Para facilitar o entendimento, vamos supor o processo da compra do material e a venda de um dos quatro imveis desde os lanamentos primeiros.

pela compra do material de construoD - Estoques de Materiais de Construo (AC) C - Fornecedores (PC)

Notas 1 - os bens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinao especfica) devem ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente se tornaro apropriveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados;

2 - todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma conta representativa das obras em andamento, classificvel no Ativo Circulante (Obras em Andamento), para depois serem considerados na formao do custo de cada unidade vendida.

3 - os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio.

4 - os registros acima obedecem ao disposto na IN SRF 84/1979.

pela utilizao dos materiais de construoD - Obras em Andamento - Casa 01 (AC) C - Estoque de Materiais de Construo (AC)

pela apropriao do custo, por rateio, a cada unidade da obraD - Estoque de Unidades Venda (AC)C - Obras em Andamento - Casa 01 (AC)

Notas1 - a baixa dos estoques de materiais de construo e a apropriao do custo do imvel se d pela utilizao dos mesmos.

2 - a aquisio de insumos e materiais utilizados por empresas de construo civil no d direito de crdito do ICMS.

3 - se contratados, os custos relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devero ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critrio usual no tipo de empreendimento imobilirio;

4 - os custos contratados podero ser atualizados monetariamente, desde que clusula contratual nesse sentido tenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor dos bens ou servios;

5 - o contribuinte fica obrigado a manter, disposio da fiscalizao ou dos rgos da Receita Federal, demonstrao analtica, por empreendimento, dos custos contratados includos na formao do custo de cada unidade vendida

6 - o custo contratado a contabilizar ser apenas o que disser respeito ao imvel vendido, o que significa que a contabilidade no dever registrar custos contratados apropriveis a unidades por vender. Para fins de contabilizao desses custos, devem ser observados os critrios preconizados pela IN SRF n 84/1979

pela celebrao de contrato de venda a prazoD - Promitentes Compradores (AC) ou (ELP)C - Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF)

pelo registro do custo dos imveis vendidosD - Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF)C - Estoque de Unidades Venda (AC)

pelo recebimento de parcelas do contratoD - Caixa ou Bancos Conta Movimento (AC)C - Promitentes Compradores (AC) 10.000,00

pelo registro da receita a ser tributada no msD - Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF)D - Receita de Unidades Vendidas (CR)

pelo reconhecimento do custo proporcional receita recebidaD - Custo das Unidades Vendidas (CR)C - Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF)

Notas1 - os Contratos devero ser contabilizados em obedincia ao regime de competncia a Curto e Longo Prazos conforme as datas de vencimentos das parcelas

2 - a despeito de tributada pelo Lucro Presumido, o reconhecimento dos custos deve ser registrado proporcionalmente receita recebida para que no haja distores nas Demonstraes Contbeis

3 - os exemplos de acima foram demonstrados de forma simplista tendo-se em conta os registros contbeis bsicos efetuados em empresa tributada pelo Lucro Presumido, sem a incluso de custos orados que a obrigariam a tributao pelo Lucro Real.

4 - se a empresa em questo for tributada pelo Lucro Real, caberiam os registros do direito de crdito do PIS e da COFINS sobre aquisio destes materiais, dos custos orados, contratados e outros que a legislao permite.

5 - o valor do terreno deve ser rateado e compor o custo dos imveis vendidos na conta "Estoques de Unidades Venda" no Ativo Circulante.

6 - os registros contbeis de acima tm como base a hiptese de venda a prazo de unidades concludas. Para outros tipos de transaes como a venda a vista de Unidades Concludas ou no, vendas a prazo de unidades no concludas, com (ou sem) o reconhecimento de custos orados ou contratados, devem ser modificados para que reflitam a transao e atendam a legislao pertinente.

O grupo Resultado de Exerccios Futuros utilizado em observncia s orientaes fornecidas pela legislao fiscal.

Cabe lembrar que, o que determina a possibilidade, ou no, de diferir a tributao, o prazo de vencimento. Se a venda for contratada com parcelas a vencer aps o ano-calendrio subsequente ao da venda, poder ser utilizado o critrio de diferimento. Ao contrrio se as parcelas vencerem integralmente, de acordo com o contrato, at 31 de dezembro do ano imediatamente posterior ao da venda, no poder haver diferimento.

I-CONCEITOS DO INSS1 Obra de construo civil a construo, demolio, reforma, ampliao de edificao ou outra benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo.2 Proprietrio Pessoa Fsica o proprietrio do imvel ou o que detm a sua posse, na qualidade de promitente comprador, de cessionrio ou de promitente cessionrio de direitos, e que, sob a sua superviso e responsabilidade direta, executa obra de construo civil.3 Dono da Obra Pessoa Fsica o locatrio, o comodatrio, o arrendatrio ou toda pessoa fsica que, segundo a lei, esteja investida no direito de posse do imvel, no qual executa obra de construo civil.4 Empreiteira a empresa que executa obra de construo civil, no todo ou em parte, mediante contrato de empreitada celebrado com proprietrio, dono da obra, incorporador ou condmino.5 Subempreiteira a empresa que executa obra de construo civil, no todo ou em parte, mediante contrato celebrado com empreiteira.6 Construtora a pessoa jurdica legalmente habilitada, com registro no Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura CREA, que executa obra ou servios de construo civil sob sua responsabilidade, podendo assumir a condio de proprietrio, dono da obra, incorporador, condmino, empreiteira e subempreiteira.7 Incorporador a pessoa fsica ou jurdica que, embora no efetuando a construo, compromisse ou efetive a venda de fraes ideais de terreno, objetivando a vinculao de tais fraes a unidades autnomas, em edificaes a serem construdas ou em construo sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivao de tais transaes, coordenando e levando a termo a incorporao e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preo e determinadas condies, das obras concludas.8 Incorporao Imobiliria a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construo de edificaes ou conjunto de edificaes, compostas de unidades autnomas, para alienao total ou parcial.9 Construo em Nome Coletivo o conjunto de pessoas fsicas e/ou jurdicas que, na condio de proprietrias do terreno, possuindo ou no conveno de condomnio, realiza, em comum, obra de construo civil.10 Contrato por Empreitada aquele celebrado entre o proprietrio, incorporador, dono da obra ou condmino de unidade imobiliria e empresa, para execuo de obra de construo civil, no todo ou em parte:a) Total o contrato celebrado exclusivamente com EMPRESA CONSTRUTORA, conforme conceituada neste ato, que assume a responsabilidade direta da execuo total da obra, com ou sem fornecimento de material;b) Parcial o contrato celebrado com empresa para realizao de parte da obra, com ou sem fornecimento de material.11 Contrato por Subempreitada o contrato celebrado entre a empreiteira e outra empresa, para executar obra de construo civil, no todo ou em parte, com ou sem fornecimento de material.12 Contrato por Administrao o contrato pelo qual o contratado administra obra de construo civil, recebendo, como remunerao, uma percentagem sobre todas as despesas realizadas na construo, denominada "taxa de administrao", no respondendo pelos recolhimentos previdencirios.13 Custo Unitrio Bsico CUB parte do custo por metro quadrado da construo do projeto padro considerado, calculado de acordo com as normas da Associao Brasileira de Normas Tcnicas ABNT, o qual serve de base para a avaliao dos custos de construo das edificaes.13.1 No so considerados, no clculo do valor do CUB, os custos relacionados no anexo IV desta Ordem de Servio.14 Casa Popular aquela de propriedade de pessoa fsica, que atende cumulativamente s seguintes condies:a) rea construda de at 100 m;b) construo residencial unifamiliar e destinada a uso prprio;c) nico imvel residencial do proprietrio ou dono da obra no Municpio e que se destine a sua moradia permanente;d) classificao de econmica, popular ou equivalente, nas posturas sobre obras do Municpio. 14.1 A comprovao das condies acima dever ser efetuada mediante a apresentao dos seguintes documentos:a) projeto de construo devidamente aprovado ou laudo tcnico de profissional habilitado pelo CREA ou certido do rgo municipal da qual conste a rea construda.b) declarao do proprietrio, sob as penas da lei, de que no possui outro imvel residencial, se destine a uso prprio como domiclio permanente e de que no se trata de imvel de veraneio.c) declarao fornecida pelo rgo municipal competente, classificando a construo como econmica, popular ou equivalente. No caso do rgo municipal no classificar sob estes ttulos obras de at 100m, poder ser aceito laudo tcnico de profissional habilitado pelo CREA, acompanhado da Anotao de Responsabilidade Tcnica - ART. ( redao acrescida de acordo com a OS 172, de 3.10.97 )

II - OBRAS DE CONSTRUO CIVILA) EMPREITADA GLOBAL DE MATERIAL E MO DE OBRA, OU DE PROPRIEDADE DO CONSTRUTOR: Fiscalizada seguindo as instrues da ORDEM DE SERVIO 165/97, QUE TRATA DA FISCALIZAO DE EMPRESAS DE CONSTRUO CIVILa) com base nos elementos contbeisb) se no houver escriturao contbil ou por contabilidade "desclassificada", o salrio de contribuio ser obtido por:- aferio indireta atravs do CUB (OS 161/97) (prediais) - percentuais sobre notas fiscais de servios de empreitada e/ou subempreitada (no prediais)- contratos, informaes prestadas em licitaes, revistas especializadas e outros elementos. B) OBRAS ONDE PROPRIETRIO NO SE CONFUNDE COM O CONSTRUTOR - CONTRATO DE EMPREITADA TOTALFiscalizada em acordo 0S 165/97- CONTRATOS DE EMPREITADAS PARCIAISFiscalizada em acordo com a OS 161/97- PROPRIETRIO COMO EMPREGADORFiscalizada em acordo com a OS 161/97AS OBRAS "DE RESPONSABILIDADE DE PESSOA FSICA", SO REGULARIZADAS MEDIANTE APRESENTAO DE DECLARAO PARA REGULARIZAO DE OBRAS (DRO), SENDO EMITIDA O AVISO DE REGULARIZAO DE OBRAS (ARO), ONDE SO COMPARADOS OS SALRIOS RECOLHIDOS COM OS SALRIOS OBTIDOS POR AFERIO INDIRETA.

III - ORDEM DE SERVIO 165/97A Ordem de servio estabelece critrios e rotinas para a fiscalizao de obra de construo civil de responsabilidade de pessoa jurdica e construo em nome coletivo.Nesta ordem de servio, o INSS busca estabelecer critrios para a fiscalizao j prevendo, porm, a possibilidade de desclassificao da contabilidade. Diz o referida O. S. :"25 A empresa de construo civil (construtora, empreiteira e subempreiteira) deve ser fiscalizada com base nos elementos contbeis e na documentao relativa s obras e/ou servios de sua responsabilidade.25.1 Se no houver escriturao contbil, mesmo que por dispensa legal, ou quando a fiscalizao desconsiderar a contabilidade em face de no espelhar a realidade econmico-financeira da empresa, por omisso de qualquer lanamento contbil ou por no registrar o movimento real da remunerao dos segurados a seu servio, do faturamento e do lucro, o salrio-de-contribuio ser obtido:a) pelo clculo da mo de obra empregada, proporcional rea construda e ao padro da obra em relao s obras de sua responsabilidade;b) mediante a aplicao dos percentuais previstos no Ttulo V sobre o valor de notas fiscais de servio/fatura de empreitada ou subempreitada;c) por outra forma julgada apropriada com base em contratos, informaes prestadas aos contratantes em licitaes, revistas especializadas e outros elementos.25.2 A apurao do salrio-de-contribuio com base na rea construda e no padro da obra ser aplicada, apenas, s edificaes prediais."No entanto, nas obras de construo onde seja necessria a emisso de CND para a sua regularizao, a FISCALIZAO PODER OPTAR POR AFERIR INDIRETAMENTE OS SALRIOS DE CONTRIBUIO, como forma de evitar uma ao fiscal na empresa a cada liberao de CND-OBRA: "26 As obras de construo civil que necessitem de prvia verificao fiscal para obteno de Certido Negativa de Dbito - CND podero ser submetidas pela GRAF apurao do salrio de contribuio prevista no Ttulo VI ( APURAO DE SALRIO-DE-CONTRIBUIO COM BASE EM REA CONSTRUDA E NO PADRO DA OBRA), ressalvado ao INSS o direito de cobrar qualquer importncia que venha a ser considerada devida em futura fiscalizao."Na prtica fiscal, esta forma de fiscalizao tem-se tornado rotina. Assim, para evitar a anlise da contabilidade, so utilizados, em resumo, os seguinte critrios: - Aferio indireta rea x CUB (OS 161/97)- Salrios de contribuio (Percentuais sobre Notas)a) 40% do valor de mo de obra quando discriminado em notab) 20% do valor total da nota, quando no houver mo de obra discriminada. c) Servios em equipamentos mecnicos:3% - Pavimentao5% - Terraplanagem e concreto usinado7% - Obras Complementares15% - Obras de arte17% - Drenagem12% - Outros - Formas inequvocas de comprovao de custo de mo de obra (contratos, informaes de licitaes, oramentos com base em publicaes ou livros tcnicos).Nota: Em todos os casos, o valor de salrios de contribuio obtidos desta forma so comparados com os salrios de contribuio que serviram para os recolhimentos da empresa. Sendo o valor de recolhimento maior ou igual ao de aferio, a CND ser liberada. Em caso contrrio, a ao fiscal deveria centrar-se na contabilidade da empresa, verificando a regularidade desta. No entanto, a pratica tem-se encaminhado no sentido de considerar a obra isoladamente e: 33 O dbito resultante da apurao das contribuies dever ser consignado numa nica competncia, que corresponder do ms de realizao do clculo, sendo emitido o Aviso Para Regularizao da Obra - ARO por Fiscal de Contribuies Previdencirias - FCP.33.1 A 1 via do ARO ser entregue ao contribuinte mediante recibo, devendo este preencher a GRPS e efetuar o recolhimento correspondente dentro do prazo legal de vencimento da competncia.33.1.1 O no recolhimento da contribuio no prazo ensejar a lavratura de NFLD, utilizando-se a competncia de emisso do ARO, o qual dever ser anexado NFLD.

IV - ORDEM DE SERVIO 161/97: AFERIOINDIRETA DE SALRIOS EM EDIFICAES PREDIAISEsta Ordem de Servio do INSS estabelece critrios e rotinas para a regularizao de obra de construo civil de responsabilidade de pessoa fsica. No entanto, como j foi analisado, uma extenso da O. S. 165/97, na medida em que, para liberao de CND-Obra de responsabilidade de pessoa jurdica, pode ser utilizada como referncia para anlise de recolhimentos ao INSS. Isto ocorre por alguns motivos:*Deficincia na estrutura fiscal do INSS, encontrando-se neste tipo de procedimento uma forma de acelerar a ao fiscal. *Sendo esta a forma de aferio indireta em vigncia, os valores resultantes deste tipo de clculo TUDO que o INSS pode reivindicar em relao a recolhimento presumidamente devidos, isto considerado no mbito administrativo. De certa forma, por esta ltima caracterstica citada, a aferio utilizada com o critrio de "quitao de obra", muito embora a emisso CND-Obra no dispensa o contribuinte de eventuais dbitos decorrentes da responsabilidade solidria. AFERIO INDIRETA "REA X CUB"Os conceitos utilizados pelo INSS para este tipo de aferio so tomados, EM PRINCPIO, a partir do que dispe a ABNT na NBR 12.721/92. Embora a NBR 12.721/92 estabelea critrios a serem utilizados por "profissional legalmente habilitado e inscrito no CREA", o INSS apropriou-se destes conceitos, modificando-os e criando interpretaes restritas, para que possam ser utilizados por fiscais leigos na rea de Engenharia/Arquitetura, mediante a aplicao de definies padronizadas. Em resumo, so estes os critrios: a) CUSTO UNITRIO:CUB escolhido um entre os 24 valores do CUB RESIDENCIAL, segundo critrios prprios do INSS:b) NUMERO DE PAVIMENTOS:1, 4, 8 OU 12 (OU O PRXIMO SUPERIOR, QUANDO NO COINCIDIR)Obs.: Residncia unifamiliar=> 1 pavimentoc) NUMERO DE QUARTOS:COMERCIAL E INDUSTRIAL: 3 QUARTOSRESIDENCIAL:UNIDADE PREPONDERANTEObs.: Residncia unifamiliar=> 2 quartosd) PADRO:Prevalece o enquadramento no caso de incorporaes com registro no CRI, ou mediante apresentao de LAUDO TCNICO. Em outras situaes:- COMERCIAL: padro normal - INDUSTRIAL: padro baixo - RESIDENCIAL: rea da unidade autnomaAt 100 m2 - padro baixoMais de 100 m2 a 250 m2 - padro normalMais de 250 m2 - padro alto.e) REA:Prevalece a rea EQUIVALENTE DE CONSTRUO no caso de incorporaes com registro no CRI, ou mediante apresentao de LAUDO TCNICO. Em outras situaes utilizada a REA REALPERCENTUAL PARA SALRIOS DE CONTRIBUIO:RESIDENCIAIS E COMERCIAIS:Alvenaria:NOS PRIMEIROS 100 m2: 4%+ DE 100 E AT 200 M2: 8%+ DE 200 E AT 300 M2: 14%+ DE 300 m2: 18%Mista:NOS PRIMEIROS 100 m2: 2%+ DE 100 E AT 200 M2: 5%+ DE 200 E AT 300 M2: 11%+ DE 300 m2: 13%CASA POPULAR:Casa popular alvenaria: 2%Casa popular mista: 1%INDUSTRIAIS:Alvenaria: 6%Mista: 4%Obs.:Os critrios para considerao da denominao MISTA so tomados pela APRESENTAO DE FORMA INEQUVOCA QUE PARTE DA OBRA composta por estrutura em madeira, metlica ou pre-moldada em concreto, e que exista identificao do responsvel pelo recolhimento dos salrios deste tipo de fornecimento material/mo-de-obra. RURAIS: 50% dos percentuais RESIDENCIAIS/COMERCIAIS, somente at 300,00 m2.50% dos percentuais para galpo industriais e assemelhados. PREMOLDADO: Aps o clculo de salrios de contribuies mediante o enquadramento como se obra nova fosse (sempre como "obra em alvenaria"), reduzido este valor em 70%. Considera-se, para fins de fiscalizao, como premoldada a obra nas quais s ser executada "in loco" as instalaes complementares, fundaes e acabamentos.REFORMA: Aps o clculo de salrios de contribuies mediante o enquadramento como se obra nova fosse (sempre como "obra em alvenaria"), reduzido este valor em 65% DEMOLICO: Aps o clculo de salrios de contribuies mediante o enquadramento como se obra nova fosse (sempre como "obra em alvenaria"), reduzido este valor em 90%

V - OBSERVAES SOBRE A NBR 12.721/92A NBR 12. 721 estabelece, ao contrrio do INSS -que toma este valor como "definitivo e representativo" das obras- , que este calculo rea x custo unitrio bsico somente deve ser utilizado no incio das incorporaes, quando ainda no se dispe de todos os projetos construtivos. Ou seja, um oramento simplificado que dever ser corrigido no andamento da obra. Ainda, a rea utilizada para aplicao do CUB dever ser homogeneizada, se na obra em estudo existirem reas de padro diferente daquele escolhido como representativo. AREA EQUIVALENTE rea de padro diferente: reas do projeto que necessitam de tratamento matemtico para aplicao do custo unitrio. So classificadas em dois tipos:- cobertas: rea da superfcie dentro da linha que contorna a parte coberta da edificao, mas que difere do projeto padro. Ex.: salas comerciais ( CUB padro residencial), pavimentos pilotis, pavimentos de estacionamento de veculos, apartamentos especiais com padro superior ou inferior ao adotado, varandas e sacadas, reservatrios, etc.;- descobertas: reas de padro diferente e sem cobertura. Ex.: terraos, acessos descobertos, etc.Sendo assim, todo o processo de clculo, se tomado de forma padronizada, pode levar a resultados absurdos.

VI - INCOERNCIAS...Eis aqui uma das incoerncias encontradas nos clculos adotados pela fiscalizao do INSS, para arbitramento do valor estimado de mo de obra envolvido na construo civil.(Existem diversas outras situaes, mas cuja explicao necessitaria de uma fundamentao tcnica mais extensa, porque mais aprofundada.)Para os seguintes resultados, foi utilizada pgina de "clculo-teste" do INSS.(http://pistache.dataprev.gov.br:8080/dro/idro.htm)I - CUSTO GALPO X RESIDNCIAEscolha: Qual das seguintes opes envolve um custo maior de mo-de-obra, na construo:[1]Uma residncia com 100,00 m2, dois dormitrios, uma cozinha, rea deservio, uma sala estar e jantar, circulao interna e um banheiro.[2]Um galpo 10,0m X 10,0m, com quatro paredes em tijolo sem reboco, pisopolido, porto e janelas metlicos e cobertura em telhas de fibro-cimentosobre estrutura de madeira. Se voc escolheu a opo [1], o INSS discorda de sua escolha.Para essas construes, no estado do Rio Grande do Sul (com pequenas variaes para os demais estados da federao), so estes os valores adotados:Residncia 100, 00 m2 = Total do custo de mo obra estimado: R$ 1.977,08 (Maio de 99)Galpo 100, 00 m2 = Total do custo de mo obra estimado: R$ 2.511,42 (Maio de 99)NOTE: O valor atribudo ao custo de mo de obra no galpo maior que o atribudo residncia.

CONCLUSO:A atuao fiscalizao do INSS contestada a partir do momento em que se afasta da anlise da escriturao contbil da empresa e adota procedimento extremo, para liberao de obras. Muito embora seja um procedimento que permite maior agilidade na fiscalizao, os critrios de aferio no observam as caractersticas prprias da cada empresa no que diz respeito s tcnicas de construo e ndices de produo. Isto, ainda, somado aos inmeros equvocos tcnicos facilmente detectados no sistema adotado pelo INSS, para aferio indireta de salrios.Cabendo ao responsvel pelos recolhimentos a prova da regularidade de suas contribuies, a aferio indireta desvirtua o procedimento de fiscalizao. Saindo do mbito das normas contbeis, o INSS passa a discutir aspectos tcnicos de estimativa de custo de mo-de-obra. Nesta situao, imprescindvel que, junto a uma correta apurao de custos contabilizados, exista controle tcnico de ndices de produo da empresa e de seus custos efetivos. Ou, em casos da inviabilidade deste controle, seja apresentado oramento conforme dispe a O S. 165:Formas inequvocas de comprovao de custo de mo de obra (contratos, informaes de licitaes, oramentos com base em publicaes ou livros tcnicos.Em resumo final, todas as formas de comprovao de custo devem estar disponveis, obedecendo critrios tcnicos de reconhecida idoneidade, com o objetivo de impedir aferio que no corresponde realidade de produo e custos da empresa. Caso contrrio, o procedimento da fiscalizao do INSS, por mais questionvel que seja, tornar-se- a NICA FORMA de apurar dbitos presumidos. Autor Paulo Andres Costaengenheiro civil em Chapec (SC), consultor em incorporaes imobilirias (in memoriam)faleceu em 18 de abril de 2004. Foi consultor do SINDUSCON Oeste de Santa Catarina (Economia e Estatstica), membro da Comisso de Estudos de Custo Unitrio e Oramento de Construo Civil (COBRACON) ABNT, rbitro permanente da Cmara de Mediao e Arbitragem (Incorporaes Imobilirias) de Chapec.http://www.informarte.net/pandresInformaes sobre o textoO texto acima corresponde ao resumo de palestra proferida pelo autor, na ACE-Florianpolis, promovida pelo SINDUSCON-SC.Como citar este texto: NBR 6023:2002 ABNTCOSTA, Paulo Andres. O INSS e a construo civil. Jus Navigandi, Teresina, ano 4, n. 37, 1 dez. 1999. Disponvel em: . Acesso em: 21 set. 2011.