintes questionamentos:

7.1. "requer esclarecimento acerca do entendimento ora

exarado, determinando, face o questionamento, qual o

procedimento indicado para a emissão da Nota Fiscal de

Saída, como prestação de serviço, ainda que o software

tenha dado entrada na empresa como mercadoria e,

também, qual a correta tributação a ser adotada pela

empresa - isenção, ICMS ou ISS".

10. Não obstante, conforme registrado pela Consulente, as

operações com programas de computador ("softwares"),

personalizados ou não, estão sujeitas à incidência do ICMS,

e de acordo com o Decreto paulista nº 51.619/2007, o

imposto estadual será calculado sobre uma base de cálculo

que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu

suporte informático.

11. No caso específico dos softwares comercializados por

meio de download, por não haver suporte fático, não há base

de cálculo e, consequentemente, não há imposto a ser

recolhido. Contudo, ainda que não haja recolhimento do

imposto, tais operações estão inseridas no campo de

incidência do tributo, devendo, por esse motivo, antes de

iniciada a saída da mercadoria, ser emitido o correspondente

documento fiscal."

Fundamentação: Resposta à Consulta nº 691/1986 e Resposta

à Consulta nº 494/2011.

III - Programas de Computador - ICMS - CálculoEspecífico

III.1 - Base de Cálculo

Na operação realizada com programa para computador

("software"), personalizado ou não, o ICMS será calculado

sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do

valor de mercado do seu suporte informático, ou seja, do

meio físico que contém o programa.

Nota: Frise-se que apesar de todas as discussões que envolvem

a tributação do programa de computador, o fato é que,

atualmente, o Estado de São Paulo, considera para fins de

tributação pelo ICMS, o valor do suporte informático, ou seja,

do meio físico que contém o programa.

A título exemplificativo, se o suporte físico custar R$ 2,00, a

base de cálculo do ICMS será R$ 4,00.

Sendo assim, a licença de uso que acompanha o suporte

informático será tributada pelo ISSQN.

Nota: Mencionada regra não se aplica aos jogos eletrônicos de

vídeo ("videogames"), ainda que educativos,

independentemente da natureza do seu suporte físico e do

equipamento no qual sejam empregados.

Esclareça-se que, a regra ora em análise possuía como

fundamento legal, até 01/02/2007, o artigo 50 do RICMS,

que foi revogado pelo Decreto nº 51.520/2007; a partir dessa

data passou a ser fundamentada pelo Decreto nº 51.619/2007.

Fundamentação: Decreto nº 51.520/2007, publicado no DOE

de 30/01/2007, com efeitos a partir de 01/02/2007; e Decreto

nº 51.619/2007, publicado no DOE de 28/02/2007, com

efeitos retroativos a partir de 01/02/2007.

III.2 - Alíquota

A alíquota interna de ICMS aplicável nas operações com

suporte informático para programas de computador é de

18%.

Fundamentação: artigo 52, I, do RICMS/SP.

IV - Obrigações Acessórias

IV.1 - Emissão da Nota Fiscal

Nas operações com programas de computador, envolvendo

suporte informático, via de regra, o mercado utiliza Nota

Fiscal conjugada, isto é, um tipo de Nota Fiscal, autorizada

pelo Estado, que permite a documentação de operações

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envolvendo mercadorias e prestação de serviços sujeitos ao

ISSQN.

Na hipótese de nota fiscal conjugada, os dados relativos ao

suporte informático serão indicados, dentre outros, no quadro

"Dados do Produto"; e a licença de uso deve ser discriminada

no campo destinado à prestação de serviços.

Relativamente aos valores da Nota Fiscal conjugada teremos

o seguinte:

a) o campo "valor dos produtos" conterá o valor

correspondente ao suporte informático;

b) o campo "base de cálculo do ICMS" mencionará somente

o valor do suporte informático, que corresponderá ao dobro

do valor originário;

c) o campo "valor total da Nota Fiscal" conterá além do valor

total do suporte informático, o valor relativo à licença de uso

do programa de computador (prestação de serviços sujeitos

ao ISSQN).

Por outro lado, se o contribuinte não utilizar nota fiscal

conjugada, os dados relativos ao suporte informático serão

documentados em Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A (estadual); e

os valores relativos à licença de uso serão documentados em

Nota Fiscal de prestação de serviços sujeitos ao ISSQN.

Fundamentação: artigos 127 e 183 do RICMS.

IV.2 - CFOP - Código Fiscal de Operações e Prestações

Na hipótese de Nota Fiscal conjugada, deve-se utilizar os

seguintes CFOP's:

a) Evento: venda de software (suporte informático e licença

de uso)

a.1) 5.102/6.102 - venda: deve ser utilizado somente para

identificar o suporte informático;

a.2) 5.933/6.933 - prestação de serviço tributado pelo ISSQN

- utilizado para identificar as prestações de serviços, de

competência municipal, desde que informados em Nota

Fiscal modelo 1 ou 1-A.

Nota: Eventualmente, uma determinada empresa pode fornecer

somente a licença de uso. Nessa situação, se essa empresa

fizer uso da Nota Fiscal conjugada, utilizará somente o

CFOP 5.933/6.933. É importante salientar que, mencionado

código foi criado justamente para os casos de nota fiscal

conjugada. Antes da criação desse código, muitas eram as

dúvidas dos contribuintes acerca da utilização ou não de

CFOP's em casos envolvendo prestações de serviços

sujeitos ao ISSQN.

b) Evento: compra de software para comercialização (suporte

informático e licença de uso)

b.1) 1.102 / 2.102 - Compra para comercialização;

b.1) 1.933/2.933 - Aquisição de serviço tributado pelo

ISSQN.

c) Evento: compra de software para uso do próprio

estabelecimento (suporte informático e licença de uso)

c.1) 1.556 / 2.556 - Compra de material para uso ou consumo

c.1) 1.933/2.933 Aquisição de serviço tributado pelo ISSQN

Fundamentação: Anexo V do RICMS/SP.

IV.3 - Indicação na Nota Fiscal do dispositivo relativo à

base de cálculo diferenciada

Considerando que a base de cálculo do ICMS é diferenciada

nas operações envolvendo programas de computador (tópico

III do presente Roteiro), ressalta-se que quando o valor da

base de cálculo difere do valor da operação, o contribuinte

mencionará essa circunstância no documento fiscal,

indicando o dispositivo pertinente da legislação, bem como o

valor sobre o qual tiver sido calculado o imposto.

Fundamentação: artigo 187 do RICMS/SP.

V - Considerações Finais

V.1 - Importação de Software

Nos casos de importação de software, para que este não seja

tributado em sua totalidade pelo ICMS, faz-se necessário que

os documentos de importação tragam de forma detalhada o

correspondente ao suporte informático e a licença de uso.

Nesse sentido, destacamos a seguir o disposto no artigo 7º da

Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal nº

327/2003:"Art. 7º O valor aduaneiro de suporte informático que

contenha dados ou instruções (software) para equipamento

de processamento de dados será determinado considerando

unicamente o custo ou o valor do suporte propriamente dito,

desde que o custo ou o valor dos dados ou instruções esteja

destacado no documento de aquisição.

§ 1º O suporte informático a que se refere este artigo não

compreende circuitos integrados, semicondutores e

dispositivos similares ou os artigos que compreendam esses

circuitos ou dispositivos.

§ 2º Os dados ou instruções referidos no caput deste artigo

não compreendem gravações de som, cinema ou vídeo."

Fundamentação: artigo 7º da Instrução Normativa SRF nº

327/2003.

V.2 - Devolução de Software

A nosso ver, não há se falar em devolução de software, uma

vez que a licença de uso é considerada como uma prestação

de serviços, logo não se devolve um serviço já prestado, pois

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o fato gerador já ocorreu, sendo, portanto, devido o imposto

(ISSQN). Em tais situações, na prática, o contribuinte

ingressa com um pedido de restituição junto à

Municipalidade, comprovando que não houve fato gerador

do ISSQN.

Por sua vez, com relação ao suporte informático, por ser

considerado mercadoria, aplica-se a regra geral de devolução

de produtos sujeito ao ICMS.

V.3 - Aquisição de software pela Internet

Na hipótese de aquisição de programa de computador pela

internet, não há se falar em tributação pelo ICMS, haja vista

que por não haver suporte informático, não há base de

cálculo e, conseqüentemente, imposto a ser recolhido. Por

outro lado, haverá a incidência do ISSQN.

A despeito do mencionado acima, informamos que o Estado

de São Paulo entende que mesmo na hipótese de aquisição de

software pela internet, se o software for originário do

exterior, observando-se regra geral do ICMS, deve ser

emitida Nota Fiscal de entrada no estabelecimento, nos

termos do artigo 136, I, "f", do RICMS/SP, conforme

manifestação expressa, por meio da Resposta à Consulta nº

891/1999, a qual transcrevemos trechos a seguir: "1. A Consulente, expondo que ".... realizou uma compra de

um software, para revenda, de uma empresa de fora do país,

sendo que a operação foi realizada via INTERNET e o

software não possui meio físico (CDs, manuais etc.), sendo

distribuído eletronicamente", indaga quais as providências

que deve tomar em relação à escrituração e ao recolhimento

do imposto.

2. De acordo com o artigo 51-A do RICMS/91, em operação

realizada com programa para computador ("software"),

personalizado ou não, o imposto será calculado sobre uma

base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de

mercado do seu suporte informático.

3. Tratando-se de operações de importação realizadas com

software, via INTERNET, por não haver suporte informático,

não há base de cálculo e nem imposto a ser recolhido,

devendo, no entanto, ser emitida e escriturada Nota fiscal,

modelo 1 ou 1-A, relativamente à entrada do software no

estabelecimento (alínea "f" do inciso I do artigo 127 do

RICMS/91).

(...)

Vera Lucia Rodrigues Figueiredo, Consultora Tributária. De

acordo. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria

Tributária."

V.4 - Entendimento do Poder Judiciário

Antes de informamos, sucintamente, o posicionamento do

Poder Judiciário acerca da controvérsia em tela, convém

observar que o foco do presente trabalho não é realizar

análise jurídica, bem como verificação de êxito em eventual

demanda, mas tão-somente de informar, como o Judiciário

vem decidindo o conflito de competências apresentado.

Além disso, as ementas das decisões apresentadas a seguir

somente aproveitam as partes que participaram da respectiva

ação judicial (inter partes), não se aplicando a todos os

indivíduos, de modo geral (erga omnes).V.4.1 - Entendimento do Poder Judiciário

V.4.1.1 - STF - Supremo Tribunal Federal

Em síntese, no STF, até o momento prevalece entendimento

no sentido de que os softwares de prateleira estão sujeitos ao

ICMS e os softwares personalizados estão sujeitos à

incidência do ISS.

Nesse sentido temos os Recursos Extraordinários nºs

176.623-SP e 199.464-9-SP.

Importante observar que mencionados julgados são

anteriores à publicação da Lei nº 9.609/1998 (disciplina a

proteção intelectual e a comercialização dos programas de

computador), assim como, da Lei Complementar nº

116/2003, que inclui taxativamente no rol de serviços

sujeitos ao ISSQN a elaboração e licenciamento de uso dos

programas de computador.

Fonte: www.stf.gov.br.V.4.1.2 - STJ - Superior Tribunal de Justiça

No geral, prevalecem dois entendimentos com relação a

software no STJ, quais sejam:

a) 1ª Turma - maioria entende que os programas de

computador estão sujeitos tão-somente ao ISSQN, uma vez

que a exploração econômica é realizada por meio de

contratos de licença ou cessão de uso. Entretanto não deve se

confundir seu suporte físico, que está sujeito ao ICMS

(Recurso Especial 39.797/SP)

b) 2ª Turma - considera a distinção entre software de

prateleira e personalizado, sendo o primeiro sujeito ao ICMS

e o segundo ao ISSQN (Recurso Especial 216.967/SP;

Recurso Ordinário em Mandado de Segurança 5934/RJ).

Observe-se que, a exemplo do que ocorre com o STF,

referidas decisões são anteriores à publicação da Lei nº

9.609/1998 e à Lei Complementar nº 116/2003.

Fonte: www.stj.gov.br.

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