Contabilidade Planejamento_orcamento (1)

UNIVERSIDADE DE PASSO FUNDO

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UPF Editora

Karen Beltrame Becker FritzEditora

Conselho EditorialAlvaro Della Bona Carme Regina Schons Cleci Teresinha Werner da Rosa Denize Grzybovski Elci Lotar Dickel Giovani Corralo João Carlos Tedesco Jurema Schons Leonardo José Gil Barcellos Luciane Maria Colla Paulo Roberto Reichert Rosimar Serena Siqueira Esquinsani Telisa Furlanetto Graeff

Corpo Funcional:Cinara Sabadin DagnezeRevisora-chefe

Daniela CardosoRevisora de textos

Graziela Thais Baggio PivettaRevisora de textos

Sirlete Regina da Silva Design gráfico

Rubia Bedin Rizzi Diagramadora

Carlos Gabriel Scheleder Auxiliar administrativo

2014

Nelton Carlos Conte

Sandra Regina Toledo dos Santos

EDITORA

PLANEJAMENTO, ORÇAMENTOE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

Editora UPF afiliada à

Associação Brasileira das Editoras Universitárias

Copyright dos autores

Cinara Sabadin Dagneze Daniela CardosoGraziela Thais Baggio Pivetta Revisão de textos e revisão de emendasSirlete Regina da SilvaProjeto gráficoRubia Bedin RizziDiagramaçãoNexppProdução da capa

Este livro, no todo ou em parte, conforme determinação legal, não pode ser reproduzido por qualquer meio sem autorização expres-sa e por escrito do(s) autor(es). A exatidão das informações e dos conceitos e opiniões emitidas, as imagens, as tabelas, os quadros e as figuras são de exclusiva responsabilidade do(s) autor(es).

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Sumário

Prefácio ............................................................................................. 9

1 Atividade financeira do estado .....................................................101.1 Os fins do estado .............................................................................101.2 Elementos essenciais do Estado ....................................................121.3 Forma e Poderes do Estado............................................................131.4 Governo e Administração Pública ...................................................14

1.4.1 Princípios Administrativos .................................................................151.4.2 Da estrutura da Administração Pública no Brasil ............................19

1.4.2.1 Administração direta ..............................................................191.4.2.2 Administração Indireta ..........................................................211.4.2.3 Administração auxiliar complementa a ação do Estado e pode ser assim dividida ..................................................... 231.4.2.4 Agências Reguladoras ......................................................241.4.2.5 Organizações Sociais .......................................................241.4.2.6 Organizações da sociedade civil de interesse público (OSCIP) .................................................................................. 25

2 Orçamento público ...................................................................... 282.1 Conceito e funções ......................................................................... 282.2 Princípios Orçamentários .............................................................. 302.3 Técnicas Orçamentárias ............................................................... 34

2.3.1 Orçamento Clássico ou Tradicional ................................................. 342.3.2 Orçamento de Desempenho ou de Realizações ............................ 352.3.3 Orçamento-Programa ..................................................................... 35

3 Orçamento na Constituição Federal e na lei de responsabilidade fiscal ............................................................... 38

3.1 Orçamento público na legislação brasileira ................................... 383.2 Plano Plurianual ............................................................................. 39

3.2.1 Conceito e Objetivo .......................................................................... 393.2.2 Prazos ............................................................................................. 403.2.3 Passo a passo ................................................................................. 42

3.3 Lei de Diretrizes Orçamentárias ................................................... 483.3.1 Modelo constitucional ...................................................................... 493.3.2 As novas finalidades da LDO introduzidas pela LRF .......................513.3.3 Anexos da LDO ................................................................................ 54

3.4 Lei Orçamentária Anual .................................................................. 55

4 Receita pública............................................................................. 604.1 Conceito .......................................................................................... 604.2 Classificação ..................................................................................614.3 Etapas da receita orçamentária .................................................... 624.4 Dívida ativa ..................................................................................... 664.5 Transferências de recursos .......................................................... 66

4.5.1 Transferências constitucionais ....................................................... 674.5.2 Transferências legais ..................................................................... 694.5.3 Transferências voluntárias ..............................................................74

4.6 Codificação da receita ....................................................................77

5 Despesa pública ...........................................................................815.1 Conceito ...........................................................................................815.2 Codificação da despesa orçamentária ......................................... 83

5.2.1 Classificação institucional ............................................................... 855.2.2 Classificação funcional ................................................................... 865.2.3 Classificação programática ............................................................ 885.2.4 Natureza da despesa orçamentária ............................................... 88

5.3 Etapas da despesa orçamentária ................................................. 905.3.1 Fixação .............................................................................................915.3.2 Programação financeira .................................................................915.3.3 Cronograma de execução mensal de desembolso ........................ 955.3.4 Restos a pagar .............................................................................. 100

5.4 Créditos adicionais ...................................................................... 106

6 Licitações e contratos .............................................................. 1096.1 Quando e por que licitar ................................................................ 1106.2 Princípios básicos......................................................................... 1106.3 Tipos de licitação .......................................................................... 1106.4 Modalidades de licitação .............................................................. 111

6.4.1 Critério de escolha da modalidade ................................................. 1126.4.2 Prazos para divulgação ................................................................. 113

6.5 Dispensa de licitação .................................................................... 1146.6 Inexigibilidade de licitação ............................................................ 1156.7 Fases da licitação .......................................................................... 1166.8 Contratos administrativos ............................................................ 118

7 Lei de Responsabilidade fiscal (LRF) .........................................1237.1 Despesas com pessoal ..................................................................1247.2 Despesas com o Poder Legislativo ...............................................1287.3 Endividamento público ..................................................................1297.4 Operações de crédito ....................................................................134

7.5 Garantias ...................................................................................... 1367.6 Restos a pagar ..............................................................................1377.7 Relatórios previstos na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) .....138

7.7.1 Relatório resumido de execução orçamentária (RREO) ..................1397.7.2 Relatório de gestão fiscal ...............................................................144

8 Fundamentos da contabilidade pública ......................................1498.1 Evolução histórica da contabilidade aplicada ao setor público no Brasil .........................................................................................1498.2 Conceito, objetivo e objeto ...........................................................153

9 Princípios, normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público e manual de contabilidade aplicado a esse ........ 159

9.1 Princípios de contabilidade sob a perspectiva do setor público ..1599.2 Normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público 1609.3 Manual de contabilidade aplicado ao setor público ....................163

10 Plano de contas na contabilidade aplicada do setor público ...16710.1 Conceito e objetivo ......................................................................16710.2 Conta contábil ............................................................................ 16910.3 Classificação das contas ............................................................17010.4 Relação de contas ........................................................................171

10.4.1 Contas Patrimoniais .......................................................................17110.4.2 Contas de Resultado ....................................................................17210.4.3 Contas de Controle Orçamentário ............................................... 17410.4.4 Contas de controle de atos potenciais ........................................17510.4.5 Relacionamento entre classes de contas e subsistemas contábeis ......................................................................................176

11 Procedimentos contábeis patrimoniais ..................................... 17711.1 Patrimônio público ........................................................................ 17711.2 Bens públicos ...............................................................................179

11.2.1 Inventário ........................................................................................18211.2.2 Reavaliação ...................................................................................18311.2.3 Redução ao valor recuperável ......................................................18511.2.4 Depreciação ..................................................................................18611.2.5 Amortização .................................................................................. 19111.2.6 Exaustão ........................................................................................192

12 Elaboração e análise balanços públicos .................................. 19312.1 Considerações gerais ..................................................................19312.2 Balanço orçamentário .................................................................19412.3 Balanço financeiro (BF) ..............................................................200

12.4 Balanço patrimonial ...................................................................20412.5 Variações patrimoniais ...............................................................20812.6 Demonstração do fluxo de caixa ................................................21312.7 Demonstração das mutações do patrimônio líquido ..................217

13 Lançamentos típicos da administração Pública ......................21913.1 Contabilização ..............................................................................219

14 Controles públicos e prestação de contas ..............................22814.1 Hierarquia do controle na Constituição Federal de 1988 ...........22814.2 Controle externo .........................................................................23014.3 Controles internos ......................................................................23214.4 Prestação de contas ..................................................................233

14.4.1 Tomadas e prestação de contas anuais ......................................23414.4.2 Fiscalização da gestão fiscal .......................................................23614.4.3 Guarda dos documentos ............................................................. 23714.4.4 Consolidação de contas .............................................................. 237

15 Sistemas de custos no setor público .....................................23815.1 Aspectos legais do sistema de custos ......................................23815.2 Custos na Administração Pública ..............................................24015.3 Uma proposta de custos integrando o orçamento e o sistema de custos ......................................................................244

Referências ...................................................................................249

Glossário ........................................................................................251

Anexos ..........................................................................................263

Prefácio

Atendendo as novas normas aplicadas ao setor público, este livro didático aplica-se aos alunos da graduação com a fi-nalidade de prover material para a condução dos conteúdos pro-gramáticos ministrados em aula, nas disciplinas de Orçamento Público e Contabilidade Pública, bem como aos demais interes-sados que necessitem de subsídios com informações relevantes ao atendimento das normas contábeis governamentais.

Com isso, o sumário destaca pontos importantes no con-texto geral da administração pública, estabelecendo um nexo entre as regras aplicáveis ao processo de contabilização e a pro-dução de informações para a gestão das diversas áreas do Go-verno, atendendo normatizações como a lei no 4320/64, a Lei de Responsabilidade Fiscal – lei no 101/2000, a NBCASP – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público e o Pla-no de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP).

O livro está organizado em 15 capítulos, alinhados de modo a abordar o seguinte: as premissas da Atividade Financeira do Estado; a organização e estruturação do Orçamento Público; o Orçamento Público conforme preconiza a Constituição Federal e a Lei de Responsabilidade Fiscal; as implicações da realização da Receita Pública e da Despesa Pública; o processo de Licitações e Contratos; os pontos principais da Lei de Responsabilidade Fis-cal para a gestão pública; repassando os fundamentos da conta-bilidade pública; a apresentação dos Princípios, Normas Brasi-leiras de Contabilidade aplicadas ao setor público e o respectivo Manual; as determinações do Plano de Contas aplicado ao setor público; os Procedimentos contábeis patrimoniais; a Elaboração e análise de balanços públicos; os Lançamentos típicos da Admi-nistração Pública; os Controles Públicos e Prestações de Contas e, por fim, os Sistemas de Custos no Setor Público.

Espera-se, assim, promover o aprofundamento teórico para os procedimentos contábeis específicos dos entes governa-mentais, bem como ampliar o conhecimento sobre as questões que emergem no cenário governamental quanto à correta in-formação e à posterior tomada de decisão dos gestores públicos quanto aos preceitos legais.

1 Atividade financeira do estado

Do nascimento à morte, nossas vidas são afetadas de inúmeras maneiras pelas atividades do governo. Nascemos em hospitais subsidiados, quando não públicos [...] Muitos de nós recebemos uma educa-ção pública [...] Virtualmente todos nós, em algum momento de nossas vidas, recebemos dinheiro do governo, como crianças – por exemplo, através de bolsas de estudo –; como adultos, se estamos de-sempregados ou incapacitados; ou como aposenta-dos; e todos nos beneficiamos dos serviços públicos. (Joseph Stiglitz, “Economics of the public sector”)

1.1 Os fins do estado

O ser humano busca a satisfação de suas necessidades, as fundamentais e aquelas advindas pelas conquistas da evo-lução. Viabiliza, contemporaneamente, por meio da vida em sociedade, que impõe determinadas situações, como a ordem coletiva, a manutenção da ordem interna do grupo, prontidão para intervir em caso de agressão externa, bem como a implan-tação e manutenção de instrumentos comunitários que, pela proporção, dada a população, não se satisfaz com a intervenção individual, ensejando a existência de uma organização inter-na, dotada de personalidade e investida de autoridade legiti-mada para os fins propostos.

Contemporaneamente, satisfaz tais pressupostos o Esta-do, que é constituído por uma sociedade politicamente orga-nizada, com circunscrita área territorial e funcionamento por meio de normas e homens em busca constante de manter a ordem e propiciar bem-estar coletivo. Para tanto, o ente neces-sita de recursos financeiros.

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Nelton Carlos Conte, Sandra Regina Toledo dos Santos

A forma estatuída é chamada de atividade financeira, que, para efeitos práticos e didáticos, na ordem necessária de seus acontecimentos, é assim estru-turada:

I. A receita, isso é, a captação de recursos;II. A gestão, que e a administração de tais recursos e a conservação do

patrimônio público; eIII. A despesa, ou seja, o emprego dos recursos no suprimento da necessi-

dade.

Os atos pertinentes a esta seara são disciplinados no Direito Financeiro, que se perfaz por um conjunto de normas jurídicas. Para efeito didático, deve ser entendido como dividido nos seguintes ramos: Receita Pública, Despesa Pública e Orçamento.

? Mas então, para que serve o governo?

Muitos já devem ter feito essa pergunta. Ou, colocando as coisas de outra forma, seria possível não ter governo? Um exercício intelectual interessante é imaginar o que aconteceria se, por exemplo, um transatlântico com 2000 passa-geiros naufragasse e todas as pessoas conseguissem se salvar, sem que o resto do mundo saiba do seu destino, indo parar em uma ilha deserta. O pequeno anarquista que existe dentro de cada um, no início, provavelmente levaria cada pessoa a tentar sobreviver de forma independente dos outros. Com o passar do tempo, porém, algumas perguntas começariam a surgir, tais como:

•Como fará a comunidade para se proteger da ação dos animais sel vagens?•Se houver um litígio entre duas pessoas, quem arbitrará para decidir

quem está com a razão?•Quem tomará conta dos eventuais infratores que, por exemplo, forem

pegos roubando o sustento dos outros?•Quem tomará conta dos doentes?

Assim, tantas outras perguntas que poderão surgir. O leitor já terá perce-bido que o exercício proposto nada mais é que uma parábola para explicar – e justificar – a existência dos governos. De fato, a primeira questão está associada ao que será o conceito de defesa; a segurança ao de justiça. O governo surge en-tão como um fato natural da evolução das sociedades humanas, como forma de organizar e disciplinar melhor as relações entre pessoas.

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Planejamento, orçamento e contabilidade aplicada ao setor público

A partir dessa necessidade inicial, porém, é claro que há uma série de vícios e imperfeições, com a escolha de prioridades; o desperdício de recursos etc. que constituem o “fermento” que alimenta as críticas que, em maior ou menor me-dida, são dirigidas aos governos de todos os países do mundo. Pode-se – e deve--se – tentar minorar essas imperfeições, sem perder de vista que a alternativa à existência de um governo é o “cada um por si”, o que é obviamente incompatível com qualquer forma de convivência civilizada entre pessoas ou grupos sociais.

1.2 Elementos essenciais do Estado

Os elementos essenciais para justificar a existência de um Estado são: o povo, o território e o poder político. Desses elementos do Estado destaca-se a questão do território. Verifica-se que a importância do elemento territorial au-menta em termos dimensionais a construção dos Estados modernos. Assistimos, também, ao declínio da importância das relações pessoais na estruturação do poder político na sociedade. O princípio da territorialidade que preside no Esta-do moderno vai, progressivamente, substituindo o princípio da personalidade, à medida que os estrangeiros vão sendo gradualmente equiparados aos cidadãos do Estado na submissão ao poder deste.

O espaço territorial é o definidor de competência dos órgãos do Estado. Isso significa que o poder desses fica circunscrito ao espaço territorial definido pelos limites do Estado. Nos limites do domínio terrestre do território do Estado, não se exerce qualquer outro poder que seja exterior ao poder exercido pelos órgãos do Estado. Na ideia de invulnerabilidade do território ao poder de órgãos de ou-tros Estados, reside parte significativa da essência do conceito de soberania dos Estados.

É uno o poder Estatal. Assim, no âmbito do respectivo território o poder soberano é do Estado e não existem quaisquer outras competências autoritárias que não provenham dos órgãos Estatais que detém o poder político, ou que não derivem desse poder. A finalidade do Estado é prover a realização do bem comum.

O Estado existe, fundamentalmente, para realizar o bem comum. A dou-trina costuma analisar esta grande finalidade desdobrando-a em três verten-tes: o bem-estar; a segurança e a justiça. A interdependência dos fins do Estado assume particular importância em relação à grande e última finalidade desse: a promoção do bem comum. Assim, o Estado, enquanto forma de organização política por excelência da sociedade, pode ser aceito como o espaço natural de desenvolvimento do poder político.

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Resumindo:

ESTADO = POVO + TERRITÓRIO + GOVERNO + BEM COMUM

1.3 Forma e Poderes do Estado

Tendo início a organização política do território, surge, então a noção de Estado, sendo ele Considerado Estado Unitário – caso exista apenas um poder político central; e Estado Federado (ou composto) – caso, no mesmo território, coexistam poderes políticos distintos.

Conforme previsto no art. 18 da Constituição Federal, “a organização polí-tico-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos”.

No Brasil, portanto, em virtude de sua forma Federativa, temos, uma Ad-ministração Pública Federal, uma Administração Estadual, uma Administração Distrital e Administrações Municipais, caracterizando uma “descentralização política” norteada pela convivência, num mesmo território, de diferentes entida-des políticas autônomas, distribuídas regionalmente.

Já, com relação aos poderes, a Constituição Federal, em seu art. 2º, adota a classificação de poderes, formulada pelo francês Montesquieu.

A nossa constituição estabelece que “são Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário”.

A principal função do Legislativo é a elaboração de leis; o Judiciário apre-senta como destaque a solução de litígios; e o Executivo tem como papel prepon-derante a função administrativa. É importante ressaltar a presença das três funções em todos os Poderes, sendo consideradas funções atípicas, tendo cada um a sua função.

Portanto, no Brasil, a estrutura e as relações do Estado podem ser resumi-das conforme demonstra a Figura 1:

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Figura 1: A estrutura e as relações federativas do Estado Brasileiro

Fonte: MTO (2013)

1.4 Governo e Administração Pública

Como aponta Jund (2006), é muito comum a confusão entre as expressões Administração e Governo, sendo que alguns chegam a trata-las como expressões sinônimas. São conceitos paralelos, mas, que em sua essência, são distintos.

A expressão Governo, no âmbito do Direito Administrativo, tem sido utili-zada para designar o conjunto de Poderes e órgãos constitucionais responsáveis pela função política do Estado.

O vocábulo Governo, portanto, pela sua etimologia, apresenta-se com o sig-nificado de autoridade, poder de direção, que preside a vida do Estado e provê necessidades coletivas.

Na visão de Meirelles (1996, p. 44), “a expressão governo deve ser analisa-da em dois sentidos: em sentido formal, é o conjunto de Poderes e órgãos consti-tucionais; materialmente, é o complexo de funções estatais básicas”.

Já a Administração “é o conjunto de órgãos instituídos para a consecução concreta dos objetivos do governo, em sentido formal, e a atividade pública (ser-viço público), em sentido material”.

A Administração Pública, em sentido material, é o conjunto coordenado de funções que visam à boa gestão da res publica (ou seja, da coisa pública), de modo a possibilitar que os interesses da sociedade sejam alcançados.

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A Administração Pública destaca-se, portanto, por ser um conjunto de ór-gãos destinados a cumprir as finalidades do Estado, o que pode ser resumido na busca da realização do bem comum. Assim, a Administração Pública surge perante o Estado.

Para Meirelles (1996, p. 45), “A Administração Pública é todo o aparelha-mento do Estado, preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas”, como demonstra a Figura 2:

Figura 2: Gestão de Políticas Públicas: Governo + Administração Pública

Fonte: MTO (2013)

1.4.1 Princípios Administrativos

Os princípios administrativos são normas que orientam a atuação da Ad-ministração Pública e caracterizam-se por possuírem um maior grau de abstra-ção, no que se diferem das regras legais específicas, as quais apresentam maior grau de concretude e objetividade. Os princípios, por serem normas que indicam fins a serem alcançados, reclamam a prática de condutas que realizam esse fim.

Em razão disso, os princípios criam para a Administração o dever de adotar determinados comportamentos aptos a conduzirem a determinados resultados. Essa é a chamada função diretiva dos princípios.

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Os princípios também são vetores para análise da validade das condutas administrativas. Caso o administrador público, quando a lei assim autorize, ve-nha a fazer escolhas que se contraponham aos valores consagrados nos princí-pios administrativos, essa ação poderá ser considerada inválida. Essa é chamada função limitadora dos princípios.

Existem diversos princípios, aplicáveis à Administração Pública, que se encontram estabelecidos, expressamente, na Constituição Federal de 1988. Des-tacam-se, os previstos no artigo 37 da Carta Magna: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, como demonstra a Figura 3.

Figura 3: Princípios fundamentais da Administração Pública

Fonte: MTO (2013)

A seguir, relacionam-se tais princípios, apresentando-se as suas principais características:

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I – Princípio da Legalidade

Decorre do princípio da legalidade que toda a atuação administrativa deve estar autorizada e de acordo com os comandos da lei e do direito, não podendo o administrador daí desviar-se, sob pena de ensejar a nulidade do ato e, conforme o caso a sua responsabilização administrativa, civil e penal. A Administração pú-blica está em toda a sua atividade funcional, sujeita aos mandamentos lei e aos ditames do bem comum, evitando-se, com isso, a possibilidade de prática de arbi-trariedades por parte de seus agentes, os quais não podem agir de acordo com as suas preferências e valores pessoais, mas somente conforme a leis lhes autoriza.

Assim sendo, o significado e o alcance desse princípio se traduzem na se-guinte assertiva: ao Administrador Público somente é autorizado realizar aquilo que a lei prevê, enquanto, no âmbito das relações de cunho privado, é permitido realizar tudo o que a lei não veda.

II – Princípio da Impessoalidade

Pelo princípio da impessoalidade, é dever da Administração Pública tratar os administradores de forma isonômica (igualitária), sendo totalmente vedada qualquer conduta tendente a promover favorecimentos ilícitos ou perseguições imotivadas. Todo o administrado que se encontre na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento por parte da Administração Pública.

Como exemplo em atenção ao princípio da impessoalidade, o procedimento licitatório exige a igualdade de tratamento aos licitantes, não sendo admitido que o edital contenha exigências que afrontem o caráter competitivo que deve ter o certame. O mesmo raciocínio serve nos casos de concurso público de provas ou de provas e títulos para a seleção de servidores, nos quais os candidatos devem ser tratados de forma isonômica.

III – Princípio da Moralidade

O princípio constitucional da moralidade administrativa impõe que tanto nas relações entre a Administração Pública e os administrados, quanto nas rela-ções internas da Administração Pública sejam observados preceitos éticos capa-zes de conduzir a ações pautadas pela boa-fé, probidade, lealdade, transparên-cia e honestidade. Este princípio integra a noção de legalidade do ato, podendo qualquer cidadão exercer o controle da moralidade administrativa por meio da propositura de ação popular, com o objetivo de anular atos a ela ofensivos.

Podem ser considerados exemplos de atos que afrontam a moralidade ad-ministrativa: ordenar despesas que não sejam consideradas de natureza pública;

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usar recursos públicos sem a observância das formalidades legais e em benefício de um particular; contratar determinado fornecedor com o objetivo de obter uma vantagem pessoal.

A ofensa à moralidade administrativa também caracteriza ato de improbi-dade administrativa, na medida em que viola os deveres de honestidade, impar-cialidade e lealdade às instituições, conforme preceitua o art. 11 da lei federal n° 8.429/92, podendo submeter o infrator, por exemplo, às penas de ressarcimento integral do dano e perda da função pública e suspensão dos direitos políticos de três a cinco anos.

IV – Princípio da Publicidade

O princípio da publicidade impõe à Administração Pública o dever de dar a mais ampla publicidade aos atos administrativos e de gestão, possibilitando, com isso, a transparência, o conhecimento e a fiscalização da legitimidade de seus atos pelos administrados. O dever de observância ao princípio da publicida-de alcança todas as pessoas administrativas quer as que constituem as próprias pessoas estatais, quer aquelas que, mesmo sendo privadas, integram a estrutura da Administração Pública, como ocorrem com as empresas públicas, sociedades de economia mista e fundações.

Com a aprovação da lei nº 12.527, sancionada em 18 de novembro de 2011, pela Presidenta da República, Dilma Roussef, regulamenta o direito constitucio-nal de acesso dos cidadãos às informações públicas e é aplicável aos três Poderes da União, dos estados, do distrito federal e dos municípios.

A lei institui como princípio fundamental que o acesso à informação pública é a regra, e o sigilo somente a exceção. Para garantir o exercício pleno do direito de acesso previsto na Constituição Federal, a lei define os mecanismos, prazos e procedimentos para a entrega das informações solicitadas à administração pú-blica pelos cidadãos. Além disso, a lei determina que os órgãos e entidades pú-blicas deverão divulgar um rol mínimo de informações pro-ativamente por meio da internet.

V – Princípio da Eficiência

O princípio da eficiência impõe a busca constante pela qualidade da ação administrativa, exigindo a execução dos serviços públicos com presteza, perfei-ção e rendimento funcional. Por meio de uma ação eficiente, estará a Administra-ção Pública obtendo melhores resultados com a utilização de recursos públicos, aumentando a sua produtividade e reduzindo desperdício do dinheiro público.

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O princípio da eficiência foi introduzido no texto da Constituição Federal de 1988 pela Emenda Constitucional n° 19/98. Desde então, faz parte do rol de princípios administrativos previstos no art. 37.

1.4.2 Da estrutura da Administração Pública no Brasil

Bastos (1996), ao discorrer a respeito do Estado, diz que, para que possa atingir suas finalidades, necessita organizar-se. Isso quer dizer que não pode exercer todas as suas competências a partir de um núcleo central. De fato, são tão variadas suas atividades e tão amplo o local onde exerce seu poder que cum-pre dividir esse núcleo fundamental de poder numa série de células menores, que guardam a prerrogativa de exercerem, como no organismo humano, funções específicas.

A Administração pública é exercida pelos órgãos da administração direta, pelos órgãos da administração indireta e pelos órgãos da administração auxiliar ou delegada. Com isso cabe destacá-las de forma distinta a seguir:

1.4.2.1 Administração direta

Compreende a organização administrativa do estado. Quando Falamos em Estado, estamos tomando o termo em um sentido abrangente, englobando indi-vidualmente a União Federal, Cada Estado-membro, cada Município e o Distrito Federal.

É na administração direta que encontramos o denominado núcleo central constituído dos seguintes órgãos máximos dos três poderes e seus órgãos subor-dinados, como demonstra o Quadro 1:

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Quadro 1: Estrutura da Administração Pública Direta

Poder legislativo FEDERAL

ESTADUAL

MUNICIPAL

Senado FederalCâmara dos deputadosTribunal de contas da União

Assembleia LegislativaTribunal de Contas do Estado

Câmara de VereadoresTribunal de contas dos municípios

Poder executivo FEDERAL

ESTADUAL

MUNICIPAL

Presidência da RepúblicaMinistérios

Governadoria do EstadoSecretarias dos Estados

PrefeitoSecretarias Municipais

Poder judiciário FEDERAL

ESTADUAL

Supremo Tribunal FederalSupremo Tribunal de JustiçaTribunais Regionais FederaisTribunal Superior do TrabalhoTribunal Superior EleitoralSuperior Tribunal Militar

Tribunal de JustiçaFonte: Elaborado pelos autores

O poder legislativo na União é exercido pelo congresso nacional, que se compõe da Câmara Federal dos Deputados e do Senado Federal.

A Câmara Federal dos Deputados compõe-se de representantes do povo, eleitos, pelo sistema proporcional, em cada estado e no Distrito Federal. O nú-mero total de deputados não ultrapassará 513 representantes, proporcionais a população de cada estado, sendo que nenhum estado terá menos de oito repre-sentantes e o estado mais populoso será representado por setenta deputados fe-derais.

O Senado Federal compõe-se de representantes dos Estados e do Distrito Federal, eleitos segundo o principio majoritário. Cada Estado e o Distrito Fede-ral elegerão três senadores, com mandato de oito anos, totalizando 81 senadores. A representação de cada Estado e Distrito Federal será renovada de quatro em quatro anos, alternativamente, por um e dois terços. E, ainda, cada senador é eleito com dois suplentes, escolhidos pelo candidato.

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O Poder Legislativo nos estados e no Distrito Federal é exercido pelos depu-tados Estaduais e pelos Deputados Distritais em Assembleias Legislativas. No estado do Rio Grande do Sul são 55 Deputados Estaduais.

O poder legislativo nos Municípios é exercido pelos Vereadores nas Câma-ras Municipais de Vereadores. No Município, os representantes do povo são elei-tos, de acordo com a Constituição Federal, no art. 29, em seu parágrafo 1o, e o número de vereadores é estabelecido no parágrafo 4odo mesmo artigo, e será proporcional à população do município, observados os seguintes limites:

a) mínimo de 9 e máximo de 21 nos Municípios de até um milhão de habitantes;

b) mínimo de 33 e máximo de 41 nos Municípios de mais de um milhão e menos de cinco milhões de habitantes;

c) mínimo de 42 e máximo de 55 nos Municípios de mais de cinco milhões de habitantes.

O Poder Judiciário, em nível de Governo Estadual é constituído pelos Tri-bunais de Justiças. Em Nível Federal é constituído pelos Tribunais Regionais Federais e, pelos Tribunais Superiores (Supremo Tribunal Federal, Supremo Tri-bunal de Justiça, Supremo Tribunal Federal, etc.)

Por fim, o Poder Executivo é constituído pelo Presidente da República, Go-vernadores e Prefeitos, com toda a sua estrutura de governo, ministros a nível federal, secretários estaduais, nos estados e, secretários municipais em nível mu-nicipal.

1.4.2.2 Administração Indireta

Corresponde à organização administrativa das pessoas jurídicas vincula-das que são criadas pelo Estado para com ele comporem a administração pública, auxiliando-o no exercício da atividade administrativa.

Esse tipo de descentralização é denominado de descentralização institucio-nal por conferir a organismos autônomos a personalização ou personificação que é a marca característica dessa descentralização.

Para melhor contextualização, ficam destacadas a seguir as suas subclassificações:

I - As autarquias: são serviços autônomos, criados por lei, com persona-lidade jurídica, patrimônio e receitas próprias, para executar ativida-des típicas da administração pública, que requeiram, para seu melhor funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada. As autarquias podem ser classificadas em duas categorias:

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•Autarquiasinstitucionais–queprestamserviçosautônomospersona-lizados.

•Autarquiascorporativas–representadasporórgãosfiscalizadoresdeprofissões (CRC, Crepa, Crea, CRTA etc.)

As autarquias como pessoas jurídicas distintas dos entes que as instituiu respondem diretamente por seus atos, havendo responsabilidade subsidiária dos entes políticos. Suas principais características, autoexplicativas, são:

•instituídasporlei;•dotadasdepersonalidadejurídicadedireitopúblico;•patrimônioconstituídoinicialmentetransferidopeloEstado;•osbensderendasãoconsideradospatrimôniopúblico;•orçamentoobedecearegrasdaadministraçãodireta;•atosdosdirigentesequiparam-seaosatosadministrativos;•contrataçõessujeitasàlicitação;•pessoalsujeitoaoregimejurídicoúnico;•possuemimunidadedeimpostossobreoseupatrimônio,rendaeserviços;•impenhorabilidadedebenserendas.II - As fundações: são entidades dotadas de personalidade jurídica de Di-

reito Privado, sem fins lucrativos, criadas em virtude de autorização legislativa, para desenvolvimento de atividades que não exijam exe-cução por órgãos ou entidades de Direito Público, com autonomia ad-ministrativa, patrimônio gerido pelos respectivos órgãos de direção, e funcionamento custeado por recursos do ente público ou de outras fontes (Exemplos: Universidade de Brasília (UNB); Fundação Par-ques e Jardins etc.).

III - As empresas públicas: são instituídas mediante autorização em lei específica, com personalidade jurídica de direito privado, com patri-mônio e receitas próprias, tem como objetivo e prestação de serviço público ou de exportação de atividade econômico, podendo revestir-se de qualquer das formas jurídicas admitidas em direito (na prática, a maioria das empresas públicas são sociedades anônimas, e o Poder Público é proprietário de 100% das ações).

IV - As sociedades de economia mista: são instituídas mediante autoriza-ção por lei específica, com personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio e receita próprios e na qual a maioria das ações com direito a voto pertence ao poder público.

Nos últimos anos, tem sido fomentadas pelas denominadas agências executivas, que não são novas figuras jurídicas, mas uma qualificação dada pelo Poder Executivo, a autarquia ou fundação que tenha cumprido os seguintes requisitos:

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• terumplanoestratégicodereestruturaçãoededesenvolvimentoins-titucional em andamento;

• ter celebrado Contrato de gestão com o respectivo Ministério Supervisor.Cabe ao Poder Executivo editar medidas de organização administrativa

específica para as Agências Executivas, visando assegurar sua autonomia de gestão bem como a disponibilidade de recursos orçamentário e financeiro para o cumprimento dos objetivos e metas definidos nos Contratos de Gestão.

Na realidade, as Agências Executivas são um instrumento de implementa-ção de planos de qualidade que viabilizem a implementação do modelo de admi-nistração gerencial voltado para os resultados.

Outra modalidade de administração é representada pelas Agências Reguladoras, que são mecanismos criados quando o Estado decide deixar de prestar os serviços de sua responsabilidade e assume o papel de regulador e indutor. Essas objetivam assegurar a satisfação do cidadão-usuário dos serviços e garan-tir a qualidade dos serviços transferidos para o setor privado por intermédio da descentralização ou da concessão, como exemplos temos: Aneel, Anatel, ANP etc.

1.4.2.3 Administração auxiliar complementa a ação do Estado e pode ser assim dividida

•descentralizaçãoporcooperação;•descentralizaçãoporcolaboração;• descentralização por cooperação ou institucional é uma formaque faz

surgir pessoas jurídicas próximas à administração pública, embora po-sicionadas fora delas. São organizações para-administrativas de direito privado, criadas pelo Estado isoladamente ou em conjugação com parti-culares, como, por exemplo: Sesi, Sesc, Senai e Senac.

Os entes de cooperação, representados pelos serviços sociais autônomos, possuem personalidade jurídica de direito privado, autorizados por lei, geridos em conformidade com seus estatutos, geralmente aprovados por decreto, poden-do ser subvencionados pela União ou arrecadar em seu favor contribuições para--fiscais para prestar serviço de interesse social ou de utilidade pública, sem, en-tretanto, figurar entre os órgãos da administração direta ou entre entidades da administração indireta;

• descentralizaçãoporcolaboraçãoéaquedescentralizaaatividadeadmi-nistrativa do Estado para a órbita privada. Essa descentralização con-siste na delegação do exercício de encargos públicos a terceiros, como, por exemplo, os concessionários, os permissionários e as organizações sociais.

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São concessionários de serviços públicos os que recebem, por intermédio de contrato, delegação para prestar serviços, como os de energia elétrica, alguns serviços de telecomunicações.

São permissionários de serviços públicos são os que recebem, em caráter precário, sem contrato, a permissão para executar transportes coletivos, trans-portes aéreos etc.

Finalmente, são organizações sociais as entidades privadas, sem fins lucra-tivos, que desempenham atividades classificadas como não exclusivas do Estado, como, por exemplo: de ensino, pesquisa científica, desenvolvimento tecnológico, proteção e preservação do meio ambiente, cultura e saúde.

1.4.2.4 Agências Reguladoras

A motivação para implementação das Agências Reguladoras no Estado bra-sileiro possui como tema central a tese de que o estado é muito menos eficiente que o setor privado quando desenvolve diretamente atividades econômicas.

As Agências Reguladoras brasileiras são novas entidades jurídicas acres-centadas à estrutura formal da Administração Pública, uma vez que as leis insti-tuidoras têm-lhes conferido a forma de autarquias de regime especial. Atualmen-te, estão em atividades na Administração Pública brasileira, diversas agências reguladoras, tais como: Anatel; ANP; Aneel; ANS; Ana.

1.4.2.5 Organizações Sociais

Embora não representem uma nova figura, as Organizações Sociais cons-tituem uma inovação institucional, pois são entidades paraestatais dotadas de personalidade jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, cujas atividades estatutárias sejam dirigidas ao ensino, à pesquisa científica, ao desenvolvimento tecnológico, à proteção do meio ambiente, à cultura e à saúde, conforme previsto na lei n° 9.637/1998.

Os pressupostos básicos a serem cumpridos, portanto, pelas pessoas jurídi-cas qualificadas como organizações sociais, são:

• terpersonalidadejurídicadedireitoprivado;• nãopodemterfinalidadelucrativa;• devematuarnasatividadesdeensino,cultura,saúde,pesquisacientífi-

ca, desenvolvimento tecnológico e preservação do meio ambiente.

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1.4.2.6 Organizações da sociedade civil de interesse público (OSCIP)

Representam modalidade de qualificação jurídica passível de ser atribu-ída a algumas pessoas de direito privado, em virtude das atividades que estas venham a realizar em regime de parceria com o Poder Público. Não consistem, portanto, em nova categoria de pessoa jurídica, e sim numa qualificação especial, desde que atendidos certos requisitos legais.

As OSCIP foram criadas por intermédio da lei no 9.790, de 23 de março de 1999, que dispôs sobre a qualificação de pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos, como organização de interesse público, instituindo e disciplinan-do o termo de parceria.

+ Atividade de reflexão em grupo:

1) Após as leituras e os contatos com colegas e o professor da disciplina, elabore (preferencialmente em grupo) uma síntese sobre a significação dos termos Go-verno e Administração Pública. Utilize como referência a abordagem feita por Meirelles (1996). Debater o tema em sala de aula.

+ Assinale as alternativas corretas:

2) Dentre as alternativas abaixo, marque aquela que refere-se aos princípios da administração pública, expressos na Constituição Federal de 1988(CF/88)brasileira:

a) Publicidade e razoabilidade.b) Legalidade e eficiência.c) Impessoalidade e finalidade.d) Moralidade e especialidade.e) Legalidade e supremacia do interesse público.

3) As empresas públicas são pessoas jurídicas de:a) Direito privado b) Direito social c) Direito alternativo d) Direito públicoe) As alternativas A e D estão corretas

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4) Marque a alternativa correta, sobre autarquia.a) É a pessoa jurídica de direito privado, com função pública e típica, outorga-

da pelo Estado.b) Só deve ser outorgada à autarquia do serviço público típico, e não atividade

empresarial.c) É criada por meio de decreto-legislativo.d) Sendo um ente autônomo, há subordinação hierárquica da autarquia federal

com a União.e) É entidade empresarial.

5) A Administração pública indireta é dividida em:a) Autarquia, empresa pública e sociedade de economia mista.b) Empresa pública e sociedade de economia mista.c) Presidência da República e Ministério.d) Autarquia, Empresa Pública, sociedade de economia mista, e fundações pú-

blicas.e) Autarquia, empresa pública, sociedade de economia mista, Fundações Pú-

blicas e Serviços Sociais Autônomos.

6) Analise a veracidade das frases.I) Governo, no sentido formal, é o conjunto de poderes e órgãos constitucionais.II) Administração pública, no sentido formal, é o conjunto de órgãos e entida-

des instituídos para consecução das atividades administrativas.III) A Administração Pública pode realizar tanto atos de administração,

quando de governo.

Está(ão) correto(s):a) I e II b) II e III c) I e III d) II e) III

7) A lei federal no 4.320/64, estatui normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e o controle dos orçamentos e balanços das:a) Empresas públicas e privadas estabelecidas no Brasil.b) Entidades com fins lucrativos e filantrópicos.c) Entidades da união, dos estados, dos Municípios e do Distrito Federal.d) Organizações da Administração Pública direta.e) Organizações sociais, empresas públicas e as agências reguladoras.

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8) A Administração pública se divide em:a) Direta, indireta e fundacional.b) Indireta e descentralizada.c) Direta e centralizada.d) Direta e indireta.e) Indireta e fundacional.

9) São entidades de direito público, às quais se aplicam as mesmas normas, di-reitos e restrições pertinentes às autarquias:a) Fundações públicas. b) Empresas públicas. c) Entidades paraestatais.d) Serviços sociais autônomos. e) Sociedades de economia mista.

10) As autarquias federais, pela sua natureza, são consideradas pessoas:a) Políticas.b) Administrativas, com personalidade jurídica de direito privado.c) Jurídicas de direito privado.d) Administrativas, sem personalidade jurídica própria.e) Jurídicas de direito público.

2 Orçamento público

O orçamento, depois da Constituição, apresenta-se como o ato mais importante da

vida de qualquer nação. J. M. P.

2.1 Conceito e funções

? O que é orçamento público?

O Orçamento Público é o instrumento de gestão de maior relevância e provavelmente o mais antigo da administração pública. É um instrumento que os governos usam para organi-zar os seus recursos financeiros. Partindo da intenção inicial de controle, o orçamento público tem evoluído e vem incorpo-rando novas instrumentalidades. No Brasil, reveste-se de for-malidades legais. É uma lei constitucionalmente prevista que estima a receita e fixa a despesa para um exercício. Por causa dessa rigidez, as despesas só poderão ser realizadas se forem previstas ou incorporadas ao orçamento.

Ainda não se chegou a uma definição de orçamento que fosse livre de crítica e aceita pacificamente pela maioria dos autores. Divergem as opiniões e, assim, a questão continua aberta à discussão. Entendemos que o orçamento pode ser de-

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finido como um instrumento de planejamento da ação governamental compos-to das despesas fixadas pelo Poder Legislativo, autorizando ao Poder Executivo realizá-las durante um exercício financeiro mediante a arrecadação de receitas suficientes e previamente estimadas.

Para Aliomar Baleeiro (2004, p. 412),

[...] o orçamento é considerado o ato pelo qual o Poder Legislativo prevê e autoriza ao Poder Executivo, por certo período e em porme-nor, as despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e outros fins adotadas pela política econômica ou geral do país, assim como a arrecadação das receitas já criadas em lei.

Nos dias de hoje, podemos reconhecer o orçamento público como um ins-trumento que apresenta múltiplas funções. A mais clássica dessas, é a função controle político1, teve início os primórdios dos Estados Nacionais2.

Além da clássica função de controle político, o orçamento apresenta ou-tras funções mais contemporâneas, do ponto de vista administrativo, gerencial, contábil, e financeiro. No Brasil, a função incorporada mais recentemente foi a função de planejamento, que está ligada à técnica de orçamento por programas. De acordo com essa ideia, o orçamento deve espelhar as políticas públicas, propi-ciando sua análise pela finalidade dos gastos.

Do ponto de vista macroeconômico, os orçamentos podem ser entendidos como uma expressão da situação fiscal dos governos. Aliás, esse aspecto fiscal associado às finanças públicas tem sido a função mais destacada dos orçamentos contemporâneos. Como consequência, as demais funções do orçamento são me-nos difundidas e exploradas.

Funções do Orçamento:

• Alocativa - utilização dos recursos totais da economia, incluindo a oferta de bens públicos, podendo criar incentivos para desenvolver mais certos setores em relação a outros.

•Distributiva- combate os desequilíbrios regionais e sociais, promovendo o desenvolvimento das regiões e de classes menos favorecidas.

1 A mais clássica das funções do orçamento, surgiu no início da formação dos Estados Nacionais. Representa um controle ex-ante desempenhado pela população em relação ao governo. Nesse contexto, o orçamento surge como instrumento limitador do poder do governante, na medida em que impôs antecedência para criação ou aumento de tributos.

2 A formação dos Estados Nacionais foi um processo de unificação de reinos, sobretudo na Europa Ocidental, iniciado por volta do final do Século XIV, em Portugal, e no Século XV, na França, na Espanha e na Inglaterra.

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•Estabilizadora - Escolhas orçamentárias na busca do pleno emprego dos recursos econômicos; da estabilidade de preços; do equilíbrio da balança de pagamentos e das taxas de câmbio, tudo isso visando o crescimento econômico em bases sustentáveis.

A Figura 4 ilustra as funções desempenhadas pelo orçamento do Governo:

Figura 4: Funções orçamentárias

Fonte: Elaborada pelos autores.

2.2 Princípios Orçamentários

? Que são princípios orçamentários?

Os princípios orçamentários são aquelas regra fundamentais e que funcio-nam como norteadoras da prática orçamentária. Assim, forma um conjunto de premissas que devem ser observadas durante cada etapa da elaboração orçamen-tária.

Tais princípios visam a assegurar o cumprimento das finalidades a que se propõe o orçamento mediante as aplicações dos seus fundamentos gerais e espe-cíficos às receitas e às despesas:

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• gerais,quandoaplicadosàsreceitaseàsdespesas;• específicos,quandoaplicadosapenasàsreceitas.São os seguintes princípios orçamentários com os seus fundamentos:

I – Anualidade

O orçamento deve ter vigência limitada a um exercício financeiro.

A legislação brasileira determina que o exercício financeiro coincida com o ano civil.A LRF reforça esse princípio, enfatizando a constante busca do equi-líbrio financeiro de modo que as obrigações assumidas no exercício sejam compatíveis com os recursos financeiros obtidos no mesmo exercício.

II – Unidade Orçamentária

O orçamento é uno: todas as receitas e despesa devem estar contidas numa só lei orçamentária.

III – Universalidade

Todas as receitas e todas as despesas devem constar da Lei Orçamentária pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções.

IV – Equilíbrio

Os valores autorizados para a realização das despesas no exercício deverão ser compatíveis com os valores previstos para a arrecadação das receitas.

O princípio do equilíbrio passa a ser parâmetro para o acompanhamen-to da execução orçamentária. A execução das despesas sem a corres-pondente arrecadação no mesmo período acarretará, invariavelmente, resultados negativos, comprometedores para o cumprimento das me-tas fiscais.

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V – Exclusividade

A Lei Orçamentária não poderá conter matéria estranha à fixação das des-pesas e à previsão das receitas.

VI – Especificação

A classificação das receitas e despesas é realizada, obrigatoriamente, pelas respectivas categorias econômicas.

Embora seja um princípio associado ao aspecto formal do orçamen-to, sua aplicação impede consignar na lei orçamentária crédito com finalidade imprecisa ou com autorização ilimitada, bem como para a transposição, o remanejamento ou a transferência de dotações, possi-bilitando o atendimento à LRF e à CF, art. 167, VII.

VII – Publicidade

Este princípio visa ao atendimento doa art. 2º da lei nº 4.320/1964 e 37 da Constituição Federal e à garantia da transferência e pleno acesso a qualquer interessado às informações necessárias ao exercício da fiscalização sobre a utili-zação dos recursos arrecadados dos contribuintes.

VIII – Clareza

O orçamento deve ser claro e de fácil compreensão a qualquer indivíduo.

IX – Uniformidade

Os dados apresentados devem ser homogêneos nos exercícios, no que se refere à classificação e demais aspectos envolvidos na metodologia de elaboração do orçamento, permitindo comparações ao longo do tempo.

X – Legalidade

A elaboração do orçamento deve observar as limitações legais em relação aos gastos e às receitas e, em especial, ao especial, ao que se segue:

• exigirouaumentartributosemleiqueoestabeleça;• instituirtratamentodesigualentrecontribuintesqueseencontremem

situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por esses exercidas;

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• cobrartributosemrelaçãoafatosgeradosocorridosantesdoiníciodavigência da lei que os houver instituído ou aumentado, ressalvadas as execuções exceções expressas na Constituição Federal;

• utilizartributocomefeitodeconfisco;• estabelecerlimitaçõesaotráfegodpessoasoubens,pormeiodetribu-

tos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

• instituirimpostossobre:a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, das entidades

sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assis-tência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

XI – Unidade de Tesouraria (princípio também conhecido como não afetação da Receita)

De acordo com o art. 56 da lei nº 4.320/1964, todas as receitas serão reco-lhidas com observância a este princípio, ou seja, em um caixa único. O art. 71 do mesmo disposto cria, entretanto, uma exceção a esse princípio: são os fundos especiais. Além disso, cabe lembrar que o art. 167, inciso IV, da Constituição Federal, veda a vinculação de receita de impostos a órgão, a fundo ou à despesa, ressalvadas as premissas da repartição do produto da arrecadação dos impostos e a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde e para ma-nutenção e desenvolvimento do ensino, bem como a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, prestação de garantia ou contra--garantia à União e para pagamento de débitos para com esta.

Ainda que não sejam mencionados na literatura tradicional existem no orçamento público os princípios da entidade, da evidenciação e da continuidade, que estão latentes na legislação pertinente da qual se sobressai a lei n. 4.320/1964.

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2.3 Técnicas Orçamentárias

O surgimento do orçamento público está intimamente ligado à ideia de con-trole. Prova disso é que o orçamento originou-se pela necessidade de regular a discricionariedade dos governantes na destinação dos recursos públicos. Um dos vestígios mais interessantes dessa ideia está na Magna Carta inglesa, outorgada no ano de 1215, pelo Rei João Sem Terra.

Porém, deve-se considerar que esse é apenas um esboço daquilo que hoje se considera como orçamento público moderno. De lá para cá, foram desenvolvidas muitas técnicas orçamentárias, fazendo frente às exigências e necessidades dos novos arranjos entre o Estado e a sociedade.

Muito embora se possa reconhecer uma trajetória de avanços em matéria de orçamento público, não é comum verificarmos uma ruptura completa entre o modelo tradicional e o atual, no processo de elaboração dos orçamentos. O que se observa, é que as novas técnicas desenvolveram-se e foram sendo incorporadas paulatinamente ao modelo tradicional.

Para efeitos didáticos, é possível relacionar algumas dessas técnicas ou práticas que são marcantes na evolução orçamentária. Na continuidade deste tópico serão apresentados os modelos de orçamento tradicional (ou clássico), de desempenho (ou de realizações) e por programas3.

2.3.1 Orçamento Clássico ou Tradicional

No Brasil, a prática orçamentária federal antecedente à lei no 4.320, de17 de março de 1964, baseava-se na técnica tradicional de orçamentação. Essa téc-nica clássica produz um orçamento que se restringe à previsão da receita e à autorização de despesas. Não se verifica uma preocupação primária com o aten-dimento das necessidades formuladas da coletividade ou da própria Adminis-tração Pública. Nem mesmo ficam claros os objetivos econômicos e sociais que motivaram a elaboração da peça orçamentária. De outro modo, nesse modelo de orçamento, há uma preocupação exagerada com o controle contábil do gasto, refletida no obsessivo detalhamento da despesa. Outra característica desta téc-nica é a elaboração orçamentária com viés inercial (ou incremental). Ao tomar essa direção, a distribuição dos recursos para unidades orçamentárias se dá com base na proporção dos recursos gastos em exercícios anteriores e não em função do programa de trabalho que pretendem realizar. Neste caso, as distorções são inevitáveis, promovendo um ciclo vicioso baseado no incentivo ao gasto indiscri-minado, apenas para garantir maior “fatia” nos orçamentos seguintes.

3 Para um estudo aprofundado da evolução do orçamento público e suas técnicas, consultar GIACOMONI, James. Orçamento público. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

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2.3.2 Orçamento de Desempenho ou de Realizações

A evolução do orçamento clássico trouxe um novo enfoque na elaboração da peça orçamentária. Evidenciar as “coisas que o governo compra” passa a ser menos importante em relação às “coisas que o governo faz”. Assim, saber o que a Administração Pública compra tornou-se menos relevante do que saber para que se destina a referida aquisição. O orçamento de desempenho, embora já ligado aos objetivos, não pode, ainda, ser considerado um orçamento-programa, visto que lhe falta uma característica essencial, que é a vinculação ao Sistema de Pla-nejamento.

2.3.3 Orçamento-Programa

Essa técnica orçamentária foi introduzida na esfera federal pelo Decreto-lei no 200 de 23/2/67, que menciona o orçamento-programa como plano de ação do Governo Federal, quando, em seu art. 16 determina:

[...] em cada ano será elaborado um orçamento-programa que pormenori-zará a etapa do programa plurianual a ser realizado no exercício seguin-te e que servirá de roteiro à execução coordenada do programa anual.

Contudo, o marco legal que cristalizou a adoção do orçamento-programa no Brasil foi a Portaria nº 9, de 1974, expedida pelo Ministério do Planejamento que instituiu a classificação funcional-programática. Essa portaria vigorou – com al-terações no decorrer dos anos, porém sem mudanças estruturais – até 1999.

Esta portaria foi revogada a partir do exercício de 2000, sendo substituída pela Portaria nº 42 de 1999, do então Ministério do Orçamento e Gestão, que instituiu uma classificação funcional e remeteu a estrutura programática aos planos plurianuais de cada governo e esfera da federação.4

A concepção do orçamento-programa está ligada à ideia de planejamen-to. De acordo com ela, o orçamento deve considerar os objetivos que o Governo pretende alcançar, durante um período determinado de tempo. Com base nesta característica, o orçamento-programa ultrapassa a fronteirado orçamento como simples documento financeiro, aumentando sua dimensão.

Sendo assim, pode-se dizer que o orçamento passa a ser um instrumento de operacionalização das ações do governo, viabilizando seus projetos/atividades/operações especiais em consonância com os planos e diretrizes formuladas no planejamento.

4 Para uma melhor caracterização sobre a reforma dos orçamentos ocorrida a partir da portaria n. 42, ver Texto para Discussão – Ipea n. 726, 2000 – Ronaldo C. Garcia e Texto para Discussão – Enap n. 44, 2001 – Fabiano Garcia Core.

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Alguns autores têm destacado as seguintes vantagens do orçamento-pro-grama em relação a métodos de elaboração orçamentária tradicionais:

a) melhor planejamento de trabalho;b) maior precisão na elaboração dos orçamentos;c) melhor determinação das responsabilidades;d) maior oportunidade para redução dos custos;e) maior compreensão do conteúdo orçamentário por parte do Executivo,

do Legislativo e da população em geral;f) facilidade para identificação de duplicação de funções;g) melhor controle da execução do programa;h) identificação dos gastos e realizações por programa e sua comparação

em termos absolutos e relativos;i) apresentação dos objetivos e dos recursos da instituição e do inter-rela-

cionamento entre custos e programas; e,j) ênfase no que a instituição realiza e não no que ela gasta.

+ Exercícios

1) Complete as lacunas da seguinte afirmação: O __________________________ pode ser entendido como um conjunto de in-

formações que evidenciam _______________________________, bem como um ___________ capaz de ligar os sistemas de planejamento e de finanças.

2) Preencha os espaços horizontais da cruzadinha, escrevendo o princípio orça-mentário que corresponde a cada um dos itens (ou ao preenchimento da lacuna) apresentados logo a seguir:

109

87

65

43

PRINCIPIOS

12

37


1) Sua aplicação impede a consignação na LOA de crédito orçamentário com finalidade imprecisa.

2) Não afetação da ______________________ veda a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesas.

3) Permite comparar os dados constantes da LOA ao longo do tempo.4) Estabelece que deve haver apenas uma lei orçamentária por ente da

Federação.5) Proíbe a inclusão na LOA de um dispositivo estranho à fixação de des-

pesa e previsão de receias.6) Limita a vigência da Loa por um exercício financeiro.7) Permite o acesso dos interessados às informações necessárias ao exercí-

cio da fiscalização sobre a utilização dos recursos arrecadados dos con-tribuintes.

8) Refere-se, entre outras, às informações que o Estado possui quanto ao seu poder de tributar.

9) Impede a aprovação de leis orçamentárias deficitárias por determinar que para o total de despesas autorizadas corresponda igual previsão de receitas a serem arrecadadas.

10) Estabelece que todas as receitas e todas as despesas devem constar da LOA, pelos seus totais.

3) Relacione a primeira coluna com a segunda:

1) função alocativa

2) função estabilizadora

3) função distributiva

( ) podem ser citados como exemplo: a educação

gratuita; programas de alimentação, transporte e

moradia popular; programas de desenvolvimento

comunitário;

( ) a mais moderna das funções (social e econômica

do orçamento público), lutando contra as pressões

inflacionárias, e contra o desemprego.

( ) atividade que justifica-se naqueles casos em que

não houver a necessária eficiência por parte de

mecanismos da ação privada.

3 Orçamento na Constituição Federal e na lei de responsabilidade fiscal

A Lei, em geral, é a razão humana, na medida em que governa todos os povos da terra; as leis políti-cas e civis de cada nação devem ser apenas os casos particulares a que se aplica essa razão humana. Montesquieu (1748)

3.1 Orçamento público na legislação brasileira

Os processos de planejamento e orçamento assumiram, a partir do exercício de 2000, com a edição da Lei de Responsabi-lidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000), uma feição espe-cial. A nova concepção de Estado, aliada à abordagem crítica da experiência acumulada nessa área, e ainda ao advento da Lei de Responsabilidade Fiscal deram ensejo a que se intro-duzisse uma maneira diferente de pensar o planejamento e a orçamentação.

Paralelamente, a Constituição Federal de 1988, cum-prindo a tradição das anteriores, ocupou-se profusamente de matéria orçamentária, chegando até a definir instrumentos de planejamento e orçamento com elevado grau de detalhe.

Nesse sentido, a Constituição de 1988, em seu art. 165, na seção denominada “Dos Orçamentos”, introduziu o que se pode chamar de um processo integrado de alocação de recur-sos, compreendendo as atividades de planejamento e orçamen-to, mediante a definição de três instrumentos de iniciativa do Poder Executivo, a saber: plano plurianual; Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamentária Anual.

O Quadro 2, a seguir, evidencia essa hierarquia:

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Quadro 2: Hierarquia das leis orçamentárias

Legenda: OF: Orçamento fiscal OIE: Orçamento de investimento nas estatais OSS: orçamento da seguridade social

3.2 Plano Plurianual

3.2.1 Conceito e Objetivo

O planejamento é uma das palavras-chave para se entender o espírito da LRF, tanto que esta, já no seu art.1º, recomenda a ação governamental planejada e transparente. O processo de planejamento das ações governamentais começa com o Plano Plurianual (PPA).

? Que é Plano Plurianual?

É o instrumento para planejar as ações governamentais de caráter mais estratégico, político e de longo prazo, a ser considerado pelos administradores municipais. Hoje, pode-se entender o PPA como um instrumento que evidencia o programa de trabalho do governo e no qual se enfatizam as políticas, as diretrizes e as ações programadas em longo prazo e os respectivos objetivos a serem alcançados, devida-mente quantificados fisicamente.

40


O seu marco legal é encontrado na Constituição Federal, art. 165, §1º, que prescreve

[...] a lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma re-gionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração públi-ca federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.

Historicamente, o planejamento de longo prazo foi um instrumento pouco prestigiado. Parte do motivo está no fato de que, quando de sua institucionali-zação, o país vivia ainda uma conjuntura de altas taxas de inflação, o que des-caracterizava as previsões financeiras e, consequentemente, as prioridades de investimentos nele contidas.

A descaracterização dos valores contidos, seja no antigo Orçamento Pluria-nual de Investimentos (OPI), seja no atual Plano Plurianual (PPA), que a Cons-tituição Federal dispôs, implicava a desvalorização desses instrumentos como elementos de um processo de planejamento governamental, do qual passou a participar, desde 1988, a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), como elo entre aqueles instrumentos e a Lei Orçamentária Anual (LOA). Como consequência, os planos eram elaborados apenas do ponto de vista formal e emendados nos anos subsequentes.

3.2.2 Prazos

Uma vez que não há indicações de prazos para o PPA na LRF, prevalecem as determinações da lei no 4.320/64, acompanhadas das disposições da Consti-tuição Federal que, no seu art. 30 e respectivos incisos, dispõe que compete aos Municípios suplementar a legislação federal e estadual no que couber. Assim, havendo normas na Lei Orgânica Municipal (LOM), elas valerão como orienta-ção de prazos para a municipalidade, na falta da qual deverá observar o prazo de 31 de agosto do primeiro ano de mandato, conforme estabelecido na Constituição Federal, quando então deve remetê-lo para o Poder Legislativo.

No Legislativo, o projeto de PPA é enviado para a Comissão de Orçamento e Finanças. Nessa comissão, o projeto de PPA recebe emendas, as quais são dis-cutidas pelos Vereadores, para inclusão no projeto.

A proposição de emendas ao projeto de PPA é um dos momentos privilegia-dos que se têm para participar. O acompanhamento dos trabalhos legislativos e as exigências da LRF impõem a participação dos cidadãos servirá, como esforço de transparência, nunca é demais lembrar.

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Depois de aprovado na Comissão, o projeto de lei do PPA segue para apro-vação no plenário da Câmara, e só após é enviado ao Prefeito, agora incluindo as modificações feitas pelos legisladores. Devolvido até o fim da sessão legislativa (até 15 de dezembro) ao Executivo, este deve sancioná-lo com ou sem vetos. Ha-vendo vetos, esses obedecem aos procedimentos legislativos para apreciação na Câmara.

O PPA deve ser elaborado durante o primeiro ano de mandato do Gover-nante, ou seja, será elaborado a cada quatro anos. Sua validade começa no se-gundo ano de mandato de qualquer Governante, até o primeiro ano de mandato do Prefeito subsequente. A lógica que presidiu a criação do PPA com tal periodi-cidade foi a de que quando um governante assume o poder tem o primeiro ano para propor seu programa de trabalho, adaptar sua plataforma eleitoral ou de campanha à forma de uma lei que norteará o planejamento e as ações da Admi-nistração durante todo o seu mandato.

Para melhor se entender como ocorre a relação dos PPAs com os mandatos dos Governantes, apresenta-se o exemplo abaixo:

No ano de 2012, foram realizadas eleições municipais em todo o Brasil. Como resultado, em nosso município, é eleito o Sr. Marcos.Em 2013, ele é conduzido à chefia do Poder Executivo municipal, tornando-se prefeito, iniciando seu mandato de quatro anos, que durará até 2016. Ainda, em seu primeiro ano de mandato, ele deverá elaborar sua proposta de PPA. Mas, se ele ainda está elaborando sua proposta, o PPA válido terá sido o elaborado pelo prefeito anterior, o Sr. Raimundo, com vigência para os anos de 2010 a 2013.Uma vez concluída a elaboração do projeto de PPA pelo atual prefeito eleito, esse enviará a proposta ao Legislativo municipal, que apresentará suas emendas e a devolverá para sanção. Uma vez san-cionado, com ou sem vetos, pelo prefeito Marcos, o PPA terá vigência de 2014 a 2017.Em 2017, não mais será o Sr. Marcos, o Prefeito, e sim o Sr. João que, durante seu primeiro ano de mandato, governará sob a orientação do PPA elaborado pelo antecessor, o Prefeito Marcos. A partir de 2017, o novo prefeito dará início ao novo ciclo de planejamento e o processo se repetirá novamente.

Prefeito Raimundo (2009 a 2012)

Prefeito Marcos(2013 a 2016)

Prefeito João(2017 a 2020)

Eventos eleições municipais

primeiro ano de mandato

eleições municipais

primeiro ano de mandato

Prefeito mandatoEventos elaboração

do PPAelaboração

do PPAPeríodo do PPAAutor do PPA

PPA de2010 a 2 013elaborado pelo Prefeito Raimundo

PPA de 2014 a 2017elaborado pelo Prefeito Marcos

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3.2.3 Passo a passo

De acordo com a Constituição Federal o PPA deve conter as diretrizes, obje-tivos e metas para as despesas de capital (investimentos, normalmente) e outras, delas decorrentes, e as relativas aos programas de duração continuada, de forma regionalizada.

Para se elaborar um PPA, deve-se partir do programa de governo do can-didato eleito. Esta é a melhor referência para o cidadão e para o administrador público, uma vez que, em eleições, o que está em disputa são as propostas de go-verno e, sendo assim, vitorioso não é o candidato, mas um projeto de governo de um determinado partido político ou de uma coalizão de partidos.

Com base no esquema seguinte, pode-se observar um exemplo de estrutu-ração de Programa de Governo, seus atributos, suas ações e a lógica intrínseca utilizada para combater o problema reconhecido.

O leitor poderá consultar no site do Ministério do Planejamento o Plano Plurianual da União para o período 2012 – 20155, aprovado pela lei no 12.593 de 18 de janeiro de 2012, bem como a cartilha “Modelo de Planejamento Gover-namental”, como forma de contato prático deste instrumento de planejamento e orçamento público.

Elaboração de programas

No processo de elaboração do PPA, os Programas emergem como o instru-mento que permitirá traduzir os macro objetivos da ação governamental. Além disso, os Programas são o elo entre o planejamento de médio prazo e o de cada exercício - LOA.

O Programa é um conjunto de ações - projetos ou atividades - que, executa das de forma articulada, buscam a solução de um determinado problema ou de-manda da sociedade.

As ações, que compõem o Programa, corresponderão aos Programas de Tra-balho das Leis Orçamentárias Anuais, aos quais estão alocadas dotações.

? Quais seriam as Fases do Orçamento-Programa na Elaboração?

Determinação da situação: identificação dos problemas existentes.

Diagnóstico da situação: identificação das causas que concorrem para o apa-recimento dos problemas.

5 Disponível em: http://www.planejamento.gov.br/noticia.asp?p=not&cod=7571&cat=155&sec=10

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Apresentação das soluções: identificação das alternativas viáveis para solu-cionar os problemas.

Estabelecimento das prioridades: ordenamento das soluções encontradas.

Definição dos objetivos: estabelecimento do que se pretende fazer e o que se conseguirá com isso.

Determinação das tarefas: identificação das ações necessárias para atingir os objetivos.

Determinação dos recursos: arrolamento dos meios, sejam recursos huma-nos, materiais, técnicos, institucionais e serviços de terceiros necessários.

Determinação dos meios financeiros: expressão monetária dos recursos alocados.

A Figura 5 apresenta a lógica de construção de um programa.

Figura 5: Modelo de construção de programas

Fonte: Manual de elaboração de programas (MPOG) (2007).

Diante do exposto, pode-se definir um programa como um conjunto inte-grado e suficiente de ações (orçamentárias e não orçamentárias), que expressa uma relação consistente entre o problema a resolver e o objetivo do programa, entre as metas das ações e a evolução esperada dos indicadores do programa. A Figura 6 ilustra essa relação.

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Figura 6: Compatibilização do PPA e do orçamento

Fonte: Manual de elaboração de programas (MPOG) (2007).

Assim, torna-se possível uma avaliação periódica, que coteje os recursos financeiros despendidos em cada programa, com os resultados obtidos. A seguir, apresenta-se, passo a passo, uma metodologia para definir, classificar e detalhar cada um dos atributos que compõem os programas e as suas ações que farão par-te do PPA, de acordo com os Quadros 3, 4, 5 e 6.6

6 Elaborado com base no texto: Manual de elaboração do PPA – o passo a passo da elaboração do PPA para municípios. Disponível em: http://www.planejamento.gov.br/secretarias/upload/Arquivos/spi/publicacoes/090205_manual_elaboracao_PPA_municipios.pdf

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Quadro 3: Modelo de formulário para elaboração de programas

Legenda Denominação: traduz os propósitos do programa.Objetivo: expressa os resultados a alcançar, ou seja, a finalidade do programa.Público-alvo: identifica os segmentos da sociedade a serem beneficiados comsua execução.Unidade responsável: é o órgão/entidade responsável pela proposição do programa.Natureza/início previsto/término previsto: identifica a natureza (contínua ou temporária) do programa. Apenas no caso desse ser de natureza temporária, identificar, nos campos 5 e 6, as datas de início e de término previstas (mês e ano), independente de coincidir ou não com o período do PPA. Exceção a essa regra é o caso de um programa criado no período de vigência do PPA. Nesse caso, há início previsto sem previsão de término. Como cada programa é composto por um conjunto de ações, seu prazo de início e término coincidirá com o da ação que começar primeiro e com a da que por último terminar.Quantidade de indicadores: um programa pode ser avaliado por vários indicadores. O melhor será minimizar o número desses.Quantidade de ações: número de ações por meio das quais o programa será implementado.Valor do programa: valor estimado para a execução do programa até sua conclusão, considerando que esse seja temporário. Será diferente do valor do programa no PPA quando o seu início e/ou término ocorrerem fora do período do Plano. Indicador: sempre associado ao objetivo, deve ser concebido de forma a possibilitar sua utilização como unidade de medida para mensuração de resulta-dos desejados com a realização do programa. Expressa, de forma quantitativa, as consequências das ações do programa relacionadas ao público-alvo; geralmente, é apresentado em forma de relação ou taxa.Unidade de medida: é o padrão escolhido para a mensuração do indicador, ou seja, a forma de dimensionar o indicador.

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Após seu preenchimento, o programa constará no PPA de acordo com o mo-delo apresentado no Quadro 4.

Quadro 4: Modelo preenchido de formulário para elaboração de programas

Quadro I – Programas

01 - Denominação da ação Código: 0002 Descrição: Universalização da saúde pública

02 – Características do programa( x ) Finalístico ( x ) Nova ( x ) Contínuo Início: 01/2012( ) Apoio administrativo ( ) Em andamento ( ) Temporária Término:12/2015

03 - Objetivos do programa: ampliar a oferta e a qualidade de serviços de saúde com ações de promoções, prevenção e assistência à saúde da família.

Reduzir a mortalidade de recém-nascidos por meio de atendimento pré-natal e natal.

04- Público-alvo: pessoas residentes no município.

05 - Unidade responsável pelo gerenciamento do programaCódigo: 02.04 Descrição: Secretaria de Saúde

06 - Indicador(es) do programaIndicador(es) e (unidade de medida)#Taxa de população atendida Índice atual: em apuração Índice futuro: 3.500 ha#Coeficiente de mortalidade neonatal (coeficiente) Índice atual: 15/0000 Índice futuro: 5/1000

07 - Custo do programaR$: 100.000,00

Elaboração da ação orçamentária

As ações configuram-se em um instrumento articulado de programação, que colabora para a viabilização do atingimento das metas e dos objetivos de um determinado programa. Essas combatem as causas do problema, cuja proposta de solução originou o programa. Os programas nos orçamentos são compostos de atividades, projetos e operações especiais. Essas últimas poderão fazer parte dos programas quando entendido que efetivamente contribuem para a consecução de seus objetivos. O enquadramento de uma ação em um dos três itens depende do efeito gerado pela sua implementação. O Quadro 8 apresenta um modelo de for-mulário para elaboração das ações orçamentárias que comporão um programa.

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Atividade

Instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um pro-grama, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto ou um serviço necessário à manu-tenção da ação de Governo. Exemplo: ação 4339 – qualificação da regulação e da fiscalização da saúde suplementar.

Projeto Instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um pro-

grama, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou para o aperfeiçoamento da ação de governo. Exemplo: ação 7M64 construção de trecho rodoviário.

Operação especial

Despesas que não contribuem para a manutenção, a expansão ou o aperfeiçoamento das ações de governo, das quais não resulta um produto e as quais não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços.

Quadro 5: Modelo de formulário para elaboração de ações Quadro II – Ações governamentais01 – Denominação da ação Código: Descrição:

02 – Características do programa( ) Projeto ( ) Nova ( ) Contínuo Início: 01/07( ) Atividade ( ) Em andamento ( ) Temporária Término:12/07( ) Operações especiais

03 – Unidade responsável pelo gerenciamento do programaCódigo Descrição:

04 – Distribuição por: função – subjunção Função: Subfunção:

05 – Programa -

06 – Indicador(es) do ProgramaIndicador(es) e (unidade de medida)Índice atual: Índice futuro:07 – Custo do programa por quadrimestre – R$:

1º quadrimestre 2º quadrimestre 3º quadrimestre 4º quadrimestre

Legenda:Código: dentre as ações listadas no Formulário 1, listar as associadas a cada programa.Tipo: identificar se a ação é projeto ou atividade, seguindo as definições abaixo.Projeto: conjunto de operações limitadas no tempo que resultam na expansão ou no aperfeiçoamento da ação governamental.Atividade: conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e que concorrem para a manutenção da ação governamental.Descrição da ação: descreverá cada ação listada no formulário, complementando quando couber, com outras informações que melhor caracterizarem-na.Descrição do produto: descrição do bem ou serviço que resulta da ação.Unidade responsável: unidade administrativa do órgão responsável pela ação.Unidade de medida: unidade de mensuração do produto.

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Quadro 6: Modelo preenchido de formulário para formulação de ações.

Quadro II – Ações governamentais01 -– Denominação da ação Código: 1.0052 Descrição: reforma do posto de saúde

02 - Características do programa( x ) Projeto ( x ) Nova ( ) Contínuo Início: 01/2012( ) Atividade ( ) Em andamento ( x ) Temporária Término:12/2015( ) Operações especiais

03 - Unidade responsável pelo gerenciamento do programaCódigo 02.04 Descrição: secretaria de saúde

04 - Distribuição por: função — subjunçãoFunção: 10Subfunção: 301

05 - Programa – 002 Universalização da Saúde

06 - Indicador(es) do ProgramaIndicador(es) e (unidade de medida)Taxa de população atendida índice atual: em apuração Índice Futuro: 3.500 ha

07 - Custo do programa por quadrimestre – R$:

1º quadrimestre 2º quadrimestre30.000,00

3º quadrimestre total30.000,00

3.3 Lei de Diretrizes Orçamentárias

Inovação promovida pela Constituição de 1988, a Lei de Diretrizes Orça-mentárias, também conhecida como LDO, tem por finalidade fazer a conexão do planejamento de longo prazo, representado pelo PPA, com as ações políticas e necessárias no dia a dia, concretizadas no orçamento anual.

Sua função é orientar a elaboração do orçamento por meio de:• escolhadeprioridadesemetasdoPPAparaoanoseguinte;• estabelecimentodeumametodologiaparaprojeçãodos cálculosedas

receitas.Também devem fazer parte da LDO as alterações na legislação tributária e

a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento, bem como as mudanças na política salarial e de pessoal.

Essa é a disposição básica contida na Constituição Federal. Entretanto, a LRF ampliou esse tema, com a introdução de outras normas que constarão como

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conteúdo da LDO. Por ora, limitar-nos-emos àquelas determinadas pela Consti-tuição, para, em seguida, explorar as inclusões recentes, determinadas pela LRF.

3.3.1 Modelo constitucional

I – Prioridades e metas para o orçamento do ano seguinte

Cada uma das normas determinadas pelo texto constitucional tem um sig-nificado. No caso da inclusão de prioridades e metas, a intenção é a orientação de suas escolhas para a elaboração da Lei Orçamentária, conforme o que foi desta-cado da lei, que lhe é anterior, ou seja, do PPA.

Se há, por exemplo, no PPA, para o ano em que se elabora o orçamento, uma meta relacionada com a construção de duas unidades escolares para cem alunos e outra meta de aquisição de cem mesas e cadeiras para esses alunos, é produtivo que as unidades escolares sejam construídas previamente à aquisição do material escolar.

A organização de prioridades serve para tornar o planejamento uma reali-dade, dar segurança aos cidadãos, que passarão a ter uma referência em relação ao que será realizado naquele ou nos anos seguintes, e ao setor privado, que, cer-tamente, se planejará para atender às demandas de compras de bens e serviços porventura necessárias à operacionalização das diversas políticas e prioridades citadas na LDO. Nesse momento, fazer uso do que está disposto no PPA, em ter-mos de diretrizes e prioridades, é essencial.

II – Metodologia para projeção dos gastos e das receitas

Para as projeções de receitas e de gastos, deve-se utilizar a metodologia que seja adequada à natureza de cada item de receita e de despesa, podendo-se em-pregar a série histórica, com a necessária atenção para os fatores conjunturais de natureza econômica e social que influenciam os comportamentos daqueles itens.

Há que se valer ainda, para tal projeção, de informações confiáveis referen-tes às receitas próprias e de transferências constitucionais e conveniadas, e dos gastos por áreas de atuação governamental que compreendam uma série históri-ca de, pelo menos, cinco exercícios.

Ressalte-se, mais uma vez, que a LRF dispõe que o Poder Executivo mu-nicipal coloque à disposição do Poder Legislativo e do Ministério Público, no mí-nimo trinta dias antes do encaminhamento da sua proposta orçamentária, os estudos e as estimativas das receitas para o exercício subsequente, inclusive da receita corrente líquida, e as respectivas memórias de cálculo (art. 12, § 3º).

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III – Alterações na legislação tributária

? Que é legislação tributária?

É o conjunto de normas que disciplinam o relacionamento jurídico entre o contribuinte, o sujeito passivo, e a esfera governamental, sujeito ati-vo, e a quem cabe à competência tributária.

A inclusão de eventuais alterações dessa legislação na LDO decorre do fato de que tais mudanças podem implicar modificações substanciais em relação ao total de recursos com os quais o Poder Público contará no ano seguinte.

Essas alterações na legislação tributária somente poderão ser concretiza-das quando a LDO as autorizar, de tal modo que os princípios de caráter tributá-rio, entre os quais a anualidade, sejam observados.

IV – Política das agências financeiras oficiais de fomento

No caso dos municípios, este aspecto não é relevante, pois na maioria des-ses não existem agências financeiras oficiais de fomento, que é uma expressão utilizada para se referir genericamente a determinados bancos.

V – Mudanças na política salarial e de pessoal

É conhecido o fato de que as despesas com a folha de pagamento, em qual-quer esfera de governo, alcançam cifras que exigem a maior atenção dos chefes dos executivos e dos demais gestores. Corroborando essa afirmação, o art. 169 da Constituição Federal dispõe a respeito da necessidade de que se imponham re-gras que estejam sujeitas a qualquer alteração da política de pessoal à existência de previsão na LDO e de recursos orçamentários.

Explicam-se tais salvaguardas, pois, uma vez que as despesas com pessoal são elevadas, como proporção da arrecadação própria dos governos, e essa em função da quantidade de servidores públicos, uma modificação, ainda que peque-na, da remuneração de uma categoria profissional numerosa poderá acarretar imediata situação de déficit para o Poder Público, o que poderia causar dificulda-des para o conjunto dos programas governamentais mantidos.

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Pode-se exemplificar essa questão com a iniciativa de instituição da guar-da municipal, que se difunde entre vários municípios brasileiros. No caso de um desses optar por essa ação, deve-se prever, já na LDO, a criação de cargos para esse novo corpo funcional.

3.3.2 As novas finalidades da LDO introduzidas pela LRF

A LDO, de acordo com o art. 4°, incisos e parágrafos respectivos, da LRF, além de atender ao disposto no § 2° do art. 165 da Constituição Federal, teve am-pliadas as suas finalidades, devendo, também, conter os anexos de metas fiscais e de riscos fiscais.

Assim, a LDO passa a dispor a respeito:• doequilíbrioentrereceitasedespesas;• doscritérioseda formade limitaçãodeempenho,aseremefetivados

quando a arrecadação da receita comprometer os resultados primários e nominais pretendidos;

• dasnormasrelativasaocontroledecustoseàavaliaçãodosresultadosdos programas financiados com recursos dos orçamentos;

• das normas relacionadas com as condições e com as exigências paratransferências de recursos a entidades públicas e privadas;

• daformadeutilizaçãoedomontantedareservadecontingência,defi-nida com base na receita corrente líquida, destinado ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos;

• doscritériosparainclusãodenovosprojetosnaleiorçamentáriaenasde créditos adicionais, após adequadamente atendidos os que estiverem em andamento e contempladas as despesas de conservação do patrimô-nio público.

I – Equilíbrio entre receitas e despesas

O equilíbrio das contas públicas é o objetivo principal da LRF, mencionado no parágrafo primeiro do artigo inicial da lei. Deve-se entendê-lo como a compa-tibilidade entre receitas e despesas, ou seja, em última instância, não se pode gastar mais do que se arrecada. É importante ressaltar que, de acordo com a LRF, esse equilíbrio deverá ser disciplinado pela LDO.

Quando, na LRF, se fala em equilíbrio entre receitas e despesas (art. 4º, inciso I, “a”), ou em equilíbrio das contas públicas (art. 1º, § 1º), não se quer dizer que há uma simples igualdade numérica, ao se olhar, por exemplo, para o orça-mento de um município, no qual os totais das receitas e das despesas se igualem.

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A LRF, ao estabelecer que a LDO passará a definir a forma como alcançar o equilíbrio entre receita e despesa, pretende evitar e até mesmo eliminar a ocor-rência de déficit na gestão fiscal. Dispor sobre equilíbrio de receita e de despesa significa adotar medidas, a partir do conhecimento prévio da situação do municí-pio, para que a manutenção do equilíbrio fiscal seja sempre observada.

Assim, a avaliação das informações que constituem base para a elaboração do orçamento, como as diretrizes orçamentárias, deve ser cuidadosa, pois algu-mas situações e conceitos podem levar a uma conclusão precipitada.

II – Critérios e formas de limitação de empenhos

Entre as normas que ampliam as finalidades da LDO, conforme dispõe a LRF, destaca-se a que se refere a critérios e formas de limitação de empenhos, como decorrência da aplicação do art. 9º da referida lei, a seguir transcrito:

LEI

“Art. 9º. Se verificado ao final de um bimestre que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resulta-do primário ou nominal estabelecidas no Anexo das Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subsequentes, limita-ção de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias.”

Duas restrições são estabelecidas, quando as metas de resultado primário e resultado nominal não se concretizam ao final de um bimestre, quais sejam: a) limitação de empenho e b) limitação da movimentação financeira.

? Que é limitação de empenho?

Significa estabelecer limites em percentuais ou em valores absolutos para cada espécie de despesa, para as respectivas realizações e, con-sequentemente, para a assunção de obrigações. Em realidade, esta providência é um disciplinamento na utilização dos recursos orçamen-tários, enquanto perdurar a situação financeira detectada, deficitária ou aproximando-se desta. Evidentemente, esse disciplinamento é im-posto a partir da escolha de critérios e de formas pela administração, que perdurarão até que a situação financeira da entidade se regularize.

Lei

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A LRF, ao estabelecer que a LDO passará a definir a forma como alcançar o equilíbrio entre receita e despesa, pretende evitar e até mesmo eliminar a ocor-rência de déficit na gestão fiscal. Dispor sobre equilíbrio de receita e de despesa significa adotar medidas, a partir do conhecimento prévio da situação do municí-pio, para que a manutenção do equilíbrio fiscal seja sempre observada.

Assim, a avaliação das informações que constituem base para a elaboração do orçamento, como as diretrizes orçamentárias, deve ser cuidadosa, pois algu-mas situações e conceitos podem levar a uma conclusão precipitada.

II – Critérios e formas de limitação de empenhos

Entre as normas que ampliam as finalidades da LDO, conforme dispõe a LRF, destaca-se a que se refere a critérios e formas de limitação de empenhos, como decorrência da aplicação do art. 9º da referida lei, a seguir transcrito:

LEI

“Art. 9º. Se verificado ao final de um bimestre que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resulta-do primário ou nominal estabelecidas no Anexo das Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subsequentes, limita-ção de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias.”

Duas restrições são estabelecidas, quando as metas de resultado primário e resultado nominal não se concretizam ao final de um bimestre, quais sejam: a) limitação de empenho e b) limitação da movimentação financeira.

? Que é limitação de empenho?

Significa estabelecer limites em percentuais ou em valores absolutos para cada espécie de despesa, para as respectivas realizações e, con-sequentemente, para a assunção de obrigações. Em realidade, esta providência é um disciplinamento na utilização dos recursos orçamen-tários, enquanto perdurar a situação financeira detectada, deficitária ou aproximando-se desta. Evidentemente, esse disciplinamento é im-posto a partir da escolha de critérios e de formas pela administração, que perdurarão até que a situação financeira da entidade se regularize.

Lei

III – Controle de custos e avaliação de resultados

A LRF dispõe que a LDO conterá normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamen-tos. Nessa determinação, encontram-se presentes dois itens, completamente di-ferentes entre si, ainda que possa parecer que estejam ligados: custos e avaliação de resultados.

? O que são custos e avaliação de resultados?

Custos é o consumo efetivo de insumos ou recursos destinados à prestação de serviços ou à formação de um produto.

Avaliação de resultados é a atividade destinada a aferir, mediante o emprego de indicadores, o desempenho da organização na execução das ações que lhes são pertinentes e que tenham contribuído para a prestação de um serviço ou para a formação de um produto qualquer.

O controle de custos e a avaliação de resultados são medidas que somente podem andar juntas, visto que, sem um, o outro ou perde seu significado ou não pode ser realizado.

Subjacente à ideia desse tópico, está a medição do custo/benefício das ações governamentais, as quais são realizadas por diferentes órgãos componentes da estrutura administrativa dos municípios, o que nos leva a admitir que o controle, pelo menos, deve ser ou estar planejado e estruturado de modo a incorporar essa variável, o que é valido também para a avaliação dos resultados.

A transparência e a economicidade são conceitos importantes que devem ser considerados no planejamento do controle: a primeira permite o acesso às informações referentes a custos e a resultados da ação governamental e sua pu-blicidade e a segunda propicia maior eficiência na obtenção, no gerenciamento e na utilização dos recursos disponíveis.

A organização dos sistemas de apropriação e de apuração de custos, bem como da avaliação de resultados, que implica a adoção de métodos e de padrões

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específicos e especializados, depende do conhecimento prévio da organização ad-ministrativa da entidade, das suas atividades e dos objetivos pretendidos, o que facilitará, sobremaneira, a escolha da metodologia e dos recursos que deverão ser utilizados para o seu efetivo emprego.

IV – Transferência de recursos a entidades públicas e privadas

A LDO deve estabelecer condições e exigências para a transferência de re-cursos a entidades públicas e privadas. Vale notar que a LRF classifica as opera-ções em destaque nos seguintes grupos: transferências voluntárias e cobertura de necessidades de pessoas físicas ou déficits de pessoas jurídicas.

V – Utilização e montante da reserva de contingência

A reserva de contingência constituía-se de uma parcela do superávit cor-rente, apurado no confronto entre as receitas correntes e as despesas correntes, sobre o qual era aplicado um percentual estabelecido pela própria administração da entidade governamental. Atualmente, de acordo com o art. 5º, inciso III, da LRF, a Lei de Orçamento Anual (LOA) conterá a reserva de contingência, cuja forma de utilização e cujo montante, calculado com base na receita corrente líqui-da (RCL), serão estabelecidos na Lei de Diretrizes Orçamentárias e destinados, em princípio, ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos.

Esclareça-se que a LRF deixou a decisão referente ao percentual a ser apli-cado sobre a RCL, para a formação do seu montante, a cargo da administração da entidade, que deverá ter o cuidado de não super dimensioná-lo e utilizá-lo, sempre, como um valor restrito à sua finalidade.

3.3.3 Anexos da LDO

A LDO, conforme já mencionado, terá o acompanhamento obrigatório dos seguintes anexos, exigidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF):

• metasfiscais,emquesedemonstrarãoasreceitas,asdespesaseosre-sultados primários e nominais, projetados a preços correntes e constan-tes, bem como a dívida consolidada;

• riscos fiscais, emqueseprocuraráevidenciaraantecipaçãoprudentede certos eventos, que poderão pôr em risco a estabilidade das contas governamentais. Em realidade, este anexo será a base para a decisão a ser tomada acerca do montante para a reserva de contingência, o qual será definido com base na receita corrente líquida e deverá constar da Lei Orçamentária Anual.

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3.4 Lei Orçamentária Anual

O orçamento é formalizado por meio de uma lei, a LOA, que, como já se estudou, integra o conjunto de instrumentos de planejamento governamental.

? Mas, afinal, o que seria a LOA e o orçamento?

A LOA é uma lei de iniciativa do Poder Executivo que, aprovada pelo Poder Legislativo, autoriza à Administração Pública a realizar, em determinado perío-do, despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos compatíveis com a estimativa de arrecadação de receitas.

O orçamento pode ser entendido como um conjunto de informações que evi-denciam as ações governamentais, bem como um elo capaz de ligar os sistemas de planejamento e finanças. Desse deve resultar um instrumento efetivo de pro-gramação que possibilite a concretização e a avaliação das ações de governo, as-sim como a reformulação dos planos a tempo de assegurar o equilíbrio financeiro.

O orçamento é um planejamento feito pela Administração Pública para atender, durante determinado período, aos planos e aos programas de trabalhos, por meio da planificação das receitas (que serão obtidas) e dos dispêndios (que serão efetuados), objetivando a continuidade e a melhoria qualitativa e quantita-tiva dos serviços prestados à sociedade.

? Uma vez sancionada a LOA, o chefe do Executivo assume algum compromisso?

Sim, assume o compromisso de executar os gastos nos limites por essa fixados, os quais resultam de um planejamento prévio. Uma vez recebido aprovação legislativa, espera-se que os gastos venham a ser compatíveis com as possibilidades da administração.

A elaboração e a execução da LOA são reguladas por diversos instrumentos legais. Desde a Lei Maior do país até as leis locais, são fixadas normas de regu-lamentação do Orçamento Anual, que estabelecem, entre outros, seus princípios, conteúdos, formas, prazos para o envio ao Legislativo, a vedação e as condições de emendas.

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Dessa legislação, destacam-se:

1) a Constituição Federal, que, dentro do Título VI – dedica uma seção inteira aos orçamentos públicos (arts. 165 a 169). Na Constituição estão as normas básicas em relação às obrigações do Estado de solucionar pro-blemas públicos e os direitos dos cidadãos de participar nas decisões;

2) a lei federal no 4320/64, que dispõe sobre a elaboração de orçamentos e balanços nas entidades de Administração Pública;

3) a lei Complementar no 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal que, ao estabelecer normas de finanças públicas voltadas para a responsabi-lidade na gestão fiscal, fixa regras para a elaboração e a execução orça-mentárias, a fim de adequar tais processos à sua finalidade;

4) a Lei Orgânica Municipal e as leis ordinárias municipais, nas quais o município dispõe referente a normas específicas de gestão financeira das suas receitas e das suas despesas, inclusive da sua própria organização administrativa e da participação da sociedade local no controle social das suas transações.

O orçamento surgiu para atuar como instrumento de controle das ativi-dades financeiras do governo. Entretanto, para real eficácia desse controle, é necessário que a constituição orgânica do orçamento vincule-se a determinadas regras ou princípios orçamentários, que formam os pilares de uma boa gestão dos recursos públicos.

A Lei Orçamentária Anual, de iniciativa do chefe do Poder Executivo, con-terá a previsão da receita e a fixação da despesa, e atenderá ao disposto no § 5º do art. 165 da Constituição Federal, compreendendo o:

• orçamentofiscalreferenteaosPoderesdaUnião,seusfundos,órgãoseentidades da administração direta e indireta, inclusive fundações insti-tuídas e mantidas pelo poder público;

• orçamento de investimento das empresas, emque aUnião, direta ouindiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;

• orçamentodaseguridadesocial,abrangendotodasasentidadeseórgãosa essa vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e as fundações instituídos e mantidos pelo poder público.

Cabe ressaltar que existirá apenas uma Lei Orçamentária Anual por ente da federação, na qual constarão três peças orçamentárias, quais sejam: o orça-mento fiscal, o orçamento de investimentos das estatais e o orçamento da seguri-dade social, caracterizando, assim, o princípio da unidade ou totalidade, já visto anteriormente.

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Proposta do orçamento anual

A proposta de orçamento anual deve conter os elementos abaixo indicados, que integram o projeto de lei encaminhado ao Poder Legislativo.

a) mensagem contendo:• compatibilidadecomasmetasaprovadasnaLDO;• desdobramentodasmetasprevistasparacadaórgãodaadministra-

ção;•projetodeLeiOrçamentáriaAnual;•demonstraçãodareceitaedespesa,evidenciandoosvaloresprevistos

mês a mês;• reservade contingênciadefinida combasenaReceitaCorrenteLí-

quida que será utilizada no pagamento de passivos contingentes ou riscos fiscais.

+ Exercícios

1) Assinale a única alternativa que completa, corretamente, a afirmação:As ações de caráter estratégico, político e de longo prazo deverão ser tradu-zidas em um dos seguintes instrumentos que compõem o sistema de planeja-mento do município:a) ( ) prestação de contas do prefeito.b) ( ) diretrizes orçamentárias.c) ( ) plano plurianual.d) ( ) orçamento anual.

2) Assinale o único item que completa, corretamente, a afirmação:O Plano Plurianual deverá conter:a) ( ) as diretrizes, os objetivos e as metas da administração pública para as

despesas de capital (normalmente para investimentos) e outras dessas decorrentes, além das relativas aos programas de duração continuada, de forma regionalizada.

b) ( ) as metas e as prioridades da administração pública, incluindo as des-pesas de capital para o exercício financeiro subsequente, as orienta-ções para a elaboração da lei orçamentária anual, as disposições rela-cionadas às alterações na legislação tributária e o estabelecimento da política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.

c) ( ) o orçamento fiscal, o orçamento da seguridade social e o orçamento de investimento das empresas estatais.

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3) Classifique as afirmações como verdadeiras (V) ou falsas (F). a) ( ) O PPA é de iniciativa do prefeito municipal.b) ( ) Não é aconselhável utilizar a população como referencial para elabo-

ração do PPA, porque a otimização de recursos públicos escassos passa exclusivamente pelo critério técnico.

c) ( ) O PPA somente tem influência por ocasião da elaboração da LOA.d) ( ) Metas são referências mensuráveis, permitindo-se vislumbrar até que

ponto o planejamento foi bem-sucedido e os resultados ficaram à altu-ra das expectativas.

e) ( ) O PPA não pode ser modificado pelo Poder Legislativo Municipal.

4) (TCE/RJ) As metas e prioridades da administração para o exercício financeiro subsequente estão compreendidas:a) na Lei Orçamentária Anual.b) na Lei das Metas Prioritárias.c) na Lei de Diretrizes Orçamentárias.d) na Lei de Responsabilidade Fiscal.e) na Lei do Plano Plurianual.

5) (TCE/RJ) Em relação a orçamentos públicos, o art. 165 da CF/88 estabelece que competirá ao Poder Executivo promulgar leis para o/a:a) orçamento fiscal referente aos poderes da União, o orçamento de investimen-

tos das empresas pertencentes à União e ao orçamento da seguridade social.b) emissão de moedas e de títulos da dívida pública e operações de emprésti-

mos e de financiamentos externos.c) emissão de títulos da dívida pública, fiscalização das instituições financei-

ras e autorização de operações de câmbio por órgãos e entidades da união.d) plano plurianual, diretrizes orçamentárias e orçamentos anuais.e) elaborar as leis previstas na Lei de Responsabilidade Fiscal.

6) (TCU) As despesas e as receitas dos três poderes da União, as dotações rela-tivas aos investimentos das empresas federais e o orçamento das entidades e órgãos do sistema de seguridade social fazem parte:a) do plano plurianual. b) da lei de diretrizes orçamentárias.c) do orçamento fiscal da união. d) da lei orçamentária anual.e) da lei de incentivo fiscal.

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7) (TRF) O orçamento elaborado no Brasil é do tipo:a) misto. b) executivo. c) legislativo. d) judiciário. e) parlamentar.

8) (Analista de Planejamento e Orçamento/2003) A Lei de Diretrizes Orçamen-tárias (LDO), instituída pela Constituição de 1988, é o instrumento norteador da Leio Orçamentária Anual (LOA). A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), de 4 de maio de 2000, atribuiu à LDO a responsabilidade de tratar além de outras matérias. Indique qual opção não representou uma responsabilidade adicional às criadas pela LRF.a) Avaliação de riscos fiscais.b) A fixação de critérios para limitação de empenho e movimentação

financeira.c) Normas relativas ao controle de custos.d) O estabelecimento de prioridades e metas da Administração Pública.e) O estabelecimento de metas fiscais.

9) (TCE/RS) O exercício financeiro nas entidades de direito público vai de:a) 02/01 a 31/12b) 01/01 a 31/12, com período adicional de dois meses para a despesac) 01/01 a 31/12d) 02/01 a 31/12, com período adicional de um mês para as receitase) 01/01 a 15/12

10) (TRE/2001) Os objetivos, as diretrizes e as metas da Administração Pública são estabelecidos:a) no orçamento anual. b) no plano plurianual.c) na Lei de Diretrizes Orçamentárias. d) na Lei de Responsabilidade Fiscal.e) no Planejamento estratégico.

4 Receita pública

O homem com consciência política é aquele que tem consciência histórica, sabe dos problemas e busca soluções. Não aceita ser objeto. Quer coman-dar seu próprio destino. É ator não espectador, não se intimida com suas limitações, sabe enfrentá-la e, principalmente, organiza-se para preservar seus direitos ...Pedro Demo (1996, p. 17).

4.1 Conceito

? O que é Receita pública?

São ingressos monetários obtidos de várias fontes e que formam as disponibilidades financeiras utilizadas para o fi-nanciamento das despesas públicas.

A receita pública pode ser obtida por meio de:• atividadesde caráter econômico.Exemplo:produção

de bens e de serviços, atividades industriais e agrope-cuárias;

• exercíciodopoderdeimpériodoEstado.Exemplo:im-postos, taxas e contribuições;

• operações de crédito. Exemplo: contratação de em-préstimos e emissão de títulos públicos;

• transferências. Exemplo: transferências de outrasesferas governamentais, voluntárias ou para cumpri-mento de leis;

• outrasfontes.Exemplo:alienaçãodeativos,cobrançade dívida ativa, etc.

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4.2 Classificação

A receita orçamentária pode ser classificada:

Quanto à natureza, as receitas são divididas em orçamentárias e extraor-çamentárias. O Estado arrecada recursos, que são incorporados definitivamente ao patrimônio; a esses, chama de receitas orçamentárias, e arrecada, também recursos que serão restituídos no futuro, caracterizando-se em simples ingressos financeiros ou de caixa, denominados de receitas extra-orçamentárias.

Quanto ao impacto na situação líquida patrimonial:• receitaorçamentáriaefetiva–aquelaque,nomomentodoseureconhe-

cimento, aumenta a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo aumentativo;

• receita orçamentária não efetiva – aquela que não altera a situaçãolíquida patrimonial no momento do seu reconhecimento, constituindo fato contábil permutativo. Nesse caso, além da receita orçamentária, registra-se, concomitantemente, conta de variação passiva para anular o efeito dessa receita em relação ao patrimônio líquido da entidade.

A classificação por categoria econômica divide o orçamento em dois grandes grupos: as contas correntes e as contas de capital. A portaria n. 163, de 2001, que atualiza os anexos da lei no 4.320/1964, especifica a receita orçamentária para todas as esferas de governo.

O relatório da receita por categoria econômica deverá acompanhar o proje-to da Lei Orçamentária Anual, conforme o Anexo 2 e o Quadro 7.

Quadro 7: Classificação por categoria econômica

Receitas correntes Receitas de capitalReceita tributária

impostostaxas

Contribuições de melhoriaReceita de contribuições receita patrimonialReceita agropecuáriaReceita industrialReceita de transferências correntes outras Receitas correntes

Operações de CréditoAlienação de bens.Amortização de empréstimosTransferências de capitalOutras receitas de capital

Fonte: elaborado pelos autores

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4.3 Etapas da receita orçamentária

A execução da receita ao longo do exercício financeiro consiste na obtenção efetiva da receita prevista na LOA. Portanto, não basta apenas prever a receita, é preciso efetivá-la para atender os compromissos do município. A legislação es-tabelece as seguintes fases para a receita:

1º previsão

A previsão é um estágio da receita pública relacionado ao processo orça-mentário. No entanto, é a partir do conhecimento das receitas estimadas, tan-to das receitas próprias quanto das receitas transferidas, que a Administração inicia a obtenção dos recursos financeiros necessários ao financiamento de suas despesas. A qualidade da programação financeira tem sua origem na escolha de boas técnicas de estimativas utilizadas na elaboração do orçamento.

A previsão da receita ocorre em três momentos distintos do processo orça-mentário:

1º Momento

A LDO será acompanhada de anexo que conterá me-tas anuais relativas a receitas para o exercício a que se referir e para os dois subsequentes, demonstrando a memória e a metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos.

2º Momento

O projeto da LOA conterá a previsão das receitas para o exercício a que se refere (previsão anual), cujos estu-dos e estimativas serão colocados à disposição do Poder Legislativo Municipal no mínimo trinta dias antes do prazo final para encaminhamento de suas propostas or-çamentárias.

3º Momento

Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, as receitas previstas serão desdobradas, pelo Poder Exe-cutivo, em metas bimestrais de arrecadação. Tais metas deverão ser divulgadas, bem como, quando cabíveis:

as medidas planejadas para o combate à evasão e à so-negação de receitas; •a quantidade e os valores de ações ajuizadas para

cobrança da dívida ativa;•aevoluçãodomontantedoscréditostributáriospassí-

veis de cobrança administrativa.

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2º lançamento

Segundo o Código Tributário Nacional, art. 142, lançamento é o procedi-mento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obri-gação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, se for o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Ao ocorrer o fato gerador, há condições de se proceder ao registro contábil do direito da fazenda pública, em contrapartida a uma variação ativa, em contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita por competência.

LEI“O lançamento da receita é ato da repartição competente, que veri-fica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta” (lei n. 4.320/1964, art. 53).

Algumas receitas não percorrem o estágio do lançamento, conforme depreende-se pelo art. 52 da lei no 4.320/64:

“ São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.

Cabe observar que, da totalidade das receitas, somente os tributos e as ren-das com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato são passíveis de lançamento.

Para que a Administração efetue o lançamento de um imposto, é neces-sário:

•determinaramatériatributável(1);•calcularoimposto(2);•identificarosujeitopassivo(3).

Quando o contribuinte recebe o carnê com o IPTU é porque a Adminis-tração tem determinado o fato gerador, a base de cálculo e a alíquota (1) efetuou o cálculo do imposto (2) e identificou o proprietário do imó-vel como sujeito passivo (3).

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Conheça as modalidades de lançamento definidas no Código Tributário Na-cional, expostas no Quadro 8.

Quadro 8: Modalidades de lançamentos tributários

Modalidades Competências Exemplo

Lançamento direto

A iniciativa do lançamento compete ao Fisco, que verifica a ocorrência do fato gerador, apura o valor do tributo, identifica o contribuinte, prepara e emite o documento de lançamento, entregan-do-o ao contribuinte.

Imposto Predial e Territorial Urbano

(IPTU)

Lançamento por homologação

A iniciativa do lançamento é do próprio contri-buinte, visto que, sua exatidão, posteriormente, verificada pela autoridade pública.

Imposto sobre Serviços de qualquer

natureza (ISS)

Lançamento por declaração

A iniciativa do lançamento é do fisco, embora com base em declarações prestadas pelo con-tribuinte.

Imposto de Renda (IR)

Fonte: elaborado pelos autores.

3º arrecadação

É a entrega, realizada pelos contribuintes ou pelos devedores, aos agentes arrecadadores ou aos bancos autorizados pelo ente dos recursos devidos ao Te-souro.

4º recolhimento

É a transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro, responsável pela administração e pelo controle da arrecadação e da programação financeira, observando-se o princípio da unidade de caixa, representado pelo con-trole centralizado dos recursos arrecadados em cada ente.

É constituído pela entrega dos valores arrecadados pelos agentes públicos ou privados aos cofres municipais, tornando-os disponíveis ao Tesouro Munici-pal, em obediência ao princípio legal da unidade de tesouraria.

A lei no 4.320/1964 estabelece como exceção ao princípio de unidade de tesouraria a criação de fundos especiais (art. 71). Entre os fundos existentes nas administrações municipais, a LRF, em seu art. 43, § 1º, dispõe sobre os caixas dos regimes de previdência social, geral e própria dos servidores públicos.

? Uma receita pode ser arrecadada sem ter sido prevista?

Embora a legislação estabeleça uma sequência para a execução das receitas, essa é flexível, conforme a sua natureza, sendo possível ar-recadar uma receita sem essa ter sido prevista.

Cronologia das etapas da receita orçamentária

As etapas da receita orçamentária seguem a ordem de ocorrência dos fenô-menos econômicos, levando-se em consideração o modelo de orçamento existente no país e a tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemática inicia-se com a previsão e termina com o recolhimento, conforme fluxograma apresentado abaixo.

Dependendo da sistematização dos processos dos estágios da arrecadação e do recolhimento, no momento da classificação da receita, deverão ser compatibi-lizadas as arrecadações classificadas com o recolhimento efetivado.

Em termos didáticos, a ordem das etapas da Receita Pública Orçamentária é exposta na Figura 7.

Figura 7: Estágios da receita orçamentária


PREVISÃO LANÇAMENTOARRECADAÇÃORECOLHIMENTO

METODOLOGIA CAIXAS

BANCOS

UNIDADE DE CAIXACLASSIFICAÇÃO

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? Uma receita pode ser arrecadada sem ter sido prevista?

Embora a legislação estabeleça uma sequência para a execução das receitas, essa é flexível, conforme a sua natureza, sendo possível ar-recadar uma receita sem essa ter sido prevista.

Cronologia das etapas da receita orçamentária

As etapas da receita orçamentária seguem a ordem de ocorrência dos fenô-menos econômicos, levando-se em consideração o modelo de orçamento existente no país e a tecnologia utilizada. Dessa forma, a ordem sistemática inicia-se com a previsão e termina com o recolhimento, conforme fluxograma apresentado abaixo.

Dependendo da sistematização dos processos dos estágios da arrecadação e do recolhimento, no momento da classificação da receita, deverão ser compatibi-lizadas as arrecadações classificadas com o recolhimento efetivado.

Em termos didáticos, a ordem das etapas da Receita Pública Orçamentária é exposta na Figura 7.

Figura 7: Estágios da receita orçamentária


PREVISÃO LANÇAMENTOARRECADAÇÃORECOLHIMENTO

METODOLOGIA CAIXAS

BANCOS

UNIDADE DE CAIXACLASSIFICAÇÃO

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4.4 Dívida ativa

Uma das fontes de receita municipal mais importante é a dívida ativa.

LEI

“Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tri-butária, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a respec-tiva receita será escriturada a esse título” (lei n. 4.320/1964, art. 39, § 1°).

A dívida ativa é classificada como tributária e não tributária.

Quadro 9: Classificação da dívida ativa

Tributária Não Tributária

Crédito da Fazenda Pública de natureza tributária, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas.

Demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, con-tribuições estabelecidas em lei, multas de qual-quer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, re-posições, restituições, alcances dos responsáveis, definitivamente, julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obri-gações legais.


4.5 Transferências de recursos

Partindo de uma concepção mais filosófica, vamos observar que os recursos arrecadados pela União serão aplicados nos estados e nos municípios, e os arre-cadados pelos estados serão aplicados nos municípios, o que nos remete, salvo melhor juízo, a enxergar tais entes de maneira virtual, uma vez que o volume de recursos arrecadados chegará de alguma forma ao município, pois é nele que vive o cidadão.

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Para materializar toda essa engrenagem de movimentação de recursos, existem mecanismos próprios, legalmente instituídos, que estabelecem e defi-nem a forma jurídica de fazer com que tais valores, sejam transferidos entre os entes federados, seja por meio intergovernamental ou intragovernamental, por meio da criação de fundos, concessão de subvenções, transferências constitucio-nais e voluntárias. Essa última legitima uma discussão importante acerca do po-der político do governante que deseja receber os recursos, uma vez que não é co-mum, infelizmente, a transferência de recursos voluntários entre governantes de partidos políticos distintos, salvo se houver um acordo ou coligação entre esses.

Dessa forma, nesta seção, pretendemos apresentar informações conceituais referentes às subvenções, à obtenção e à aplicação de recursos transferidos me-diante convênios e contratos de repasse, transferências automáticas, fundo a fundo, Fundo de participação dos estados e municípios (FPE e FPM), Fundo de manutenção e desenvolvimento do ensino básico e de valorização dos profissio-nais do magistério (Fundeb) e os recursos referentes aos royaltes do petróleo.

4.5.1 Transferências constitucionais

As transferências constitucionais consistem em parcelas de recursos arre-cadados pelo Governo Federal transferidos a estados e municípios, e arrecadados pelos estados e transferidos para os municípios, entre os quais se destacam as seguintes:

• fundodeparticipaçãodosestados(FPM);• fundodeparticipaçãodosmunicípios(FPE);• fundoconstitucionaldecompensaçãopelaexportaçãodeprodutosindus-

trializados (FPEX);• impostoterritorialrural(ITR);• impostosobrecirculaçãodemercadoriaseserviços(ICMS);•impostosobreapropriedadedeveículosautomotores(IPVA).

Considerando a relevância do tema, abordaremos apenas os aspectos acer-ca das transferências constitucionais relacionadas aos Fundos de Participação dos estados e dos municípios, previstos no art. 159 da Constituição Federal. Os recursos desses fundos provêm da arrecadação das receitas do imposto de renda (IR) e do imposto sobre produtos industrializados (IPI), totalizando 47%, distri-buídos nos seguintes percentuais:

• 21,5%doIReIPIparaoFPE;• 22,5%doIReIPIparaoFPM.

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Fundo de Participação dos Estados (FPE)

O FPE constitui importante instrumento de distribuição da renda nacio-nal, pois transfere parcela dos recursos arrecadados em áreas mais desenvolvi-das para áreas menos desenvolvidas do país.

A distribuição do valor total do FPE é feita na proporção de 85% dos recur-sos para os estados das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, e 15% para os estados da Região Sul e Sudeste.

Com base na tabela de coeficientes constantes do anexo à lei complementar n. 62/1989, tem-se os seguintes percentuais:

Tabela 1: distribuição percentual do FPE

Norte Nordeste Centro-oeste Sul Sudeste25,37% 52,46% 7,17% 6,52% 8,48%

Fundo de Participação dos Municípios (FPM)

O valor total do FPM correspondente a 22,5% da arrecadação da receita líquida do IR e do IPI é distribuído entre os municípios, aplicando-se os coefi-cientes individuais estabelecidos pelo Tribunal de Contas da União (TCU). Os percentuais do FPM destinados aos municípios de cada estado foram fixados com base na Lei Complementar n. 62/1989.

A distribuição do FPM aos municípios é feita da seguinte forma:• 10%paraascapitais;• 86,4%paraosdemaismunicípiosdointerior;• 3,6%paraosmunicípiosdointeriorequefazempartedareserva,com

mais de 142.633 habitantes.

Do total dos recursos do FPM, 90% destinam-se aos municípios do interior e são distribuídos com base nos coeficientes de participação divulgados, anu-almente, pelo TCU, os quais são obtidos a partir dos dados populacionais, le-vantados anualmente pelo IBGE e as faixas de número de habitantes, conforme evidenciado na Tabela 2.

Tabela 2: Coeficientes do fundo de participação dos municípios (FPM)

Faixa de habitantes CoeficientesAté 10.188 0,6

De 10.189 a 13.584 0,8De 13.585 a 16.980 1,0De 16.981 a 23.772 1,2De 23.773 a 30.564 1,4

Continua (...)Acima de 156.216 4,0

Fonte: elaborada pelos autores.

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Imposto Territorial Rural (ITR)

Do valor arrecado pela União relativo ao imposto territorial rural (ITR), 50% são repassados aos municípios nos quais o imóvel está localizado.

Imposto referente à circulação de mercadorias e serviços (ICMS)

De acordo com a Constituição Federal, 25% do ICMS arrecadado pelos es-tados têm que ser repassados para os municípios. Para essa distribuição, aos municípios a própria constituição determina que se deve utilizar como critério 75% do valor adicionado, e que os outros 25% serão estabelecidos por cada estado (população, área, ...).

Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)

Dos valores arrecadados pelos Estados relativos ao IPVA, 50% devem ser repassados aos municípios em que o veículo estiver emplacado.

4.5.2 Transferências legais

São transferências regulamentadas em leis específicas, que disciplinam os critérios de habilitação, forma de transferência, formas de aplicação dos recursos e prestação de contas.

Incluem-se entre as transferências legais as transferências automáticas (na área da educação) e as transferências fundo a fundo referentes ao repasse do Sistema Único de Saúde (SUS) e na área de assistência social.

Transferências na área da educação

I – Quota municipal do salário educação

A contribuição social do salário-educação está prevista nos §§ 5º e 6º do art. 212 da Constituição Federal, cuja redação atual foi dada pela Emenda Constitu-cional n. 53/2006:

Art. 212 [...]§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de finan-ciamento a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei.§ 6º As cotas estaduais e municipais da arrecadação da contribuição social do salário-educação serão distribuídas proporcionalmente ao número de alunos matriculados na educação básica nas respectivas redes públicas de ensino.

70


A Emenda Constitucional n. 14/1996 determinava que o salário-educação destinava-se ao financiamento do ensino fundamental. Com as alterações intro-duzidas pela Emenda Constitucional n. 53/2006, os recursos do salário-educação serão aplicados na educação básica e, portanto, distribuídos de acordo com o nú-mero de alunos matriculados na educação infantil, no ensino fundamental e no ensino médio.

II – Programa Nacional de Alimentação Escolar (PNAE)

A lei no 11.947, de 16 de junho de 2009 dispõe a respeito do atendimento da alimentação escolar e do Programa Dinheiro Direto na Escola.

O Programa Nacional de Alimentação Escolar (PNAE) consiste na trans-ferência, pelo FNDE, de recursos aos municípios para auxiliar na alimentação de alunos da educação infantil (creches e pré-escolas) e do ensino fundamental, durante todos os dias do ano letivo conforme o calendário escolar.

Os recursos são transferidos diretamente para as prefeituras em dez parce-las mensais, a partir do mês de fevereiro de cada exercício, depositados em conta corrente específica aberta pelo FNDE.

Os valores per capita da alimentação escolar são definidos pelo Ministério da Educação (MEC) e alterados, periodicamente, por meio de resoluções e por-tarias expedidas pelo FNDE. Por exemplo, a partir de maio de 2011, o valor per capita da alimentação escolar, repassado pelo FNDE, atribuído aos alunos ma-triculados nas creches, pré-escolas, ensino fundamental e ensino médio é de R$ 0,30, e aos alunos matriculados em escolas indígenas e nas localizadas em áreas remanescentes de quilombos é de R$ 0,60 por dia de atendimento, já nas creches o valor é de R$ 1,00/dia.

III – Programa Dinheiro Direto na Escola(PDDE)

O Programa Dinheiro Direto na Escola (PDDE) consiste na transferência, pelo FNDE, de recursos financeiros, em benefício das escolas públicas das redes estaduais e municipais, que têm alunos matriculados no ensino fundamental, nas modalidades regular, especial e indígena, bem como para as escolas privadas de educação especial. Tem sua regulamentação na resolução n. 4 do FNDE de 17 de março de 2009 e previsão legal na lei no 11.947 de 16 de junho de 2009.

O repasse dos recursos do Programa Dinheiro Direto na Escola (PDDE) é feito, anualmente, pelo FNDE, às contas bancárias das unidades executoras, sem necessidade de assinatura de convênios. Cabe às unidades executoras das esco-las utilizarem os recursos, de acordo com as decisões da comunidade.

71


As escolas públicas com mais de cinquenta estudantes matriculados devem criar suas unidades executoras para serem beneficiadas com recursos do PDDE. Apenas as escolas com mais de vinte e menos de cinquenta alunos, sem unida-des executoras próprias, podem receber, indiretamente, o recurso. Nesse caso, o FNDE transfere o dinheiro para as secretarias estaduais de educação ou para as prefeituras.

Os recursos podem ser utilizados para as seguintes finalidades: aquisição de material permanente quando previstas despesas de capital; manutenção, con-servação e pequenos reparos da unidade escolar; aquisição de material de con-sumo necessário ao funcionamento da escola; capacitação e aperfeiçoamento de profissionais da educação; avaliação de aprendizagem; implementação de projeto pedagógico; desenvolvimento de atividades educacionais; e funcionamento das escolas nos finais de semana.

IV – Programa Nacional de Apoio ao Transporte Escolar (PNATE)

O programa nacional de apoio ao transporte escolar (PNATE) foi instituído pela lei no 10880/2004 com o objetivo de garantir o acesso e a permanência dos alunos do ensino fundamental, que residem na zona rural e que dependem de transporte escolar, nos estabelecimentos escolares da rede pública municipal.

O PNATE consiste na transferência automática de recursos financeiros, sem necessidade de convênio ou de outro instrumento congênere, para custear despesas com a manutenção de veículos escolares pertencentes às esferas mu-nicipal ou estadual e para a contratação de serviços terceirizados de transporte, tendo como base o quantitativo de alunos transportados e informados no censo escolar, realizado pelo Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Anísio Teixeira (Inep/MEC) relativo ao ano anterior ao do atendimento.

V – Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização do Profissional da Educação (Fundeb)

A Emenda Constitucional n. 53, aprovada em 19 de dezembro de 2006, criou o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Va-lorização dos Profissionais da Educação (Fundeb) em substituição ao Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Ma-gistério (Fundef).

A referida Emenda foi regulamentada, temporariamente, pela Medida Pro-visória n. 339, publicada em 29 de dezembro de 2006, que foi convertida na lei no 11.494, de 21 de junho de 2007 e, regulamentou, definitivamente, o Fundeb.

72


O Fundeb destina-se à manutenção, ao desenvolvimento e à remuneração condigna dos trabalhadores da educação básica. A expressão, educação básica, compreende a educação infantil, o ensino fundamental, o ensino médio e a edu-cação de jovens e adultos que ainda não têm escolarização.

O Quadro 10 apresenta os níveis de ensino, a abrangência e as competên-cias de cada ente da federação.

Quadro 10: Níveis de educação, abrangência e competência – Fundeb

Níveis de ensino Abrangência CompetênciaEducação infantil De zero a cinco anos de idade. Municípios

Ensino fundamental A partir dos seis anos com duração de nove anos.

Municípios e estados

Ensino médio 2º grau. EstadosEnsino superior 3º grau. UniãoEducação básica Compreende a educação infantil, o ensino

fundamental e o ensino médioMunicípios e o estado


A Emenda Constitucional n. 53/2006 ampliou a relação das receitas que

sofrerão retenção e que comporão a base de cálculo do Fundeb em comparação ao Fundef, conforme demonstra o quadro que segue.

O art. 60, inciso XII, do ADCT, alterado pela EC n. 53/2006, e o art. 22 da lei no 11.494/2007, determinam que, no mínimo 60% dos recursos recebidos do Fundeb sejam gastos com o pagamento dos profissionais do magistério em efeti-vo exercício de suas funções na rede de educação básica pública, além de definir outros conceitos importantes para aplicação dessa lei.

Transferências na área da saúde

I – Vinculação de recursos destinados ao financiamento da saúde

A Constituição de 1988 em seu art. 196 consagrou a saúde como direito de todos e dever do Estado, garantido mediante políticas sociais e econômicas, que visam à redução do risco de doenças e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e aos serviços para a promoção, a proteção e a recuperação da saúde. A mesma Constituição, em seu art. 23, II, estabelece que é competência comum da União, dos estados, do Distrito Federal e dos Municípios cuidar da saúde e da assistência pública.

A Emenda Constitucional n. 29, de 13 de setembro de 2000, que alterou os arts. 34, 35, 156, 160, 167 e 198 da Constituição Federal e acrescentou o art. 77 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, fixou a base de cálculo e os

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recursos mínimos a serem aplicados pelo estado e pelos municípios nas Ações e Serviços Públicos de Saúde (ASPS).

Pelo referido dispositivo constitucional, o município deve aplicar anual-mente, a partir de 2004, no mínimo 15% de sua receita resultante de impostos, compreendida e proveniente de transferências (Rlit), em ações e serviços públicos de saúde.

II – Recursos do SUS

O Sistema Único de Saúde (SUS) é financiado com recursos dos orçamentos da seguridade social, da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, além de outras fontes.

São repassados recursos especialmente voltados para o financiamento do atendimento hospitalar, do atendimento ambulatorial e da atenção básica à saú-de, a saber:

•programasaúdedafamília(PSF);•programadeagentescomunitáriosdesaúde(Pacs);•farmáciabásica(Pafb);•incentivoàsaçõesbásicasdevigilânciasanitária;•PAB–Fixo.Cada uma de suas ações obedece a uma série de regulamentos relacionados

à sua aplicação, ao combate e à prestação de contas.

Recursos do petróleo e do gás natural

Os recursos do petróleo e do gás natural são recursos devidos a estados, ao Distrito Federal, aos municípios, a título de compensação financeira, pelo re-sultado da exploração de petróleo, do xisto betuminoso e gás natural, extraídos de bacia sedimentar terrestre e de plataforma continental. Essa compensação financeira concretiza-se por meio de pagamento na forma de royalties e de parti-cipação especial.

A parcela do valor dos royalties previsto no contrato de concessão corres-pondente ao montante mínimo de 5% da produção é distribuída com os seguintes critérios:

• 30%aosestadoseaoDistritoFederalconfrontantes;•10%aosmunicípiosondeselocalizaminstalaçõesmarítimasouterres-

tres de embarque e desembarque de óleo bruto ou gás natural;•30% aos municípios confrontantes e suas respectivas áreas geoeconômicas;•20%aocomandodaMarinha;• 10%paraconstituirofundoespecialaserdistribuídoentretodososes-

tados e municípios, na proporção de 20% para os estados e 80% para os municípios.

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4.5.3 Transferências voluntárias

Outro aspecto importante da receita municipal está relacionado às trans-ferências voluntárias.

LEI“Transferência voluntária é a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira, que não decorra de determinação consti-tucional, legal ou os destinados ao Sistema Único de Saúde” (LRF, art. 25).

As transferências voluntárias recebidas de outros entes são recursos pos-síveis de serem obtidos pelos municípios, além daqueles originários da produção de seus bens e serviços, de sua atividade tributária, das transferências constitu-cionais recebidas ou, ainda, os recursos decorrentes de empréstimos.

Você identifica casos de transferência voluntária em seu município?

Vejamos um exemplo:

Se existem no âmbito da administração do município, em razão de diagnós-tico prévio, problemas financeiros para poder executar ações de assistência às crianças, o município poderá obter recursos financeiros adicionais como transferência voluntária, mediante à assinatura de convênios, com as de-mais esferas governamentais, para a concretização de tais ações.

União Despesa de transferência +Município Receita de transferência

Creche Despesa com a construção da creche

No exemplo anterior, a União financia a construção da creche e o mu-nicípio comprova a previsão orçamentária dos recursos necessários à manutenção da creche (contrapartida).

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Entretanto, existem algumas condições dispostas na LRF para que o gover-no federal e os governos estaduais e municipais possam efetuar transferências voluntárias entre si.

Em relação aos municípios, para que esses negociem a obtenção de recursos de transferências voluntárias é necessário que possam comprovar:

• a previsão e a efetiva arrecadação de todos os tributos de sua competên-cia, dispostos na Constituição Federal;

• a regularização e assiduidade no que concerne ao pagamento de tri-butos, empréstimos e financiamentos devidos ao ente transferidor, bem como quanto à prestação de contas de recursos anteriormente recebidos;

• o cumprimento dos limites constitucionais relativos à educação e à saúde;

• a observância dos limites das dívidas consolidada e mobiliária, de ope-rações de crédito, inclusive por antecipação de receita, de inscrição em restos a pagar e de despesa total com pessoal;

• a previsão orçamentária dos recursos que serão aplicados pelo municí-pio em contrapartida à despesa financiada com os recursos financeiros transferidos.

Além disso, é necessário:• existir dotação específica;• não ser destinado ao pagamento de pessoal;• cumprir o prazo de remessa das contas ao Poder Executivo da União.

Para fins da aplicação das sanções de suspensão de transferências volun-tárias constantes dessa lei complementar, excetuam-se aquelas relativas a ações de educação, de saúde e de assistência social (art. 51, § 3º).

Todos os entes da Federação estão sujeitos ao cumprimento da LRF. O ente que efetuar transferências voluntárias a outro que não se en-quadre nos requisitos legais estará descumprindo a lei.

! ATENÇÃO

É vedada a utilização de recursos transferidos em finalidade diversa da pactuada.

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+ Exercícios

1) Complete a coluna da esquerda do quadro que segue, escrevendo o nome da modalidade de lançamento a que correspondem as competências:

Modalidades Competências

A iniciativa do lançamento é do Fisco, embora com base em declarações prestadas pelo contribuinte.

A iniciativa do lançamento compete ao Fisco, que verifica a ocorrência do fato gerador, apura o valor do tributo, identifica o contribuinte, prepara e emite o documento de lançamento, entregando-o ao contribuinte.

A iniciativa do lançamento é do próprio contribuinte, sendo sua exatidão posteriormente verificada pela autoridade pública.

2) De acordo com as fases da receita que foram estudadas nesta seção, complete a sequência que segue preenchendo os retângulos vazios com o nome da fase correspondente aos estágios da receita.

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3) Quanto ao que foi estudado sobre as receitas, marque F para as afirmações que você considerar falsas e V para as que considerar verdadeiras.a) ( ) Os meios de realizar as despesas não dependem da arrecadação das

receitas.b) ( ) É possível arrecadar uma receita sem ter sido prevista.c) ( ) A arrecadação efetiva traduz-se pela existência de moeda em caixa à

disposição da administração.d) ( ) Para que as receitas da entidade sejam recolhidas, é desnecessário co-

brá-las.e) ( ) Nem todas as receitas são passíveis de lançamento.

4) Correlacione as duas colunas, numerando a segunda de acordo com a primei-ra, conforme o que você estudou nesta seção.

1. Dívida ativa

2. Transferências voluntárias

a) ( ) Entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federação, a título de cooperação.

b) ( ) Créditos da Fazenda Pública, de na-tureza tributária ou não tributária, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento.

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4.6 Codificação da receita

O parágrafo 1º do art. 8º da lei no 4.320/64 define que os itens da discrimi-nação da receita, mencionados no seu art. 11, serão identificados por números de código decimal. Convencionou-se denominar esse código de natureza de receita, o qual busca classificar a receita, identificando a origem do recurso, segundo seu fato gerador.

Dessa forma, as naturezas de receitas orçamentárias procuram refletir o fato gerador que ocasionou o ingresso dos recursos aos cofres públicos. É a me-nor célula de informação, no contexto orçamentário, para as receitas públicas, devendo, portanto, conter todas as informações necessárias para as devidas vin-culações.

Face à necessidade de constante atualização e melhor identificação dos in-gressos aos cofres públicos, o código identificador da natureza de receita é des-membrado em níveis. Assim, na elaboração do orçamento público, a codificação econômica da receita orçamentária é composta dos níveis ilustrados na Figura 8.

Figura 8: Estrutura da classificação da receita

Fonte: MTO (2013).

1º Nível: Categoria econômica – utilizado para mensurar o impacto das decisões do Governo na economia nacional (formação de capital, custeio, investi-mentos, etc.). A lei no 4.320/64, em seu art. 11, classifica a receita orçamentária em duas categorias econômicas:

1. receitas correntes.2. receitas de capital.

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Com a portaria interministerial STN/SOF n. 338, de 26 de abril de 2006, essas categorias econômicas foram detalhadas em receitas correntes intraorça-mentárias e receitas de capital intraorçamentárias. As classificações incluídas não constituem novas categorias econômicas de receita, mas especificações das categorias econômicas como corrente e capital, com os seguintes códigos:

3. receitas correntes intraorçamentárias;4. receitas de capital intraorçamentárias.

2º Nível: origem – identifica a procedência dos recursos públicos, em relação ao fato gerador dos ingressos das receitas (derivada, originária, transferências e outras). É a subdivisão das categorias econômicas, que tem por objetivo identi-ficar a origem das receitas, no momento em que essas ingressam no patrimônio público. No caso das receitas correntes, tal classificação serve para identificar se são compulsórias (tributos e contribuições), provenientes das atividades em que o estado atua, diretamente, na produção (agropecuárias, industriais ou de prestação de serviços) da exploração do seu próprio patrimônio (patrimoniais), se provenientes de transferências destinadas ao atendimento de despesas corren-tes, ou ainda, de outros ingressos. No caso das receitas de capital, distinguem-se as provenientes de operações de crédito, da alienação de bens, da amortização dos empréstimos, das transferências destinadas ao atendimento de despesas de capital, ou ainda, de outros ingressos de capital.

3º Nível: espécie – é o nível de classificação vinculado à origem, composto por títulos que permitem qualificar com maior detalhe o fato gerador dos ingressos de tais receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributária (receita pro-veniente de tributos), podemos identificar as suas espécies, tais como impostos, taxas e contribuições de melhoria (conforme definido na Constituição Federal de 1988 e no Código Tributário Nacional), sendo cada uma dessas receitas uma espécie de tributo diferente das demais. É a espécie de receita.

4º Nível: rubrica – é o detalhamento das espécies de receita. A rubrica busca iden-tificar dentro de cada espécie de receita uma qualificação mais específica. Agrega determinadas receitas com características próprias e semelhantes entre si.

5º Nível: alínea – funciona como uma qualificação da rubrica.Apresenta o nome da receita propriamente dita e que recebe o registro pela en-trada de recursos financeiros.

6º Nível: subalínea – constitui o nível mais analítico da receita.A classificação da receita apresentada irá gerar o balancete da receita, por

categoria econômica, como apresentado no Anexo 6. Essa é importante fonte de informação para a análise da origem dos recursos para o financiamento das ati-vidades do Estado.

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+ Exercícios

1) (TRT/2003) O regime orçamentário da receita é estabelecido:a) pela sua previsão.b) pela sua arrecadação.c) pela sua inscrição como dívida ativa.d) pelo seu recolhimento.e) pelo seu lançamento.

2) (TRF) O estágio da receita pública, no qual se verifica o princípio da unidade da receita, é o:a) do recebimento.b) do recolhimento.c) do lançamento.d) da arrecadação.e) do empenho.

3) (CGM/99) Como exemplo de despesa extraorçamentária, temos:a) contribuição de melhoria.b) taxa.c) retenção de INSS dos servidores.d) alienação de bens.e) imposto sobre a propriedade de veículos automotores.

4) (Consultor de Orçamentos – Senado Federal/2006) A propósito das receitas orçamentárias, julgue os itens que se seguem.a) Na classificação econômica das receitas orçamentárias, as receitas tribu-

tárias são sempre consideradas receitas correntes, com exceção das contri-buições de melhoria, que são consideradas receitas de capital.

b) No Brasil, as receitas lançadas, mesmo que ainda não arrecadadas no exercício, serão consideradas como auferidas neste exercício, passando a constituir resíduos ativos a serem cobrados em anos posteriores;

c) A receita corrente tributária é composta de impostos, taxas, contribuições sociais, contribuições econômicas e contribuições de melhorias;

d) O quarto nível, na classificação orçamentária da receita, é definido como rubrica.

e) São classificadas como receita de capital: operações de crédito, alienação de bens, amortizações, transferências de capital.

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5) Das receitas a seguir, aquela que não se constitui em uma transferência cons-titucional é o:a) imposto predial e territorial urbano (IPTU).b) fundo de participação dos estados (FPE).c) fundo de participação dos municípios (FPM).d) imposto territorial rural – (ITR).e) imposto sobre a propriedade de veículos automotores – (IPVA).

6) O fundo de participação dos municípios constitui-se do produto da arrecada-ção de quais impostos?

7) Quais serão os critérios distribuídos e obedecidos para a parcela do valor previsto dos royalties no contrato de concessão correspondente ao montante mínimo de 5% da produção?

8) Preencha a lacuna com o percentual correto. De acordo com a legislação atual, pelo menos ____________ dos recursos do Fundeb devem ser destinados à re-muneração dos profissionais do magistério.

5 Despesa pública

A aceitação da opressão pelo oprimido acaba por ser cumplicidade; há solidariedade e vergonha partilhadas entre o governo que pratica o mal e o povo que permite fazer. (Victor Hugo)

5.1 Conceito

O orçamento é instrumento de planejamento de qual-quer entidade, pública ou privada, e representa o fluxo de ingressos e de aplicação de recursos em determinado período.

Dessa forma, despesa/dispêndio orçamentário é fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação líquida pa-trimonial.

A despesa orçamentária pode ser classificada:a) quanto ao impacto na situação líquida patrimonial

• despesa orçamentária efetiva – aquela que, nomomento da sua realização, reduz a situação lí-quida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo diminutivo.

Em geral, a despesa orçamentária efetiva coincide com a despesa corrente. Entretanto, há despesa corrente não efe-tiva como, por exemplo, a despesa com a aquisição de mate-riais para estoque e a despesa com adiantamento, que repre-sentam fatos permutativos.

• despesaorçamentárianãoefetiva–aquelaque,no momento da sua realização, não reduz a situ-ação líquida patrimonial da entidade e constitui fato contábil permutativo. Nesse caso, além da despesa orçamentária, registra-se, concomitan-temente, conta de variação ativa para anular o efeito dessa despesa sobre o patrimônio líquido da entidade.

Em geral, a despesa não efetiva coincide com a despesa de capital. Entretanto, há despesa de capital que é efetiva, como, por exemplo, as transferências de capital que causam decréscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como des-pesa efetiva.

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b) Quanto à classificação legal da despesaA classificação por categoria econômica, assim como ocorre com as receitas,

divide a despesa em dois grandes grupos: as despesas correntes e as despesas de capital.

• Despesascorrentes:sãoaquelasefetuadasparamanutençãodosservi-ços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender obras de conservação e adaptação de bens imóveis e de despesas, às quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, também para contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de ou-tras entidades de direito público interno.

• Despesasdecapital: são aquelas realizadas com o propósito de formar e/ou adquirir ativos reais, abrangendo, entre outras ações, investimentos, inversões financeiras, títulos representativos de capital de empresas ou entidades de qualquer natureza, bem como as amortizações de dívidas e concessões de empréstimos.

A Figura 9 ilustra essa classificação.

Figura 9: Classificação da despesa pública


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5.2 Codificação da despesa orçamentária

Essa classificação da despesa tem seu enfoque o administrativo-legal e tem fundamental importância no processo de execução do orçamento, uma vez que operacionaliza o chamado princípio da especificação ao classificar em três grandes grupos: os órgãos e unidades orçamentárias; as funções, as subfunções e os programas de governo, indicando os gastos fixados no orçamento com as respectivas fontes de recursos, dando origem ao chamado programa de trabalho do governo, propiciando informações úteis ao processo de tomada de decisões e evidenciando a sua política econômica e financeira.

Como se sabe, o orçamento é estruturado de modo a agrupar as despesas e as receitas, segundo determinados critérios, os quais são definidos com o objetivo de atender às necessidades de informação demandadas pelos participantes do processo, como as seguintes:

Quanto do total do orçamento é gasto na educação?•quantoogovernogastacompessoalecomencargossociais?• quanto custa, anualmente, o programa de transporte escolar?•qualaarrecadaçãoanualcomIPTU?•qualadespesaanualcomaescoladeensinofundamental?As classificações orçamentárias permitem, portanto, a visualização da des-

pesa sob diferentes enfoques ou abordagens, conforme o ângulo sob o qual se pretende analisar.

Na estrutura atual do orçamento público, as programações orçamentárias estão organizadas em programas de trabalho, que contêm informações qualitati-vas e quantitativas, sejam físicas ou financeiras.

O programa de trabalho, que define qualitativamente a programação or-çamentária, deve responder, de maneira clara e objetiva, às perguntas clássicas que caracterizam o ato de orçar, o qual, do ponto de vista operacional, é composto dos seguintes blocos de informação: classificação por esfera, classificação institu-cional, classificação funcional e estrutura programática, conforme detalhado no Quadro 11.

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Quadro 11: Estrutura qualitativa do orçamento

BLOCOS DA ESTRUTURA ITEM DA ESTRUTURA PERGUNTA A SER RESPONDIDA

Classificação por esfera Esfera orçamentária Em qual orçamento?

Classificação institucional Órgão unidade orçamentária Quem faz?

Classificação funcional Função/subfunção Em que área de despesa a ação go-vernamental será realizada?

Estrutura programática Programa Qual o tema da política pública?

Informações principais do programa

Objetivo O que será feito?

Iniciativa O que será entregue?

Iformações principais da ação

Ação Como fazer?

Descrição O que é feito? Para que é feito?

Forma de implementação Como é feito?

Produto Qual o resultado?

Unidade de medida Como mensurar?

Subtítulo Onde é feito? Onde está o beneficiá-rio do gasto?

Fonte: MTO (2013).

Já a programação financeira define o que adquirir e com quais recursos, conforme apresentado no Quadro 12.

Quadro 12: Estrutura quantitativa do orçamento

ITEM DA ESTRUTURA PERGUNTA A SER RESPONDIDANatureza da despesa

Categoria econômica da despesa Qual o efeito econômico da realização da despesa?Grupo de natureza da despesa (GND) Em qual classe de gasto será realizada a despesa?Modalidade de aplicação Qual a estratégia para realização da despesa?Elemento de despesa Quais os insumos que se pretende utilizar ou adquirir?Identificador de uso (IDUSO) Os recursos utilizados são contrapartida?Fonte de recursos De onde virão os recursos para realizar a despesa?Identificador de doação e de operação de crédito (IDOC)

A que operação de crédito ou doação os recursos se rela-cionam?

Identificador de resultado primário Como se classifica essa despesa em relação ao efeito so-bre o resultado primário da união?

Dotação Quanto custa?

Fonte: MTO (2013).

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É importante o leitor ter atenção a essa classificação, pois essa serve de estrutura para a elaboração do balancete da despesa que servirá de anexo à Lei Orçamentária Anual.

5.2.1 Classificação institucional

A classificação institucional reflete a estrutura organizacional de alocação dos créditos orçamentários e está estruturada em dois níveis hierárquicos: órgão orçamentário e unidade orçamentária. Constitui unidade orçamentária o agru-pamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias (art. 14 da lei no 4.320/1964). As dotações são con-signadas às unidades orçamentárias, responsáveis pela realização das ações.

No caso do Governo Federal, o código da classificação institucional compõe--se de cinco dígitos, os dois primeiros reservados à identificação do órgão e os demais à unidade orçamentária, conforme evidencia a Figura 10.

Figura 10: Dígitos orçamentários


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No Quadro 13, encontram-se exemplos de órgãos orçamentários federais.

Quadro 13: Exemplos de órgão orçamentário e unidade orçamentária do governo Federal

Órgão Unidade Orçamentária

26000 Ministério da Educação26242 Universidade Federal de Pernambuco26277 Fundação Universidade Federal de Ouro Preto26321 Escola Agrotécnica Federal de Manaus

30000 Ministério da Justiça30107 Departamento de Polícia Rodoviária Federal30109 Defensoria Pública da União30911 Fundo Nacional de Segurança Pública

39000 Ministério dos Transportes39250 Agência Nacional de Transportes Terrestres –

ANTT

39252 Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes (DNIT)

Fonte: elaboração própria.

Cabe ressaltar que uma unidade orçamentária não corresponde necessa-riamente a uma estrutura administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com as unidades orçamentárias “transferências a estados, dis-trito federal e municípios”, “encargos financeiros da União”, “operações oficiais de crédito”, “refinanciamento da dívida pública mobiliária federal” e “reserva de contingência”.

5.2.2 Classificação funcional

A classificação funcional segrega as dotações orçamentárias em funções e subfunções, buscando responder basicamente à indagação: em que área de ação governamental a despesa será realizada.

A atual classificação funcional foi instituída pela portaria n. 42, de 14 de abril de 1999, do então Ministério do Orçamento e Gestão e é composta por um rol de funções e subfunções prefixadas, que servem como agregador dos gastos públicos por área de ação governamental nas três esferas de Governo. Trata-se de classificação de aplicação comum e obrigatória, no âmbito da União, dos esta-dos, do Distrito Federal e dos municípios, o que permite a consolidação nacional dos gastos do setor público.

A classificação funcional é representada por cinco dígitos. Os dois primei-ros referem-se à função, enquanto os três últimos representam a subfunção, que podem ser traduzidos como órgão orçamentário unidade orçamentária, agrega-dores das diversas áreas de atuação do setor público, nas esferas legislativa, executiva e judiciária, conforme Figura 11.

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Figura 11: Dígitos orçamentário


Função

A função é representada pelos dois primeiros dígitos da classificação fun-cional e pode ser traduzida como o maior nível de agregação das diversas áreas de atuação do setor público. A função relaciona-se com a missão institucional do órgão, por exemplo, cultura, educação, saúde e defesa, que, na União, guarda relação com os respectivos ministérios.

A função “encargos especiais” engloba as despesas orçamentárias, em rela-ção às quais não se pode associar um bem ou um serviço a ser gerado no proces-so produtivo corrente, tais como: dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, representando, portanto, uma agregação neutra. Nesse caso, na União, as ações estarão associadas aos programas do tipo “operações especiais” que consta-rão apenas do orçamento, não integrando o PPA.

A dotação global denominada “reserva de contingência”, permitida para a União no art. 91 do decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais e para o atendimento ao disposto no art. 5º, inciso III, da lei complementar no 101, de 2000, sob coordenação do órgão responsável pela sua destinação, será identificada nos orçamentos de todas as esferas de Governo pelo código “99.999.9999.xxxx.xxxx”, no que se refere às classificações por função e subfunção, e estrutura programática, na qual o “x” representa a codificação da ação e o respectivo detalhamento.

Subfunção

A subfunção, indicada pelos três últimos dígitos da classificação funcional, representa um nível de agregação imediatamente inferior à função e deve evi-

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denciar cada área da atuação governamental, por intermédio da agregação de determinado subconjunto de despesas e de identificação da natureza básica das ações que se aglutinam acerca das funções.

As subfunções podem ser combinadas com funções diferentes daquelas às quais estão relacionadas na portaria MOG n. 42/1999. Existe, ainda, a possibi-lidade de matricialidade na conexão entre função e subfunção, ou seja, de com-binar uma função com qualquer subfunção. Deve-se adotar como função aquela que é típica ou principal do órgão. Assim, a programação de um órgão, via de re-gra, é classificada em uma única função, ao passo que a subfunção é escolhida de acordo com a especificidade de cada ação governamental. A exceção à matricia-lidade encontra-se na função 28 – Encargos Especiais e suas subfunções típicas que somente podem ser utilizadas conjugadas.

A estrutura completa das funções e das subfunções estabelecidas pela por-taria MOG n. 42/1999 é apresentada no Anexo II.

5.2.3 Classificação programática

Toda ação do Governo está estruturada em programas orientados para a realização dos objetivos estratégicos definidos no Plano Plurianual (PPA) para o período de quatro anos. Conforme estabelecido no art. 3º da portaria MOG n. 42/1999, a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios estabelecerão, em atos próprios, suas estruturas de programas, códigos e identificação, respei-tados os conceitos e as determinações nesta contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas, mas cada um estabelecerá sua estrutura própria de acordo com a referida portaria.

Essa classificação será a mesma que a adotada na Lei do Plano Plurianual (PPA). É aconselhável que o leitor retorne ao tópico do PPA e revise os conceitos de programa e ações.

5.2.4 Natureza da despesa orçamentária

A classificação da despesa orçamentária, segundo a sua natureza, compõe-se de:

I – categoria econômica;II – grupo de natureza da despesa;III – elemento de despesa.

A natureza da despesa será complementada pela informação gerencial de-nominada “modalidade de aplicação”, a qual tem por finalidade indicar se os re-cursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades, no âmbito da mesma

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esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recur-sos transferidos ou descentralizados.

Os arts. 12 e 13 da lei no 4.320/1964 tratam da classificação da despesa orçamentária por categoria econômica e elementos. Assim como na receita orça-mentária, o art. 8º estabelece que os itens da discriminação da despesa orçamen-tária mencionados no art. 13 serão identificados por números de código decimal, na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados na portaria interministerial STN/SOF n. 163, de 4 de maio de 2001, e constantes deste Ma-nual.

O conjunto de informações que constitui a natureza de despesa orçamen-tária forma um código estruturado que agrega a categoria econômica, o grupo, a modalidade de aplicação e o elemento.

Essa estrutura deve ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de governo.

O código da natureza de despesa orçamentária é composto por seis dígitos, desdobrado até o nível de elemento ou, opcionalmente, por oito, contemplando o desdobramento facultativo do elemento.

Figura 12: Estrutura da classificação da natureza da despesa

A classificação completa da estrutura de natureza orçamentária é apresen-tada no Anexo III, exposto na Figura 13.

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Figura 13: Programação da despesa


5.3 Etapas da despesa orçamentária

Da mesma forma como vimos na execução da receita, as despesas também têm suas fases e seus processos estabelecidos na legislação.

A execução da despesa é o processo pelo qual os créditos orçamentários consignados na LOA são aplicados na realização dos programas aprovados para o exercício. Envolve um conjunto de atos formais a serem praticados por pessoas investidas legalmente de autoridade para praticá-los.

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Figura 13: Programação da despesa


5.3 Etapas da despesa orçamentária

Da mesma forma como vimos na execução da receita, as despesas também têm suas fases e seus processos estabelecidos na legislação.

A execução da despesa é o processo pelo qual os créditos orçamentários consignados na LOA são aplicados na realização dos programas aprovados para o exercício. Envolve um conjunto de atos formais a serem praticados por pessoas investidas legalmente de autoridade para praticá-los.

5.3.1 Fixação

A etapa do planejamento e da contratação abrange, de modo geral, a fixa-ção da despesa orçamentária, a descentralização/movimentação de créditos, a programação orçamentária e financeira e o processo de licitação.

A fixação da despesa orçamentária insere-se no processo de planejamento e compreende a adoção de medidas em direção a uma situação idealizada, tendo em vista os recursos disponíveis e observando as diretrizes e as prioridades tra-çadas pelo governo.

Conforme art. 165 da Constituição Federal de 1988, os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentá-rias e a Lei Orçamentária Anual.

5.3.2 Programação financeira

A LOA deve ser elaborada, obedecendo, entre outros, ao princípio, de forma a demonstrar a existência das fontes de recursos que financiarão as despesas aprovadas para o exercício. Lembramos que a LRF, em seu art. 4º, inciso I, alí-nea “a”, traz como uma das finalidades da LDO dispor sobre o equilíbrio entre receitas e despesas. Considere o Quadro 14 como o orçamento resumido de um município para o ano 2013.

Quadro 14: Programação financeira

Receitas $ Despesas $Diretamente arrecadadasTransferências constitucionaisTransferências voluntáriasempréstimos

Total

10,00015,0003,0002,000

30,000

Programa APrograma BPrograma CPrograma N

Total

........

........

........

........

30,000Fonte: elaborado pelos autores.

Observe que a inclusão de recursos provenientes de empréstimos no valor de R$ 2.000,00 indica que parte dos programas será financiada por recursos de terceiros, gerando endividamento. Assim, constata-se a possível existência de um desequilíbrio orçamentário que estará sendo coberto por uma receita finan-ceira oriunda de um empréstimo. Há uma possibilidade de o equilíbrio se asse-gurar, desde que as receitas na sua execução sejam compatíveis com os gastos. Recordemo-nos que a noção de equilíbrio não deve ser entendida como uma sim-ples igualdade numérica.

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Equilíbrio financeiro

A existência de equilíbrio orçamentário não significa a automática exis-tência de equilíbrio financeiro, pois, para que este ocorra é necessário que os recursos financeiros previstos na LOA sejam efetivamente obtidos. Por exemplo, de nada adiantará estar prevista a transferência voluntária de qualquer convênio da União ou do estado para o município, se não ocorrer a sua formalização e se os recursos não forem efetivamente transferidos. Uma Administração que não atente para o equilíbrio financeiro corre o risco de realizar despesas sem a necessária cobertura de recursos para honrar as obrigações assumidas.

REFLITA ANTES DE PROSSEGUIR

No caso de ter cartão de crédito, como você o utiliza?Dentro dos limites de suas possibilidades financeiras ou dentro do limi-te estabelecido pela administradora do cartão?Você não deve utilizar seu cartão de crédito além de suas disponibili-dades financeiras, ainda que o limite estabelecido, pela administrado-ra, seja superior às suas receitas. Você sabe que deverá efetuar os pagamentos das obrigações assumidas e para isso será necessário ter o dinheiro disponível na data do vencimento.

Quando as despesas são executadas sem o controle, ou seja, são realizadas sem os recursos necessários ao pagamento, veja o que acontece na Tabela 3.

Tabela 3: Comparativo da receita e despesa

Receita (R$) Despesa (R$)

PREVISTA ARRECADADA AUTORIZADA REALIZADA

50.000,00 40.000,00 50.000,00 45.000,00


Como se verifica, as receitas obtidas no exercício (R$ 40.000,00) foram in-suficientes para arcar com todas as obrigações assumidas (R$ 45.000,00). Isso significa dizer que o município encerrou o ano de 2000 com um déficit financeiro (R$ 5.000,00), sem considerar outros ativos e passivos financeiros.

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E qual a consequência desse resultado para o município?É a geração de dívida, uma vez que parte das obrigações assumidas em

2012 terá que ser paga com resultados financeiros a serem obtidos em exercícios posteriores. Esses recursos serão gerados, seja pelo corte de despesa nos exercí-cios seguintes, seja pelo aumento de receita. Ambas as situações podem, eventu-almente, vir a repercutir negativamente no município: determinadas ações go-vernamentais deixam de ser realizadas ou se onera a carga tributária acima da capacidade contributiva da população.

? Que pretende a Lei de Responsabilidade Fiscal quanto ao equilíbrio financeiro?

Pretende que as finanças públicas sejam equilibradas de modo que a arrecadação do exercício seja suficiente para o atendimento das ações governamentais nesse exercício, evitando a formação de déficits su-cessivos, geradores de dívidas cujos encargos financeiros no seu pa-gamento pressionam o orçamento, podendo, assim, elevar o déficit. É importante que o município apresente uma boa saúde financeira na sua gestão, a ponto, inclusive, de poder gerar superávits.Assim pode ser com o orçamento municipal. A administração não deve executar despesas, ainda que estejam autorizadas, caso não se con-cretize o ingresso efetivo de receitas.

A programação financeira é o instrumento que determina a cada unida-de orçamentária quanto pode ser utilizado de suas dotações orçamentárias em determinado período, tendo como parâmetros a previsão de receita, os limites orçamentários, as demandas para despesas e a tendência de resultado (déficit, equilíbrio ou superávit) consideradas nas metas fiscais para o mesmo período.

Representa a quantificação do conjunto de ações desenvolvidas pelo muni-cípio com o objetivo de estabelecer o fluxo de caixa do Tesouro, para determinado período, tendo como parâmetros a previsão da receita, os limites orçamentários, as demandas para despesas e a tendência de resultado (déficit, equilíbrio ou su-perávit) considerada nas metas fiscais para o mesmo período.

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A programação financeira deverá verificar dois aspectos:•disponibilidade de caixa e comportamento da arrecadação – conhecer a

disponibilidade de caixa e a afluência provável dos recursos financeiros próprios é fator indispensável para o planejamento financeiro. No en-tanto, a arrecadação deverá estar sempre associada ao conhecimento do comportamento de cada receita.Exemplo: a maioria dos municípios oferece descontos para pagamento do IPTU em cota única. Em consequência, nos primeiros meses do ano ocorre uma afluência dessa receita que não será mantida ao longo do exercício. Se o município considerar apenas a disponibilidade de caixa naquele momento, correrá o risco de estabelecer uma programação fi-nanceira que ensejará à assunção de novos compromissos que, talvez, tenham a continuidade comprometida.

• natureza das despesas e dos compromissos em andamento – a programa-ção da despesa não pode representar apenas uma divisão do orçamento em parcelas programadas, pois existem despesas que podem aguardar para serem realizadas e outras que representam compromissos que sua execução não pode sofrer restrição naquele momento. Essa análise é ne-cessária para que se possa nos compatibilizar as obrigações a serem assumidas com as disponibilidades de caixa.Exemplo: Orçamento anual da unidade orçamentária “X” na Tabela 4.

Tabela 4: Modelo de orçamento anual de uma unidade orçamentária

Programa de trabalho Natureza da despesa $

Apoio administrativoPessoalMaterialServiços

Equipamentos

5.000,002.000,003.000,001.000,00

Ensino fundamentalPessoalMaterialServiços

Equipamentos

8.000,005.000,006.000,001.000,00

Ampliação da escolaObras

Equipamentos2.000,00

500,00

TOTAL 33.500,00

Fonte: elaborada pelo autor.

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A programação financeira vai disciplinar a utilização desse orçamento nessa unidade orçamentária, de modo a evitar que sejam realizadas despesas que, embora legalmente autorizadas na LOA, não estão com seus pagamentos assegurados, em face de não ter ocorrido, ainda, a suficiente arrecadação das receitas.

O que se pode concluir, a priori, sem que se tenha conhecimento do volume de receita obtida? Observe que, em razão dessa situação, a administração pode vir a estabelecer as seguintes decisões:

• asfolhasdepagamentodopessoaldosprogramasdeapoioadministra-tivo e de ensino fundamental, por se tratarem de despesas obrigatórias, deverão estar incluídas integralmente na programação financeira de cada período;

• asparcelasdecontratosjáassinadoseemandamentodeverãoestarin-tegralmente contempladas na programação financeira de cada período;

• qualquerdespesarelacionadaaoiníciodaexecuçãodoprogramadeam-pliação da escola pode aguardar a oportunidade de uma situação de cai-xa mais adequada.

5.3.3 Cronograma de execução mensal de desembolso

É o instrumento por meio do qual são demonstrados os prazos para paga-mentos das obrigações financeiras, com os respectivos valores, resultantes da execução de programas, pelos órgãos integrantes, da estrutura administrativa do município.

Relaciona-se, portanto, com as receitas estimadas e com a extinção das obrigações financeiras que vão sendo assumidas, à medida que o orçamento é executado.

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LEI“Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o dis-posto na alínea c do inciso I do art. 4° (vetado), o Poder Executivo estabelecerá programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso”(LRF, art. 8° –)

Assim, cabe destacar que as regras que o Poder Executivo estabelecerá para a programação financeira e o cronograma mensal de desembolso deverão estar dispostas na LDO.

Para concluir, observe e analise a visão integrada dos três instrumentos já estudados:

Os estágios da despesa orçamentária pública, na forma prevista na lei no 4.320/1964, são: empenho, liquidação e pagamento.

a) Empenho

O empenho é um instrumento de controle da execução orçamentária, que possibilita à Administração conhecer os compromissos a serem assumidos e as dotações disponíveis. O empenho prévio exigido pela lei, feito sobre uma dotação fixada no orçamento, comprova a existência de autorização legislativa para rea-lização da respectiva despesa.

Conheça as três principais regras sobre empenho dispostas na lei no 4.320/1964

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LEI

“Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pen-dente ou não de implemento de condição.Art. 59, caput. O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos.Art. 60, caput. É vedada a realização de despesa sem prévio em-penho.”

Na prática, o empenho da despesa consiste em:• verificaçãodaexistênciaderecursosorçamen-

tários incluídos na programação financeira que suportem a despesa;

• escolha do responsável pela entrega do bem, pela execução de obras ou pela prestação do ser-viço, sujeita às normas de licitação e contratos;

• despacho autorizativo propriamente dito, porparte da autoridade ordenadora competente, que representa a permissão para a realização da despesa;

• deduçãodovalordadespesadosaldodisponívelda dotação.

? A Lei admite despesas sem prévio/empenho?

Não. O que ocorre é que, em casos especiais, a lei n. 4.320/1964 dis-pensa a emissão do documento nota de empenho para algumas des-pesas, tais como aquelas oriundas de mandamentos constitucionais ou de leis que resultem em transferências intra ou intergovernamentais, amortizações de empréstimos e encargos patronais e trabalhistas, en-tre outras. Assim pode ser com o orçamento municipal. A Administra-ção não deve executar despesas, ainda que estejam autorizadas, caso não se concretize o ingresso efetivo de receitas.

Compromisso com os recursos orçamentários

Autorização da despesa

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? Então, nota de empenho e empenho são conceitos diferentes?

Sim. A nota de empenho é o documento que comprova a dedução do valor da despesa da dotação orçamentária disponível (formalização da despesa), decorrente do cumprimento do ato da autoridade competen-te (autorização).

Os empenhos podem ser classificados em:

I. ordinário – é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e, previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma única vez;

II. estimativo – é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo mon-tante não se pode determinar previamente, tais como serviços de forne-cimento de água e energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrifi-cantes e outros;

III. global – é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou ou-tras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de aluguéis.

É recomendável constar, no instrumento contratual, o número da nota de empenho, visto que representa a garantia ao credor de que existe crédito orça-mentário disponível e suficiente para atender a despesa objeto do contrato. Nos casos em que o instrumento de contrato é facultativo, a lei no 8.666/1993 admite a possibilidade de substituí-lo pela nota de empenho de despesa, hipótese em que o empenho representa o próprio contrato.

b) Liquidação

Conforme dispõe o art. 63 da lei no 4.320/1964, a liquidação consiste na ve-rificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e os documen-tos comprobatórios do respectivo crédito, e tem por objetivo apurar:

I. a origem e o objeto do que se deve pagar;II. a importância exata a pagar; III. a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação.

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LEI“A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquiri-do pelo credor tendo por base os títulos e documentos comproba-tórios do respectivo crédito”(lei n. 4.320/1964, art. 63, caput).Art. 60, caput. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho.”

As despesas com fornecimento ou com serviços prestados terão por base:• ocontrato,oajusteouoacordorespectivo;• anotadeempenho;• oscomprovantesdaentregadematerialoudaprestaçãoefetivadosser-

viços.

c) Pagamento

O pagamento consiste na entrega de numerário ao credor, por meio de che-que nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em conta, e somente pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa.

O pagamento é a forma mais comum de extinção das obrigações financeiras das entidades governamentais, geradas pela realização da despesa.

LEI“A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade com-petente, determinando que a despesa seja paga” (lei n. 4.320/1964, art. 64, caput).

Cabe destacar que os pagamentos serão efetuados em função do cronogra-ma mensal de desembolso elaborado pela Administração municipal.

Ao contrário do que foi estudado em relação às fases da receita, as fases da despesa devem ser processadas, rigorosamente, dentro da ordem apresentada pela lei.

A ordem de pagamento somente pode ser exarada em documentos proces-sados pelos serviços de contabilidade.

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5.3.4 Restos a pagar

No final do exercício, as despesas orçamentárias empenhadas e não pagas serão inscritas em restos a pagar e constituirão a dívida flutuante. Podem-se dis-tinguir dois tipos de restos a pagar, os processados e os não processados.

Os processados são aqueles em que a despesa orçamentária percorreu os estágios de empenho e de liquidação, restando pendente, apenas, o estágio do pagamento. Esses não podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens/serviços cumpriu com a obrigação de fazer e a administração não po-derá deixar de cumprir com a obrigação de pagar, sob pena de estar, deixando de cumprir os princípios da moralidade que regem a Administração Pública e está previsto no art. 37 da Constituição Federal, abaixo transcrito. O cancela-mento caracteriza, inclusive, forma de enriquecimento ilícito, conforme parecer n. 401/2000 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte.

Somente poderão ser inscritas em restos a pagar as despesas de competên-cia do exercício financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em que o serviço, a obra ou o material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e não liquidada, mas de competência do exercício, aquela em que o serviço ou o material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exercício financeiro, em fase de verifi-cação do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente.

Observando-se o princípio da anualidade orçamentária (PAO), as parcelas dos contratos e convênios somente deverão ser empenhadas e contabilizadas no exercício financeiro se a execução for realizada até 31 de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente.

As parcelas remanescentes deverão ser registradas nas contas de compen-sação e incluídas na previsão orçamentária para o exercício financeiro em que estiver prevista a competência da despesa.

A inscrição de despesa em restos a pagar não processados é procedida após a depuração das despesas, pela anulação de empenhos, no exercício financeiro de sua emissão, ou seja, verificam-se quais despesas devem ser inscritas em restos a pagar, anulam-se as demais e inscrevem-se os restos a pagar não processados do exercício.

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No momento do pagamento de restos a pagar referente à despesa empenha-da pelo valor estimado, verifica-se a diferença entre o valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existir diferença, procede-se da seguinte forma:

• seovalorrealaserpagoforsuperioraovalorinscrito,adiferençadeve-rá ser empenhada a conta de despesas de exercícios anteriores;

• seovalorrealforinferioraovalorinscrito,osaldoexistentedeverásercancelado.

A inscrição de restos a pagar deve observar os limites e as condições, de modo a prevenir riscos e corrigir desvios, capazes de afetar o equilíbrio das con-tas públicas, conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).

A LRF determina, ainda, em seu art. 42, que qualquer despesa empenha-da nos últimos oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exercício, acabando por vetar sua inscrição ou parte dessa em restos a pagar, a não ser que haja suficiente disponibilidade de caixa para viabilizar seu correspondente pagamento.

Observa-se que, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal não aborde o mé-rito do que pode ou não ser inscrito em restos a pagar, veda contrair obrigação no último ano do mandato do governante, sem que exista a respectiva cobertura financeira, eliminando dessa forma as heranças fiscais, conforme disposto no seu art. 42:

Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.

É prudente que a inscrição de despesas orçamentárias em restos a pagar não processados observe a disponibilidade de caixa e a competência da despesa.

Reconhecimento da despesa orçamentária inscrita em restos a pagar não processados no encerramento do exercício.

A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exercício, a parcela da despesa orçamentária que se encontrar em qualquer fase de execução posterior à emissão do empenho e anterior ao pagamento será considerada restos a pagar.

O raciocínio implícito na lei é de que a receita orçamentária a ser utilizada para pagamento da despesa, empenhada em determinado exercício, já foi arre-

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cadada ou ainda será arrecadada, no mesmo ano, e estará disponível no caixa do governo, ainda nesse exercício. Logo, como a receita orçamentária que ampara o empenho pertence ao exercício e serviu de base, dentro do princípio orçamentário do equilíbrio, para a fixação da despesa orçamentária, autorizada pelo congresso, a despesa que for empenhada, com base nesse crédito orçamentário, também deverá pertencer ao exercício.

Supondo que determinada receita tenha sido arrecadada e permaneça no caixa, portanto, integrando o ativo financeiro do ente público no final do exer-cício. Existindo, concomitantemente, uma despesa empenhada, que criou para o estado uma obrigação pendente do cumprimento do implemento de condição, terá que ser registrada, também, em uma conta de passivo financeiro, senão o ente público estará apresentando em seu balanço patrimonial, ao final do exer-cício, superávit financeiro (ativo financeiro – passivo financeiro), que poderia ser objeto de abertura de crédito adicional, no ano seguinte, na forma prevista em lei. No entanto, a receita que permaneceu no caixa, na virada do exercício, já está comprometida com o empenho em que foi inscrita em restos a pagar e, portanto, não poderia ser utilizada para abertura de novo crédito.

Dessa forma, o registro do passivo financeiro é inevitável, mesmo não se tratando de um passivo consumado, pois falta o cumprimento do implemento de condição, mas por força do art. 35 da lei no 4.320/1964 e da apuração do superávit financeiro tem que ser registrado.

Assim, suponha os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de um determinado ente público:

1) recebimento de receitas tributárias no valor de $1000 unidades monetárias;

2) empenho da despesa no valor de $900 unidades monetárias;3) liquidação de despesa corrente no valor de $700 unidades monetárias;4) pagamento da despesa no valor de $400;5) inscrição de restos a pagar, dos quais, $300 de restos a pagar processado

($700-$400) e $200 de restos a pagar não-processado ($900–$700).

O ingresso no caixa será registrado no sistema financeiro em contrapartida de receita orçamentária (1). O empenho da despesa é um ato que, potencialmen-te, poderá afetar o patrimônio após o cumprimento do implemento de condição e a verificação do direito adquirido pelo credor, devendo, então, ser registrado no ativo e passivo compensado (2).

O reconhecimento da despesa orçamentária, ao longo do exercício, deve ser realizado no momento da liquidação, em contrapartida da assunção de uma obrigação a pagar (passivo) (3). Ao efetuar o pagamento de parte da despesa li-quidada, o saldo na conta movimento diminuirá no mesmo valor da redução do passivo (4).

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+ Exercícios

1) Classifique as afirmações como verdadeiras (V) ou falsas(F).a) ( ) O empenho é o ato emanado de autoridade competente que cria para

o Estado a obrigação de pagamento, pendente ou não, do implemento de condição.

b) ( ) Entre as características do empenho, destaca-se a que se relaciona com a autorização para a realização de uma licitação.

c) ( ) Qualquer despesa governamental pode ser realizada, independente-mente do empenho prévio.

d) ( ) O empenho da despesa não poderá exceder o limite do crédito concedido.e) ( ) Nota de empenho é o documento, mediante, o qual a administração

comprova que a despesa foi empenhada em favor de pessoa física ou jurídica.

2) Complete as lacunas a seguir apresentadas, com as palavras correspondentes à sequência das frases de execução da despesa.

3) Assinale a única alternativa que não completa, corretamente, a afirmativa que segue: uma despesa é obrigatória de caráter continuado quandoa) ( ) fixa para a administração a obrigação legal para sua execução por um

período superior a dois exercícios.b) ( ) tem natureza corrente.c) ( ) seus efeitos financeiros devam ser compensados pelo aumento perma-

nente de receita ou redução permanente de despesa.d) ( ) decorre de lei específica como é a LOA.e) ( ) demanda a realização da estimativa do impacto orçamentário-finan-

ceiro por ocasião de sua criação ou de seu aumento.

LIQUIDAÇÃO

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4) Quanto às despesas com pessoal, marque as afirmações como falsas (F) ou verdadeiras (V).a) ( ) Entre os gastos de pessoal, consideram-se, como tais, os relacionados

com os inativos e com os pensionistas.b) ( ) “Outras Despesas de Pessoal” é uma rubrica de despesa em que se

registram as folhas de pagamentos de pessoal próprio.c) ( ) Adota-se, de acordo com a lei, o regime de caixa para o cálculo das des-

pesas de pessoal realizadas no mês em referência com as dos 12 meses imediatamente anteriores.

d) ( ) Nos 180 dias anteriores ao final do mandato do titular do poder ou órgão, é nulo de pleno direito o ato que provoque aumento de despesa com pessoal.

e) ( ) Entre outras proibições, é vedada a criação de cargo, empregos ou fun-ção ou alteração de estrutura de carreira que implique aumento de despesas de pessoal quando estas alcançarem o equivalente a 95% do valor máximo permitido para poder ou órgão.

5) Com base nos modelos de quadros a seguir, elaborar a classificação orçamen-tária das seguintes despesas:a) curso de aperfeiçoamento para professores, em que esteja prevista a con-

tratação de empresa, no valor de R $ 5.000,00, com recursos do MDE; a contratação de profissional autônomo ?? R$ 2.000,00 mil com recursos do Fundeb e a aquisição de material de expediente no valor de R$ 1.000,00 com recursos do MDE;

b) despesas com transporte escolar, como contratação de empresas com gas-tos de R$ 80.000,00, dos quais há a previsão de que 60% sejam gastam com o transporte de estudantes do ensino fundamental e o restante com os alunos do ensino médio, visto ser R$ 45.000,00 de recursos do estado e R$ 35.000,00 do MDE.

Observação: antes de iniciar a elaboração da estrutura orçamentária pro-cure elaborar o organograma dos órgãos e das unidades da sua prefeitura.

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Projeção da despesa

Órgão Unidade orçamentáriaFunçãoSubfunçãoProgramaProjeto/atividadeElemento despesa código descrição R$ vínculo

Órgão Unidade orçamentáriaFunçãoSubfunçãoProgramaProjeto/atividadeElemento despesa código descrição R$ vínculo

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5.4 Créditos adicionais

Durante o exercício, o Poder Executivo é obrigado a intervir nas pro-gramações inicialmente fixadas em decorrência de fatos ocorridos, me-diante as alterações orçamentárias, chamadas de créditos adicionais.

? O que são créditos adicionais?

São autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na LOA. Representam valores que se adicionam ao orçamen-to, quer como reforço, quer como dotações destinadas à cobertura de encargos provenientes da criação de novos serviços, ou ainda, para atender a despesas imprevisíveis e urgentes.Correspondem a autorizações legislativas prévias para a aplicação dos recursos públicos ao longo de todo o exercício financeiro.

Os créditos adicionais também têm classificações e características próprias, conforme a sua natureza. Vejamos o Quadro 15.

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Quadro 15: Mapa dos créditos adicionais

Classificações Conceito Características Observações

Suplementares

São autorizações para reforço de dotações or-çamentárias que, por qualquer motivo, tor-naram-se insuficientes durante a execução do orçamento.

Autorizados por lei, admitindo-se a auto-rização na própria lei orçamentária, aber-tos por decreto do Executivo, com indi-cação dos recursos que compensarão a abertura dos respectivos créditos e terão sempre a mesma vigência da dotação su-plementada.

Os créditos adicionais suplementares e es-peciais dependem da existência de recursos disponíveis e descom-prometi-dos, na forma do que dispõe o art. 43, §§ e incisos da lei no 4.320/1964.

Especiais

São autorizações que visam à inclusão de do-tações para atendimen-to de novos programas, cujas despesas deixa-ram de ser incluídas na lei orçamentária.

Autorizados sempre por lei específica, abertos por decreto do Executivo, com indicação dos recursos que compensa-rão a abertura dos respectivos créditos, e têm vigência até o final do exercício financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorização for promul-gado, nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, havendo expres-sa disposição legal, poderão ser reaber-tos, no limite de seus saldos.

Extraordinários

São autorizações para atendimento a despesas urgentes e imprevisí-veis, como as decorren-tes de guerra, revolução oucalamidade pública.

Pela excepcionalidade que os caracte-riza, são abertos por decreto do Poder Executivo, independente de autorização legislativa prévia, que dele dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo, justi-ficando as causas do ato, sem que haja a indicação dos recursos que compensa-rão a abertura dos respectivos créditos, e com a mesma vigência dos créditos especiais.


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+ Exercícios

1) Complete a frase a seguir, conforme o que estudou nesta seção. Créditos adicionais são________________ de despesas não __________________

ou insuficientemente dotadas na _________________. Represen-tam __________________ que se adicionam ao orçamento, quer como _____________________, quer como dotação destinada à cobertura de _________________provenientes da criação de novos serviços, ou ainda, para atender ________________imprevistos e urgentes.

2) Numere a coluna da direita de acordo com a da esquerda, identificando, na segunda, o conceito das classificações dos tipos de créditos adicionais, apre-sentados na primeira.

1) Suplementares a) ( ) autorizações para atendimento com despe-sas urgentes e imprevisíveis.

2) Especiais b) ( ) autorizações para reforço de dotações orça-mentárias que se tornaram, insuficientes, durante a execução do orçamento

3) Extraordinários c) ( ) autorizações que visam à inclusão de dota-ções para atendimento de novos programas, cujas despesas deixaram de ser incluídas na lei orçamentária.

6 Licitações e contratos

A economia que despreza as considerações mo-rais e sentimentais é semelhante às figuras de cera que, parecendo vivas, carecem da vida pro-porcionada pela carne. Em todos os momentos cruciais, estas novas leis económicas caíram ao serem colocadas em prática. E as nações ou os in-divíduos que as aceitarem como guia irão perecer (Guandi).

A obrigatoriedade de licitar decorre do mandamento constitucional constante do capítulo referente à Administra-ção Pública, mais especificamente no art. 37, XXI.

Assim, é o princípio constitucionalmente estabelecido o de licitar, que significa a imposição à Administração, salvo as exceções legais. Por intermédio da lei no 8.666, de 21 de junho de 1993, com alterações posteriores, o Governo Federal regu-lamentou o mandato constitucional, ao estabelecer normas gerais referentes a licitações e a contratos administrativos.

Nesse contexto, no âmbito da Administração Pública, o termo licitação designa o conjunto de procedimentos ad-ministrativos, legalmente estabelecidos, por meio do qual a Administração Pública cria meios de verificar, entre os inte-ressados habilitados, quem oferece melhores condições para a realização de obras, de serviços, inclusive de publicidade, de compras, de alienações, de concessões, de permissões e de locações.

A licitação destina-se a garantir a observância do prin-cípio constitucional da isonomia e a selecionar a proposta mais vantajosa para a Administração.

No processamento e julgamento da licitação constitui-rão princípios básicos: a legalidade, a impessoalidade, a mo-ralidade, a igualdade, a publicidade, a probidade administra-tiva, a vinculação ao instrumento convocatório, o julgamento objetivo e os que lhes são correlatos.

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6.1 Quando e por que licitar

•Quandoserárealizadaalicitação

A licitação, conforme determina o art. 37, inciso XXI, da Constituição Fe-deral de 1988, é a regra fundamental para contratação das obras, de serviços, das compras, das alterações, das concessões, das permissões e das locações da administração pública. A ausência de procedimento licitatório somente poderá ser aceita nas situações de exceção previstas em lei.

•Porqueseráfeitaalicitação?

Considerando a legislação vigente, o procedimento licitatório tem como principal finalidade a seleção da melhor proposta para a Administração, porém, deverá também observar o princípio da isonomia.

6.2 Princípios básicos

Na realização do procedimento licitatório, devem ser observados os princí-pios básicos, consagrados no art. 3º da Lei de Licitações e no art. 37 da Constitui-ção Federal e na doutrina, quais sejam: o da isonomia, da legalidade, da impes-soalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade adminis-trativa, da vinculação ao instrumento convocatório, da adjudicação compulsória ao vencedor e do julgamento objetivo.

6.3 Tipos de licitação

Em todas as fases de procedimento licitatório, a definição do tipo produzirá reflexões, variando de acordo com aquele determinado, uma vez que consiste no principal instrumento que irá definir o critério de julgamento e fundamentar a escolha da proposta mais vantajosa para a Administração Pública. Constituem tipos de licitação, exceto na modalidade concurso:

• menorpreço.Aplica-sequandoo critériode seleçãodapropostamaisvantajosa para a Administração determinar que o licitante vencedor seja o que ofertar o menor preço;

• melhor técnica.Utiliza-se, exclusivamente, para serviços de naturezapredominantemente intelectual, como: elaboração de projetos, cálculos, fiscalização, supervisão e gerenciamento, e de engenharia consultiva em

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geral, e, em particular, para a elaboração de estudos técnicos prelimina-res e projetos básicos executivos;

• técnicaepreço.Avaliza-seaspropostassegundooscritériosjácitados,de capacitação e experiência do proponente, qualidade técnica da pro-posta e qualificação das equipes técnicas, e classificadas de acordo com a média ponderada das valorizações das propostas “técnica” e de “preços”, mediante a utilização de pesos, constantes do instrumento convocatório;

• maiorlanceouoferta.Emprega-senoscasosdealienaçãodebensouconcessão de direito real de uso, bem como na modalidade pregão.

6.4 Modalidades de licitação

São modalidades de licitação de acordo com o art. 22 da lei no 8.666/93: a concorrência, a tomada de preços, o convite, o concurso e o leilão.

Recentemente, por meio da lei no 10.520, de 17 de julho de 2002, o Governo Federal instituiu uma nova modalidade, denominada pregão para a aquisição de bens e serviços comuns, no âmbito da União, dos estados, Distrito Federal e municípios.

O critério, geralmente adotado para estabelecer a modalidade de licitação correta, ocorre por meio da verificação do valor estimado do objeto a ser adquiri-do e/ou pelo contrato, em função dos limites divulgados pelo Governo Federal e aplicáveis a todos os entes federados.

Dessa forma, as modalidades licitatórias atualmente previstas na legisla-ção são as seguintes:

• concorrência–éamodalidadeaquedeverecorreraadministraçãonoscasos de compras, obras, ou serviços, entre quaisquer interessados, na qual haverá, obrigatoriamente, uma fase inicial de habilitação prelimi-nar destinada a comprovar que os interessados têm os requisitos míni-mos de qualificação exigidos no edital. O prazo mínimo até o recebimen-to das propostas é de 45 dias.

• tomadadepreços–éamodalidadedelicitaçãoentreinteressados,devi-damente cadastrados, ou que atenderam a todas as condições exigidas para cadastramento, até o terceiro dia, anterior a data do recebimen-to das propostas, observada a necessária qualificação. O prazo míni-mo até o recebimento das propostas é de 30 dias quando a licitação for do tipo melhor técnica e ou técnica e preço; e de 15 dias nos casos não especificados.

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• convite–éamodalidadede licitaçãoentre interessadosnoramoper-tinente ao seu objeto, cadastrados ou não, escolhidos e convidados em número mínimo de três pela unidade administrativa, a qual afixará em cadastrados local apropriado, cópia do instrumento convocatório e o es-tenderá aos demais que manifestarem seu interesse com antecedência de até 24 horas da apresentação das propostas.

• concurso– éamodalidadede licitação, entrequaisquer interessados,para a escolha de trabalho técnico, científico ou artístico, mediante a distribuição de prêmios ou remuneração dos vencedores, conforme edital publicado com 45 dias de antecedência.

• leilão–éamodalidadedelicitaçãoentrequaisquerinteressadosparavenda de bens móveis inservíveis para administração, ou produtos legal-mente apreendidos ou penhorados a quem oferecer maior lance, igual ou superior ao da avaliação. O prazo mínimo até o recebimento das propos-tas é de 15 dias.

•pregão–éamodalidadecujacaracterísticaéaseleçãodovencedorme-diante propostas e lances em sessão pública que tem as seguintes pe-culiaridades.

•possibilidadederenovaçãodelancesportodosoualgunsdoslicitantes,até chegar-se à proposta mais vantajosa.

• formulaçãodenovasproposições(lances),sobformaverbal(ou,mesmo,por via eletrônica), embora as propostas possam ser por escrito.

•participaçãodequalquerpessoa,inclusiveasquenãoestejaminscritasno cadastro.

6.4.1 Critério de escolha da modalidade

De acordo com o objetivo disposto na legislação em vigor, as modalidades de licitação serão determinadas em função de limites estabelecidos por lei, segundo o valor estimado para contratação, considerando o exposto no Quadro 16.

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Quadro 16: Limites de valores para licitações

Obras e serviços de engenhariaModalidade / dispensa de até

Dispensa de licitação 0 15.000,00Convite 15.000,01 150.000,00Tomada de preços 150.000,01 1.500.000,00Concorrência 1.500.000,00 infinito

Para compras e outros serviçosModalidade / dispensa de até

Dispensa de licitação o 8.000,00Convite 8.000,01 80.000,00Tomada de preços 80.000,01 650.000,00Concorrência 650.000,01 infinito


Cabe ressaltar que a modalidade superior terá sempre preponderância em relação à modalidade inferior, sendo certa, no entanto, a possibilidade de es-colha da modalidade inferior em função do valor estimado para o objeto a ser contratado.

6.4.2 Prazos para divulgação

Considerando a legislação vigente e atendendo aos princípios da publicida-de, apresentaremos os prazos de divulgação dos procedimentos licitatórios, por modalidade, conforme Quadro 17.

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Quadro 17: Prazos de publicações de editais de licitação por modalidade

Modalidade Instrumento a ser divulgado Tipo de licitação Prazos

Concorrência Entre a publicação do edital e a data fixada para o recebimento da proposta.

Empreitada integral ou do tipo melhor técnica ou técnica e preço.

Demais situações

45 dias

30 diasTomada de preços Entre a publicidade e a data fi-

xada para o recebimento da pro-posta.

Melhor técnica ou técnica e preço.

Demais situações

30 dias

15 diasConvite Entre a publicidade ou convoca-

ção por escrito e a data fixada para o recebimento da proposta.

Independente

5 dias úteis

Concurso Entre a publicidade e a data fixa-da, para o recebimento da pro-posta.

Próprio definido no regula-mento

45 dias

Leilão Entre a publicitação e a fixada para o recebimento da proposta.

Intendente15 dias

Pregão Entre a publicidade e a data fi-xada para o recebimento da pro-posta.

Menor preço ou oferta Não inferior a 8

dias Fonte: elaborado pelo autor.

6.5 Dispensa de licitação

A lei no 8.666/93 enumera, em seu art. 17, caput, as situações de alienação, nas quais a licitação é dispensada, como sendo:

• ocasodebensimóveisdependerádeautorizaçãolegislativa,edeavalia-ções prévias, quando ocorrer:a) doação em pagamento;b) doação de qualquer esfera de governo;c) permuta, por qualquer imóvel destinado ao atendimento das finalida-

des precípuas da administração;d) investidura;e) venda a outro órgão ou entidade da administração pública;

•nocasodebensmóveis,dependerádeavaliaçãoprévia,quandoocorrer:a) doação, permitida, exclusivamente, para fins e uso de interesse so-

cial;b) permuta, permitida, exclusivamente, entre órgão ou entidade da ad-

ministração pública;

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c) venda de ações;d) venda de títulos;e) venda de bens produzidos ou comercializados por órgãos ou por enti-

dades da administração pública, em virtude de suas finalidades;f) venda de materiais e de equipamentos para outros órgãos ou para

outras entidades da administração pública.

A licitação pode ser dispensada, a critério da Administração, nos casos es-pecíficos no art. 24 da lei no 8.666/93, que são:

• paraobraseserviçosdeengenhariadevaloraté10%dolimiteparaasua realização através de convite;

•paraoutrosserviçosecomprasdevaloraté10%dolimitedesuareali-zação na modalidade convite;

• noscasosdeguerraougraveperturbaçãodaordem;• noscasosdeemergênciaoudecalamidadepública,quandocaracteriza-

da a urgência de atendimento de situação que possa ocasionar prejuízo ou comprometer a segurança de pessoas, obras, serviços, equipamentos e outros bens.

• quandonãoacudireminteressadosàlicitaçãoanterioreesta,justifica-damente, não puder ser repetida sem prejuízo para administração.

6.6 Inexigibilidade de licitação

De acordo com o art. 25 da lei no 8.666/93, é inexigível a licitação quando houver inviabilidade de competição, em especial:

• paraaquisiçãodemateriais,equipamentos,ougênerosquesomentepo-dem ser fornecidos por produtor, por empresa ou por representante co-mercial exclusivo;

•paraacontrataçãodeserviçostécnicos,denaturezasingular,compro-fissionais ou empresas de notória especialização, vedada a inexigibilida-de para serviços de publicidade e de divulgação;

•paracontrataçãodeprofissional,dequalquersetorartístico,diretamen-te ou por meio de empresário exclusivo, desde que consagrado pela críti-ca especializada ou pela opinião pública.

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6.7 Fases da licitação

A realização de uma licitação deve desenvolver-se em uma sequência lógica a partir da experiência de uma necessidade a ser atendida. A administração deve definir, com precisão, o quê, para quê e o porquê de toda e qualquer aquisição. O procedimento inicia com o planejamento e prossegue até a assinatura do contrato ou com a emissão de outro documento que o substitua, distinguindo-se em duas fases;

I) fase interna ou preparatória

Nesta fase a Administração tomará todas as providências internas para a preparação do ato convocatório, evitando, posteriormente, a anulação dos atos praticados. Poderão ser corrigidas falhas, estudadas e estabelecidas outras ou novas condições restritivas, complemetando as informações já existentes, entre outras. Na fase externa, qualquer falha ou irregularidade constatada, se insaná-vel, implicará a anulação do edital.

Destacam-se entre os atos preparatórios para a realização de uma licitação na fase interna:

• opedidodosetorrequisitante,comajustificativafundamentadadesuanecessidade, contendo a especificação do objeto, de forma precisa, clara e sucinta;

• aaprovaçãodaautoridadecompetenteparaoiníciodoprocessolicitató-rio que dará ensejo à sua autuação ;

• aestimativadovalordacontratação;• aindicaçãodadisponibilidadederecursosorçamentáriosparafazerà

despesa;• aelaboraçãodeprojetobásico,obrigatório,quandosetratardelicitação

de obras e serviços;• adefiniçãodamodalidadeedotipodelicitaçãoaseremadotados.

II) fase externa ou executória

A fase externa de uma licitação inicia-se com a publicação do ato convo-catório ou com a entrega do convite e termina com a contratação do objeto da licitação.

1) edital: o edital é o documento elaborado pela Administração Pública, por meio do qual a autoridade administrativa torna públicos todos os requi-sitos, os critérios e as condições essenciais a realização de uma licitação.

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As minutas de editais devem ser, previamente, examinadas e aprovadas por assessoria jurídica da Administração.

Os avisos contendo os resumos dos editais das concorrências, das tomadas de preços, dos concursos e dos leilões deverão ser publicados com antecedência, no mínimo por uma vez, em:

a) Diário Oficial do Estado;b) jornal diário de grande circulação no estado e também no município ou

na região a que se referir o objeto da licitação e, conforme o seu vulto, em outros meios de divulgação.

2) Procedimentos de julgamento

A providência para se iniciar é a abertura de processo administrativo, au-tuado, protocolado e numerado, contendo a autorização, o resumo do objeto e a indicação do recurso pelo qual correrá a despesa.

O julgamento das propostas, de forma objetiva, em conformidade com os tipos de licitação, com os critérios previamente estabelecidos no ato convocatório e nos fatores referidos exclusivamente nesse, assegura sua aferição pelos licitan-tes e pelos órgãos de controle.

Deverão ser observados, pela comissão de licitação ou pelo responsável pelo convite, os seguintes procedimentos:

• aberturadosenvelopescontendoadocumentaçãorelativaàhabilitaçãodos concorrentes e sua apreciação;

• devoluçãodosenvelopesfechadosaosconcorrentesinabilitados;• abertura dos envelopes contendo as propostas dos concorrentes

habilitados;• verificação da conformidade de cada proposta com os requisitos do

edital;• julgamentoeclassificaçãodaspropostasdeacordocomoscritériosde

avaliação constantes do edital;• deliberaçãodaautoridadecompetentequantoàhomologaçãoeàadjudi-

cação do objeto da licitação.Para habilitação do interessado, a lei previu, exclusivamente, documenta-

ção relativa aos seguintes itens:•habilitaçãojurídica;•qualificaçãotécnica;•qualificaçãoeconômico-financeira;• regularidadefiscal;• cumprimentodoquedispõeoincisoXXXIIIdoart.7ºdaConstituição

Federal.

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3) Homologação e adjudicação

A homologação consiste no ato de controle pelo qual a autoridade compe-tente confirma a classificação da proposta e a adjudicação do objeto da licitação ao proponente vencedor. Ao receber os autos contendo o processo licitatório, essa autoridade terá quatro alternativas: confirmar todos os elementos dos autos, ho-mologando a licitação; determinar o retorno dos autos à comissão de licitações para esclarecimentos ou retificação; anular o processo, no todo ou em parte, por ilegalidade; revogar a licitação por razões de interesse público.

Realizada a fase da homologação, a autoridade passa a responder por todos os efeitos e consequências dessa.

A adjudicação é o ato pelo qual se atribui ao vencedor do certame licitatório o objeto da licitação, para subsequente efetivação do contrato. A Administração não poderá celebrar contrato com preterição da ordem de classificação das pro-postas ou com terceiros estranhos ao procedimento licitatório, sob pena de nuli-dade (art. 50).

6.8 Contratos administrativos

Quaisquer que sejam os aspectos encarados do convívio social, as pessoas, físicas ou jurídicas, relacionam-se diuturnamente entre si. Tal relacionamento ocorre em diversos níveis e variados aspectos, quer na vida familiar, quer no trabalho, etc., podendo ser da natureza mais simples, como, de igual modo, da mais complexa; desse relacionamento múltiplo originam-se direitos e deveres. Em função desses direitos e deveres, ocorre a geração de obrigações. A todo direi-to corresponde uma obrigação.

Obrigação é vínculo jurídico que nasce da lei ou do ato de vontade, de cará-ter positivo (dar, fazer algo) ou negativo (não fazer algo), em proveito de outrem. Esse ato de vontade, que, tanto quanto a lei, faz nascer direito, denomina-se de jurídico, podendo ser uni ou bilateral.

Ato unilateral: é a declaração eficaz da vontade de uma única pessoa, a exemplo dos testamentos, ou de mais de uma, que neste caso, constituem uma só parte, como ocorre nos condomínios.

Ato bilateral: sobre esse recai o interesse deste texto. É a participação das vontades de mais de uma pessoa, sendo, cada uma delas, uma parte no relacio-namento. O sujeito ativo e o sujeito passivo estabelecem acordo de vontades, objetivando obter um fim jurídico.

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Os contratos são sempre atos jurídicos bilaterais; nesses encontram-se dois sujeitos em posições contrapostas – a vontade de uma parte é oposta à da outra –, embora seja um só o fim jurídico.

Exemplifique-se: “A” contrata com “B” para a prestação de determinado serviço de conserto; a vontade do primeiro é ter seu objeto consertado e a do segundo, receber o preço do serviço; já o fim jurídico é somente um, o objeto do acordo é único, ou seja, é uma prestação de serviço.

A lei no 8.666/93 instituiu o estatuto jurídico dos contratos administrativos pertinentes a obras, a serviços, inclusive de publicidade, de compras e de aliena-ções, de concessões, de permissões e de locações no âmbito dos Poderes da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios.

Para os fins da Lei, contrato é todo e qualquer ajuste entre órgãos ou enti-dades da Administração Pública e particulares, em que haja um acordo de vonta-des para a formação de vínculo e a estipulação de obrigações recíprocas, seja qual for a denominação utilizada.

Todas as obras, todos os serviços, inclusive os de publicidade, de compras, de alienações, de concessões, de permissões e de locações da Administração, quando contratados com terceiros, ressalvadas às exceções da lei no 8.666/93, somente poderão ser firmados mediante prévia licitação.

Algumas definições básicas:

obras – toda construção, reforma, fabricação, recuperação, ou ampliação, realizada por execução direta ou indireta;serviço – toda atividade destinada a obter determinada utilidade de in-teresse para a administração, tais como: demolição, conserto, instalação, montagem, operação, conservação, reparação, adaptação, manutenção, transporte, locação de bens, publicidade, seguro ou trabalhos técnico-pro-fissionais;compra – toda aquisição remunerada de bens, para fornecimento em uma única vez ou parceladamente;alienação – toda transferência de domínio de bens a terceiros;contratante – é o órgão ou entidade signatária do instrumento contratual;contratado – a pessoa física ou jurídica signatária de contrato com a admi-nistração pública;Administração Pública – Administração direta e indireta da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, abrangendo inclusive as en-tidades com personalidade jurídica de Direito Privado, sob o controle do poder público, inclusive, fundações por esse instituídas ou mantidas.

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+ Exercícios

1) São modalidades de licitação:a) convite, tomada de preços, concorrência, concurso e leilão.b) convite, tomada de preços, concurso e leilão.c) tomada de preços, concorrência, concurso e leilão.d) convite, tomada de preços, concorrência e leilão.e) convite, tomada de preços, concorrência e concurso.

2) Relacione o termo com o seu conceito. Posteriormente, assinale a alternativa correta:

1) convite A) Utilizado na alienação de bens. É a modalidade de licitação, entre quaisquer interessados para a venda de bens móveis, inservíveis para a administração, ou de produtos, legalmente, apreendidos ou penhorados, ou para alienação de bens imóveis, a quem oferecer um lance maior, igual ou superior ao valor da avaliação.

2) tomada de preços B) Utilizado para aquisições específicas. Ocorre em quaisquer interessados para escolha de trabalho técnico, científico ou artístico, mediante a instituição de prêmios ou de remuneração aos vencedores, conforme critérios constantes de edital, publicado na imprensa oficial, com antecedência mínima de 45 dias.

3) concorrência C) Para aquisições de grande vulto. É a modalidade que ocorre entre quaisquer interessados que, na fase inicial de habilitação preliminar, comprovem os requisitos mínimos de qualificação exigidos no edital para execução de seu objeto.

4) concurso D) Para aquisições intermediárias. É a modalidade de licitação entre interessados devidamente cadastrados ou que atenderam a todas as condições exigidas para cadastramento, até o terceiro dia anterior à data do recebimento das propostas, observada a necessária qualificação.

5) leilão E) Para aquisições de pequeno vulto. É a modalidade de licitação entre interessados do ramo pertinente ao seu objeto, cadastrados ou não, escolhidos e convidados em número mínimo de três pela unidade administrativa, a qual afixará, em local apropriado, cópia do instrumento convocatório e o estenderá aos demais cadastrados na correspondente especialidade que manifestarem seu interesse com antecedência de até 24 horas da apresentação das propostas.

a) 1E, 2A, 3B, 4C e 5E.b) 1E, 2D, 3C, 4D e 5A.c) 1E, 2B, 3C, 4D e 5A.d) 1A, 2D, 3C, 4B e 5E.e) Nenhuma das anteriores.

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3) Responda:I) Qual a finalidade da licitação e quais os princípios que deverão ser obser-

vados durante o seu processo?II) Quais os tipos de licitação?III) Qual a documentação necessária para os interessados habilitarem-se no

processo de licitação?IV) Em que local os avisos contendo os resumos dos editais das concorrên-

cias, tomadas de preços, concursos e leilões deverão ser publicados? E quando deve ocorrer a publicação?

4) (Contador – MPERJ/2001) A licitação constitui procedimento utilizado para as despesas com:a) Prestação de serviços e obras públicas.b) Pessoal e encargos sociais.c) Dívida pública e compras.d) Precatórios e obras sociais.e) Transferências voluntárias e constitucionais.

5) (Contador – UERJ/2002) De acordo com o art. 27 da lei no 8.666/93, a documen-tação que não é exigida para a habilitação nas licitações é:a) Regularidade fiscal.b) Regularidade jurídica.c) Qualificação técnica.d) Declaração ou propriedade.e) Qualificação econômico-financeira.

6) (Auxiliar de controle externo – TCM/2004) No procedimento licitatório, a lei considera como modalidades de licitação:a) Maior lance ou oferta, concorrência, melhor técnica e técnica e preços.b) Concorrência, tomada de preços, convite, concurso, leilão e pregão.c) Menor preço, concorrência e técnica, e preço.d) Tomada de preços, menor preço e técnica.e) Melhor técnica, técnica e preço, e convite.

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7) (Analista judiciário – TRF/2001) São princípios da licitação pública, previstos no art. 3º da lei no 8.666/93:a) Isonomia, igualdade e necessidade administrativa.b) Razoabilidade, economicidade e onerosidade.c) Publicidade, isonomia e necessidade administrativa.d) Probidade administrativa, publicidade e isonomia.e) Igualdade, razoabilidade e onerosidade.

8) (TRF 1º – Região/2002) As etapas a que se submetem as despesas, desde a fixação até seu pagamento, devem necessariamente observar a seguinte sequência:a) empenho, licitação, ordem de pagamento, liquidação.b) licitação, liquidação, empenho, ordem de pagamento.c) empenho, licitação, liquidação, ordem de pagamento.d) licitação, empenho, ordem de pagamento, liquidação.e) licitação, empenho, liquidação, ordem de pagamento.

7 Lei de Responsabilidade fiscal (LRF)

Todos os dias os ministros dizem ao povo Como é difícil governar. Sem os ministros O trigo cresceria para baixo em vez de crescer para cima.

(Bertold Brecht)

A LRF pode ser conceituada como um código de conduta para os administradores públicos, que passaram a obedecer a um conjunto maior de normas e limites para administrar as finanças, prestando contas de quanto e como gastam os recursos da sociedade (MPOG, 2011).

Uma definição, nos termos da própria Lei (Brasil, 2000a, art. 1º, grifo nosso), esclarece que a LRF “estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilida-de na gestão fiscal”, com amparo no Capítulo II (Das Finan-ças Públicas), do Título VI (Da Tributação e do Orçamento), da Constituição Federal de 1988, conforme o art. 163.

Segue uma transcrição do referido artigo da LRF (Bra-sil, 2000a, art. 1º, § 1º):

Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece nor-mas de finanças públicas voltadas para a respon-sabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capí-tulo II do Título VI da Constituição.§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressu-põe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, median-te o cumprimento de metas de resultados en-tre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.

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Segue uma transcrição do referido artigo da Constituição Federal (Brasil, 1988, art. 163):

Art. 163. Lei complementar disporá sobre:I - finanças públicas;II - dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias, fun-dações e demais entidades controladas pelo Poder Público;III - concessão de garantias pelas entidades públicas;IV - emissão e resgate de títulos da dívida pública;V - fiscalização financeira da administração pública direta e indireta; (Redação dada pela Emenda Constitucional n. 40, de 2003);VI - operações de câmbio realizadas por órgãos e entidades da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;VII - compatibilização das funções das instituições oficiais de crédito da União, resguardadas as características e condições operacionais plenas das voltadas ao desenvolvimento regional.

A LRF não trata apenas de despesas públicas, mas trata da “gestão fiscal responsável”, que pressupõe a ação planejada e transparente. O termo “fiscal” é mais amplo do que pode parecer à primeira vista. Esse congrega todas as ações que se relacionam com a arrecadação e com a aplicação dos recursos públicos.

O objetivo ou o propósito da LRF é prevenir riscos e corrigir desvios capa-zes de afetar o equilíbrio das contas públicas. A ação planejada e transparente assegura o objetivo da LRF.

Os meios para atingir os seus objetivos são: o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita; geração de despesas com pessoal, da seguridade so-cial e outras; dívidas consolidadas e mobiliárias; operações de crédito, inclusive por antecipação de receita; concessão de garantia e inscrição em restos a pagar.

7.1 Despesas com pessoal

Ao se estudar a formulação da política fiscal, o tema das despesas com pessoal foi abordado pela sua importância para as contas públicas municipais e pela necessidade de se instaurar uma disciplina fiscal nessa área. Aqui, o tema é retomado com foco na execução orçamentária e financeira, em face dos possíveis ajustes, que se fizerem necessários.

A despesa total com pessoal, de acordo com art. 18 da LRF, pode ser resu-mida como o somatório de gastos apresentados no Quadro 18:

125


Quadro 18: Definição de gastos com pessoal

Gastos com Referência– subsídios – vencimentos e – salários dos ativos – proventos dos aposentados e pensionistas,

(compreendidos nesses todos os adicionais, as gratificações, as horas extras e qualquer outro tipo de acréscimo)

– mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de poder, com quaisquer espécies remuneratórias

– encargos sociais que a Administração seja levada a cumprir pela sua condição de empregadora

– recolhimentos aos regimes de previdência, FGTS, etc.

– valores dos contratos de terceirização de mão de obra que se referem à substituição de servidores e empregados públicos

– contabilizados como “Outras Despesas de Pessoal”


! ATENÇÃO

A LRF estabeleceu, em seu art. 72, um limite de comprometimento da Receita Corrente Líquida (RCL) com serviços de terceiros, restringin-do a contratação dessas despesas até 31 de dezembro de 2003 com base na despesa observada em 1999.

Verifica-se que essa restrição relaciona-se indiretamente com as despesas de pessoal, uma vez que contratos que envolvem a terceirização de mão de obra por meio da prestação de serviços de empresas são contabilizados à conta de ser-viços de terceiros.

A despesa total com pessoal do município será apurada, somando-se à des-pesa realizada no mês em referência com as dos 11 municípios imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência, ou seja, o recolhimento nesse regime de gestão no período de ocorrência da despesa ou da obrigação a ser cum-prida.

Para atender ao regime de competência, a apuração toma por base a folha de pagamento empenhada no período.

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Não serão incluídas na base de cálculo da despesa total de pessoal:• parcelasdecunhoindenizatório,taiscomodiáriaseajudasdecusto;• despesascomindenizaçãopordemissãodeservidoresoudeempregados;• despesasrelativasaincentivosàdemissãovoluntária;• despesas com o pagamento decorrente da convocação dos integrantes do

Legislativo municipal, para atuarem em sessão legislativa extraordinária;• despesas decorrentes de decisão judicial e da competência de período

anterior ao da apuração das despesas com pessoal;• despesas com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico,

custeadas por recursos provenientes da arrecadação de contribuições dos segurados, da compensação financeira de que trata o § 9º, do art. 201, da CF/1988, bem como das demais receitas diretamente arrecada-das por fundo vinculado a tal finalidade.

Recorde-se que as receitas originárias das contribuições providencia-rias não compõem o cálculo da RCL, por isso, as despesas a elas vinculadas são excluídas da apuração da despesa total com pessoal.

A despesa total com pessoal não poderá exceder a 60% da RCL, observando--se a seguinte repartição (LRF, art. 19):

• 54%paraoExecutivo;• 6%paraoLegislativo,assimentendidosaCâmaradeVereadoreseo

Tribunal de Contas do Município, quando houver; considerando, entre-tanto, as modificações introduzidas pela EC n. 25/2000.

É nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa de pessoal que:

• nãotenhaaestimativatrienaldeimpactoorçamentário-financeiro;• nãotenhaadeclaraçãodoordenadordedespesadequeoaumentotem

adequação orçamentária e financeira com o PPA e a LDO;• estabeleçaavinculaçãoouaequiparaçãodequaisquerespéciesremune-

ratórias para efeito de remuneração de pessoal;• ocorrasempréviadotaçãoorçamentáriaeautorizaçãonaLDO;• nãoobserveolimitelegalaplicadoàsdespesascompessoalinativo;• ocorranos180diasanterioresaofinaldomandatodotitulardopoderou

órgão.

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A verificação do cumprimento dos limites estabelecidos para a despesa to-tal com pessoal será realizada, ao final de cada quadrimestre, por meio do Re-latório de Gestão Fiscal (LRF, art. 22). Cabe destacar que o Tribunal de Contas alertará o Poder quando esse ultrapassar 90% do limite máximo permitido, de acordo com o que estabelece o art. 59, § 1º e 11, da LRF. A LRF criou, ainda, um limite prudencial para despesa total com pessoal, equivalente a 95% do valor máximo permitido para cada poder. Ultrapassado esse limite, são vedados ao poder ou órgão:

• concessãodevantagem,aumento,reajusteouadequaçãoderemunera-ção a qualquer título, salvo os derivados de sentença judicial ou de de-terminação legal ou contratual, assegurada revisão anual, para recom-posição das perdas inflacionárias;

• criaçãodecargo,empregooufunçãooualteraçãodeestruturadecarrei-ra que implique aumento de despesa;

• provimentodecargopúblico,admissãooucontrataçãodepessoalaqual-quer título, ressalvada a reposição decorrente de aposentadoria ou de falecimento de servidores das áreas de educação, saúde e segurança;

• contrataçãodehoraextra,salvoparaarealizaçãodesessõeslegislativasextraordinárias e para as situações previstas na LDO.

Ultrapassados os limites definidos para a despesa total com pessoal, o per-centual excedente terá de ser eliminado, nos dois quadrimestres seguintes, visto que, pelo menos, um terço no primeiro, adotando-se, entre outras, as providên-cias previstas nos §§ 3º e 42, do art. 169, da CF/1988 (LRF, art. 23). A LRF aponta como providências que a Administração deverá adotar, além das vedações já im-postas quando do descumprimento do limite prudencial, para retornar ao limite da despesa total com pessoal:

• redução empelomenos 20%das despesas com cargos em comissão efunções de confiança;

• exoneraçãodosservidoresnãoestáveis;• redução temporáriada jornadade trabalhocomadequaçãodosvenci-

mentos à nova carga horária;• exoneraçãode servidorestável,desdequeatonormativomotivadode

cada um dos Poderes especifique a atividade funcional, o órgão ou a uni-dade administrativa objeto da redução de pessoal. Essa hipótese encon-tra-se dependente de legislação federal.

Caso o município não consiga retornar ao limite no prazo estabelecido, en-quanto perdurar o excesso, não poderá:

• recebertransferênciasvoluntárias;• obtergarantia,diretaouindireta,deoutroente;

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• contrataroperaçõesdecrédito,ressalvadasasdestinadasaorefinancia-mento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal.

7.2 Despesas com o Poder Legislativo

A legislação atual estabelece limites para as despesas com o Poder Legisla-tivo municipal, conforme já explicado na unidade de estudo 2. Em relação a esse assunto, vale recordar:

• oprefeitomunicipalentregaráaoPoderLegislativoMunicipalrecursosfinanceiros para o custeio do total da sua despesa, incluídos os subsídios dos vereadores e excluídos os gastos com inativos, na seguinte forma;

Quadro 19: Limite de gastos com o Poder Legislativo Municipal

– para municípios com população até 100.000 habitantes 8%do somatório

– para municípios com população entre 100.001 e 300.000 habitantes 7% das receitastributárias e das

– para municípios com população entre 300.001 e 500.000 habitantes 6% transferênciasconstitucionais

– para municípios com população acima de 500.000 habitantes 5%


• constitui crime de responsabilidade do prefeito efetuar repasses acima dos limites legais ou menor do que a proporção fixada na LOA;

• constitui crime de responsabilidade do Presidente da Câmara municipal o desrespeito ao limite de gasto com a folha de pagamento fixado na Constituição Federal;

• os gastos com a folha de pagamento do legislativo municipal estão limitados a 70% do total dos recursos financeiros transferidos pelo Executivo para atender às despesas da Câmara;

• por sua vez, o total da despesa com o subsídio dos vereadores não poderá exceder a 5% da receita municipal;

• os vereadores deverão receber subsídio proporcional ao que recebem os deputados estaduais, também de acordo com o que dispõe a Constituição Federal;

• destaca-se que os limites estabelecidos pela LRF e pela Constituição da República são complementares, prevalecendo e obedecido o limite menor.

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7.3 Endividamento público

O endividamento público representa um instrumento de gestão adminis-trativa e financeira. Pessoas jurídicas de direito privado e público endividam-se, a fim de fazer em face de gastos com suas atividades de meio e fim.

O endividamento, entretanto, deve ser utilizado de forma eficiente, isto é, esse deve, de maneira objetiva, levar em consideração as razões e as condições para o endividamento.

Ao tentarmos explicar experiências de municípios que apresentam endivi-damento crônico e que são submetidos a programas de recuperação econômica e financeira, analisamos as causas que levaram a tal situação. Essas causas estão relacionadas a aspectos de natureza administrativa e financeira, tais como o descontrole das contas públicas, decorrentes de empréstimos com cláusulas de juros e prazos inadequados e à falta de compromisso dos gestores públicos com a sociedade, etc.

A capacidade de pagamento de uma dívida é medida pela diferença entre os recursos financeiros disponíveis e os compromissos a serem saldados no curto prazo, mais as expectativas de recursos financeiros adicionais, não comprometi-dos no orçamento, a serem obtidos durante o período do pagamento da dívida que se quer contrair.

Ao considerarmos a capacidade do município de pagar uma dívida devemos levar em conta:

• suabaseeconômica–asatividadescomerciais,industriaisedeserviçosde âmbito privado e público existentes no seu território;

• suacapacidadedearrecadarasreceitas, incluindoostributos,desuacompetência;

• suaexpectativaderecursos financeirossoba formadetransferênciasconstitucionais e negociadas.

Ao apresentar crescimento de base econômica, o município demonstra que sua Administração é ativa na obtenção de receitas esperando que o volume de recursos financeiros próprios venha a aumentar, propiciando maior capacidade de pagamento.

Todavia, se por um lado, o crescimento da receita promove a ampliação da capacidade de pagamento da dívida, por outro esse crescimento possivelmente exigirá a realização de investimentos, bem como a expansão do nível das ativida-des mantidas. Ou seja, o fato de haver um crescimento da receita não significa a ampliação automática da capacidade de pagamento de dívida, pois as despesas de manutenção e de funcionamento da Administração também poderão sofrer acréscimos.

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O somatório das prestações do conjunto de dívidas existentes e sua distri-buição ao longo do tempo determinam o chamado perfil da dívida.

? Mas o que significa perfil da dívida?

Perfil da dívida significa a forma pela qual se distribui a escala de datas de vencimento e o valor das prestações de uma dívida, que reflete os encargos. Assim, quanto mais imediatos os vencimentos e maiores forem os valores das respectivas prestações, maior deverá ser a dis-ponibilidade presente de recursos para saldar os compromissos.

O administrador deve sempre observar o perfil da dívida existente antes da realização de um novo contrato de empréstimo, a fim de determinar as datas de vencimento e os valores das novas prestações, distribuindo-os de forma pulve-rizada ao longo do tempo, em níveis compatíveis com o volume de recebimentos esperados e em época posterior próxima às datas esperadas de ingresso de recei-tas, de forma a efetuar os pagamentos em dia e de não permanecer com recursos ociosos em caixa.

Assim, a dívida poderá ser administrada sem provocar pressões sobre os re-cursos financeiros necessários para o pagamento dos compromissos de natureza contínua, intimamente relacionados com o funcionamento da máquina adminis-trativa.

As dívidas devem ser pagas de acordo com os prazos e as condições finan-ceiras constantes nas cláusulas contratuais. Entretanto, o esforço voltado para o pagamento da dívida deve levar em consideração a manutenção do equilíbrio en-tre as receitas e despesas, a fim de que o gestor possa efetivamente desincumbir--se das suas funções, possibilitando a alocação e a distribuição eficiente dos bens e serviços públicos.

No caso de um município apresentar um montante de compromissos as-sumidos superior à sua capacidade de pagamento que implique a pressão so-bre os recursos disponíveis para os pagamentos de despesas de natureza contí-nua, ou situação financeira de insolvência, o gestor deve renegociar a dívida, em novas condições de prazos e taxas de juros ajustados à sua real capacidade de pagamento.

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As normas referentes ao endividamento constantes da LRF procuram aler-tar o gestor público municipal quanto à possibilidade de utilizar-se do endivida-mento de forma eficaz, isso é, que o endividamento tenha como finalidade su-portar aqueles investimentos capazes de promover ações destinadas a buscar o desenvolvimento econômico sustentado do município, sem prejuízo da situação de equilíbrio das finanças locais.

Em um contexto federativo, as decisões de endividamento tomadas em con-junto pelos entes municipais influem nos indicadores que expressam a situação das finanças públicas em âmbito nacional.

O custo dos empréstimos ofertados pelos agentes financeiros às unidades da Federação considera o risco do não pagamento do capital principal e dos juros, bem como os resultados – a viabilidade econômica e financeira – dos investimen-tos a serem realizados com tais recursos. Se os resultados dos investimentos não se traduzem em maiores e melhores condições de emprego, de saúde, de educa-ção, de transportes, de salários etc., maiores serão as chances de o tomador do empréstimo, seja o município, o estado ou a União, faltar com o pagamento desse.

Com isso, reduz-se o volume de recursos financeiros postos à disposição dos entes públicos, ao mesmo tempo em que pioram as condições dos empréstimos – taxas de juros mais elevadas e menores prazos de financiamento , diminuindo, por conseguinte, a oferta de recursos financeiros que interessam ao país, isso é, menores taxas e prazos mais longos.

A preocupação do legislador, em relação ao endividamento público, é ex-pressa na elaboração do Capítulo VII – Da Dívida e do Endividamento, em sua seção I, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Nesse capítulo, são apresentados vá-rios aspectos referentes à dívida pública, como veremos a seguir.

O art. 29 da LRF apresenta as seguintes definições básicas:

Dívida pública consolidada ou fundada

Corresponde ao montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumi-das em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a 12 meses;

Dívida pública mobiliária

Diz respeito à dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, dos estados e dos municípios;

Operação de crédito

É o compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arren-damento mercantil e outras operações assemelhadas, in-clusive com o uso de derivativos financeiros;

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Concessão de garantia

Equivale ao compromisso de adimplência de obrigação fi-nanceira ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada;

Refinanciamentoda dívidamobiliária

É a emissão de títulos para pagamento do capital princi-pal acrescido da atualização monetária.

No que diz respeito aos municípios, o art. 29 da LRF, em seus §§ 1º, 2º e 4º, amplia o conjunto de operações que efetivamente apresentam condições de afetar a situação do endividamento, tais como as operações de crédito com prazos infe-riores a 12 meses, cujas receitas tenham constado do orçamento.

Estabelece ainda que o refinanciamento do principal da dívida mobiliá-ria não deverá exceder, ao término de cada exercício financeiro, o montante do final do exercício anterior, somado ao das operações de crédito autorizadas no orçamento para esse efeito e efetivamente realizadas, acrescido de atualização monetária.

Tendo em vista os impactos de mesma natureza das operações de crédito em relação ao nível de endividamento municipal, a essas são equiparadas, e es-tão vedadas, as operações relativas à assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou ser-viços, mediante emissão, aceite ou aval de título de crédito, não se aplicando esta vedação a empresas estatais dependentes (art. 37, inciso III).

De acordo com o art. 30, inciso I, da LRF, o Presidente da República subme-terá ao Senado Federal proposta de limites para a dívida consolidada da União, dos estados e dos municípios, em percentual da Receita Corrente Líquida (RCL), acompanhada de uma metodologia para apuração dos resultados primário e no-minal (inciso IV).

Recorde-se que a RCL compreende o somatório das receitas tribu-tárias, de contribuições patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras receitas também correntes, deduzidas, nos municípios, a contribuição dos servidores para o cus-teio do seu sistema de previdência e assistência social e as receitas provenientes da compensação financeira citada no § 92, do art. 201, da Constituição (previdência social). Serão computados no cálculo da RCL os valores pagos e recebidos em decorrência da LC n. 87 (Lei Kandir) e do Fundeb.

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Observações merecem ser feitas quanto aos critérios associados à fixação dos limites ao endividamento. Ressalte-se que o valor máximo da dívida não tem como base o total das receitas, mas, sim, a RCL, referente à qual será aplicado um percentual para o estabelecimento do limite para a dívida consolidada do município.

A título de ilustração, suponha que um município apresente nos últimos 12 meses uma RCL igual a R$ 1.050.000,00 e que o percentual sobre ela aplicável para a fixação do limite da dívida consolidada seja de 40%. Nesse caso, o valor limite da dívida seria igual a R$ 420.000,00.

Ainda, com o mesmo exemplo, suponha que esta dívida de R$ 420.000,00 será paga em dez anos, com juros de 14% a.a. O valor da prestação anual será igual a R$ 80.159,69, ou seja, 7,67% da RCL observada nos 12 últimos meses.

? Qual o objetivo do legislador em estabelecer limite para a dívida consolidada com base na RCL?

O objetivo do legislador em estabelecer um limite para a dívida conso-lidada baseada na RCL é o de conferir maior grau de autosustentação às finanças municipais, pois, dessa maneira, o valor das prestações pagas permite a geração de folga no caixa do município.

À medida em que os itens que compõem a receita, a despesa e a dívida se-jam objeto de correlações, como acontece com os apontados anteriormente, torna--se possível o estabelecimento de um planejamento financeiro mais transparente e seguro.

Na ocorrência de condições de financiamento mais vantajosas (redução da taxa de juros, por exemplo), os municípios poderão renegociar suas dívidas, dimi-nuindo o valor das prestações e aumentando o prazo de amortização. Isso propi-ciará a alocação de recursos financeiros para a execução de gastos considerados prioritários, ou ainda a redução parcial ou total da dívida.

É necessário, portanto, que os municípios procurem influir no processo de definição dos limites, dos critérios, da duração do período de transição e de outros pontos de seu interesse no que tange ao endividamento, inclusive, oferecendo sugestões concretas e objetivas para integrar o conjunto de regulamentações que virá a substituir a do Senado, atualmente em vigor.

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7.4 Operações de crédito

As operações de crédito constituem uma das formas de endividamento pú-blico. Vejamos seus aspectos legais.

Contratação

A observância pelos municípios quanto às questões referentes a limites e a procedimentos aplicáveis, a contratação de operações de crédito submete-se ao estabelecido pela resolução n. 78/1998 do Senado até que outra norma seja apro-vada, conforme se verifica nos arts. 32 e 33 da LRF abaixo transcritos:

LEI

“Art. 32. O Ministério da Fazenda verificará o cumprimento dos limi-tes e condições relativos à realização de operações de crédito de cada ente da Federação, inclusive das empresas por eles controla-das, direta ou indiretamente..........................................................................................................III – Observância dos limites e condições fixados pelo Senado Fe-deral..........................................................................................................Art. 33. A instituição financeira que contratar operação de crédito com ente da Federação, exceto quando relativa à dívida mobiliária ou à externa, deverá exigir comprovação de que a operação aten-de às condições e limites estabelecidos...........................................................................................................§ 4º Também se constituirá reserva, no montante equivalente ao excesso, se não atendido o disposto no inciso III do art. 167 da Constituição, consideradas as disposições do § 3º do art. 32”.

De acordo com o art. 18 da resolução n. 78/1998, é vedada a contratação de operações de crédito no segundo semestre do último ano do mandato.

O Art. 32 da LRF, referente às contratações de operações de crédito, refor-ça ainda a necessidade da observância de práticas virtuosas de planejamento, podendo ser ressaltado, entre outros, o fato de que o município, ao formalizar seu pedido de realização de uma operação de crédito, deverá justificar a relação custo-benefício do programa ou do projeto objeto do pedido de empréstimo, do interesse econômico e social da operação, além de atender às seguintes condições, apontadas no art. 32:

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• existênciapréviaeexpressadeautorizaçãoparacontratação,notextoda lei orçamentária, em créditos adicionais ou lei específica;

• inclusãonoorçamentoouemcréditosadicionaisdosrecursosprovenien-tes da operação, exceto no caso de operação por antecipação de receita;

• observânciadoslimitesecondiçõesfixadospeloSenado;• autorizaçãoespecíficadoSenadoFederal,quandosetratardeoperação

de crédito externo;• atendimentododispostonoincisoIIIdoart.167daConstituiçãoFede-

ral, que veda a realização de operações de crédito que excedam o mon-tante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante cré-ditos suplementares ou especiais, com finalidade específica;

• observânciadasdemaisrestriçõesestabelecidasnaLRF.

Essas regras visam a atender aos princípios de boas práticas de planeja-mento, além de satisfazer às necessidades de controle, de coordenação e de su-pervisão na execução de atividades no contexto federativo.

Vedações

É vedada à operação de crédito sob a forma de novação , refinanciamento ou postergação de dívida já contraída. Excetuam-se, da vedação, as operações com instituição financeira estatal que não se destinem a financiar despesas correntes ou refinanciar dívidas não contraídas com a própria instituição concedente.

Algumas operações não caracterizadas formalmente como operações de cré-dito a essas se equiparam e, da mesma forma, estão vedadas. São elas:

•o recebimento antecipadode valoresde empresadaqual omunicípiodetenha o controle;

•aassunçãodecompromissoouconfissãodedívidacomfornecedor;•aassunçãodeobrigação,semautorizaçãoorçamentária,comfornecedo-

res para pagamento a posteriori de bens e serviços.São vedadas, ainda, as operações de crédito entre entes da Federação, di-

retamente ou por intermédio de fundos, autarquias, fundações ou empresa es-tatal dependente, inclusive suas entidades da Administração Indireta, ainda que sob a forma de novação, refinanciamento ou postergação de dívida contraída anteriormente.

Operações de crédito por Antecipação de Receita Orçamentária (ARO)

A contratação de Antecipação de Receita Orçamentária (ARO) cumprirá as mesmas exigências das contratações de operações de crédito , além das seguintes:

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• essasoperaçõessomentepoderãoserrealizadasapartirdodia10deja-neiro, visto que somente podem ser liquidadas até o dia 10 de dezembro do mesmo ano;

•nãoserãoautorizadassecobrançasdeoutrosencargosquenãoataxadejuros da operação;

• estarãoproibidasenquantoexistiroperaçãonãoresgatadae,emqual-quer condição, no último ano de mandato.

As AROs não serão computadas para efeito da regra que estabelece que as operações de crédito não podem exceder o montante das despesas de capital.

Essas operações de crédito serão efetuadas mediante abertura de crédito junto à instituição financeira vencedora em processo competitivo eletrônico pro-movido pelo Banco Central, que manterá sistema de acompanhamento e controle do saldo do crédito aberto e, no caso de inobservância dos limites, aplicará as sanções cabíveis à instituição credora.

7.5 Garantias

A preocupação da LRF no que diz respeito às garantias está associado ao fato de que tais instrumentos integram o montante da dívida consolidada do ente para efeito do cálculo do limite do endividamento. Como normalmente não são consignadas dotações orçamentárias para o pagamento de parcelas exigíveis no caso de eventual inadimplência do beneficiário, o montante das garantias pres-tadas deve constar do anexo de Riscos Fiscais, com indicação das providências a serem adotadas, caso o ente venha a ser chamado a honrar a garantia.

O município poderá conceder garantia em operações de crédito internas (ou externas, no caso dos grandes municípios), observado o disposto no art. 40 da LRF.

A garantia estará condicionada ao oferecimento de contragarantia, em valor igual ou superior ao da garantia a ser concedida, e à adimplência do município, relativamente a suas obrigações, com o garantidor e as entidades por ele contro-ladas. Faz-se necessário observar as seguintes condições para essas operações:

• nãoseráexigidacontragarantiadeórgãoseentidadesdopróprioente;•acontragarantiapoderáconsistirnavinculaçãodereceitastributárias

próprias e provenientes de transferências constitucionais, com outorga de poderes ao garantidor para retê-las e empregá-las na liquidação da dívida vencida.

A LRF, entretanto, estabelece as seguintes restrições para a realização de operações de garantias e contragarantias:

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•énulaagarantiaconcedidaacimadoslimitesfixadospeloSenado;•évedadoàsentidadesdaAdministraçãoIndiretaconcedergarantia,a

não ser para o caso de empresa controlada por subsidiária ou controlada sua, ou a prestação de contragarantia nas mesmas condições.

7.6 Restos a pagar

O processo de realização de despesas no setor governamental inicia-se pela vinculação de empenho ao contrato ou à determinação da lei que cria para o Es-tado a obrigação de pagamento. Durante o exercício, a despesa governamental, independentemente da sua natureza e do objetivo pretendido, após o empenho do seu valor e antes do seu pagamento, passa pelo processo de liquidação ou do reconhecimento da certeza de liquidez do credor. É nesse momento que se iden-tificam duas situações:

• seoobjetodaleidocontratofoicumprido.Nessecaso,diz-sequeades-pesa ou a obrigação está processada ou pronta para o pagamento;

• seoobjetodaleioudocontratonãofoicumprido.Nessecaso,diz-sequea despesa está em vias de processamento ou na expectativa do seu cum-primento e, assim, diz-se que a despesa é não processada.

Na primeira situação, quando a obrigação não é paga até o dia 31 de de-zembro, há a inscrição da despesa como Restos a Pagar Processados e, na segun-da, como não existe ainda a obrigação de pagamento, a despesa empenhada é inscrita como Restos a Pagar Não Processados, conforme dispõe o art. 36 da lei no 4.320/1964 a seguir transcrito.

LEI“Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenha-das, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas”.

Entretanto, o gestor governamental deve ter em mente que não basta as-sumir, pura e simplesmente, obrigações em nome da entidade. É necessário que a par desse ato existam disponibilidades para atendê-las. Ou seja, é preciso com-patibilizar a obrigação com as receitas, no sentido de evitar descompassos finan-ceiros capazes de provocar problemas para a Administração.

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Com efeito, e de acordo com o Art. 42 da LRF, nos últimos oito meses do mandato dos titulares de todos os poderes e órgãos, fica vedada a assunção de obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente nesse período, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficien-te disponibilidade de caixa para esse efeito. Ou seja, caso essa situação ocorra, deverá estar assegurada a disponibilidade de caixa, apurada durante o exercício, para que sejam honradas as obrigações assumidas, considerando-se, inclusive, na determinação do saldo disponível, os desembolsos com despesas já comprome-tidas a pagar até o final do exercício.

7.7 Relatórios previstos na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) inseriu a obrigação para todos os entes públicos, abrangendo poderes e órgãos, de publicarem dois conjuntos de relatórios de natureza contábil. Esses são o Relatório de Gestão Fiscal (RGF) e o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO). A seguir, são abordados o embasamento normativo, os conteúdos e os prazos previstos para cada relatório.

Os relatórios do RGF e do RREO “deverão ser elaborados de forma padro-nizada, segundo modelos que poderão ser atualizados pelo” Conselho de Gestão Fiscal (CGF) – enquanto não instituído tal Conselho, os modelos estão a cargo da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministério da Fazenda (Brasil, 2000a, art. 55, § 4º e 67).

A cada ano (desde 2000, com a publicação da LRF) a Secretaria do Tesouro Nacional

(STN), do Ministério da Fazenda, edita portarias com os modelos de de-monstrativos contábeis (fiscais) para o RGF. Todas encontram-se disponíveis no sítio eletrônico da STN, na área de legislação que versa a respeito da contabili-dade governamental.

A STN editou a portaria n. 637/2012 (STN, 2012c), que aprovou a 5ª edi-ção do Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF), tendo seus efeitos aplicados a partir de 1º de janeiro de 2013, revogando-se, então, a portaria STN n. 407/2011.

Recomenda-se uma visita ao sítio da STN na internet para obtenção das partes do manual vigente para o ano de 2014, bem como para conhecimento e atualização posteriores:

Parte I – anexo de riscos fiscais;Parte II – anexo de metas fiscais;Parte III – relatório resumido da execução orçamentária;Parte IV – relatório de gestão fiscal.

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7.7.1 Relatório resumido de execução orçamentária (RREO)

Regulamentado nos arts. 52 e 53 da Lei de Responsabilidade Fiscal, o Re-latório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) consiste em um documento de apresentação obrigatória, o qual é previsto no § 3o do art. 165 da Constituição Federal, abrangendo todos os Poderes e o Ministério Público, deverá ser publica-do até trinta dias após o encerramento de cada bimestre.

As informações deverão ser elaboradas a partir dos dados contábeis conso-lidados de todas as unidades gestoras, no âmbito da Administração Direta, das autarquias, das fundações, dos fundos especiais, das empresas públicas e das sociedades de economia mista.

A seguir, apresenta-se uma síntese a respeito do conteúdo de cada um dos demonstrativos do RREO. Paralelamente, recomenda-se que o aluno obtenha o RREO de um ente qualquer, referente ao último bimestre do ano que já tenha se encerrado, cuja publicação deve ser feita até 30 de janeiro, inclusive na página do ente na internet. Na sequência, é apresentado o relatório simplificado do RREO do Município de Passo Fundo referente ao exercício do ano de 2012. O relatório, na íntegra, poderá ser consultado no endereço: http://www.pmpf.rs.gov.br/servi-cos/geral/files/transparencia/simplificado_6bimestre_12.pdf.

Quadro 20: Resumo dos títulos e síntese dos demonstrativos dos anexos

Anexo I – Balanço orçamentárioApresenta as receitas, detalhadas por categoria econômica, subcategoria econômica e fonte (destacando as receitas intraorçamentárias), especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada no bimestre atual, a realizada até o bimestre atual e o saldo a realizar, bem como as despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, destacando as despesas intraorçamentárias, discrimi-nando a dotação inicial, os créditos adicionais, a dotação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas no bimestre atual, até o bimestre atual, as despesas liquidadas no bimestre atual e até o bimestre atual, e o saldo a liquidar.

Anexo II – Demonstrativo da execução das despesas por função/subfunçãoApresenta as despesas classificadas conforme as funções de governo, detalhadas por subfunções. A função expressa o maior nível de agregação das ações da administração pública, nas diversas áreas de despesa que competem ao setor público. A subfunção representa uma partição da função, visando a agregar determinado subconjunto de despesa do setor público. As subfunções poderão ser combinadas com funções diferentes da-quelas a que estejam vinculadas.

Anexo III – Demonstrativo da receita corrente líquidaApresenta a apuração da Receita Corrente Líquida (RCL) no mês em referência, sua evolução nos últimos 12 meses e a previsão de seu desempenho no exercício. O principal objetivo da RCL é servir de parâmetro para o montante da reserva de contingência e para os limites da despesa total com pessoal, da Dívida Consolidada Líquida, das operações de crédito, do serviço da dívida, das operações de crédito por antecipação de receita orçamentária e das garantias do ente da Federação. Os limites foram estabelecidos parte pela LRF e parte por Resoluções do Senado Federal.

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Anexo IV – Demonstrativo das receitas e despesas previdenciárias do regimeGeral de Previdência Social – União.Tem a finalidade de assegurar a transparência das receitas e despesas previdenciárias do RGPS, controlado e administrado pela União, por meio da Receita Federal do Brasil, quanto às receitas, e do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), quanto às despesas, não sendo aplicável, portanto, aos estados, Distrito Federal e municípios.

Anexo V – Demonstrativo das receitas e despesas previdenciárias do regime próprio dos servidores públicos.Tem a finalidade de assegurar a transparência das receitas e despesas previdenciárias do RPPS, que o ente da Federação mantiver ou vier a instituir. A institucionalização do RPPS implica em estabelecer contabilidade pró-pria para permitir conhecer, a qualquer momento, a situação econômica, financeira e orçamentária do patrimô-nio, que é propriedade dos beneficiários da previdência. As mudanças conceituais, decorrentes da organização da contabilidade, que visam à transparência do patrimônio real dos beneficiários, não implicam em alterações das exigências estabelecidas na LRF e nas demais leis pertinentes.

Anexo VI – Demonstrativo do resultado nominalO objetivo da apuração do Resultado Nominal é medir a evolução da Dívida Fiscal Líquida. No bimestre, o re-sultado nominal representa a diferença entre o saldo da dívida fiscal líquida ao final do bimestre de referência e o saldo ao final do bimestre anterior. No exercício, o resultado nominal representa a diferença entre o saldo da dívida fiscal líquida acumulada até o final do bimestre de referência e o saldo em 31 de dezembro do exercício anterior ao de referência.

ANEXO VII – Demonstrativo do resultado primário: estados, distrito federal e municípiosO resultado primário representa a diferença entre as receitas e as despesas primárias. Sua apuração fornece uma melhor avaliação do impacto da política fiscal em execução pelo ente da Federação. Superávits primários, que são direcionados para o pagamento de serviços da dívida, contribuem para a redução do estoque total da dívida líquida. Em contrapartida, déficits primários indicam a parcela do aumento da dívida, resultante do finan-ciamento de gastos não financeiros que ultrapassam as receitas não financeiras.

Anexo VIII – Demonstrativo do resultado primário da uniãoO Resultado Primário da União é apurado por meio da diferença entre as receitas e as despesas primárias, ex-cetuadas as despesas provenientes de juros e encargos da dívida. Para fins de apuração do resultado primário, deverão ser computadas todas as receitas e despesas, incluindo as intraorçamentárias, visto que estas se anu-lam quando consideradas apenas as despesas pagas, não influenciando no resultado. Além disso, as despesas e receitas intraorçamentárias entre o Tesouro Nacional, a Previdência Social e o Banco Central são efetivas e não podem ser excluídas, pois influenciariam o resultado individual desses órgãos.

Anexo IX – Demonstrativo dos restos a pagar por poder e por órgãoApresenta os valores inscritos, pagos e a pagar, possibilitando um acompanhamento efetivo dos restos a pagar por poder e por órgão. As inscrições em restos a pagar e as demais formas de financiamento ou assunção de compromissos junto a terceiros deverão ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variação da dívi-da pública no período, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor (art. 50, inciso V da LRF).

Anexo X – Demonstrativo das receitas e despesas com manutenção e desenvolvimento do ensino (MDE).Apresenta os recursos públicos destinados à educação, provenientes da receita resultante de impostos e das receitas vinculadas ao ensino, as despesas com a MDE por vinculação de receita, os acréscimos ou decrés-cimos nas transferências do Fundeb, o cumprimento dos limites constitucionais e outras informações para controle financeiro.

Anexo XI – Demonstrativo das receitas de operações de crédito e despesas de capital (anual).Apresenta as receitas de operações de crédito comparadas com as despesas líquidas de capital, com a finali-dade de demonstrar o cumprimento da Regra de Ouro, ou seja, a vedação constitucional da realização de re-ceitas das operações de crédito excedentes ao montante das despesas de capital, ressalvadas às autorizadas, mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta. Os recursos de operações de crédito serão considerados pelo total ingressado no exercício financeiro.

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Anexo XII – Demonstrativo da projeção atuarial do regime geral de previdência social: união (anual). Apresenta a projeção atuarial do Regime Geral de Previdência Social (RGPS), controlado e administrado pela União, por meio do INSS, não sendo aplicável, portanto, aos estados ou municípios. A avaliação atuarial deverá ser realizada a cada exercício financeiro.

Anexo XIII – Demonstrativo da projeção atuarial do regime próprio de previdência social dos servidores públicos (anual).Apresenta a projeção atuarial do Regime Próprio de Previdência dos Servidores (RPPS). Os dados deverão ser os mesmos, oficialmente, enviados para o Ministério da Previdência Social (MPS), acompanhados de registro e assinatura do profissional, legalmente, habilitado. Deve ser apresentada a projeção atuarial de pelo menos 75 anos, tendo como ano inicial o ano anterior àquele a que o demonstrativo se refere.

Anexo XIV – Demonstrativo da receita de alienação de ativos e aplicação dos recursos (anual)Apresenta a receita proveniente da alienação de ativos e a correspondente aplicação dos recursos auferidos. É vedada a aplicação da receita de capital derivada da alienação de bens e de direitos que integram o patrimônio público, para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei ao Regime Geral de Previdência Social, e ao Regime Próprio de Previdência dos Servidores.

Anexo XV – Demonstrativo das despesas da União com saúde.Apresenta as despesas com ações e com serviços públicos de saúde, detalhadas por grupo de natureza da despesa, as despesas próprias com saúde e as despesas por subfunção, bem como a variação nominal do PIB, com a finalidade de demonstrar o cumprimento da aplicação dos recursos mínimos, nas ações e nos serviços públicos de saúde de acesso universal, previstos na Constituição, alterada pela Emenda Constitucional n. 29.

Anexo XVI – Demonstrativo da receita de impostos líquida e das despesas próprias com ações e serviços públi-cos de saúde: estados, distrito federal e municípios.Apresenta a receita de impostos líquida e as transferências constitucionais e legais; as despesas com saúde por grupo de natureza da despesa e por subfunção; as transferências de recursos do SUS, provenientes de outros entes federados, e a participação das despesas com saúde na receita de impostos líquida e as transferências constitucionais e legais, com a finalidade de demonstrar o cumprimento da aplicação dos recursos mínimos, nas ações e serviços públicos de saúde de acesso universal, previstos na Constituição. Deve ser apresentado, tendo em vista a necessidade de apuração devida ao disposto no § 2º, do artigo 198, da Constituição, o qual determina que a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios terão, anualmente, aplicações mínimas de recursos públicos em ações e serviços públicos de saúde.

Anexo XVII – Demonstrativo das parcerias público-privadas.A lei no 11.079/2004, que instituiu normas gerais para licitação e contratação de parceria público-privada, no âmbito da administração pública, aplica-se aos órgãos da Administração Pública direta, aos fundos especiais, às autarquias, às fundações públicas, às empresas públicas, às sociedades de economia mista e às demais entidades controladas direta ou indiretamente pela União, estados, Distrito Federal e municípios. Para fins de transparência, o demonstrativo das PPP passa a integrar o RREO, e deverá ser publicado, bimestralmente, no caso específico da União. Para os estados, Distrito Federal e municípios, o demonstrativo deverá ser publicado somente no último bimestre do exercício, com a obrigatoriedade de publicação restrita aos entes que realizarem as parcerias público-privadas.

Anexo XVIII – Demonstrativo simplificado do relatório resumido da execução orçamentária.Visa evidenciar, de forma simplificada, e em um único demonstrativo, as execuções orçamentárias e de restos a pagar, a apuração dos limites mínimos, constitucionalmente estabelecidos, de aplicação em saúde e educa-ção, a apuração do limite máximo, constitucionalmente permitido, para contratação de operações de crédito, as projeções atuariais dos Regimes de Previdência, bem como, suas receitas e despesas, o valor da RCL, o cumprimento das metas de resultado nominal e primário, estabelecidas no anexo de metas fiscais da LDO e a aplicação da receita de capital derivada da alienação de ativos. A elaboração desse demonstrativo far-se-á mediante a extração das informações dos demonstrativos completos que compõem o RREO.

Fonte: elaborado pelo autor a partir de Platt Neto (2013).

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7.7.2 Relatório de gestão fiscal

Regulamentado no art. 54 da Lei de Responsabilidade Fiscal, o relatório de gestão fiscal consiste em documento de apresentação obrigatório ao final de cada quadrimestre (semestre) devendo ser emitido pelos titulares dos poderes e órgãos referidos no art. 20 e asseado pelo chefe de cada poder, pelo responsável pela administração financeira e pelo controle interno.

O relatório de gestão fiscal, conforme determina a supracitada lei, conterá demonstrativos com informações relativas à despesa total com pessoal, dívida consolidada, concessão de garantias e contragarantias de valores, bem como ope-rações de crédito. No último quadrimestre, também serão acrescidos os demons-trativos referentes ao montante da disponibilidade de caixa em 31 de dezembro e às inscrições em restos a pagar.

Em todos os demonstrativos do relatório de gestão fiscal, as receitas e des-pesas intraorçamentárias deverão ser computadas juntamente com as demais informações, não havendo, portanto, a necessidade de segregação em linhas es-pecíficas.

A Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o relatório deverá ser pu-blicado e disponibilizado ao acesso público, inclusive em meios eletrônicos, até trinta dias após o encerramento do período a que corresponder. Prazo que, para o primeiro quadrimestre é encerrado em 30 de maio, para o segundo quadrimes-tre em 30 de setembro e, para o terceiro quadrimestre em 30 de janeiro do ano subsequente ao de referência.

É facultado aos municípios com população inferior a 50 mil habitantes op-tar por divulgar, semestralmente, o relatório de gestão fiscal. Neste caso, a di-vulgação do relatório com os seus demonstrativos deverá ser realizada em até trinta dias após o encerramento do semestre. Prazo que, para o primeiro semes-tre, encerra em 30 de julho e, para o segundo semestre, em 30 de janeiro do ano subsequente ao de referência.

Os titulares dos poderes e órgãos emitirão e publicarão o RGF, que deve ser assinado pelos referidos titulares e pelas seguintes autoridades, bem como por outras definidas por ato próprio de cada poder ou órgão:

I – Chefe do Poder Executivo;II – Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão deci-sório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Legislativo;III – Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Ad-ministração ou órgãodecisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Judiciário;

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IV – Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados.Parágrafo único. O relatório também será assinado pelas autorida-des responsáveis pela administração financeira e pelo controle inter-no, bem como por outras definidas por ato próprio de cada Poder ou órgão referido no art. 20.

Nesta seção, interessará o manual para elaboração do Relatório de Gestão Fiscal (RGF), constante na parte IV, incluindo anexos, que contenham modelos em planilha eletrônica. Segue a lista dos demonstrativos do RGF:

•anexoI–demonstrativodaDespesacomPessoal;•anexoII–demonstrativodadívidaconsolidadalíquida(DCL);•anexoIII–demonstrativodasgarantiasecontragarantiasDeValores;•anexoIV–demonstrativodasoperaçõesdecrédito;•anexoV–demonstrativodadisponibilidadedecaixa;•anexoVI–demonstrativodosrestosapagar;•anexoVII–demonstrativosimplificadodorelatóriodegestãofiscal.

No MDF, constam instruções de preenchimento e também são apresenta-das as particularidades de elaboração para a União, os estados, os municípios e o Distrito Federal. Trata-se de uma fonte de consulta essencial para um adequado entendimento, elaboração e análise dos demonstrativos.

O anexo VII do RGF trata do Demonstrativo Simplificado do Relatório de Gestão Fiscal, para 2009, que até 2008 é conhecido como Demonstrativos dos Limites.

O demonstrativo dos limites constitui uma versão simplificada do RGF e visa facilitar o acompanhamento e a verificação dos limites fixados pela LRF. Deverá ser elaborado pelo Poder Executivo, em todos os quadrimestres, e pelos Poderes Legislativo e Judiciário e pelo Ministério Público, somente no último quadrimestre. Esse demonstrativo apresenta, em uma versão simplificada do RGF, a transparência dos limites comprometidos pelo ente e resume, em um úni-co quadro, todos os limites. Deverá compor também o RGF consolidado.

A elaboração desse demonstrativo far-se-á mediante a extração das infor-mações dos demonstrativos: (a) da despesa com pessoal; (b) da dívida consolida líquida; (c) das garantias e contragarantias de valores; (d) das operações de cré-dito; (e) dos restos a pagar.

Para uma melhor compreensão do leitor a respeito do relatório de gestão fiscal, é apresentado abaixo, o demonstrativo simplificado do RGF, período 2012, do Município de Passo Fundo. Os demais relatórios podem ser consultados no endereço eletrônico:

http://www.pmpf.rs.gov.br/servicos/geral/files/transparencia/simplificado_3quadrimestre_12.pdf.

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Para aprofundamento das informações referentes a qualquer das partes deste demonstrativo, pode-se recorrer aos demais demonstrativos do RGF, que especificam os aspectos sintetizados e simplificados nesse.

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Para aprofundamento das informações sobre qualquer das partes deste demonstrativo, pode-se recorrer aos demais demonstrativos do RGF, que especificam os aspectos sintetizados e simplificados neste.

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Para aprofundamento das informações sobre qualquer das partes desse de-monstrativo, pode-se recorrer aos demais demonstrativos do RGF, que especifi-cam os aspectos sintetizados e simplificados neste.

Resumo do capítulo

A LRF inseriu a obrigação de publicação do Relatório de Gestão Fiscal (RGF) e do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) pelos entes públicos. Neste capítulo foi enfocada a análise dos demonstrativos componentes do RGF, com vistas a estimular a compreensão da situação e dos resultados da gestão fiscal dos entes públicos. É abordada a fundamentação normativa para elaboração, como subsídio à compreensão das informações fornecidas. Para cada demonstrativo são identificados os conhecimentos que podem ser obtidos, caben-do ao analista extrair informações úteis aos usuários em potencial. Desse modo, o RGF e o RREO constituem instrumentos da transparência na gestão fiscal.

+ Atividades de aprendizagem

1) Obtenha a edição mais atual do manual de demonstrativos fiscais.

2) Visite a página de um município ou de um estado na internet e obtenha o conjunto completo de demonstrativos do RGF e do RREO do Poder Executivo ou consolidado do ente. Obtenha os demonstrativos referentes aos últimos bimestres e quadrimestres (ou semestres) de um ano.

3) Escolha três dos demonstrativos e realize uma análise, fazendo afirmações e considerações em relação aos valores observados nos demonstrativos. Restan-do dúvidas, pesquise na legislação e na literatura especializada.

Curiosidades

No Brasil, em função da quantidade de municípios e da diversidade cultu-ral em uma extensão territorial continental, as normas técnicas têm limitações e, apesar da centralização do sistema e da ruptura da prescrição democrática con-tida no art. 67 da LRF, é difícil conseguir uma consolidação integral das contas nas três esferas de governo.

A publicação dos balanços consolidados previstos na parte VIII do MCASP demonstra a dificuldade para viabilizar o acesso a todas as demonstrações con-tábeis, apesar da exigência de remessa para a STN, por força do art. 51 da LRF.

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Você sabia que o balanço do setor público nacional, na primeira vez em que foi elaborado no Brasil, teve a ausência dos dados de mais de 10% do universo potencial de municípios (5.563 - 4.949 = 564), e, isto, o impediu de alcançar ple-namente esse objetivo, visto ser um problema persistente, mesmo com mais de uma década de vigência da LRF (Platt Neto, 2013)?

8 Fundamentos da contabilidade pública

Governe-se com o parlamento, é esse o meu maior de-sejo, mas para isso é necessário que ele também faça alguma coisa. É preciso obras e não palavras. (Dom Carlos I)

Neste capítulo, pretende-se apresentar a evolução, co-nhecer os conceitos, as funções e as características da conta-bilidade pública, apresentar e iniciar o estudo das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NB-CASP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Públi-co (MCASP).

8.1 Evolução histórica da contabilidade aplicada ao setor público no Brasil

Contabilidade aplicada ao setor público no Brasil tem origem no período colonial com a vinda da família real quando D. João VI, entre os primeiros atos, criou o Erário Régio e insti-tuiu o Conselho da Fazenda por intermédio do alvará de 28 de junho de 1808 com a finalidade de centralizar todos os negócios pertencentes à arrecadação, à distribuição e à administração da Fazenda Pública.

O referido Alvará no título II estabelecia normas regu-ladoras do método de escrituração e normas de contabilidade, conforme a seguir:

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Título II

Do método da escrituração e contabilidade do erário7

I. Para que o método de escrituração, e fórmulas de contabilidade da minha Real Fazenda não fique arbitrário, e sujeito à manei-ra de pensar de cada um dos Contadores Gerais, que sou servido crear para o referido Erário: ordeno que a escrituração seja a mercantil por partidas dobradas, por ser a única seguida pelas Nações mais civilizadas, assim pela sua brevidade para o ma-neio de grandes somas, como por ser a mais clara, e a que menos logar dá a erros e subterfúgios, onde se esconda a malicia e a fraude dos prevaricadores.

II. Portanto haverá em cada uma das Contadorias Gerais um Diá-rio, um Livro Mestre, e um Memorial ou Borrador, além de mais um livro auxiliar ou de Contas Correntes para cada um dos ren-dimentos das Estações de Arrecadação, Recebedorias, Tesoura-rias, Contratos ou Administrações da minha Real Fazenda. E isto para que sem delongas se veja, logo que se precisar, o estado da conta de cada um dos devedores ou exatores das rendas da minha Coroa e fundos públicos.

III. Ordeno que os referidos livros de escrituração sejam inalterá-veis, e que para ela se não possa aumentar ou diminuir nenhum, sem se me fazer saber, por consulta do Presidente, a necessida-de que houver para se diminuir ou acrescentar o seu número.

Importante observar que, já naquela época, o documento inclui a segrega-ção entre método de escrituração que na lição de Viana8 (1962) corresponde ao conjunto de anotações e registros que, com formas e fins diversos servem para registrar os fenômenos da gestão, indicando, ainda de modo rudimentar, uma referência à Contabilidade como ciência que estuda as movimentações do patri-mônio da entidade na época denominada de minha real fazenda.

Portanto, o alvará de 28 de junho de 1808 deu à contabilidade aplicada ao setor público uma feição diferente, instituindo o método das partidas dobradas e estabelecendo normas reguladoras na escrituração da contabilidade do Erário Ré-gio, contribuindo para que o corpo funcional fosse adaptado às novas exigências.

Até a edição do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público da União (1922) a contabilidade aplicada ao setor público era organizada segundo velhos princípios oriundos do período colonial em que prevalecia o regime do governo despótico, segundo o qual os bens públicos eram propriedades do soberano. Se,

7 Texto original disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htm>. Acesso em: 20 jan. 2009.

8 VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria geral da contabilidade. 2. ed. Porto Alegre: Sulina, 1962.

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por um lado, não prestava contas a ninguém dos atos que praticava, exigia, por outro, que, aqueles a que estavam afetos aos negócios do Erário Régio, fossem severamente punidos caso não prestassem contas dos negócios que lhes tinham sido confiados pelo monarca.

Ocorre que a sociedade brasileira foi gradativamente conquistando direitos políticos e chegou ao governo republicano que exige a responsabilização individu-al de todos quantos administrem ou tivessem relação com o patrimônio do Esta-do. Entretanto, o setor público brasileiro, salvo raras exceções, ainda adota o mo-delo de Estado patrimonialista e burocrático cujo objetivo maior é a fiscalização dos agentes responsáveis por bens e valores em função do exercício temporário de mandato eletivo. Dessa forma, fica em segundo plano o registro e o estudo da contabilidade patrimonial da entidade, cujo conteúdo perpassa diversos exercí-cios e, consequentemente, diversos mandatos.

A partir de 1964, com a edição da lei no 4.320/64, foram efetuadas diversas alterações na estrutura da contabilidade aplicada ao setor público no Brasil. A análise da evolução histórica da contabilidade aplicada ao setor público no Brasil revela diversos ciclos contábeis, como é visto no Quadro 21.

Quadro 21: Evolução da contabilidade aplicada ao setor público

Período histórico Principais características do período Principais fatos

1500–1800 Brasil colonial. Exploração do pau Brasil

– Primeiros contadores;– Controles da Coroa;– Casa dos contos;– Reforma Pombalina;– Partidas dobradas.

1808–1899 Brasil Império/Brasil República– Constituição de 1891;– Partidas dobradas;– Alvará Régio;– Criação do Tribunal de Contas da União.

1900–1930 Brasil República (República Velha)– Projeto do código de Contabilidade da União;– Discussões a respeito do sistema contábil orça-

mentário e patrimonial;– Código de contabilidade pública da União.

1930–1945 Brasil República (Estado novo)– Criação do Dasp;– Constituição de 1937;– Primeiras normas de orçamento e finanças pú-

blicas.

1945–1964 Brasil República (Queda do Estado Novo – Pós-Guerra)

– Constituição de 1946;– Lei no 4.320/64;

1988 – atual Brasil – reforma administrativa

– Constituição Federal de 1988;– Lei de Responsabilidade Fiscal em 2000.– Interpretação dos princípios fundamentais de

contabilidade sob a perspectiva do setor público: resolução n. 1.111/2007;

– Normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público (NBCT) 16 /2008;

– Manual de contabilidade aplicado ao setor público(MCASP)2009;

– Plano de contas único: 2014.Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional (2009).

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Com o processo de convergência, foi editada a resolução do CFC n. 1.156/09, que alterou a estrutura e o conteúdo das Normas Brasileiras de Contabilidade, que após a convergência será submetido a um processo de revisão, fato que deve alterar algumas das normas já publicadas. Em relação à resolução do CFC n. 750/93, que estabeleceu os princípios de contabilidade e as resoluções CFC n. 751/93 e a resolução do CFC n. 1.111/07, que introduziram os apêndices I e II, relativos aos princípios contábeis.

No ano de 2008, entraram em vigor as Normas Brasileiras de Contabilida-de Aplicadas ao Setor Público (NBCASP), aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio de uma série de resoluções, abordadas adiante neste Capítulo. As NBCASP representam o marco de uma nova contabilidade pública, a partir de então denominada “contabilidade aplicada ao setor público (Casp)”.

O processo de convergência, como ocorre na contabilidade privada, tem por objetivo realizar a internacionalização das normais internacionais de con-tabilidade da área pública (IPSAS). Porém, diferente do setor privado, em que o processo é conduzido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), no setor público, esse processo tem o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) como entidades centrais no processo de convergência, como demonstra a Figura 14:

Figura 14: Principais entidades normativas no processo de convergência da contabilidade

Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional (2009).

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8.2 Conceito, objetivo e objeto

As definições gerais que balizam a abrangência, o conceito, o objeto, os ob-jetivos, o campo de aplicação, a função social e a unidade contábil, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.1, que para nivelamento geral, define alguns tópicos que servem como referenciais para aqueles que militam na área pública.

Essas definições contemplamas áreas definidas a seguir. Campo de aplicação – espaço de atuação do profissional de contabilidade

que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, regis-tro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em:

• entidadesdosetorpúblico;• entidadesquerecebam,guardem,movimentem,gerenciemouapliquem

recursos públicos, na execução de suas atividades, no tocante aos aspec-tos contábeis da prestação de contas.

Entidade do setor público – órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, exercendo, personalidade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público.

Normas e técnicas próprias da contabilidade aplicada ao setor público – o conjunto das normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público, seus conceitos e procedimentos de avaliação e mensuração, registro e divulgação de demonstrações contábeis, aplicação de técnicas que decorrem da evolução cien-tífica da contabilidade, bem como, quaisquer procedimentos técnicos de controle contábil e prestação de contas previstos, que propiciem o controle social, além da observância das normas aplicáveis.

Conforme a NBC T 16.1, aprovada pela resolução CFC n. 1.128/2008 e alte-rada pela resolução n. 1.268/2009, tem-se:

• conceito– contabilidade aplicada ao setor público (Casp) é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os prin-cípios de contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público;

• objeto–oobjetodacontabilidadeaplicadaaosetorpúblicoéopatrimônio público;

• objetivo – o objetivo da contabilidade aplicada ao setor público é for-necer aos usuários informações referentes aos resultados alcançados e aos aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física

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do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social;

• funçãosocial–afunçãosocialdacontabilidadeaplicadaaosetorpúblicodeve refletir, sistematicamente, o ciclo da administração pública para evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à instrumentalização do controle social.

Há três finalidades e usuários enfocados, ligadas à função social da Casp – a contabilidade deve evidenciar informações necessárias à:

•tomadadedecisões–voltadasaosgestorespúblicos,eleitos,indicadosou de carreira, que devem apoiar suas decisões, envolvendo os recursos públicos;

•prestaçãodecontas–voltadasasubsidiarafiscalizaçãoprevistacons-titucionalmente, exercida pelo Poder Legislativo, com o auxílio de tribu-nais de contas, e pelo sistema de controle interno de cada Poder;

•instrumentalizaçãodocontrolesocial–voltadasàpopulaçãoemgeralque, individualmente ou em grupos, exerce influência sobre os gover-nantes e demais encarregados do poder público.

Apesar de o objeto da Casp ser o patrimônio público, esta não se restringe apenas aos bens, aos direitos e as obrigações, visto que desenvolve ações, siste-matiza dados e produz informações relacionadas ao orçamento público e outros aspectos das entidades públicas estatais, de natureza econômica, financeira e física.

No que tange às características gerais que diferenciam a contabilidade pú-blica (estatal) da contabilidade privada (empresarial), podem ser citadas como principais as constantes no Quadro 22:

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Quadro 22: Características da contabilidade privada e pública

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Quadro 21: Características da Contabilidade Privada e Pública

Continua

Aspecto Contabilidade Privada Contabilidade PúblicaOrganizações Privadas Entidades do Setor Público

Abrangem sociedades empresariais eentidades sem fins lucrativos.

Abrange os entes públicos, incluindo entidades das administrações direta e indireta obrigadas a manter contas consolidadas.

Competência Misto (Orçamentário) e Competência (Patrimonial)Conforme os princípios contábeis. Sob o enfoque orçamentário: caixa para a receita e

competência imperfeita para a despesa (conforme oart. 35 da Lei n.º 4.320/1964).Sob o enfoque patrimonial, passará a adotar concomitantemente com regime de competência. Leiamais sobre isso no Capítulo sobre Receita e DespesaPública.

Lucro / Prejuízo Superávit / Déficit

Representa um resultado econômico, ou seja, a geração ou perda de riqueza, com impacto no Patrimônio Líquido.

Não se visa ao resultado no sentido econômico (lucro),mas sim o bem-estar da população. São vários os tiposde resultados (superávits ou déficits): orçamentário(nominal, primários, etc.), financeiro e patrimonial.Algumas das apurações de resultados constam noscapítulos que tratam dos balanços públicos e dosrelatórios da LRF.

Proprietários Cidadãos e seus representantes no Poder Legislativo

No caso de sociedades por ações, sãoos acionistas e o Conselho de Administração.

O Poder Legislativo, em qualquer das esferas degoverno a que pertença, que dispõem de órgãosauxiliares: os tribunais de contas. Os cidadãos têmdireito assegurado de conhecer as prestações de contase outros instrumentos da transparência. Há mais sobreesses temas nos capítulos sobre LRF e controle.

Inexiste ou pode ser flexível Rígido e definido em LeiA maioria das empresas não adotaformalmente um orçamento completo e o segue. Tal procedimento é mais comum em grandes empresas e em estatais.

Orçamento público é lei e deve ser seguido. Trata-sede um plano de trabalho estratégico e operacional queorienta e limita as ações dos gestores. Muitas vezes érígido em função da dificuldade (não da impossibilidade) de alterá-lo, mediante nova aprovação legislativa.

Necessário gerencialmente e para fins de IR Obrigatório apenas após a LRFA maioria das empresas não adota. Costuma ser aplicado em empresas maiores por necessidade gerencial e para avaliar estoques, para fins doImposto de Renda (IR).

Apesar de alguns artigos da Lei n.º 4.320/1964insinuarem a necessidade, apenas a L.C. n.º 101/2000(LRF) obrigou a adoção de sistema de custos quepermita a avaliação e o acompanhamento da gestãoorçamentária, financeira e patrimonial. Todavia, aindaé pouco aplicado. O tema é abordado no Capítulosobre LRF.

Campo deAplicação

RegimesContábeis

ResultadosApurados

Prestação deContas

ControleOrçamentário

Controle deCustos

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Destaca-se toda uma série de ações que estão sendo empreendidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministério da Fazenda (MF), no sentido de fazer com que a CASP obedeça aos princípios de Contabilidade e atenda mais amplamente e corretamente as boas práticas contábeis gradualmente entre os anos de 2012 e 2015. Deste modo, algumas das atuais diferenças deixarão de existir dentro dos próximos anos, a partir da aplicação da NBC T 16 (NBCASP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), que são tratados adiante. EXERCÍCIOS

1. Em que aspectos a Contabilidade Pública Brasileira diferencia-se da Contabilidade Comercial?

2. Marque a resposta correta. A contabilidade Pública é o ramo da ciência contábil que: a) É aplicada a toda a estrutura da administração pública. b) Administra toda a estrutura da administração pública. c) É aplicada apenas à administração direta.

Fonte: adaptado de Platt Neto (2013).

Destaca-se uma série de ações que estão sendo empreendidas pelo Conse-lho Federal de Contabilidade (CFC) e pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministério da Fazenda (MF), no sentido de fazer com que a Casp obedeça aos princípios de contabilidade e atenda de forma ampla e o mais corretamente as boas práticas contábeis, gradualmente, entre os anos de 2012 e 2015. Desse modo, algumas das atuais diferenças deixarão de existir dentro dos próximos anos, a partir da aplicação da NBC T 16 (NBCASP) e do Manual de Contabilida-de Aplicada ao Setor Público (MCASP), que são tratados adiante.

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+ Exercícios

1) Em que aspectos a contabilidade pública brasileira diferencia-se da contabili-dade comercial?

2) Marque a resposta correta. A contabilidade pública é o ramo da ciência contá-bil que:a) é aplicada a toda a estrutura da Administração Pública.b) administra toda a estrutura da Administração Pública.c) é aplicada apenas à Administração direta.d) é aplicada apenas à Administração direta.e) aplica na Administração Pública as técnicas de registro dos atos e fatos

administrativos, apurando resultados e elaborando relatórios periódicos.

3) A contabilidade pública estuda, controla e demonstra a organização e a exe-cução dos orçamentos, os atos e fatos administrativos da fazenda pública, o patrimônio público e suas variações. Essas demonstrações atendem a vários objetivos, tais como:a) apuração de resultados.b) apuração de responsabilidades.c) elaboração de prestação de contas.d) acompanhamento da execução orçamentária e financeira.e) todas as alternativas acima.

4) (ESAF–TCU/2000) O exercício financeiro na administração pública será:a) o período de 12 meses, adotado pelo órgão ou entidade.b) coincidente com o ano civil (1º de janeiro a 31 de dezembro).c) estabelecido anualmente pela Lei de Diretrizes Orçamentárias.d) estabelecido anualmente pelo Congresso Nacional.e) estabelecido, anualmente, pelo Presidente da República, por decreto.

158


5) (ESAF–TCU/2000) Estão abrangidas no campo de aplicação da contabilidade pública:a) as empresas privadas de fins lucrativos que recebem subvenções sociais.b) as entidades privadas de fins lucrativos que recebem subvenções econômicas.c) as entidades de utilidade pública que recebem transferências dos cofres

públicos.d) as empresas públicas, por terem capital exclusivo da União, estados ou

municípios.e) as fundações públicas, quando mantidas com recursos do tesouro.

6) Que legislação pertinente normatiza o direito financeiro e a contabilidade pú-blica no Brasil?a) A lei federal no 6.404/76 e a lei complementar no 101/2000.b) A lei federal no 4.320/64 e a lei complementar no 101/2000.c) A Código Tributário Nacional e a lei Federal no 4.320/64.d) A Legislação do Imposto de Renda e a lei federal no 6.404/76.e) A lei de licitação no 8.666/93 e a lei complementar n. 101/2000.

7) Diante de cada afirmativa, marque verdadeira (V) ou falsa (F).a) ( ) Por meio da contabilidade, controla-se o patrimônio econômico-finan-

ceiro de uma entidade.b) ( ) Sistema de informações contábeis significa um sistema informatizado

de contabilidade.c) ( ) A contabilidade não constitui um sistema gerador de informações.d) ( ) A contabilidade é a única fonte de informações para o controle.e) ( ) O patrimônio econômico-financeiro de uma entidade constitui o con-

junto de bens, direitos e obrigações passíveis de avaliação monetária.

9 Princípios, normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público e manual de contabilidade aplicado a esse

O governo mundial pode ser democrático ou tota-litário; pode ter a sua origem no consentimento ou na conquista; pode ser o governo nacional de um Estado que conseguiu conquistar o mundo ou, pelo contrário, uma autoridade em que cada Estado, ou cada ser humano, tenha iguais direitos. (Russell)

Este capítulo busca apresentar a interpretação dos princípios contábeis sob a perspectiva do setor público, marco histórico na contabilidade no Brasil, dentro do propósito de implantar na área pública a contabilidade patrimonial, sem, no entanto, deixar de cumprir com toda legislação aplicada, especialmente a lei no 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar no 101/2000), fato ocorrido com a publicação pelo Conselho Federal de Contabilidade da re-solução do CFC n. 1.111/07 (http://www.cfc.org.br/conteudo.aspx).

9.1 Princípios de contabilidade sob a perspectiva do setor público

A interpretação dos princípios de contabilidade para o setor público, por meio da resolução do CFC n. 1.111, de 29 de novembro de 2007, tem um valor simbólico como respostas às demandas requeridas pela área pública, pois representou o estabelecimento de um referencial conceitual e científico para o país, capaz de apresentar o padrão de comparabilida-

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de requerido internacionalmente. Reafirmou de forma definitiva que a ciência contábil é única, embora tenha múltiplas aplicações, e possibilitará à classe con-tábil a ocupação do espaço de atuação que lhe é próprio, mas com a necessidade de um novo olhar e uma nova postura, sem os quais, não se legitimará, pois continuará descolada da instrumentalização do controle social e sem evidenciar o padrão de comparabilidade patrimonial requerido pela sociedade.

As razões para essa constatação podem ser entendidas a partir da compre-ensão de que são os princípios o ponto de partida para o usuário de qualquer área do conhecimento humano, uma vez que espelham a ideologia de determinado sis-tema, seus postulados básicos e seus fins. Vale afirmar, os princípios são eleitos como fundamentos e como qualificações essenciais da ordem que institui, pois tem o condão de consagrar valores (como, v.g., liberdade, igualdade, dignidade), e, por isso, são considerados pedras angulares, vigas mestra do sistema.

Nesse sentido, a aplicação integral dos princípios de contabilidade para a área pública, representa um novo marco no tratamento dos fenômenos contábeis, na sua mensuração e evidenciação, estabelecendo a base teórica e os critérios fundamentais para a elaboração das demonstrações contábeis no setor público, de forma que essas registrem, oportuna e uniformemente, o resultado das opera-ções orçamentárias e financeiras e as variações patrimoniais decorrentes ou não dessas.

9.2 Normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público

O Conselho Federal de Contabilidade, por meio das resoluções n. 1.128 a n. 1.137 de 2008, aprovou as dez primeiras normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público, que abrangem os conteúdos relacionados a seguir. São vinculadas às demais normas brasileiras de contabilidade (NBCs) e, por isso, são chamadas de “NBC TSP”, ou seja, são as NBCs técnicas do setor público.

Constituem a NBC T 16, que aborda “Aspectos Contábeis Específicos da Gestão Governamental”, desmembrada inicialmente em dez partes. No ano de 2011, foi aprovada a 11ª parte.

Conceituação, objeto e campo de aplicação (NBC T 16)•Disposiçõesgerais•Contabilidadepública•Campodeaplicação•Unidadecontábil

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Patrimônio e sistemas contábeis (NBC T 16.2)•Disposiçõesgerais•Patrimôniopúblico•Patrimôniopúblicosoboenfoquecontábil•Sistemacontábilpúblico•Abrangênciadosistemacontábilpúblico

Planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contábil (NBC T 16.3)•Disposiçõesgerais•Escopodeevidenciação•Instrumentosdoplanejamento•Basesconceituaisparaanálise

Transações no setor público (NBC T 16.4)•Disposiçõesgerais•Naturezadastransaçõesnosetorpúblicoeseusreflexosnopatrimônio

público•Variaçõespatrimoniais•Transaçõesqueenvolvemvaloresdeterceiros

Registro contábil (NBC T 16.5)•Disposiçõesgerais•Formalidadesdaescrituraçãocontábil•Garantiadesegurançadadocumentaçãocontábil•Reconhecimentoebasesdemensuraçãoaplicáveis

Demonstrações contábeis (NBC T 16.6)•Disposiçõesgerais•Balançopatrimonial•Balançoorçamentário•Balançofinanceiro•Demonstraçãodasvariaçõespatrimoniais•Demonstraçãodofluxodecaixa•Demonstraçãodoresultadoeconômico•Notasexplicativas

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Consolidação das demonstrações contábeis (NBC T 16.7)•Disposiçõesgerais•Procedimentosparaconsolidação•Notasexplicativasasdemonstraçõescontábeisconsolidadas

Controle interno (NBC T 16.8)•Disposiçõesgerais•Definições•Abrangência•Classificação•Ambientedecontrole•Procedimentosdeprevenção•Procedimentosdedetecção•Monitoramento•Informaçãoecomunicação

Depreciação, amortização e exaustão (NBC T 16.9)•Disposiçõesgerais•Objetivoseconteúdo•Definições•Critériosdemensuraçãoereconhecimentodadepreciação,amortização

e exaustão•Métodosdedepreciação,amortizaçãoeexaustão•Divulgaçãodadepreciação,amortizaçãoeexaustão

Avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades do setor público (NBC T 16.10)

•Disposiçõesgerais•Definições•Avaliaçãoemensuração•Disponibilidades•Créditosedívidas•Estoques•Investimentospermanentes•Imobilizado•Reavaliaçãoereduçãoaovalorrecuperável

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Sistema de informação de custos (NBCT 16.11)•Objetivo,alcance,definições•Característicaseatributosdainformaçãodecustos•Evidenciaçãonademonstraçãodecustos•Regimedecompetência•Cotadedistribuiçãodecustosindiretos•Variaçãodacapacidadeprodutiva•Integraçãocomosdemaissistemasorganizacionais•Implantaçãodosistemadecustos•Responsabilidadepelainformaçãodecustos

Destaca-se que o CFC e sua estrutura regional estão participando de um processo de convergência das normas contábeis aos padrões internacionais, inclusive das relativas à contabilidade pública. Mediante a resolução CFC n. 1.103/2007, o CFC instituiu o Comitê Gestor de Convergência Brasil (CGCB). O objetivo do Comitê é contribuir para o desenvolvimento sustentável do País buscando, por meio de uma reforma contábil e de auditoria, maior transparência das informações financeiras utilizadas pelo mercado e pela sociedade, além do aprimoramento das práticas da profissão, considerando sempre a convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais.

9.3 Manual de contabilidade aplicado ao setor público

A Secretária do Tesouro Nacional, no uso das atribuições que lhe confere a Portaria do Ministro de Estado da Fazenda n. 141, de 10 de julho de 2008, que aprova o Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional, e tendo em vista o disposto no art. 50, § 2º, da lei complementar no 101, de 4 de maio de 2000, e no art. 113 da lei no 4.320, de 17 de março de 1964, e considerando o disposto no inciso I do art. 6º do decreto n. 6.976, de 7 de outubro de 2009, e no inciso I do art. 17 da lei no 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, que conferem à Secretaria do Tesouro Nacional (STN) do Ministério da Fazenda (MF) a condição de órgão cen-tral do Sistema de Contabilidade Federal editou, no exercício de 2009, o manual de contabilidade aplicado ao setor público (MCASP), composto de cinco volumes. Para produzir tal documento tomou por base os aspéctos que seguem:

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• odispostonoincisoXXIVdoart.7ºdodecreton.6.976,de2009,quecon-fere à Secretaria do Tesouro Nacional, na condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, a competência de atualizar, sempre que julgar conveniente, os anexos que integram a lei no 4.320, de 1964.

•ascompetênciasdoórgãocentraldoSistemadeContabilidadeFederal,estabelecidas no art. 7º do decreto n. 6.976, de 2009, complementadas pelas atribuições definidas no art. 18 da lei no 10.180, de 2001, e no inci-so XXIV do art. 20 do anexo I do decreto n. 7.301, de 14 de setembro de 2010;

•astransformaçõesverificadas,nosúltimosanos,nocenárioeconômicomundial, representadas, notadamente, pelo acelerado processo de globa-lização da economia;

•a necessidade de promover a convergência das práticas contábeis vi-gentes no setor público com as normas internacionais de contabilidade, tendo em vista as condições, as peculiaridades e o estágio de desenvolvi-mento do país, conforme o inciso II do art. 4º e inciso XXVII do art. 7º do decreto n. 6.976 de 2009;

•aimportânciadequeosentespúblicosdisponibilizeminformaçõescon-tábeis, transparentes e comparáveis, que sejam compreendidas por ana-listas financeiros, investidores, auditores, contabilistas e demais usuá-rios, independentemente, de sua origem e localização;

•aadoçãodeboaspráticascontábeisfortaleceacredibilidadedainforma-ção, facilita o acompanhamento e a comparação da situação econômico--financeira e do desempenho dos entes públicos, possibilita a economici-dade e eficiência na alocação de recursos;

•aadoçãodeboaspráticascontábeisfortaleceacredibilidadedainforma-ção, facilita o acompanhamento e a comparação da situação econômico--financeira e do desempenho dos entes públicos, possibilita a economici-dade e a eficiência na alocação de recursos;

•a necessidade de apuração de estatísticas fiscais consolidadas, de in-teresse nacional, da União, dos estados, do Distrito Federal e dos mu-nicípios, segundo as melhores práticas consagradas, em acordos e em convênios internacionais de que o Brasil é parte;

•anecessidadede elaboração epublicaçãodedemonstrações contábeisconsolidadas e padronizadas para todos os entes, em cumprimento do disposto no inciso II do art. 1º da portaria MF n. 184, de 25 de agosto de 2008 e do inciso VI do art. 7º do decreto n. 6.976, de 2009.

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Em 2010, por meio das portarias STN 664 e 665 de 30 de novembro e, da portaria conjunta STN e SOF, os manuais foram atualizados, ficando assim es-truturados:

•parteI–procedimentoscontábeisorçamentários;•parteII–procedimentoscontábeispatrimoniais;•parteIII–procedimentoscontábeisespecíficos;•parteIV–planodecontasaplicadoaosetorpúblico;•parteV–demonstraçõescontábeisaplicadasaosetorpúblico;•parteVI–perguntaserespostas;•parteVII–exercícioprático;•parteVIII–demonstrativodeestatísticadefinançaspúblicas.

De acordo com as referidas portarias: •aparteIdeterminaqueacontabilidadenoâmbitodaUnião,dosesta-

dos, do Distrito Federal e dos municípios observará as orientações con-tidas na parte I – procedimentos contábeis orçamentários, sem prejuízo do atendimento dos instrumentos normativos vigentes;

•aparteIIdoMCASP–procedimentoscontábeispatrimoniais,abordaosaspectos relacionados ao reconhecimento, mensuração, registro, apura-ção, avaliação e controle do patrimônio público, adequando-os aos dispo-sitivos legais vigentes e aos padrões internacionais de contabilidade do setor público;

•aparteIIIdoMCASP–procedimentoscontábeisespecíficos,padronizaos conceitos e procedimentos contábeis relativos ao Fundeb, às parcerias público-privadas, às operações de crédito, ao regime próprio da previ-dência social, à dívida ativa e a outros procedimentos de que trata;

•aparteIVdoMCASP–planodecontasaplicadoaosetorpúblico,padro-niza o plano de contas do setor público em âmbito nacional, adequando-o aos dispositivos legais vigentes e aos padrões internacionais de contabi-lidade do setor público;

•aparteVdoMCASP–demonstraçõescontábeisaplicadasaosetorpú-blico, padroniza as demonstrações contábeis a serem apresentadas pelos entes na divulgação das contas anuais;

•aparteVIIIdoMCASP–demonstrativodeestatísticasdefinançaspú-blicas, visa orientar e harmonizar a elaboração das estatísticas de finan-ças públicas no âmbito do setor público.

166


Até o ano de 2013, os novos moldes da Casp, seus subsistemas, escrituração e demonstrativos ainda não são praticados pelos entes públicos, apesar de esta-rem em vigor simultaneamente e terem sua adoção facultativa antes dos anos de adoção obrigatória. Isto ocorre em função do período de adaptação e aprendizado para a mudança na sistemática, além da falta de preenchimento de lacunas ain-da existentes em aspectos técnicos.

Tendo em vista que se trata de um tema extenso demais para ser trata-do integralmente neste livro, recomenda-se a obtenção e a leitura das partes do MCASP para o devido aprofundamento, que guarda muitas peculiaridades e novidades. É preciso lembrar ainda que todo ano novas portarias da STN e da SOF costumam ser publicadas, atualizando as edições anteriores das partes do Manual.

10 Plano de contas na contabilidade aplicada do setor público

Vemos grandes estadistas e, em geral, todos aqueles, que devem servir-se de muitas pessoas para a execução dos seus planos, comportarem-se ora de uma maneira, ora de outra. (Nietzsche)

Este capítulo objetiva introduzir a escrituração sinté-tica e o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), pois o plano de contas é o conjunto de títulos, previamen-te definidos, representativos de um estudo patrimonial e de suas variações, organizados e codificados com o objetivo de sistematizar e uniformizar o registro contábil dos atos e fatos de uma gestão, devendo permitir, de forma precisa e clara, a obtenção dos dados relativos ao patrimônio.

10.1 Conceito e objetivo

Plano de contas é a parte técnica estruturada da conta-bilidade que faz a ligação dos atos praticados ou fatos ocorri-dos no exercício que afetam o patrimônio da entidade com as informações decorrentes desses. Sua estrutura procura aglu-tinar os atos e fatos de mesma natureza e destacar os que mais representam as características e as peculiaridades da entidade em que é aplicado. Sua efetividade é medida quan-do o saldo de uma conta oferece a resposta mais rápida que um gestor necessita para tomar decisão, sem necessidade de recorrer a uma demonstração contábil estruturada ou a apu-rações em sistemas informatizados, ilustrados na Figura 15.

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Figura 15: Sequência do processo contábil

Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional (2009).

A utilização do plano de contas será no âmbito da Administração direta, inclusive pelos órgãos autônomos e fundos especiais, e das entidades da Admi-nistração indireta.

A coordenação geral de contabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional é o órgão autorizado a baixar normas e instruções complementares referente ao Pla-no de Contas da Administração Federal, bem como expedir e manter o plano de contas, tendo em vista a evolução tecnológica e dos serviços, e criar, extinguir, es-pecificar, desdobrar, detalhar, codificar contas, eventos e indicadores contábeis.

Em resumo, o objetivo de qualquer plano de contas é atender, de maneira uniforme e sistematizada, ao registro contábil dos atos e fatos administrativos. A elaboração e o gerenciamento do Plano de Contas da Administração Pública Federal é de responsabilidade da STN.

É a estrutura básica da escrituração contábil, formada por um conjunto de contas, previamente estabelecido, que permite obter as informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e de demonstrações contábeis, de acordo com as características gerais da entidade, possibilitando a padronização de pro-cedimentos contábeis.

169


O objetivo geral do PCASP é estabelecer normas e procedimentos para o re-gistro contábil das entidades do setor público, permitir a consolidação das contas públicas nacionais e gerar as informações para a tomada de decisão, da adequa-da prestação de contas e a instrumentalização do controle social.

Os objetivos específicos são:• atenderàsnecessidadesdeinformaçãodasorganizaçõesdosetorpúbli-

co;• observar o formato compatível com as legislações vigentes (lei

no 4.320/1964, lei no 6.404/76, lei complementar no 101/2000, etc.), os Princípios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público(NBCT) –SP;

• adaptar-se,tantoquantopossível,àsexigênciasdasnormasinternacio-nais de contabilidade e das nacionais.

10.2 Conta contábil

Conta é a expressão qualitativa e quantitativa de fatos patrimoniais de mesma natureza, evidenciando a composição, variação e estado do patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e situações nele não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo.

As contas são agrupadas segundo suas funções, possibilitando:a) identificar, classificar e efetuar a escrituração contábil, pelo método das

partidas dobradas, dos atos e fatos de gestão, de maneira uniforme e sistematizada;

b) determinar os custos das operações do governo;c) acompanhar e controlar a execução orçamentária, evidenciando a recei-

ta prevista, lançada, realizada e a realizar, bem como, a despesa autori-zada, empenhada, realizada e as dotações disponíveis;

d) elaborar os balanços orçamentário, financeiro e patrimonial, a demons-tração das variações patrimoniais, de fluxo de caixa e do resultado eco-nômico;

e) conhecer a composição e a situação do patrimônio analisado, por meio da evidenciação de todos os ativos e passivos;

f) analisar e interpretar os resultados econômicos e financeiros;g) individualizar os devedores e credores, com a especificação necessária ao

controle contábil do direito ou obrigação;h) controlar contabilmente os direitos e as obrigações oriundos de ajustes

ou contratos de interesse da gestão.

170


10.3 Classificação das contas

Para garantir a evidenciação dos elementos patrimoniais, a compreensão, a composição patrimonial e a demonstração de todos os bens, direitos e obrigações da entidade, a estrutura conceitual do plano de contas utilizado no setor público brasileiro baseia-se na teoria patrimonialista e as contas contábeis são classifi-cadas em:

• patrimoniais:representadaspelascontasqueintegramoativo,passivoe patrimônio líquido;

• resultado:representadaspelascontasque indicamasvariaçõespatri-moniais ativas e passivas, receitas e incorridas;

• controlesorçamentários:representadaspelascontasnãocaracterizadascomo contas patrimoniais, de resultado ou de compensação, que tenham função precípua de controle seja para fins de elaboração de informações gerenciais específicas, acompanhamento da execução orçamentária, acompanhamento de rotinas ou elaboração de auditores contábeis;

• controlesdeatospotenciais:representadaspelascontasderegistrodosatos potenciais que não ensejaram registros nas contas patrimoniais, mas que potencialmente possam vir a afetar o patrimônio.

a) Natureza do saldo•contadevedora–aqueladesaldopredominantementedevedor;•contacredora–aqueladesaldopredominantementecredor;•contahíbridaoumista–aqueladesaldodevedoroucredor.

b) Variação na natureza do saldo•contaestável–aquelaquesótemumtipodesaldo;•containstável–aquelaquetemsaldodevedoroucredoraexemploda

conta resultado do exercício.

c) Necessidade de desdobramento•contasintética–aquelaquefuncionacomoagregadora,funcionando

em nível inferior;•contaanalítica–aquelaquerecebeescrituração,nãoestandoemnível

inferior. d) Natureza das informações•patrimoniais–grupos1,2,3e4;•orçamentárias–grupos5e6;•decontrole–grupos7e8.

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10.4 Relação de contas

A relação ou elenco de contas é a disposição ordenada dos códigos e títulos das contas.

Na sequencia a estrutura básica do plano de contas aplicado ao setor público.

10.4.1 Contas Patrimoniais

Responsáveis pelo registro dos bens, dos direitos, das obrigações e do patri-mônio líquido das entidades:

1. Ativo1.1 Ativo circulante

1.1.1 Caixa e equivalentes de caixa 1.1.2 Créditos de curto prazo1.1.3 Demais créditos e valores de Curto Prazo1.1.4 Investimentos temporários1.1.5 Estoques1.1.6 Variações patrimoniais diminutivas pagas antecipadamente

1.2 Ativo não circulante1.2.1 Ativo realizável a longo prazo1.2.2 Investimentos 1.2.3 Imobilizado1.2.4 Intangível

2. Passivo2.1 Passivo circulante

2.1.1 Obrigações trabalhistas e previdenciárias a pagar2.1.2 Empréstimos e financiamentos de curto prazo2.1.3 Debêntures e outros títulos de dívida de curto prazo2.1.4 Obrigações fiscais de curto prazo2.1.5 Demais obrigações de curto prazo2.1.6 Drovisões de curto prazo2.1.7 Valores de terceiros restituíveis

2.2 Passivo não circulante2.2.1 Empréstimos E Financiamentos De Longo Prazo2.2.2 Debêntures E Outros Títulos Da Dívida De Longo Prazo2.2.3 Fornecedores De Longo Prazo2.2.4 Obrigações Fiscais De Longo Prazo2.2.5 Provisões De Longo Prazo2.2.6 Resultado Diferido

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2.3 Patrimônio líquido2.3.1 Patrimônio social e capital social2.3.2 Reservas de capita2.3.3 Ajustes de avaliação patrimonial2.3.4 Reservas de lucros2.3.5 Resultados acumulados2.3.6 Ações/cotas em tesouraria

10.4.2 Contas de Resultado

Responsáveis pelo registro das receitas e despesas ou das variações au-mentativas ou diminutivas da situação líquida patrimonial, devendo ao final do exercício ou período, apresentar o resultado patrimonial do exercício:

3 Variações patrimoniais diminutivas3.1 pessoal e encargos

3.1.1 Remuneração a pessoal 3.1.2 Encargos patronais3.1.3 Benefícios a pessoal3.1.8 Custos de pessoal e encargos3.1.9 Outras Vpd – pessoal e encargos

3.2 Outros benefícios previdenciários 3.2.1 Aposentadorias e reformas 3.2.2 Pensões3.2.9 Outros benefícios previdenciários

3.3 Benefícios assistenciais3.3.1 Benefícios de prestação continuada3.3.2 Benefícios eventuais3.3.3 Políticas públicas de transferência de renda

3.4 Financeiras 3.4.1 Juros e encargos sobre empréstimos e financiamentos obtidos3.4.2 Juros e encargos de mora3.4.3 Variações monetárias e cambiais3.4.4 Descontos financeiros concedidos3.4.9 Outras variações patrimoniais diminutivas financeiras

3.5 Transferências3.5.1 Transferências intragovernamentais3.5.2 Transferências intergovernamentais3.5.3 Transferências a instituições privadas3.5.4 Transferências a instituições multigovernamentais3.5.5 Transferências a consórcios públicos

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3.6 Tributárias e contributivas3.6.1 Tributos3.6.2 Contribuições3.6.8 Custo com tributos e contribuições

3.7 Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo3.7.1 Uso de material de consumo3.7.2 Serviços3.7.3 Depreciação, amortização e exaustão3.7.8 Custo de materiais, serviços e consumo de capital fixo

3.8 Desvalorização e perda de ativos3.8.1 Redução a valor recuperável3.8.2 Perdas com alienação3.8.3 Perdas involuntárias

3.9 Outras variações patrimoniais diminutivas3.9.1 Premiações3.9.2 Incentivos3.9.3 Equalizações de preços e taxas3.9.4 Participações e contribuições3.9.5 Resultado negativo com participações em coligadas e controla-

das3.9.8 Custo de outras VPD

4 Variações patrimoniais aumentativas4.1 Tributárias e contribuições

4.1.1 Impostos4.1.2 Taxas 4.1.3 Contribuições de melhoria4.1.4 Contribuições sociais4.1.5 Contribuições econômicas

4.3 Venda de mercadorias, produtos e serviços4.3.1 Venda de mercadorias4.3.2 Venda de produtos4.3.3 Venda de serviços

4.4 Financeiras4.4.1 Juros e encargos de empréstimos e financiamentos concedidos4.4.2 Juros e encargos de mora4.4.3 Variações monetárias e cambiais4.4.4 Remuneração de depósitos bancários e aplicações financeiras4.4.9 Outras variações patrimoniais aumentativas financeiras

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4.5 Transferências4.5.1 Transferências intragovernamentais4.5.2 Transferências intergovernamentais4.5.3 Transferências das instituições privadas4.5.4 Transferências das instituições multigovernamentais4.5.5 Transferências de consórcios públicos4.5.6 Transferências do exterior

4.7 Exploração de bens e serviços4.7.1 Exploração de bens4.7.2 Exploração de serviços

4.8 Valorização com ganhos de ativos4.8.1 Reavaliação de ativos4.8.2 Ganhos com alienação

4.9 Outras variações patrimoniais aumentativas4.9.5 Resultado positivo de participações em coligadas e controladas4.9.9 Diversas variações patrimoniais aumentativas

10.4.3 Contas de Controle Orçamentário

Responsáveis pelo registro do planejamento e da execução orçamentária:5 Controles devedores da gestão orçamentária

5.1 Planejamento aprovado5.1.1 PPA aprovado5.1.2 Projeto de Lei Orçamentária

5.2 Orçamento aprovado5.2.1 Previsão da receita5.2.2 Fixação da despesa

5.3 Inscrição de restos a pagar5.3.1 Restos a pagar não processados5.3.2 Inscrição de restos a pagar processados

6 Controles credores da gestão orçamentária6.1 Execução do planejamento

6.1.1 Execução do PPA6.1.2 Processo de aprovação do projeto de lei orçamentária

6.2 Execução do orçamento6.2.1 Execução da receita6.2.2 Execução da despesa

6.3 Execução de restos a pagar6.3.1 Execução de restos a pagar não processados6.3.2 Execução de restos a pagar processados

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10.4.4 Contas de controle de atos potenciais

Responsáveis pelo registro dos fenômenos que não alteram inicialmente o patrimônio, mas que podem vir a alterá-lo, além de manter o controle de atos de gestão importantes para o seu acompanhamento, além da apuração de custos na administração pública:

7 Controles devedores7.1 Atos potenciais

7.1.1 Atos potenciais ativos7.1.2 Atos potenciais passivos

7.2 Administração financeira7.2.1 Programação financeira7.2.2 Disponibilidades por destinação7.2.3 Limite orçamentário7.2.4 Controles de arrecadação

7.3 Dívida ativa7.3.1 Controle do encaminhamento de créditos para inscrição em dí-

vida ativa7.3.2 Controle da inscrição de créditos em dívida ativa

7.4 Riscos fiscais7.4.1 Controle de passivos contingentes7.4.2 Controle dos demais riscos fiscais

7.5 Custos7.6 Outros controles

8 Controles credores8.1 Execução dos atos potenciais

8.1.1 Execução dos atos potenciais ativos8.1.2 Execução de atos potenciais passivos

8.2 Execução da administração financeira8.2.1 Execução da programação financeira8.2.2 Execução das disponibilidades por destinação8.2.3 Execução do limite orçamentário8.2.4 Recursos arrecadados

8.3 Execução da dívida ativa8.3.1 Execução do encaminhamento de créditos para inscrição em dí-

vida ativa8.3.2 Execução da inscrição de créditos em dívida ativa

8.4 Execução de riscos fiscais8.4.1 Execução de passivos contingentes8.4.2 Execução dos demais riscos fiscais

8.5 apuração de custos

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10.4.5 Relacionamento entre classes de contas e subsistemas contábeis

A partir da estrutura do plano de contas aplicado ao setor público pode-se fazer uma correlação com a classificação das contas e os subsistemas contábeis, conforme Quadro 21.

Quadro 23: Relação de contas x sistemas contábeis

Classe Conta Subsistema

1. Ativo Patrimonial Não financeiro /financeiro2. Passivo Patrimonial Não financeiro /financeiro3. Variação patrimonial diminutiva Resultado Não fFinanceiro4. Variação patrimonial aumentativa Resultado Não financeiro5. Controles devedores da gestão orçamentária Controle Orçamentário6. Controles credores da gestão orçamentária Controle Orçamentário7. Controles devedores Controle/compensação Compensação8. Controles credores Controle/compensação Compensação


11 Procedimentos contábeis patrimoniais

Um bom Governo é aquele cujas decisões servem à maioria. (Bastos)

Esta parte, intitulada procedimentos contábeis pa-trimoniais, visa a dar continuidade ao processo de reunião de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fa-tos patrimoniais e seu relacionamento com a contabilidade aplicada ao setor público. Visa também à harmonização, por meio do estabelecimento de padrões a serem observados pela Administração Pública, no que se refere às variações patri-moniais, aumentativas e diminutivas, suas classificações, destinações e registros.

? O que é patrimônio público

11.1 Patrimônio público

Entende-se que o patrimônio, como objeto da contabili-dade, é o conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma entidade. Essa entidade pode ser entendida como uma pessoa física ou jurídica, de natureza pública ou privada. Não se deve esquecer que as obrigações, também, constituem pa-trimônio.

O pertencimento do patrimônio a uma entidade é alvo de controvérsia interpretativa, na medida em que pode haver a propriedade, a posse e o controle dos benefícios e riscos dos ativos, como ocorre em casos de leasing (arrendamento mer-cantil) que, comumente, são financiamentos que assumem a forma de aluguel.

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Adaptando o conceito às entidades estatais: o patrimônio público é o con-junto de bens, de direitos e de obrigações vinculados ao Estado. Note que o ter-mo Estado também poderia ser substituído, sem grande rigor conceitual, por: entidades do setor público (ESP); entes públicos; administração pública; poder público; setor público estatal; ou entidades públicas estatais.

A NBC T 16.2, aprovada pela resolução CFC n. 1.129/2009 e alterada pela resolução CFC n. 1.268/2009, apresenta a definição e os grupos do patrimônio público (CFC, 2008 e 2009):

Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou in-tangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebi-dos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

O patrimônio público é estruturado em três grupos:

(a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços;(b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços;(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade de-pois de deduzidos todos seus passivos.

Conforme as normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público (NBCASP), das quais a NBC T 16.2 é componente, os ativos e os passivos são se-gregados em circulantes e não circulantes, com base em seus atributos de conver-sibilidade e exigibilidade, de modo muito similar ao definido na lei no 6.404/1976, ou seja, a Lei das SA.

A parte II do manual de contabilidade aplicada ao setor público (MCASP), denominada procedimentos contábeis patrimoniais (PCP), aborda, entre outros aspectos (STN, 2012a): os componentes do patrimônio público; as variações pa-trimoniais; a mensuração de ativos e passivos; a reavaliação, redução ao valor recuperável, depreciação, amortização e exaustão; e as provisões, passivos con-tingentes e ativos contingentes.

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Neste capítulo são estudados os bens públicos, como elementos do patrimô-nio público. As obrigações são estudadas em capítulo próprio referente à dívida pública. Todos os ativos e passivos componentes do patrimônio público contábil, bem como, as variações patrimoniais, são estudados no capítulo dos balanços públicos.

11.2 Bens públicos

Conforme vimos, bens públicos constituem um dos elementos do patrimô-nio público. A lei no 10.406/2002, que instituiu o Código Civil brasileiro, trata dos bens públicos e privados, conforme a seguinte estrutura normativa:

a) bens de uso comum do povo

Também são denominados de “bens de domínio público”. O Código Civil cita como exemplos: rios, mares, estradas, ruas e praças (art. 99, I, Brasil, 2002). São divididos, conforme a sua formação (Silva, 2002), em:

•naturais:comomares,rios,praias,lagos,ilhas,etc.;e• artificiais:aquelescujaexistênciasupõeaintervençãodohomem,

como ruas, praças, avenidas, canais, etc.

São, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso da

comunidade, quer individual ou coletivamente, e, por isso, apresentam as

seguintes características (Silva, 2002):

•nãopermanecemcontabilizadosapósaentregaaodomíniopúblico(veja adiante que alguns passarão a ser registrados a partir das NBCASP);

•nãosãoinventariadosouavaliados(idem);• nãopodemseralienados;• sãoimpenhoráveiseimprescritíveis;e• ousopodeseronerosoougratuito.

Os bens de uso comum do povo são postos à disposição da população de for-ma gratuita ou com remuneração, conforme legislação própria.

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b) bens de uso especial

Os bens de uso especial, ou do patrimônio administrativo, são os destinados à execução dos serviços públicos, como os edifícios ou terrenos utilizados pelas repartições ou estabelecimentos públicos, veículos da administração, bem como os móveis e materiais indispensáveis ao seu funcionamento.

Tais bens têm a finalidade pública permanente, razão pela qual são deno-minados bens patrimoniais indispensáveis. Meirelles (1993, p. 430) conceitua os bens de uso especial como:

[...] os que se destinam especialmente à execução dos serviços públi-cos e, por isso mesmo, são considerados instrumentos desses servi-ços; não integram propriamente a Administração, mas constituem o aparelhamento administrativo, tais como os edifícios das repartições públicas, os terrenos aplicados aos serviços públicos, os veículos da Administração, os matadouros, os mercados e outras serventias que o Estado põe à disposição do público, mas com destinação especial. Tais bens, como têm finalidade permanente, são também chamados de bens patrimoniais indisponíveis.

Estes bens são como os bens particulares, com as mesmas características. O que difere é a forma como tais bens são utilizados, visto que somente assim são considerados por estarem em uso para os serviços públicos e constituírem uma utilidade pública, tendo sempre a interferência de pessoas que administram o serviço público.

c) Bens dominicais

Também são conhecidos como “bens dominiais”. Segundo Silva (2002, p. 244), “os bens dominiais, ou do patrimônio disponível, são os que integram o domínio público com características diferentes, pois podem ser utilizados em qualquer fim, ou mesmo alienados se a administração julgar conveniente”.

O Código Civil define que “os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades” (Brasil, 2002, art. 99, III).

Tais bens não são utilizados para os serviços públicos, permanecendo à espera de uma destinação pública ou de uma utilização especial. Exemplos: edi-fícios desocupados e terrenos não utilizados.

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Outras características dos bens públicos, conforme o Código Civil (Brasil, 2002):

• Osbenspúblicosdeusocomumdopovoeosdeusoespecialsãoinalie-náveis (não podem ser vendidos), enquanto conservarem a sua qualifica-ção, na forma que a lei determinar (art. 100).

• Osbenspúblicosdominicaispodemseralienados (vendidos),observa-das as exigências da lei (art. 101). As condições são, entre outras: serem dominicais; haver interesse público na venda; haver previsão orçamen-tária com autorização legislativa; haver previsão da destinação dos re-cursos obtidos.

• Osbenspúblicosnãoestãosujeitosausucapião(art.102).Usucapiãosetrata de um modo de adquirir propriedade pela posse pacífica e ininter-rupta da coisa durante certo tempo.

• Sãobensimóveisosoloetudoquantoselheincorporarnaturalouarti-ficialmente (art. 79).

• Sãomóveisosbenssuscetíveisdemovimentopróprio,ouderemoçãoporforça alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico--social (art. 82).

O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído, conforme for estabelecido, legalmente, pela entidade a cuja administração pertencerem (art. 103). É comum serem realizadas licitações, na modalidade de concorrência, para a concessão do uso de área física para algum tipo de exploração. Para explo-ração comercial, podem ser destinadas áreas públicas para instalação de restau-rantes, lanchonetes, caixas ou postos bancários, fotocopiadoras e placas, entre outros. Normalmente, o empresário interessado paga uma espécie de aluguel que se torna receita para o órgão público.

Tais operações merecem ampla transparência e renovação regular do pro-cesso licitatório, sob o risco de haver privilégios para pessoas e para organizações privadas, que detém o benefício de uso de áreas públicas gratuitamente ou por valor irrisório. Você conhece algum caso, deste tipo, em sua cidade? Podem ser lojas em um mercado público, bares situados em praças e estacionamentos cobra-dos, por exemplo.

Sob o enfoque patrimonial, alguns bens de uso comum do povo afetam a demonstração das variações patrimoniais (DVP) quando são incorporados, como no caso da construção de uma rodovia ou da reforma de uma praça (despesa orçamentária efetiva, de capital). Todavia, até a aplicação das NBCASP não são registrados no balanço patrimonial. Os demais bens afetam a DVP quando de sua incorporação ou desincorporação e são registrados no balanço patrimonial.

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11.2.1 Inventário

No que se refere ao patrimônio público, outro assunto que merece atenção do contador de entidades do setor público é o inventário. Apesar de o controle dos bens móveis e imóveis serem exercido por meio de um ou mais setores de patri-mônio (com nomes diversos, tais como divisão de patrimônio e departamento de gestão patrimonial), muitas vezes, as atribuições da chefia estão a cargo de um profissional com formação em contabilidade.

Mesmo que o contador não exerça as atividades ou não assuma as respon-sabilidades de um setor de patrimônio, o setor contábil recebe documentos que servem de base para os registros e para a atualização do subsistema de informa-ções patrimoniais da contabilidade. Por esse motivo, o inventário é peça essencial para a contabilidade pública, ao detalhar bens do imobilizado e do intangível, em aspectos quantitativos e qualitativos.

No âmbito das entidades do setor público, o inventário deve ser feito pelo menos uma vez ao ano, por força do decreto-lei no 200/1967 (Brasil, 1967, art. 88). Neste mesmo sentido, as prestações de contas anuais e as tomadas de contas demandam levantamentos de bens e valores sob a guarda de gestores públicos, nas condições constitucionais e legais, anualmente ou em situações especiais a qualquer tempo.

A lei no 4.320/1964, em seu título IX (da contabilidade), capítulo III (da contabilidade patrimonial e industrial), determina a existência de registros ana-líticos e sintéticos dos bens pela Contabilidade, derivados do inventário (Brasil, 1964, arts. 94, 95 e 96):

Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter per-manente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração.

Art. 95 A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis.

Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário analítico de cada unidade administrativa e os ele-mentos da escrituração sintética na contabilidade.

Conforme Cruz (2009, p . 96), a finalidade do inventário no setor público é “apurar o valor exato das existências e/ou detectar a responsabilidade dos res-ponsáveis pela gestão, guarda e conservação do patrimônio”. Desse modo, não interessam apenas as categorias ou tipos de bens com valores monetários, visto que o inventário deve permitir identificar fisicamente e conhecer as origens, lo-

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calizações, destinações e pessoas responsáveis. Habitualmente, isso é processado por meio de sistemas informatizados.

Os inventários podem ser classificados conforme as finalidades a que se destinam. Sem a pretensão de esgotar todas as possibilidades ligadas às finali-dades, Cruz (2009) identifica três âmbitos de classificação, de acordo com: os fins, os aspectos legais e a periodicidade.

11.2.2 Reavaliação

Diversos fatores podem fazer com que o valor contábil de um ativo não corresponda ao seu valor justo. Assim, caso a entidade adote esse método de mensuração após o reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado ou intangível, é necessário que, de tempos em tempos, esses bens passem por um processo, visando adequar o seu valor contábil. Caso o valor justo do bem seja superior ao valor líquido contábil deve-se realizar a sua reavaliação.

A entidade deve observar que, quando um item do ativo imobilizado é rea-valiado, a depreciação acumulada na data da reavaliação deve ser eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor líquido pelo valor reavaliado.

É importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado, é necessário que toda a classe/ o grupo de contas do ativo imobilizado à qual per-tence esse ativo seja reavaliado.

A classe de contas do ativo imobilizado é um agrupamento de ativos de na-tureza e uso semelhantes nas operações da entidade. São exemplos de classe de contas individuais:

a) terrenos; b) edifícios operacionais; c) estradas; d) maquinário; e) redes de transmissão de energia elétrica; f) navios; g) aeronaves; h) equipamentos militares especiais; i) veículos a motor; j) móveis e utensílios; k) equipamentos de escritório; l) plataformas de petróleo.

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A reavaliação pode ser realizada por meio da elaboração de um laudo téc-nico por perito ou por entidade especializada, ou ainda por meio de relatório de avaliação realizado por uma comissão de servidores. O laudo técnico ou o relató-rio de avaliação conterá ao menos, as seguintes infosrmações:

a) documentação com a descrição detalhada referente a cada bem que for avaliado;

b) identificação contábil do bem; c) quais foram os critérios utilizados para avaliação do bem e sua respecti-

va fundamentação; d) vida útil remanescente do bem, para que sejam estabelecidos os critérios

de depreciação, a amortização ou a exaustão; e) data de avaliação;f) identificação do responsável pela reavaliação. Exemplos de fontes de informações para a avaliação do valor de um bem

pode ser o valor do metro quadrado do imóvel, em determinada região, ou a tabe-la Fipe no caso dos veículos.

Caso seja impossível estabelecer o valor de mercado do ativo, pode-se defi-ni-lo com base em parâmetros de referência que considerem bens com caracterís-ticas, circunstâncias e localizações assemelhadas.

A contabilização dos aumentos referentes à reavaliação de ativos vai de-pender do nível de controle que cada ente tem em seu patrimônio. Em alguns ca-sos, em que há um controle patrimonial avançado, é possível a criação de uma re-serva de reavaliação no patrimônio líquido, prevista nas normas internacionais de contabilidade do setor público. Porém, em outros casos, em que os entes não tenham um sistema de controle patrimonial adaptado para o registro da reserva de reavaliação, poderão, facultativamente, reconhecer os aumentos ou diminui-ções relativos à reavaliação de seus ativos no resultado patrimonial do período.

Assim, se o valor contábil de uma classe do ativo aumentar em virtude de reavaliação, esse aumento deve:

a) ser creditado diretamente à conta de reserva de reavaliação. No entan-to, o aumento deve ser reconhecido no resultado do período quando se tratar da reversão de decréscimo por reavaliação do mesmo ativo, ante-riormente reconhecido no resultado; ou

b) ser creditado diretamente à conta de resultado do período. Se, por outro lado, o valor contábil de uma classe do ativo diminuir em

virtude de reavaliação, essa diminuição deve ser reconhecida no resultado do período. Porém, se houver saldo de reserva de reavaliação, a diminuição do ativo deve ser debitada diretamente à reserva de reavaliação até o limite de qualquer saldo existente na reserva de reavaliação referente àquela classe de ativo.

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11.2.3 Redução ao valor recuperável

A entidade deve avaliar se há alguma indicação de que um ativo imobiliza-do ou intangível possa ter sofrido perda por irrecuperabilidade.

Caso o valor contábil de um ativo imobilizado ou intangível apresente valor acima da quantia que será recuperada por meio do uso ou da venda desse ativo, é possível afirmar que esse ativo está em imparidade (impairment). Note que a execução de um teste de imparidade não deve considerar como parâmetro único o valor de mercado, mas também o valor em uso do ativo, pois a maioria dos ativos do setor público é mantida continuamente para fornecer serviços ou bens públi-cos, visto que o seu valor em uso é, provavelmente, maior do que seu valor justo menos os custos de alienação.

A redução ao valor recuperável não deve ser confundida com a depreciação. Esta é entendida como o declínio gradual do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, ou seja, a perda do potencial de benefícios de um ativo motivada pelo desgaste, uso, ação da natureza ou obsolescência. Já o impairment é a desvalorização de um ativo quando seu valor contábil excede seu valor recu-perável.

Redução ao valor recuperável pode ser entendida como uma perda dos fu-turos benefícios econômicos ou do potencial de serviços de um ativo, além da depreciação. Se o valor recuperável for menor que o valor líquido contábil, esse deverá ser ajustado. Destarte, a redução ao valor recuperável é um instrumen-to utilizado para adequar o valor contábil dos ativos à sua real capacidade de retorno econômico. Assim, reflete um declínio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla.

a) Ônibus escolar danificado em acidente na estrada

Em 1998, a Escola Municipal Duque de Caxias adquiriu um ônibus por $ 200.000 para transportar estudantes residentes em um bairro distante. A escola estimou uma vida útil de dez anos para o ônibus. Em 2003, o veículo foi danifica-do em um acidente de trânsito, exigindo $ 40.000 para ser recuperado e ficar em condições normais de uso. A restauração não afetará a vida útil do ativo.

Por outro lado, a direção da escola verificou no mercado, em 2003, que o custo de um ônibus novo para realizar o mesmo serviço é de $ 250.000.

A desvalorização é indicada porque o ônibus sofreu dano físico em um aci-dente de trânsito. A desvalorização, usando a abordagem de recuperação do cus-to, seria determinada da seguinte forma:

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a. custo de aquisição, 1998 depreciação acumulada, 2003 (a × 5 ÷ 10 )b. valor contábil, 2003

200.000100.000100.000

c. custo de substituição depreciação acumulada (c × 5 ÷ 10 )d. custo de substituição depreciado (parte não danificada) Menos: custo de recuperação

250.000125.000125.000

40.000e. quantia recuperável de serviço 85.000 perda por imparidade (b-e) 15.000

A situação acima implica nos seguintes lançamentos de ajuste:

Operação Conta debitada Conta creditada Valor ($)

a) Ônibus escolar danificado em acidente na estrada

Variação patrimonial – Passiva: perda por imparidade

Conta do ativo 15.000

11.2.4 Depreciação

A depreciação é o declínio do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, ocasionada pelos seguintes fatores:

a) deterioração física; b) desgastes com uso; c) obsolescência.Em função desses fatores, faz-se necessária a devida apropriação do consu-

mo desses ativos pelo resultado do período, por meio da depreciação, atendendo ao princípio da competência. Assim, é importante verificar que o reconhecimento da depreciação encontra-se vinculado à identificação das circunstâncias que de-terminem o seu registro, de forma que esse valor seja reconhecido no resultado do ente por meio de uma variação patrimonial diminutiva.

Para se efetuar a depreciação é necessário que a base monetária inicial seja confiável, ou seja, o valor registrado deve espelhar o valor justo.

A estimativa da vida útil econômica do item do ativo é definida conforme alguns fatores:

a) desgaste físico, pelo uso ou não; b) geração de benefícios futuros; c) limites legais e contratuais referente ao uso ou a exploração do ativo; d) obsolescência tecnológica. A estimativa da vida útil do ativo deve ser feita com base na experiência

da entidade com ativos semelhantes. As tabelas de depreciação contendo o tem-po de vida útil e os valores residuais a serem aplicados pelos entes deverão ser estabelecidos pelo próprio, de acordo com as características particulares da uti-

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lização desses bens. Assim, um veículo, por exemplo, poderá ser depreciado em período menor ou maior, devido às características do uso desse bem. Ao final do período de vida útil, o veículo ainda pode ter condições de ser utilizado, devendo ser feita uma reavaliação do bem, caso o valor residual não reflita o valor justo, atribuindo-lhe um novo valor, baseado em dados técnicos. A partir daí, pode-se iniciar um novo período de depreciação.

Dessa forma, a entidade deve utilizar o prazo de vida útil e as taxas anuais de depreciação conforme as peculiaridades de sua gestão. Por exemplo, um veí-culo utilizado que se destina apenas a serviços burocráticos (levar correspondên-cias ou transportar servidores para um determinado lugar) pode não ter a mes-ma vida útil daquele utilizado pela ronda policial, pois a quilometragem entre os dois veículos será muito diferente, ocasionando vida útil diferenciada.

Terrenos e edifícios são ativos separáveis e são contabilizados separada-mente, mesmo quando adquiridos conjuntamente. Com algumas exceções, como as pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos têm vida útil ilimitada e, portanto, não são depreciados. Os edifícios têm vida útil limitada e, por isso, são ativos depreciáveis. O aumento de valor de um terreno no qual um edifício esteja construído não afeta a determinação do montante depreciável do edifício.

Os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser com-patíveis com a vida útil econômica do ativo. Estes quando aplicados de for-ma uniforme, não implicarão prejuízo à utilização de outros métodos. Como exemplo, tem-se:

a) o método das quotas constantes ou em linha reta;b) o método das somas dos dígitos;c) o método das unidades produzidas.

Método das quotas constantes ou em linha reta

No Brasil, no âmbito das empresas privadas, é o método mais utilizado e certamente também deve ser o adotado no setor público como exemplo a seguir:

– custo do ativo $ 10.000;– valor residual $ 1.000;– tempo de vida útil = 5 anos.

a) Cálculo da depreciação:– valor da depreciação do período = 10.000 – 1.000

=$ 1.800

5 anos

Após o cálculo do valor da depreciação é possível elaborar um mapa in-dicando as parcelas a serem apropriadas nas variações passivas em cada pe-ríodo, bem como o valor acumulado e o valor contábil respectivo, conforme as cotas de depreciação anual.

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Período Depreciação anual Acumulada Valor contábil

01 1.800 1.800 8.20002 1.800 3.600 6.40003 1.800 5.400 4.60004 1.800 7.200 2.80005 1.800 9.000 1.000 (Valor residual)

Total 9.000

Método das somas dos dígitos

O método de depreciação baseado na soma dos dígitos não distribui igual-mente o valor da depreciação pelo número de períodos da vida útil, mas ao con-trário, considera que seu valor é decrescente a partir do total de anos e assim por diante. Utilizando o exemplo anterior temos que a soma dos dígitos corresponde a 15 (1+2+3+4+5) e, nesse caso, teríamos o seguinte cálculo das cotas anuais de depreciação:

Período Taxa Depreciação anual Acumulada Valor Contábil1 5/15 3.000 3.000 7.0002 4/15 2.400 5.400 4.6003 3/15 1.800 7.200 2.8004 2/15 1.200 8.400 1.6005 1/15 600 9.000 1.000 (Valor residual)

Total 9.000

Método das unidades produzidas

O método das unidades produzidas é bastante útil para o cálculo da de-preciação dos ativos em que seja possível estimar o total de unidades que serão produzidas.

Seguindo o mesmo exemplo, se esse ativo tiver capacidade para produzir 20 mil unidades ao longo dos cinco anos, teríamos o seguinte cálculo do valor da depreciação por unidade.

Valor da depreciação por hora=10.000 – 1.000 = $ 0,45

20.000 unidades

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Período Unidades produzidas Depreciação anual Acumulada Valor contábil

01 3.000 1.350 1.350 8.65002 3.500 1.575 2.925 7.07503 3.500 1.575 4.500 5.50004 4.500 2.025 6.525 3.47505 5.500 2.475 9.000 1.000(Valor residual)

Total 20.000 9.000

A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, com a obrigatoriedade da im-plementação de sistema de custos na administração pública, na forma estabe-lecida no § 3° do art. 50 surge a necessidade de inclusão do tema depreciação, amortização e exaustão para que os administradores públicos, além da legalida-de, possam ser avaliados pela eficiência e pela eficácia de suas ações.

Com tal dispositivo foi possível dar tratamento contábil ao assunto, levan-do o Conselho Federal de Contabilidade, na condição de órgão regulador da con-tabilidade brasileira a editar norma específica, rompendo a lógica anterior de que a aquisição do imobilizado é registrado contabilmente como gasto mediante uma aplicação de recursos públicos e de que as respectivas reposições implicam, tão somente, na existência de recursos originados dos impostos ou de transferên-cias de outras entidades públicas ou privadas.

Com a obrigatoriedade de contabilização da perda de valor haverá melho-raria da gestão do patrimônio público, partindo do registro patrimonial da perda de capacidade econômica do imobilizado e, por via de consequência, saber com mais precisão o comprometimento das receitas dos exercícios seguintes. Com tal registro será possível conhecer, a qualquer tempo, se o equipamento mantém a mesma capacidade de prestação de serviços públicos. Dessa forma, será atendi-do ao princípio contábil da continuidade, bem como conhecer a repercussão das despesas obrigatórias de caráter continuado nos orçamentos subsequentes nos termos do art. 17 combinado com o inciso I do art. 16, da lei no 101/00, transcritos a seguir:

Art. 17. Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios.Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governa-mental que acarrete aumento da despesa será acompanhado de:I – estimativa do impacto orçamentário financeiro no exercício em que deve entrar em vigor e nos dois subsequentes.

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O cálculo e a contabilização do valor da depreciação, exaustão ou amorti-zação permitirá conhecer o impacto orçamentário financeiro tanto no exercício, pelas reposições e pelas manutenções efetuadas, como nos dois exercícios subse-quentes, melhorando o processo de planejamento.

O registro contábil da depreciação constitui um lançamento típico do sis-tema não financeiro e corresponde a lançamento da perda do valor na conta va-riações patrimoniais passivas – uso de bens e serviços, conforme podemos ver na sequência:

DEBITE: variações patrimoniais passivas

uso de bens e serviços

CREDITE: depreciação acumulada XXX

Tal lançamento será evidenciado nas contas de resultado como uma varia-ção diminutiva e na conta respectiva do ativo imobilizado como conta redutora, na forma mostrada a seguir:

ATIVO NÃO FINANCEIRO

–equipamentos XXX

Menos: depreciação acumulada ( xxx ) XXX

Aspectos práticos da depreciação

A depreciação deverá ser realizada mensalmente em quotas que represen-tam um duodécimo da taxa de depreciação anual do bem. Embora o lançamento contábil possa ser realizado pelo valor total da classe dos bens depreciados aos quais aquele item se refere, é importante notar que o cálculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente, item a item, em virtude da possibilidade de haver bens similares com taxas de depreciação diferentes e bens totalmente depreciados.

Também se deve verificar que, no caso dos imóveis, somente a parcela cor-respondente à construção deve ser depreciada, não se depreciando o terreno.

Em relação aos bens que entrem em condições de uso no decorrer do mês, existem duas alternativas para a realização da depreciação desse mês:

a) a depreciação inicia-se no mês seguinte à colocação do bem em condições de uso, não havendo para os bens da entidade, depreciação em fração menor que um mês;

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b) a taxa de depreciação do mês pode ser ajustada pro rata em relação à quantidade de dias corridos a partir da data que o bem tornou-se dis-ponível para uso. Nesse caso, um bem disponível no dia cinco, será de-preciado em uma função de 26/30 da taxa de depreciação mensal. Tam-bém, é possível que seja definida uma fração do mês para servir como referência. Como exemplo deste segundo caso, poderia ser definido como fração mínima de depreciação o período de dez dias. Nesse caso, o mesmo bem, seria depreciado em uma função de 20/30 da taxa de depreciação mensal.

Caso o bem a ser depreciado já tenha sido usado anteriormente à sua posse pela Administração Pública, pode-se estabelecer como novo prazo de vida útil para este:

a) metade do tempo de vida útil dessa classe de bens; b) resultado de uma avaliação técnica que defina o tempo de vida útil pelo

qual o bem ainda poderá gerar benefícios para o ente; c) restante do tempo de vida útil do bem, levando em consideração a pri-

meira instalação desse bem. As opções apresentadas acima, nas letras (a), (b) e (c), podem também ser

usadas nos casos em que o ente, após ajustar seu patrimônio a valor justo, co-meçará a depreciar os bens já usados. Nesse caso, o controle patrimonial deverá ocorrer, separadamente, para os bens usados e para os bens adquiridos na con-dição de novos, construídos, ou produzidos, já que terão vida útil diferenciadas.

11.2.5 Amortização

A entidade deve classificar a vida útil do ativo intangível em definida e indefinida. Se a vida útil for definida, a entidade deve avaliar também a duração e o volume de produção ou outros fatores semelhantes que formam essa vida útil. A entidade deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando, com base na análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previ-sível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos, ou fornecer serviços para a entidade. O termo indefinida não significa infinita.

192


11.2.6 Exaustão

Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estarão sujeitos à exaustão, ao invés da depreciação. Tais bens são aqueles explorados por meio da extração ou do aproveitamento mineral ou florestal, por exemplo, uma floresta mantida com fins de comercialização de madeira. Dessa forma, a exaustão per-mitirá ao ente que o custo do ativo seja distribuído durante o período de extração/aproveitamento.

Para esse fim, é necessário que haja uma análise técnica da capacidade de extração/aproveitamento do ativo em questão, pois a exaustão dar-se-á propor-cionalmente à quantidade produzida pelo ativo. Por exemplo, no caso abaixo:

a) jazida com capacidade de produção de 500 mil toneladas registrada, con-tabilmente, pelo ente em um milhão de toneladas;

b) extração de 40 mil toneladas realizada no mês.

O cálculo da exaustão da jazida nesse período será:40.000 t / 500.000 t = 8%Exaustão = 8% de 1.000.000,00 = 80.000,00

Todas as operações realizadas referentes à capacidade de extração/apro-veitamento, bem como os relativos à extração/aproveitamento realizado em cada período devem estar bem documentadas, de forma a embasar adequadamente o registro contábil.

12 Elaboração e análise balanços públicos

Ao Governo compete garantir a operacionalidade dos serviços do Estado. Os serviços estão obriga-dos a cumprirem determinada função – seja ela de fiscalização, segurança ou outra – e a falta de dinheiro não pode ser argumento em defesa da incúria. (Azevedo)

Este capítulo objetiva apresentar os balanços públicos e outros demonstrativos previstos na lei no 4.320/1964, nas NBCASP e no MCASP, com vistas a fornecer orientação para análise das informações contábeis disponíveis, com o uso de diversos recursos.

12.1 Considerações gerais

Ao encerrar o exercício financeiro, o serviço de conta-bilidade realiza o levantamento de diversos relatórios contá-beis. Na realidade, durante o exercício financeiro, esses rela-tórios já estão sendo parcialmente levantados.

Na estrutura patrimonial da contabilidade pública, di-ferentemente da contabilidade comercial, o objetivo não é o patrimônio, e sim a boa administração dos recursos públicos. Seus ativos e passivos são estruturados de modo a verificar se o saldo que comporá o orçamento do próximo exercício será positivo (superávit) ou negativo (déficit). A estrutura patri-monial também evidencia os atos e fatos que podem afetar o patrimônio da entidade em algum momento, por meio das contas de compensação, que, por sua vez, não interferem na apuração do saldo patrimonial.

O art. 101 da lei no 4.320/64 expressa:“Os resultados gerais do exercício serão demonstrados

no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balan-ço Patrimonial e na Demonstração das Variações Patrimo-

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niais, segundo os Anexos 12, 13, 14, 15 e os quadros demonstrativos constantes nos Anexos 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17”.

De acordo com o art. 101 da lei no 4.320/1964, os resultados gerais do exer-cício serão demonstrados no balanço orçamentário (anexo 12), no balanço finan-ceiro (anexo 13), no balanço patrimonial (anexo 14) e na demonstração das varia-ções patrimoniais (Anexo 15).

Já a portaria STN n. 664, de 30 de novembro de 2010, parte V do manual de contabilidade aplicado ao setor público, que trata das demonstrações contá-beis aplicadas ao setor público, instituiu, além dos demonstrativos previstos na lei no 4.320/1964 a demonstração de fluxo de caixa (Anexo 18), demonstrativo das mutações patrimoniais (Anexo 19) e demonstração do resultado econômico (Anexo 20).

12.2 Balanço orçamentário

Conforme a NBCT SP o balanço orçamentário é a demonstração que evi-dencia:

a) as receitas e as despesas orçamentárias por categoria econômica;b) confronta o orçamento inicial e as suas alterações com a execução;c) demonstra o resultado orçamentário;d) discrimina as receitas por fonte e as despesas por grupo de natureza;e) por meio de anexos as despesas por função e subfunção e, opcionalmen-

te, por programa.É importante ressaltar que, como forma de avaliação da ação anual e da

gestão, a estrutura do balanço orçamentário deve permitir a integração entre o planejamento e a execução orçamentária.

O balanço orçamentário, conforme definição contida nos arts. 100 e 101 da lei no 4.320/64, representa um dos resultados a ser apurado pela administração pública demonstrando:

Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimo-nial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Ane-xos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despe-sas previstas em confronto com as realizadas.

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A estrutura do balanço orçamentário apresentada no quadro que segue é a versão disponibilizada para receber sugestões até o dia 31 de outubro de 2009, podendo sofrer alterações.

O balanço orçamentário será complementado, por nota explicativa, deta-lhando as despesas executadas por tipos de créditos (inicial, suplementar, es-pecial e extraordinário). Será informado, ainda, o montante da movimentação financeira (transferências financeiras recebidas e concedidas) relacionadas à execução do orçamento do exercício, exposto na Tabela 5.

Tabela 5: Balanço orçamentário

Fonte: Brasil (1964) - Anexo 12 da lei no 4.320/1964.

Note que este balanço não deve ser confundido com o demonstrativo que tem o mesmo nome, exigido pela LRF, o qual deve constar no relatório resumido da execução orçamentária. As estruturas são diferentes, repercutindo nos conte-údos que podem ser analisados.

Análise do balanço orçamentário

A análise e a verificação do balanço orçamentário têm como fator predomi-nante preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão orçamentária.

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Uma das principais análises consiste em relacionar a coluna de previsão inicial com a coluna de dotação inicial; e as colunas da previsão atualizada e re-ceita realizada, com as colunas da dotação atualizada e despesa executada.

O superávit orçamentário é representado pela diferença a maior entre a execução da receita e da despesa e deverá ser adicionada à coluna de execução da despesa para igualar com a execução da receita.

O déficit orçamentário é representado pela diferença a menor entre a exe-cução da receita e da despesa e deverá ser adicionada à coluna da execução da Receita para igualar com o total da execução da despesa.

Ressalta-se que os balanços orçamentários não consolidados (de órgãos e entidades, por exemplo), poderão apresentar déficit na execução, pois, muitos deles, não são agentes arrecadadores e executam despesas orçamentárias para prestação de serviços públicos e realização de investimentos, visto ser deficitá-rios e dependentes de recursos do Tesouro. Esse fato é natural e deve ser evi-denciado, complementarmente, por nota explicativa, que demonstre o montante da movimentação financeira (transferências financeiras recebidas e concedidas) relacionadas à execução do orçamento do exercício.

Na receita, pode-se verificar, ainda, uma diferença a maior ou a menor entre a coluna previsão atualizada e a coluna realização, correspondente a insu-ficiência ou excesso de arrecadação ocorrido no exercício.

Na despesa, a diferença a maior entre a coluna dotação atualizada e a colu-na execução corresponde a uma economia na realização de despesa.

A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior ou a menor. En-tretanto, a despesa, por ser fixada, somente pode ser realizada até o valor auto-rizado, significando que o o empenho poderá ser emitido até o valor do crédito orçamentário disponível, observando-se, ainda, a especificidade do orçamento.

A Tabela 6 demonstra a mecânica básica de funcionamento do balanço or-çamentário, com abreviações comentadas adiante.

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Tabela 6: Receita x despesa

Note-se que a apuração da coluna de diferença é sempre “Execução – [coluna anterior]”, salvo por disposição normativa que oriente um modelo de modo diferente. Todavia, na prática, é comum que haja confusão na elaboração do balanço, quando é trocada essa ordem. Os superávits estão sempre do lado das despesas, pois estas são menores do que as receitas em tal configuração. Por sua vez, os déficits ficam do lado das receitas.

Observa-se que pode haver dois tipos de superávits e dois tipos de déficits: de previsão e de execução. Em todos os casos, nota-se o resultado orçamentário nominal de previsão e de execução.

198


+ Exercícios

1) Com base nos dados abaixo, calcule o que se pede:Receitas correntes previstas 500,00Despesas correntes previstas 600,00Receitas correntes executadas 900,00Despesas correntes executadas 500,00Receitas de capital previstas 2.000,00Despesas de capital fixadas 1.900,00Receitas de capital executadas 1.800,00Despesas de capital executadas 1.900,00

a) O resultado corrente.b) O resultado de capital.c) O resultado orçamentário geral.d) Se está havendo insuficiência de arrecadação.e) Se está havendo excesso de arrecadação. f) Se houve ou não economia de despesa.

2) (TCU/2000) Ao final do exercício, verificou-se que, do orçamento aprovado de $ 120, haviam sido arrecadados $ 140, realizadas despesas de $ 110 e pagos $ 80. Assim:a) houve superávit orçamentário de $ 40;b) houve um acréscimo de disponibilidade de $ 60;c) registrou-se um excesso de arrecadação de $ 30;d) o orçamento aprovado apresenta um superávit de $ 20;e) a economia de despesa foi de $ 30.

3) É correto afirmar que, no balanço orçamentário, o superávit aprovado decorre de:a) receita arrecadada maior do que a receita prevista;b) receita arrecadada maior do que a despesa realizada;c) despesa realizada menor do que a despesa fixada;d) despesa fixada menor do que a receita estimada;e) despesa orçamentária maior do que a despesa extraorçamentária;

4) Por ocasião do encerramento do exercício financeiro de 2003, certa autarquia municipal apresentou, em seu balanço orçamentário, um superávit orçamen-tário de $ 50, e um déficit de capital de $ 500. Sabendo-se que as receitas correntes previstas e arrecadadas totalizaram, respectivamente, $ 1.500,00 e $ 1.750,00, e que as receitas de capital previstas e arrecadadas totalizaram, respectivamente, $ 450 e $ 300, assinale a opção que indica os valores totais das despesas correntes e de capital realizadas, nesta ordem:a) $ 1.200 e $ 800.b0 $ 1.200 e $ 750.c) $ 750 e $ 1.200.d) $ 750 e $ 800.e) $ 800 e $ 1.200.

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5) Caso prático.Baseando-se no balancete de verificação abaixo, elabore o balanço orçamentá-rio, efetue a análise e a avaliação da gestão orçamentária da entidade.

BALANCETE DE VERIFICAÇÃO

Código ContaMovimento Saldo

Débito Crédito Devedor Credor1.1.1 Disponível 59.500,00 44.200,00 15.300,00 0,001.1.2 Tributo a receber 14.000,00 14.000,00 0,00 0,001.1.3 Bens e val. circulação 22.000,00 20.700,00 1.300,00 0,001.2.1 Dívida ativa 3.000,00 0,00 3.000,00 0,001.2.3 Imobilizado – veículo 24.000,00 24.000,00 0,00 0,001.2.3 Imobilizado – depreciação acumulada 400,00 400,00 0,00 0,001.2.3 Imobilizado – imóvel 70.000,00 5.000,00 65.000,00 0,001.2.3 Imobilizado – bem comum 20.000,00 0,00 20.000,00 0,002.1.1 Valores de terceiros 700,00 2.000,00 0,00 1.300,002.1.2 Obrigações em circulação (CP) 44.200,00 49.700,00 0,00 5.500,002.1.3 Provisões de CP 100,00 100,00 0,00 0,002.2.2 Provisões de LP 0,00 1.200,00 0,00 1.200,003.1.4 VPD – processos judiciais 1.000,00 0,00 1.000,00 0,003.3.2 VPD – uso bens e serviços 100,00 0,00 100,00 0,003.3.3 VPD – depreciação 400,00 0,00 400,00 0,003.5.1 VPD – doação concedida 11.800,00 0,00 11.800,00 0,003.9.x VPD – outras var. diminutivas 5.300,00 0,00 5.300,00 0,004.1.1 VPA – impostos 0,00 43.000,00 0,00 43.000,004.5.1 Transferências doações recebidas 0,00 60.000,00 0,00 60.000,004.9.x VPA – outras variações aumentativas 0,00 12.200,00 0,00 12.200,005.2.1 Previsão inicial da receita 70.000,00 0,00 70.000,00 0,005.2.2 Dotação orçamentária inicial 70.000,00 0,00 70.000,00 0,006.2.1 Receita a realizar 59.500,00 70.000,00 0,00 10.500,006.2.1 Receita realizada 0,00 59.500,00 0,00 59.500,006.2.2 Crédito disponível 45.300,00 70.000,00 0,00 24.700,006.2.2 Crédito emp. a liquidar 44.200,00 45.300,00 0,00 1.100,006.2.2 Crédito liquidar a pagar 44.200,00 44.200,00 0,00 0,006.2.2 Crédito liquidar pago 0,00 44.200,00 0,00 44.200,007.1.2 Atos potenciais do passivo – serviços 1.200,00 0,00 1.200,00 0,007.1.2 Atos potenciais do passivo –

ponvênios firmados20.000,00 0,00 20.000,00 0,00

7.2.2 Disponibilidades por destinação 61.500,00 0,00 61.500,00 0,007.3.1 Controle da dívida ativa 3.000,00 0,00 3.000,00 0,008.1.2 Atos potenciais do passivo –

Contratos a executar100,00 1.200,00 0,00 1.100,00

8.1.2 Obrigações contratadas executadas 0,00 100,00 0,00 100,008.1.2 Convênios a executar 20.000,00 20.000,00 0,00 0,008.1.2 Convênios executados 0,00 20.000,00 0,00 20.000,008.2.2 Disponibilidades por Destinação de

recursos47.300,00 61.500,00 0,00 14.200,00

8.2.2 Disponibilidade comprometida por empenho

44.900,00 47.300,00 0,00 2.400,00

8.2.2 Disponibilidade utilizada por destinação

0,00 44.900,00 0,00 44.900,00

8.3.4 Créditos a inscrever em díivida ativa 3.000,00 3.000,00 0,00 0,008.3.5 Créditos inscritos em dívida ativa 0,00 3.000,00 0,00 3.000,00

Total 810.700,00 810.700,00 348.900,00 348.900,00

200


12.3 Balanço financeiro (BF)

Conforme a NBCT SP, o balanço orçamentário (BF) é a demonstração que evidencia a movimentação financeira, das entidades do setor público, no período a que se refere, e discrimina a receita orçamentária realizada por destinação de recurso para:

• adespesaorçamentáriaexecutadapordestinaçãoderecursoeomon-tante não pago como parcela retificadora;

• osrecebimentoseospagamentosextraorçamentários;• as transferências ativas e passivas decorrentes, ou não, da execução

orçamentária;• osaldoinicialeosaldofinaldasdisponibilidades.

Da mesma forma que ocorreu no modelo do balanço orçamentário, as

alterações promovidas pela Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001,

bem como, pela portaria MOG n. 42/1999, modificaram as denominações

e os agrupamentos das receitas e das despesas orçamentárias, afetando

o modelo do balanço financeiro. A essência demonstrada no BF pode ser

sintetizada na Figura 16:

201


Figura 16: Fluxo operacional financeiro

Fonte: Brasil (1964) - Anexo 13 da lei no 4.320/1964.

As contas de disponibilidades, afetadas pelas movimentações de numerá-rio, são tipicamente: caixa (dinheiro vivo), bancos (contas bancárias de disponi-bilidade imediata), exatores (referentes a valores em poder de servidores com competência de manter dinheiro público) e vinculados em conta corrente bancá-ria. Alguns órgãos de contabilidade consideram ainda algumas aplicações finan-ceiras como disponibilidades.

Note-se que toda receita, seja essa orçamentária ou extraorçamentária, rea liza-se pela entrada de disponibilidades (caixa ou bancos) e toda despesa ex-traorçamentária se realiza pela saída de disponibilidades, ou seja, seguem o re-gime de caixa.

202


Por sua vez, a despesa orçamentária não segue o regime de caixa. Esta segue o de competência, considerada realizada, conforme o art. 35 da lei no 4.320/1964, pelo empenho:

[...] pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas nele arrecada-das; e II – as despesas nele legalmente empenhadas. Lembre-se que o empenho da despesa “é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição (art. 58 da lei no 4.320/1964).

A despesa orçamentária neste balanço é apresentada, conforme a classifi-cação funcional, ou seja, organizando as despesas, de acordo com as funções de governo, às quais se destinaram a atender.

Desse modo, ao final do ano, é comum que uma parcela da despesa já tenha passado pelo estágio do empenho e ainda não tenha sido paga, quer tenha sido liquidada ou não. Procuremos lembrar ou imaginar os motivos possíveis para isso acontecer.

Assim, a parcela da despesa empenhada e não paga até 31de dezembro de cada ano é inscrita em restos a pagar. Conforme definido no parágrafo único, do art. 103, da lei no 4.320/1964, os restos a pagar do exercício “serão computados na receita extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamen-tária”. Perceberam? Tendo em vista que a parcela da despesa orçamentária não paga é inscrita em restos a pagar, é possível fazer o ajuste, somando a inscrição como receita extraorçamentária, conforme demonstrada na Figura 17.

203


Figura 17: Relação orçamentária e extraorçamentária

Fonte: Brasil (1964) - Anexo 13 da lei no 4.320/1964

Embora nem toda despesa orçamentária tenha gerado saída de caixa ou bancos, o grupo mantém-se sem o ajuste, que é feito apenas no grupo das receitas extraorçamentárias.

Avaliação da gestão

A avaliação da gestão consiste, dentre outros, em observar a necessidade de existência de recursos nas disponibilidades para o exercício seguinte, destina-dos aos pagamentos das despesas não pagas no exercício anterior, notadamente quanto aos valores inscritos em restos a pagar.

Além disso, deve-se analisar de que forma a administração influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvência futura.

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+ Exercícios

1) Caso prático do balanço financeiro. Baseando-se no balancete apresentado no item (balanço orçamentário), elabore o balanço financeiro, efetue a análise e a avaliação da gestão financeira da entidade.

2) Em relação ao balanço financeiro, é correto afirmar que as despesas devem figurar:•porcategoriaeconômicaepelomontante,efetivamente,pago;•porcategoriaeconômicaepelomontanterealizado,independentedeterem

sido pagas;•porfunçãoepelomontante,efetivamente,pago;•porfunçãoepelomontanterealizado;•porunidadeorçamentáriaepelomontante,efetivamente,pago.

3) Com base nos dados abaixo, elabore o balanço financeiro e calcule:•Oresultadofinanceirodoexercício.•Omontantedepagamentosefetuados.•Ovalordadespesaaindanãopagas.•Ototaldareceitaextraorçamentária.

Receitas correntes 100Transferências recebidas 50Restos a pagar inscritos 60Serviço da dívida a pagar 5Depósitos de terceiros 50Disponível anterior 10Despesas correntes 80Despesas de capital 120Restosa pagar pagos 10Disponível para o exercício seguinte

12.4 Balanço patrimonial

Conforme a NBCT SP, o balanço patrimonial é a demonstração contábil es-truturada nos grupos de ativo, passivo e patrimônio líquido, que evidencia quali-tativa e quantitativamente a situação patrimonial da entidade pública:

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• ativo–compreendeasdisponibilidades,osdireitoseosbens,tangíveisou intangíveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que seja portador ou represente um flu-xo de benefícios, presente ou futuro, inerentes à prestação de serviços públicos;

• passivo–compreendeasobrigações,assumidaspelasentidadesdosetorpúblico, para consecução dos serviços públicos ou mantidas na condição de fiel depositário, bem como, as contingências e as provisões;

• patrimôniolíquido–representaadiferençaentreoativoeopassivo;• contasdecompensação–compreendeosatosquepossamviraafetaro

patrimônio;• pormeiodeanexos,asdespesasporfunçãoesubfunçãoe,opcionalmen-

te, por programa.É importante ressaltar que no patrimônio líquido, deve ser evidencia-

do o resultado do período segregado, dos resultados acumulados, de períodos anteriores.

Das alterações introduzidas pela NBCT – SP, pode-se destacar a inovação realizada ao conceituar o ativo, pois destaca as disponibilidades (caixa, bancos e aplicações financeiras de resgate imediato) do conjunto de bens e direitos, e enfa-tiza a capacidade de geração de benefícios econômicos, como elemento norteador, para possibilitar a classificação de bens e direitos como ativo. Isso significa dizer que não é mais a propriedade que deve balizar o registro no ativo, mas, sim, a sua capacidade de geração de benefícios econômicos presentes ou futuros.

No que tange ao passivo, o conceito agora normatizado ressalta a neces-sidade do registro como obrigação de valores recebidos pela entidade pública na condição de fiel depositária, bem como, das contingências e das provisões. Portanto, não pode haver mais dúvidas à respeito da necessidade de registro das contingências trabalhistas e das provisões para férias e para a gratificação natalina, entre outras. E aqui, não se discute a questão dos precatórios, pois se entende que esses títulos não representam contingências e provisões, mas, sim, obrigação líquida e certa. Divergir nesse pensar é ir de encontro ao Estado de Direito.

O saldo patrimonial, que representa a diferença entre o ativo e o passivo, agora é denominado de patrimônio líquido, consagrando-se a denominação inse-rida no nosso ordenamento jurídico, pela legislação societária e, também, preco-nizada na Lei de Responsabilidade Fiscal.

206


Classificação dos elementos patrimoniais

A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em circulante e não circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.

Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos critérios abaixo, ou na falta de atendimento, em não circulante:

• estaremdisponíveispararealizaçãoimediata;• tiveremaexpectativaderealizaçãoatéotérminodoexercícioseguinte.Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a

um dos critérios abaixo, ou na falta de atendimento, em não circulante:• corresponderemavaloresexigíveisatéofinaldoexercícioseguinte;• corresponderemavaloresde terceirosouretençõesemnomedessees,

quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independente-mente, do prazo de exigibilidade.

Notas explicativas

O balanço patrimonial deverá conter notas explicativas, que são parte in-tegrante do respectivo balanço, com informações relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas, ou não constantes desse, devendo incluir:

• oscritériosutilizadosnaelaboraçãodobalançoorçamentário;• oscritériosdemensuraçãodosativosepassivos;• oscritériosdedepreciação,amortizaçãoeexaustão;• as possíveismudanças de critérios e os impactos no patrimônio e no

resultado;• aavaliaçãodagestãopatrimonialdaentidades;• outroseventosnãosuficientementeevidenciadosounãoconstantesdo

balanço patrimonial.O balanço patrimonial, conforme definição contida nos arts. 101, 105 e 106

da lei no 4.320/64, representa um dos resultados a ser apurado pela administra-ção pública demonstrando:

Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimo-nial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Ane-xos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17 .Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:

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I - O Ativo Financeiro;II - O Ativo Permanente;III - O Passivo Financeiro;IV - O Passivo Permanente;V - O Saldo Patrimonial;VI - As Contas de Compensação.

§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizá-veis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.

§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e ou-tras pagamento independa de autorização orçamentária.§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e ou-tras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.

Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as nor-mas seguintes:

I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das com-pras.§ 1º Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional.§ 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e va-lores em espécie serão levadas à conta patrimonial.§ 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.

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Análise do balanço patrimonial

A análise e a verificação do balanço patrimonial têm como fator predomi-nante preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão econômica da entidade.

Uma das principais análises consiste em relacionar os grupos do circulan-te, verificando a existência dos índices de liquidez e de endividamento de curto prazo. Note-se que a proposição da estrutura atual, do ativo e passivo circulante, difere um pouco da questão da apuração do superávit financeiro estabelecido pela lei no 4.320/64.

Para atender a legislação, dentro da estrutura proposta, foi criado de forma resumida a mesma estrutura da lei no 4.320/64, podendo ser demonstrado os gru-pos contidos no art. 105 da referida norma, apresentado abaixo:

Ativo financeiro Passivo financeiro Ativo permanente Passivo permanente Saldo patrimonial

A exemplo da análise de endividamento e liquidez de curto prazo, deve ser apresentado, também, com os indicadores de longo prazo, comparando os valores do ativo e passivo não circulante.

Uma das análises mais propositivas para avaliação do desempenho patri-monial é poder verificar como o setor público está mantendo o patrimônio, qual o nível de depreciação, exaustão e amortização que este terá que arcar, anual-mente, e como se prepara para manter, conservar e ampliar o patrimônio público, no sentido de conseguir aumentar a capacidade de prestação de serviços para a população.

12.5 Variações patrimoniais

Conforme a NBCT SP a demonstração das variações patrimoniais deve evi-denciar as variações quantitativas e qualitativas resultantes e as independentes da execução orçamentária, bem como o resultado patrimonial.

Entende-se por variações qualitativas, as decorrentes de transações, no se-tor público, que alteram a composição dos elementos patrimoniais, sem afetar o patrimônio líquido, como por exemplo, a aquisição de veículo. Já as variações quantitativas representam as transações no setor público que alteram o patri-mônio líquido, como por exemplo, o pagamento de pessoal ou a contabilização das depreciações, amortizações e exaustão.

209


A classificação das variações patrimoniais contempla três grupos distintos, cujo grau de detalhamento de ser compatível com a estrutura do plano de contas:

•variaçõesorçamentárias–sãoaquelasdecorrentesdaexecuçãodare-ceita e despesa orçamentária, devendo integrar o resultado apenas as efetivas;

•mutaçõespatrimoniais–sãoaquelasdecorrentesdaexecuçãodareceitae despesa orçamentária não efetivas, ou seja, produzem apenas varia-ções qualitativas, que para efeito da estrutura não compõe mais a de-monstração das variações patrimoniais;

•variaçõesindependentesdaexecuçãoorçamentária–sãoosfenômenosque alteram o resultado do exercício, sem decorrer da execução da recei-ta e da despesa orçamentária.

O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as varia-ções patrimoniais ativas e passivas.

Segundo o art. 104 da lei no 4.320/64, a demonstração das variações pa-trimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.

Dessa forma, a demonstração das variações patrimoniais comprovará o re-sultado patrimonial do exercício por meio do confronto entre as variações ativas, responsáveis pelos incrementos no resultado e as passivas, que representam va-riações diminutivas do resultado, podendo obter déficit, equilíbrio ou superávit, devendo ser transferido para o patrimônio líquido da entidade, na conta de re-sultado do exercício.

A estrutura da demonstração das variações patrimoniais apresentada é a estabelecida pela portaria STN n. 751, de 19 de dezembro de 2009.

210


Anexo 15: demonstração das variações patrimoniaisEnte da FederaçãoDemonstração das variações patrimoniaisExercício: mês: emissão: página: Variações patrimoniais quantitativas

Exercícioatual

Exercícioanterior

Variações patrimoniais aumentativasTributárias e contribuições Impostos Taxas Contribuições de melhoria Contribuições sociaisContribuições econômicasVenda de mercadorias, produtos e serviços Venda de mercadorias Venda de produtos Venda de serviçosFinanceiras Juros e encargos de empréstimos e financiamentos concedidos Juros e encargos de mora Variações monetárias e cambiais Remuneração de depósitos bancários e aplicações financeiras Descontos financeiros obtidos Outras variações patrimoniais aumentativas – financeirasTransferências Transferências intragovernamentais Transferências intergovernamentais Transferências das instituições privadas Transferências das instituições multigovernamentais Transferências de consórcios públicos Transferências do exteriorExploração de bens e serviçosExploração de bens Exploração de serviçosValorização e Ganhos com AtivosReavaliação de ativos Ganhos com alienaçãoOutras variações patrimoniais aumentativas Resultado positivo de participações em coligadas e controladas Diversas variações patrimoniais aumentativasVariações patrimoniais diminutivasPessoal e encargos Remuneração a pessoal Encargos patronais Benefícios a pessoal Outras variações patrimoniais diminutivas – pessoal e encargosBenefícios previdenciários Aposentadorias e reformas Pensões Outros benefícios previdenciários

211


Benefícios assistenciaisBenefícios de prestação continuada Benefícios eventuais Políticas públicas de transferência de rendaFinanceiras Juros e encargos sobre empréstimos e financiamentos obtidos Juros e encargos de mora Variações monetárias e cambiais Descontos financeiros concedidos Outras variações patrimoniais diminutivas – financeirasTransferências Transferências intragovernamentais Transferências intergovernamentais Transferências a instituições privadas Transferências a instituições multigovernamentais Transferências a consórcios públicos Transferências ao exteriorTributárias e contributivasTributos ContribuiçõesUso de bens, serviços e consumo de capital fixoUso de material de consumo Serviços Depreciação, amortização e exaustãoDesvalorização e perda de ativosRedução a valor recuperável Perdas com alienação Perdas involuntáriasOutras Variações Patrimoniais DiminutivasPremiações Incentivos Equalizações de preços e taxas Participações e contribuições Resultado negativo com participações em coligadas e controladas Diversas variações patrimoniais diminutivasResultado patrimonial do período

Resultado do exercício

É o confronte entre as variações quantitativas aumentativas e diminuti-vas, podendo apresentar três situações:

• superávitdoexercício–variaçõesaumentativas>variaçõesdiminutivas• equilíbriodoexercício–variaçõesaumentativas=variaçõesdiminuti-

vas• déficitdoexercício–variaçõesaumentativas<variaçõesdiminutivas

Cont.

212


Análise

A análise da demonstração das variações patrimoniais tem como objetivo predominante preparar os indicadores que servirão de suporte para a avaliação da gestão patrimonial e a identificação dos fatores que mais contribuíram para a formação do resultado do exercício.

As informações, as variações quantitativas e qualitativas devem identificar como são os reflexos provocados no patrimônio em relação aos atos e aos proces-sos de decisão da gestão da entidade, podendo contribuir para o aumento ou para a diminuição da capacidade de oferta de serviços públicos para a sociedade, ao mesmo tempo em que revela como estão as fontes e as aplicações de recursos da entidade.

É importante verificar e determinar, na formação do resultado do exercício, quais os fatores que mais contribuíram nesse processo e deixar a gestão cons-ciente em relação aos resultados obtidos e de possíveis alterações que devem ser realizadas.

Avaliação da gestão

A avaliação da gestão consiste, dentre outros, em observar a necessidade de manutenção da capacidade de prestação de serviço à população, mantendo em condições de funcionamento a capacidade existente e a conservação do patrimô-nio público, além das medidas de redução de possíveis déficits existentes.

+ Exercícios

1) Baseando-se no balancete apresentado no item dois deste capítulo (balanço orçamentário), elabore a demonstração das variações patrimoniais, efetue a análise e a avaliação do resultado da entidade.

2) (FCC/1999) As variações que não se originam da execução orçamentária e que provocam modificação no patrimônio, aumentando-o, são as:a) Passivas independentes da execução orçamentária.b) Superveniências ativas.c) Ativas independentes de execução orçamentária.d) Orçamentárias independentes.e) Mutações patrimoniais.

213


3) Na demonstração das variações patrimoniais das entidades públicas, a inscri-ção em dívida ativa é uma:a) Receita corrente.b) Variação ativa.c) Variação passiva.d) Despesa corrente.e) Despesa de capital.

3) (Exame CFC/2002) compreende variação ativa:a) Aumento do ativo ou diminuição do passivo.b) Aumento das obrigações ou diminuição dos direitos.c) Aumento dos direitos ou diminuição do ativo.d) Aumento do resultado ou diminuição das despesas.

12.6 Demonstração do fluxo de caixa

Conforme a NBCT–SP, a demonstração do fluxo de caixa é a demonstração contábil que deve permitir aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise relacionadas a eventuais mudanças acerca da capacida-de de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos, por meio do método direto ou indireto, devendo evidenciar as movimentações no caixa, em seus grupos equivalentes, a saber:

• dasoperações – compreende os ingressos, inclusive decorrentes de re-ceitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento;

• dosinvestimentos–incluiosrecursosrelacionadosàaquisiçãoeàalie-nação de ativo não circulante, bem como, recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações desta natureza;

• dos financiamentos – inclui os recursos relacionados à captação e àamortização de empréstimos e financiamentos.

Breve histórico da demonstração do fluxo de caixa

A demonstração dos fluxos de caixa (DFC) tornou-se obrigatória no Brasil, para as sociedades anônimas com o advento da lei no 11.638/2007, não obstante o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) ter recomendado sua publicação, por meio do pronunciamento n. 20, em abril de 1999.

214


Em 2008, o comitê de pronunciamentos contábeis (CPC) divulgou o pro-nunciamento técnico CPC 3 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, o qual tem o objetivo de “exigir o fornecimento de informação acerca das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa”, bem como, apresenta os principais atributos dessa demonstração. Esse pronunciamento foi aprovado pela comissão de valores mobiliários (CVM), conforme deliberação n. 547/2008.

No setor público, a DFC passou a ser exigida a partir de 2010, em face do quanto disposto na resolução n. 1.133/2008 do Conselho Federal de Contabilida-de (CFC), que aprovou a NBC T 16.6 – demonstrações contábeis, bem como ao estabelecido na portaria MF n. 184/2008.

Consoante a citada NBC, a DFC deve possibilitar “aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos”.

O objetivo principal desse demonstrativo contábil é, portanto, fornecer in-formações relevantes sobre as entradas e saídas de caixa ou dos equivalentes de caixa em um determinado período para possibilitar a tomada de decisões em cenários futuros.

Método direto

O método direto possibilita apresentar os elementos mais relevantes dos fluxos (entradas e saídas do caixa ou equivalentes de caixa) por valores brutos. Assim, devem ser demonstrados os recebimentos de tributos, de contribuições, de serviços; os pagamentos a fornecedores, de juros à instituições financeiras, a servidores; a compra e a alienação de bens; a obtenção e a amortização de em-préstimos, entre outros recebimentos e pagamentos relevantes.

Método indireto

O método indireto permite apresentar o fluxo de caixa a partir do re-sultado patrimonial do exercício e é obtido por meio da movimentação líquida das contas que influenciam os fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento, devidamente ajustadas pelas movimentações dos itens que não geram caixa ou equivalentes de caixa, tais como: depreciação, amortização, exaustão, variação cambial de longo prazo, entre outros.

Conforme Iudícibus9 et al. (Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 2007, p. 446) afirmam que:

9 Ludícibuset al. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 2007, p. 446.

215


O método de obtenção indireta do caixa gerado pelas atividades ope-racionais é uma continuação da sequência utilizada na DOAR para se obter o capital circulante gerado pelas operações. Por isso, a grande maioria das empresas de países com DFC obrigatória prefere utili-zar o método indireto, em razão do costume anteriormente adquirido ao elaborar a DOAR, além de ser esse método bem mais fácil de ser automatizado e informatizado. Ressalve-se, contudo, que os órgãos normatizadores das práticas contábeis em todo o mundo recomen-dam a adoção do método direto, principalmente pela maior facilidade de compreensão deste por parte do usuário.

Estrutura

Ente da federaçãoExercício

atualExercícioanteriorDemonstração dos fluxos de caixa

Exercício: mês: emissão: página:

Fluxos de caixa das atividades das operações

Ingressos

Receitas derivadasReceita tributáriaReceita de contribuiçõesOutras receitas derivadas RECEITAS ORIGINÁRIASReceita patrimonialReceita agropecuáriaReceita industrialReceita de serviçosOutras receitas origináriasRemuneração das disponibilidades transferênciasIntergovernamentais A estados A municípiosIntragovernamentais

Desembolsos

pessoal e outras despesas correntes por funçãoLegislativa JudiciáriaPrevidência socialAdministraçãoDefesa nacionalSegurança pública

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Relações exterioresAssistência social Previdência socialSaúde TrabalhoEducação(...) juros e encargos da dívidaJuros e correção monetária da dívida internaJuros e correção monetária da dívida externaOutros encargos da dívida transferênciasIntergovernamentais A estados A municípiosIntragovernamentais

Fluxo de caixa líquido das atividades das operações

Fluxos de caixa das atividades de investimento

Ingressos alienação de bens amortização de empréstimos e financiamentos concedidos

Desembolsos aquisição de ativo não circulante concessão de empréstimos e financiamentos

Fluxo de caixa líquido das atividades de investimento

Fluxos de caixa das atividades de financiamento

ingressos

operações de crédito

Desembolsos amortização/refinanciamento da dívida

Fluxo de caixa líquido das atividades de financiamentoGeração líquida de caixa e equivalente de caixaCaixa e equivalente de caixa inicialCaixa e equivalente de caixa final

A estrutura da demonstração do fluxo de caixa é a estabelecida pela porta-ria STN n. 664 de 30 de novembro de 201130/112010.

Cont.

217


12.7 Demonstração das mutações do patrimônio líquido

A demonstração das mutações no patrimônio líquido será obrigatória ape-nas para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas.

A entidade deve apresentar a demonstração das mutações no patrimônio líquido (DMPL), que objetiva demonstrar:

a) o déficit ou superávit patrimonial do período; b) cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mes-

mo; c) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decor-

rentes da retificação de erros cometidos em exercícios anteriores; d) as contribuições dos proprietários e distribuições recebidas por eles como

proprietários. Alterações no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de duas

demonstrações financeiras consecutivas refletem o aumento ou a diminuição da riqueza durante o período.

Figura 18: Estrutura da demonstração das mutações

Fonte: MCASP/STN (2012).

218


Análise

As contas que formam o patrimônio líquido podem sofrer variações por inú-meros motivos. 1) Itens que afetam o patrimônio líquido, conjuntamente com o ativo e o passivo:

•acréscimodopatrimôniolíquidopeloresultadopatrimonialpositivoouredução pelo resultado patrimonial negativo do exercício;

• reduçãopordividendos;•acréscimopordoaçõesesubvençõesparainvestimentosrecebidos;•acréscimoporsubscriçãoeintegralizaçãodecapital;•acréscimooureduçãoporajustedeexercíciosanteriores.

2) Itens que somente afetam o patrimônio líquido: •aumentodocapitalcomutilizaçãodelucrosereservas;•compensaçãodeprejuízoscomreservas.

13 Lançamentos típicos da administração Pública

O livro é um mudo que fala, um surdo que res-ponde, um cego que guia, um morto que vive.

(Padre Antonio Vieira)

13.1 Contabilização

Este capítulo evidencia o registro de lançamentos tí-picos da administração pública: previsão da receita, fixação da despesa, receita de tributos, contratação de operação de crédito, contratação de serviços, aquisição de bens, deprecia-ção, alienação de bens, doações concedidas e recebidas, rea-valiação, ajuste de valor recuperável, depósito de diversas origens, dívida ativa, precatórios e convênios.

Para dar início aos trabalhos, é fundamental que os conceitos apresentados a seguir estejam consolidados.

A estrutura do plano de contas nacional é composta de oito classes, duas de contas patrimoniais (uma para ativo e duas para passivo), duas classes de contas de resultado (três para variações patrimoniais aumentativas e quatro para va-riações patrimoniais diminutivas) e quatro classes de contas de controle (cinco e seis para controles orçamentários, e sete e oito para controles diversos).

Diferentemente da prática até então, os sistemas de contas não são mais estanques, nos quais as partidas eram fechadas em um mesmo sistema. Com a nova metodologia, a partida da conta e a contrapartida podem pertencer a siste-mas de contas diferentes.

As partidas dobradas agora são fechadas, por tipo de natureza da informação, que pode ser patrimonial (Classes um, dois, três e quatro), orçamentária (Classes cinco e seis) e de controle (Classes sete e oito).

220


Para facilitar didaticamente, serão realizados lançamentos utilizando a es-trutura básica do plano de contas aplicado ao setor público, até o terceiro nível, conforme apresentado no Capítulo dez.

Para melhor compreensão, apresenta-se a seguir a contabilização de fe-nômenos contábeis referentes a atos e fatos típicos da contabilidade aplicada ao setor público, comuns a administração da União, do Distrito Federal dos Estados e Municípios, por meio do livro diário e do livro razão. Ao final, será apresentado o balancete de verificação, que servirá como base para as aulas de elaboração das demonstrações contábeis, conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público NBC TSP.

? Como ficam os lançamentos contábeis

Aprovação da LOA em R$ 80.000,00.


O registro da previsão da receita e fixação da despesa gera registro apenas no sistema orçamentário com a finalidade de controle orçamentário, por se tratar de um ato administrativo, não gerando registro no setor patrimonial.

221



O reconhecimento de crédito orçamentário gera registro no sistema patri-moniail, que adota o regime de competência, por meio de uma variação patri-monial aumentatativa (Grupo quatro). No sistema orçamentário, que adota o regime de caixa não tem registro.


Quando da arrecadação, no sistema patrimonial, não teremos mais um re-gistro de receita, mas apenas a extinção do crédito e a arrecadação na disponibi-lidade. Porém, no sistema orçamentário, que adota o regime de caixa, haverá o registro da realização da receita.


No setor público, existe a necessidade do controle da disponibilidade por

destinação de recursos (recursos livres, educação, saúde, regimes de previdência (INSS, RGPS), e esse controle ocorre na Classe de contas sete e oito (controle de atos potenciais).

222



Quando da arrecadação de tributo concomitante com o fato gerador (mo-dalidade de lançamento tributário “autolançamento”), não teremos o registro da receita por competência no sistema patrimonial.


O registro de uma arrecadação de receita por operação de crédito no siste-ma patrimonial não gera registro como VPA, uma vez que se trata de um fato permutativo. Já no sistema orçamentário ocorre o registro da realização da receita.

223


Em uma contratação de um serviço, em que o poder público tenha firmado contrato no valor de R$ 200,00, teremos os seguintes registros contábeis. (Para melhor compreensão dos registros contábeis da despesa orçamentária efetuar revisão do Tópico 5.3, deste livro, etapas da despesa orçamentária).

O contrato irá gerar um empenho orçamentário, acarretando o registro des-te no sistema orçamentário, além de comprometer recursos financeiros futuros, necessitando de registro, no controle das disponibilidades (sistema de controle).


O controle do contrato e a sua execução, com suas parcelas e seu prazo de duração, no setor público é efetuado contabilmente, gerando o lançamento con-tábil a seguir.


Quando da execução do contrato esse irá gerar uma variação patrimonial diminutiva no sistema patrimonial e a liquidação orçamentária no sistema orça-mentário, como no exemplo a seguir, no qual temos execução parcial no valor de R$ 100,00.

224



A execução do contrato também tem que ser registrada, como baixa, no sis-tema de controle, conforme registrado anteriormente no lançamento 8.


No pagamento da despesa com o contrato, deve ser efetuada a baixa de fornecedores no sistema patrimonial e a baixa de empenhos liquidados para em-penhos pagos no sistema orçamentário.


A depreciação, como demonstrado no capítulo 11, passou a ser obrigatória para o setor público com as NBCASP. O registro destas gera uma VPD e uma conta redutora do ativo.

225



Quando da alienação de um veículo, como no exemplo a seguir, pelo valor de R$ 14 mil, inicialmente deve ser apurado o valor líquido contábil, dando-se baixa da depreciação acumulada. Com o valor líquido contábil de R$ 11.800,00 no sistema patrimonial deve ser registrada a baixa do bem e a entrada do recurso financeiro, no qual a diferença entre valor contábil e de venda, nesse caso será computada como VPA. No sistema orçamentário, a arrecadação de recursos é registrada como receita orçamentária.


Nos lançamentos 14 e 15, são demonstrados os registros do recebimento de bens em doação e da reavaliação de um bem imóvel, respectivamente, ambos VPA. Por afetarem apenas o patrimônio da entidade, o registro ocorre somente no sistema patrimonial.


226



Já o lançamento 16, demonstra o registro quanto ao ajuste de valor recupe-rável de um imóvel. Como no lançamento anterior, por afetar apenas o patrimô-nio da entidade, o registro será somente no sistema patrimonial.


As cauções são uma exigência, por parte da administração pública, princi-palmente, em processos licitatórios, pelas quais o estado busca uma garantia da empresa participante. Ao cumprir o contrato, a caução será devolvida. O regis-tro é demonstrado no lançamento 17.


Em relação ao registro da despesa com a folha de pagamento, no lançamen-to 18 é demonstrado o registro do empenho no sistema orçamentário e da VPD, por competência, no sistema patrimonial.


227



A liquidação da despesa ocorre apenas no sistema orçamentário, lançamento 19.


Ao ocorrer o pagamento da despesa com a folha de pagamento, deve ser bai-xado o empenho de liquidado para pago no sistema orçamentário, e dado baixa da obrigação de pagamento no sistema patrimonial.


+ Exercício

Com base nos lançamentos contábeis acima, efetue o registro nos razonetes e elabore o balancete de verificação.

14 Controles públicos e prestação de contas

A política, sem atos, sem fatos, sem resultados, é estéril e adormecedora. (Eça de Queiros)

Na lição de Hely Lopes Meirelles (1990), “controle, na administração pública, é a faculdade de vigilância, orientação e correção que um Poder, Órgão ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro”.

Na administração pública, os controles podem ser sepa-rados em dois grandes blocos:

• controlesexternos(controleshorizontais);• controlesinternos(controlevertical).

14.1 Hierarquia do controle na Constituição Federal de 1988

O desenvolvimento da auditoria governamental no Brasil vinculou-a a duas das formas de controle previstas na Constituição Federal de 1988: o controle externo e o controle interno. Todavia, estas não são as únicas formas de controle existentes na administração pública brasileira, tendo em vis-ta a existência do controle administrativo, do controle judiciá-rio e do controle social, entre outras.

As principais disposições da Constituição Federal em relação aos controles internos e externos estão em seus arts. 31, 70, 71, 74 e 75, abordados a seguir. Quando trata da orga-nização dos Poderes, a Constituição (Brasil, 1988, art. 70) de-fine princípios e regras para a fiscalização da administração pública (Seção IX, Capítulo I do Título IV):

229


Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle in-terno de cada Poder.

Observa-se que a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacio-nal e patrimonial será exercida pelo Poder Legislativo e também pelo sistema de controle interno (SCI) de cada Poder. Adicionalmente, deve haver um SCI inte-grado entre os Poderes, com a seguinte finalidade (Brasil, 1988):

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos ór-gãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucio-nal.[...]

Para a esfera municipal, a Constituição define (Brasil, 1988) o controle ex-terno a cargo da Câmara Municipal:

Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legis-lativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de con-trole interno do Poder ExecutivoMunicipal, na forma da lei.§ 1º - O controle externo da Câmara Municipal será exercido com o auxílio dos Tribunaisde Contas dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municípios, onde houver.

230


Figura 19: Estrutura do sistema de controle na legislação brasileira

Fonte: MTO (2011).

Observa-se que a primeira ilustração da hierarquia está com a identifi-cação de entidades de controle no âmbito da União, enquanto a segunda está numa abordagem que pode ser ampliada (respeitadas as peculiaridades) para as demais esferas. Por exemplo, na esfera municipal não há Poder Judiciário e, na maior parte dos casos, usa-se o Tribunal de Contas do Estado para controle externo.

14.2 Controle externo

a) Controle entre poderes (Legislativo, Executivo e Judiciário)

O Estado moderno, em sua conformação, ou seja, com a divisão do poder em três ramificações distintas – Legislativo, Judiciário e Executivo –, necessita de devida orientação para delimitar a atuação dos seus órgãos. Com isso, pode-se atingir o fim último do Estado: a tutela (em sentido amplo) dos seus cidadãos. Esses poderes estão unidos por um sistema. Cada um desses tem sua função específica, mas cada um de per si pode intervir no outro, a fim de corrigir atos discrepantes dentro dos limites fixados pela Constituição.

231


Atentos a esses princípios, a Constituição Federal de 1988 estabelece um sistema de freios e contrapesos entre os poderes.

b) Controle de contas (pelos tribunais de contas)

Na linha de controle horizontal, os poderes Executivo, Legislativo e Judici-ário devem prestar contas aos Tribunais de Contas.

A Constituição Federal de 1988 recepcionou a estrutura vigente de tribu-nais, proibiu, no âmbito dos municípios, a criação de novos e definiu, em seu art. 71, que o controle externo das contas dos poderes constituídos será exercido pelo Tribunal de Contas da União. No art. 75, estendeu esta mesma regra aos demais Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como aos Tribunais e aos Municípios, que estão, assim, distribuídos:

• Tribunaisdecontasdosmunicípios(TCM)–Bahia,Ceará,ParáeGoiás;• Tribunaisdecontasdomunicípio(TCM)–RiodeJaneiroeSãoPaulo.

c) controle social (pela população)

Outra forma de controle externo é o controle social exercido pela população. Este se manifesta no exercício do povo para a escolha dos governantes e repre-sentantes no Parlamento municipal, estadual e nacional. Outra forma está no controle das ações do Governo. Isso pode ser feito por meio de representação e de petição aos órgãos públicos, pelo direito de obter certidão e informações, as-sim como pelos institutos jurídicos do habeas data, habeas corpus, mandato de segurança individual e coletivo, pela ação popular e pela ação civil pública, entre outros.

Dispõe o inciso XXXIV do art. 5º da Constituição Federal:

[...] são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de di-reitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; b) a obtenção de certi-dões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimen-tos de situação de interesse social.

O inciso LXXIII do mesmo artigo preconiza também que:

[...] qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas judiciais e do ônus de sucumbência.

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A Constituição Federal disciplinou no § 3º do art. 31 que “as contas dos municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente, à disposição de qualquer contribuinte, para exame e apreciação, o qual poderá questionar-lhes a legitimi-dade, nos termos da lei”.

A Constituição de 1988 assegurou a participação de segmentos organizados da sociedade e do cidadão, no acompanhamento e fiscalização da boa e regular aplicação dos recursos públicos. Nunca foram criados tantos conselhos, no âmbi-to municipal, condição sinequa non para liberação de recursos federais. É o caso do Conselho de merenda escolar, Conselho da criança e do Adolescente, Conselho de saúde, Conselho de assistência social, Conselho do Fundeb, dentre outros.

14.3 Controles internos

Dos conceitos emitidos, pode-se afirmar que a função controle é, indispen-sável, para acompanhar a execução de programas; apontar falhas e desvios, zelar pela adequada utilização, manutenção e guarda dos bens patrimoniais; constatar a veracidade das operações realizadas e a aplicação dos princípios e das normas brasileiras de contabilidade na produção de informações para o controle e para a avaliação de desempenho dos programas governamentais.

Acerca desse tema, a lei no 4.320/64, assim definiu as atribuições do contro-le interno:

Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação de receita ou realização de despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;II – a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsá-veis por bens e valores públicos;III – o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de servi-ços.

Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentá-ria será prévia, concomitante e subsequente.Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando ins-tituída em lei, ou por fim de gestão, poderá haver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os responsá-veis por bens e valores.

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O objetivo do controle interno é funcionar, simultaneamente, como um me-canismo de auxílio para o administrador público e instrumento de proteção e defesa do cidadão. O controle garante que os objetivos da organização pública sejam alcançados e que as ações sejam conduzidas de forma econômica, eficiente e eficaz. O resultado disto é uma verdadeira salvaguarda dos recursos públicos contra o desperdício, o abuso, os erros, as fraudes e as irregularidades.

As formas e os métodos de controle dependem das necessidades e peculia-ridades de cada órgão, mas, para serem efetivos, devem atender alguns critérios básicos, tais como:

• controlecerto,nolugarenotempocerto;• controle exercido junto ao ato praticado e proporcional aos riscos

envolvidos;• controlefuncionandodeformaconscienteepermanente;• controle com custos adequados, sem exceder os benefícios desse

provenientes;• controle como instrumento auxiliar do dirigente para a tomada de

decisão;• controlecommétodoseficientesdeprevençãoparaevitarapontarfatos

consumados e, geralmente irremediados financeira, administrativa e politicamente.

14.4 Prestação de contas

Antes de conhecer as regras, formas e normas sobre prestar contas, é bom refletir sua razão de ser. No setor privado, uma empresa presta um serviço ou vende um bem e por este recebe um recurso. No setor público, o recurso é rece-bido antes de prestar o serviço, ou seja, o recurso é recebido para prestar um serviço. Logo, todo governante tem obrigação de prestar contas do destino dado ao recurso que recebe.

Na administração pública, para administrar recursos é fundamental seguir as regras fixadas em lei e os princípios constitucionais. Existem dois tipos de ges-tores públicos: aquele que exerce um mandato e foi eleito pelo voto popular para governar (presidente, governador e prefeito) e aquele que exerce uma função pública por designação, direta ou indireta, de um dos gestores eleitos.

A Constituição Federal de 1988 tratou muito bem dessa diferença, em ter-mos de prestação de contas, em artigos distintos. No art. 37, definiu os princípios que o gestor público deve obedecer, quando estabeleceu que:

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A administração pública direta e indireta de qualquer dos poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicida-de e eficiência.

Esse princípio da eficiência foi inserido pela Emenda Constitucional n. 19, de 1998, ano em que se estabeleceu o plano plurianual (PPA) e a reforma admi-nistrativa, ambos voltados à gestão por resultado. A Constituição Federal, em seu art. 70, definiu o foco da avaliação das contas, o universo das entidades con-templadas e a responsabilidade pelo julgamento:

A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patri-monial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das sub-venções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacio-nal, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

O parágrafo único do art. 70 definiu quem está sujeita a prestar contas:

Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou priva-da, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.

14.4.1 Tomadas e prestação de contas anuais

Os tribunais de contas recebem, anualmente, os processos de contas dos gestores, sob a forma de tomadas e prestação de contas. As tomadas de contas relacionadas aos gestores da administração direta e o procedimento de prestação de contas nos demais casos. Essas contas são analisadas sob o aspecto da legali-dade, legitimidade, economicidade, eficiência e eficácia. Em seguida, são julga-das regulares, com ressalvas, irregulares ou consideradas iliquidáveis.

Na hipótese do julgamento regular, a prestação de contas expressa, de for-ma clara e objetiva, a exatidão dos demonstrativos contábeis, a legalidade, a legitimidade e a economicidade dos atos de gestão do responsável. Quando essas apresentam ressalvas, é porque existem impropriedades ou falhas de natureza formal de que não resultem danos ao erário.

As contas irregulares advêm da omissão no dever de prestar contas; da prática de ato de gestão ilegal, ilegítimo, antieconômico ou infração à norma le-gal ou regulamentar de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional

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ou patrimonial; de dano ao erário, decorrente de ato de gestão ilegítimo ou an-tieconômico; de desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores públicos e de reincidência no descumprimento de determinações do Tribunal.

As contas são consideradas iliquidáveis quando o caso fortuito ou força maior tornar materialmente impossível o julgamento do mérito.

Para fins de exame das contas anuais dos prefeitos municipais, deverão ser entregues no TCE/RS, até 31 de março do exercício seguinte, todos os documen-tos relacionados no art. 113 do RITCE.

Art. 113 - [...]

I – Relativamente à gestão econômico-financeira e patrimonial: a) relatório circunstanciado do Prefeito sobre a sua gestão, quanto às metas atingidas, conforme consta na Lei Orçamentária Anual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Plano Plurianual, bem como informações físico, financeiras sobre recursos aplicados na Manutenção e Desen-volvimento do Ensino – MDE/Fundef e em Ações e Serviços Públicos de Saúde; b) relatório ou parecer do responsável pelo Sistema de Controle In-terno, de modo a evidenciar a consistência dos sistemas de controle interno atinente à administração do executivo municipal; c) declaração firmada pelo contador, ratificada pelo Prefeito, infor-mando da realização de conciliações bancárias e seus respectivos resultados; d) balanço geral do exercício anterior, nos termos da lei no 4.320, de 17 de março de 1964, compreendendo os balanços orçamentários, fi-nanceiro e patrimonial, e a demonstração das variações patrimoniais; e) leis e decretos de abertura de créditos adicionais e de operações de crédito, inclusive antecipações de receitas orçamentárias (ARO), com respectivo mapa de créditos; f) plano plurianual; g) Lei de Diretrizes Orçamentárias; h) Lei Orçamentária Anual. II – Relativamente à gestão dos recursos vinculados à manutenção e desenvolvimento do ensino: a) relatório e parecer do Conselho de acompanhamento e controle social do Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fun-damental e de Valorização do Magistério, de que trata o art. 4º da lei no 9.424/96, acerca da aplicação dos recursos vinculados pela Emen-da Constitucional n. 14 e pela referida Lei, alocados através desse mesmo Fundo;

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b) relatório e parecer do responsável pelo Sistema de Controle Inter-no relativamente à gestão dos recursos vinculados à manutenção e desenvolvimento do ensino. III – Relativamente à gestão dos recursos vinculados às ações e ser-viços públicos de saúde: a) relatório e parecer do Conselho de Saúde de que trata o art. 77, § 3º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias; b) relatório e parecer do responsável pelo Sistema de Controle Inter-no relativamente à gestão dos recursos vinculados às ações e serviços públicos de saúde.

Parágrafo único – Havendo disposição legal que determine a corre-ção monetária dos valores constantes na Lei Orçamentária Anual referida na alínea “h” do inciso I deste artigo, desde sua edição até o início de sua vigência, deverá ser demonstrado o valor total do or-çamento corrigido, por elemento de despesa, em uma nova coluna do Anexo 4 da lei no 4.320/64.

14.4.2 Fiscalização da gestão fiscal

O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o Sistema de Controle Interno de cada Poder e do Ministério Público fiscali-zarão o cumprimento das normas definidas na Lei de Responsabilidade Fiscal, dando ênfase no que se refere a:

•atingimentodasmetasestabelecidasnaleidediretrizesorçamen-tárias (resultado nominal e primário);

• limitesecondiçõespararealizaçãodeoperaçõesdecréditoeins-crição em restos a pagar;

•limitedegastoscompessoal;•montantesdadívidaconsolidadalíquidaemobiliária;•destinaçãoderecursosobtidoscomalienaçãodebens;• cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos

municipais.Para tanto, os municípios deverão publicar os relatórios de gestão fiscal

quadrimestral ou semestral e o relatório resumido de execução orçamentária bimestralmente.

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14.4.3 Guarda dos documentos

As unidades deverão manter, para fins de fiscalização, os documentos com-probatórios, inclusive de natureza sigilosa, pelo prazo mínimo de cinco anos, a partir da decisão definitiva de julgamento das contas pelo Tribunal de Contas da União.

O descumprimento desse dispositivo sujeitará o responsável à sanção pre-vista no inciso II do art. 58 da lei no 8.443, de 1992, sem prejuízo da instauração de tomada de contas especial, para apuração dos fatos, identificação dos respon-sáveis e quantificação do dano do erário.

14.4.4 Consolidação de contas

De acordo com o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 51), o Poder Executivo da União promoverá, até o dia 30 de junho, a consolidação, na-cional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso ao público.

Os estados e os municípios encaminharão suas contas ao Poder Executivo da União nos seguintes prazos:

•municípios,comcópiaparaoPoderExecutivodorespectivoestado,até30 de abril;

• estados,até31demaio.O encarregado de fazer a consolidação das contas é a Secretaria do Tesouro

Nacional (STN), e o envio dos dados ocorrem por meio da Caixa Econômica Fe-deral (CEF).

15 Sistemas de custos no setor público

O público tem ideia de que o Governo deve fazer tudo, pensar em tudo, iniciar tudo: tira-se daqui a conclusão que somos um povo sem poderes iniciado-res, bons para ser tutelados, indignos de uma larga liberdade, e inaptos para a independência. (Eça de Queiros)

As discussões acerca das crescentes necessidades de se concentrar esforços na gestão de custos com vistas a uma mais eficiente alocação dos recursos têm, ao longo das últimas décadas, conquistado espaço na literatura que aborda ques-tões da gestão empresarial. Tais preocupações, inicialmente colocadas no âmbito das organizações direcionadas à obtenção de lucro, ampliaram-se de forma generalizada para todos os outros tipos de organização, de natureza privada ou pública.

15.1 Aspectos legais do sistema de custos

Os entes públicos têm como missão otimizar os benefí-cios propiciados à sociedade, por isso devem gerir, com efici-ência e eficácia, os recursos adquiridos e consumidos no cum-primento de suas atribuições. Ao adequar à gestão do setor público aos principais instrumentos de gestão de custos atu-almente em uso pelas organizações privadas, fica evidenciada a utilidade e aplicabilidade de tais instrumentos na área pú-blica. Contudo, se nas organizações privadas a justa remune-ração do capital investido é o indicador da eficácia da gestão, nas entidades públicas, a gestão eficaz e o resultado econômi-co, revestem-se no grau de excelência dos serviços prestados à sociedade.

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Assim, na área pública, a contabilidade de custos materializa-se como fer-ramenta para a otimização de resultados, para a melhoria de processos e para a análise de alternativas. Possibilita dar transparência à gestão pública, princi-palmente no que tange à qualidade do gasto público, enfocando aspectos como:

• oaperfeiçoamentodagestãoestratégicaedatomadadedecisão;•amelhoriadagestão orçamentário-financeira e oaperfeiçoamentona

metodologia de avaliação de programas; •amodernizaçãodagestãotecnológica;• oaperfeiçoamentodosmecanismosdegestãodedesempenho;•areduçãoeocontroledecustos;•amudançaculturalnagestãodosrecursospúblicos.O sistema de custos na administração pública está previsto no art. 99 da

lei no 4.320/1964, porém, de forma restrita aos serviços públicos industriais, con-forme abaixo:

Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade espe-cial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem preju-ízo da escrituração patrimonial e financeiro comum.

O decreto-lei no 200/1967 estendeu para toda a administração pública fe-deral a necessidade de apuração de custos de forma a evidenciar os resultados de gestão conforme dita o art. 79: “A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão”.

O parágrafo 3º do art. 50 da lei complementar n. 101/2000 (LRF) estabe-leceu que a administração pública manterá sistema de custos que possibilitará avaliar e acompanhar aspectos relacionados à gestão do ente público, enfocando a utilidade gerencial da contabilidade em § 3º que diz: “A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da ges-tão orçamentária, financeira e patrimonial”.

Ademais, a própria LRF, no inciso I do art. 4º, atribui à Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), a função de dispor sobre o controle de custos e avaliação dos resultados dos programas financiados pelo orçamento:

Art. 4º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no §2º do art. 165 da Constituição e: I – disporá também sobre: ... e) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos.

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No âmbito da União, o inciso V do art. 15 da lei no 10.180/2001, que orga-niza e disciplina os sistemas de planejamento, orçamento, administração, conta-bilidade e controle interno do Governo Federal, dispõe em relação à necessidade de evidenciação dos custos dos programas da Administração Pública Federal, levantados a partir das informações registradas por meio do sistema de contabi-lidade federal:

Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade re-gistrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentá-ria, financeira e patrimonial da União e evidenciar: ... V – os custos dos programas e das unidades da Administração Públi-ca Federal

15.2 Custos na Administração Pública

A contabilidade de custo para as entidades públicas deve ter algumas carac-terísticas que a distinguem das entidades privadas, entre as quais se destacam:

• osentespúblicossãodedicados,basicamente,àprestaçãodeserviçosaofinal dos quais não se obtém uma quantidade diretamente relacionada com o custo, já que são financiadas, em grande parte, por recursos arre-cadados coativamente dos contribuintes, que os entregam sem qualquer expectativa direta de receber uma contrapartida individual ou direta em produtos ou serviços;

• ocaráterhabitualmenteimaterialdosserviçosprestados(outputs) apre-sentam consideráveis dificuldades para sua avaliação.

Entretanto, a contabilidade de custos pode resultar em uma importante ferramenta de controle no desenvolvimento das atividades do governo, por meio da determinação dos desvios produzidos que devem ser analisados com a devida cautela, uma vez que não podemos esquecer que, muitas vezes, os orçamentos são meras projeções de orçamentos anteriores sem qualquer reavaliação dos pro-gramas de trabalho, ocorrendo, então, o que podemos denominar de ineficiência planejada.

É conveniente proceder à classificação de custos em relação ao volume de atividades, com o objetivo de poder analisar melhor qual a origem dos desvios produzidos ao final de cada período de apuração. Ademais, os desvios entre as quantidades inicialmente orçamentadas e as reais podem ter origem em múlti-plos fatores, nem sempre relativos aos problemas gerenciais, como por exemplo:

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• fatorespolíticos–nemsempreoeleitopelovototemconhecimentosdeadministração que permitam a melhor alocação dos recursos segundo as prioridades e, muitas vezes, o político não consegue reunir equipe técni-ca para o comando das atividades meio;

• fatoreseconômicosedemográficos–astaxasdedesempregoeoaumen-to desordenado da população podem constituir fatores de demanda de recursos públicos que poderiam ser carreados para outras áreas;

• fontesderecursos–aslimitaçõesconstitucionaisaopoderdetributarinviabilizam o aumento da base tributária, mas a implantação de um adequado sistema de cadastro e de fiscalização tributária depende, ex-clusivamente, do administrador público.

Considerando o volume de atividade, é possível comparar os custos reais com os previstos, em qualquer nível de volume, e não somente no nível prognos-ticado no documento orçamentário inicial. Por outro lado, as tendências devem ser tomadas com cautela na hora de informar a gestão.

É fundamental desenhar um sistema coerente de contabilidade aplicada ao setor público que leve em consideração as características internas e externas da entidade pública, de tal forma que facilite a alocação de recursos nas distintas atividades e a apropriação dos custos.

Portanto, é preciso uma grande concentração de esforços no sentido de re-formular as demonstrações da execução orçamentária para incluir, juntamente com os valores monetários, os parâmetros físicos previstos, comparando-os com os alcançados, conforme a Tabela 7.

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Tabela 7: Comparação entre custos propostos, estimados e reais

Proposta orçamentária= custos propostos =

Orçamento aprovado= custos estimados =

Orçamento executado= custos reais =

Metas físicas:Consultas médicas 2.750

Valores monetário sem R$Pessoal – encargos 40.000Outros custeios 15.000Soma 55.000

Custo unitário = R$ 20


Valores monetários em R$ Pessoal-encargos 40.000Outros custeios 15.000Soma 55.000

Custo unitário = R$20


Valores monetários em R$Pessoal-encargos 40.000Outros custeios 10.909Soma 50.909

Custo unitário = R$25,4545

Fonte: Silva (2011).

A Tabela 7 da execução orçamentária nos moldes acima permite uma série de considerações sobre os valores financeiros e os custos a eles relativos, poden-do, inclusive, viabilizar uma análise detalhada das variações ocorridas, levando em conta que os custos com pessoal e encargos são fixos, isso é, dentro de deter-minada faixa de atendimento permanecem com o mesmo valor, e que os custos incluídos em outros custeios são variáveis e sofrem influência do volume da ati-vidade desenvolvida.

Assim, no presente caso, poderíamos realizar as seguintes análises:

I – custo de uma consulta médica1. Custo unitário fixo 40.000 =R$ 14,5454 2.7502. Custo unitário variável 15.000 = R$ 5,4545 2.7503. Custo unitário total 55.000 = R$ 20,00 2.750II – Análise das variações1. Variação total Custo real R$50.909 Custo estimado R$ (55.000) Variação total R$ 4.0912. Causa das variações

Nº de consultas Custounitário Total

Estimativa 2.750 x5,4545 = 15.000Real 2.000 x5,4545 = (10.909)Variação 750 x5,4545 = 4.091

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A análise consiste em saber quais fatores foram responsáveis pela variação total de R$ 4.091, que neste caso decorre da diminuição das atividades (consul-tas) que tinham uma previsão de 2.750, mas somente atingiram 2 mil, vale dizer que para um custo estimado inicial de R$ 55.000, o valor correspondente ao vo-lume das atividades atingidas foi de 2 mil consultas com o valor de R$ 50.909.

A preocupação com os custos e desperdícios devem levar os administradores a observar microscopicamente o campo das despesas sem descuidar do aperfei-çoamento da máquina fiscalizadora que, em muitos casos, tem se revelado a alta ineficiência, visto que na ação fiscal nas empresas limitam o trabalho de exame na contabilidade assim como essa se apresenta e não mostram as evidências da riqueza econômica, tanto da empresa como de seus sócios e acionistas.

É preciso que os agentes responsáveis pelo controle da entidade pública im-primam, na sua ação, táticas para o combate implacável da sonegação tributária e, principalmente, dos custos inúteis e dos desperdícios.

Parece inevitável que as dificuldades financeiras dos entes públicos exigem nova postura e nova abordagem nas técnicas de gestão dentro de uma perspec-tiva de eficiência integradora e de equidade entre os diversos períodos de gover-no. Para isso, é essencial identificar as atividades que geram valor agregado e em consequência devem ser mantidas e, por outro lado, quais as que podem ser eliminadas e ainda monitorar de modo sistemático a origem dos desvios entre o previsto e o realizado, levando em conta que nem sempre tais desvios podem ser imputados à gestão de apenas um período.

A necessidade de implantação de sistema de custos na administração pú-blica não deve ser apenas um imperativo constante do art. 50 da Lei de Res-ponsabilidade Fiscal, mas também e, principalmente, para atender às seguintes necessidades dos administradores, legisladores e cidadãos:

• justificarovalordastaxaseospreçospúblicos;• facilitaraelaboraçãodoorçamento;• medir a eficiência, a eficácia, a economia, a subatividade e a

sobreatividade;• fundamentarovalordosbensproduzidospelaprópriaadministraçãoou

os bens de uso comum do povo;• apoiarasdecisõessobrecontinuarresponsávelpelaproduçãodedeter-

minado bem, serviço ou atividade, ou entregá-lo(a) a entidades externas;• facilitarinformaçãoaentidadesfinanciadorasdeprodutos,serviçosou

atividades;• comparar custos de produtos ou serviços similares entre diferentes

órgãos.

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Entretanto, não podemos esquecer que a implantação de um sistema de custos enfrentará alguns desafios que constituem forças restritivas instaladas secularmente no setor público, entre os quais podem ser relacionadas às seguin-tes:

• desafiodosistemaorçamentárioquetemsidoopreferidopelosórgãosdecontrole financeiro e de controle externo;

• desafiosdoregimedecaixa,cujaaplicaçãoaolongodosanos,levouosprofissionais de contabilidade ao abandono dos conceitos de contabilida-de e do patrimônio embora todos eles estejam na própria lei no 4.320/64;

• desafiodaalocaçãoaoscentrosdecustos,tendoemvistaqueaadminis-tração pública é organizada, verticalmente, por unidades orçamentárias e administrativas. O sistema de custos precisa que a administração pú-blica seja observada como um processo no sentido horizontal (cadeia de valor).

Na administração pública, conforme já observamos, existe grande difi-culdade para implantar qualquer sistema de acumulação de custos, razão pela qual, em função do atual estágio da contabilidade aplicado ao setor público e do orçamento é recomendável, em um primeiro passo, o custeamento baseado em atividades, em que sejam identificados, inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas que, posteriormente, podem ser alocados aos produtos, serviços e projetos.

Para implantar sistema de custos na administração pública Silva (2011) propõe a adoção do fluxo a seguir, sem abandonar a classificação legal das despe-sas, atualmente, vigentes.

15.3 Uma proposta de custos integrando o orçamento e o sistema de custos

O orçamento público utiliza um modelo de classificação da despesa orça-mentária, construído no formato do plano de contas contábil, visto que cada con-ta pode ser representada por um código no qual a posição de cada dígito específi-co, como demonstra a Figura 20.

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Figura 20: Estrutura completa da programação orçamentária

Fonte: Manual técnico de orçamento (2009, [s. p.]).

A classificação orçamentária permite que se obtenha os gastos por órgão e unidades orçamentárias (centros de custos), por áreas de aplicação (função e subfunção) e por programas, projetos ou atividades. As informações orçamentá-rias podem ser a base para os sistemas de custos, em virtude da quantidade de dados armazenados no decorrer de um período, necessitando apenas que na inte-gração do orçamento com custos sejam providenciados alguns ajustes que serão demonstrados na sequência.

A informação de custos, de acordo com a classificação orçamentária, está prevista na proposta da NBCT SP 16.11, uma vez que esta estabelece que uma entidade deve evidenciar ou apresentar nas demonstrações de custos, o montan-te de custos do período, pelas principais classes de objetos de custos, demonstran-do separadamente: (i) por função, programas, ações, projetos e atividades; (ii) por produtos e serviços.

A mesma norma estabelece que o sistema de custos deve capturar informa-ções dos demais sistemas de informações das entidades do setor público, espe-cialmente os de execução orçamentária, financeira e patrimonial.

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Percebe-se assim a importância do orçamento público, e de suas informa-ções, como base para implantação do sistema de custos, como defende Machado (2005).

Em entrevista a Holanda, Lattman-Weltman e Guimarães (2010, p. 71-72), Nelson Machado, Secretário do Tesouro Nacional, destaca a importância do seu estudo, e da contribuição da informação orçamentária para implantação do siste-ma de custos, a qual transcrevemos:

[...] e essa eu acho que é a maior contribuição teórica que a gente acabou dando. Se a gente entender que essas classificações (já uti-lizadas nos sistemas estruturantes), elas podem ser tomadas como objetos de custo, juntamente com produto – quando houver produ-to, porque o setor público tem muito pouco produto, físico, concreto [...], e muitas vezes não dá para identificar. Mas se eu identifico o custo do órgão, o custo do programa, o custo da função, o custo do projeto, o custo da atividade, eu já estou com meio caminho andado. Então... E utilizando a contabilidade existente...[...] Com o sistema de contabilidade que nós temos, que pega milhões de lançamentos, que tem milhares de pessoas conectadas de maneira eletrônica, e eu desprezar isso e tentar catar informação nos órgãos?! Gente! É uma insanidade. Então, qual é a proposta? A proposta é a coisa mais obvia [...] Se você pega a contabilidade que tem hoje, o orçamento que tem hoje e trabalha as categorias orçamentárias como os seus objetos de custos, trabalha a contabilidade que registra as despesas no conceito de despesa, e pega a despesa liquidada como proxy do custo e faz os ajustes contábeis necessários para transforma-la em custo...pronto! Você tem meio caminho andado. A outra parte é você conseguir tra-zer, pelo sistema já existente também, as unidades físicas. Ai o teu sistema[...] é só juntar: a despesa ajustada para o custo, nos objetos que já estão na cultura e no programa orçamentário, e as unidades físicas, que geralmente estão em sistemas já paralelos [...]. Então, basicamente, eu acho, que essa era a linha que faltava.

Trata-se, pois, em primeiro lugar, de utilizar as informações orçamentárias disponibilizadas, as informações físicas, articulando-as em um mesmo banco de dados, dando a essas, porém, o necessário tratamento contábil e, desse modo, convertendo-as em informação de custo Holanda, Lattman-Weltman e Guima-rães (2010).

Castro (2010) vai mais além, defende que com essa lógica de organização do orçamento, acrescida das metas físicas e da distribuição da despesa com pessoal

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pelos projetos e atividades, é possível dizer que o orçamento público representa para o setor público o que o sistema de custos representa para a empresa.

Sintetizando a metodologia de integração, proposta por Machado, demons-tra a integração do sistema de custos no setor público aos demais sistemas de informações: orçamento e contabilidade.

Pode-se observar que o sistema de informação de custo absorve os dados do sistema orçamentário e do sistema contábil. Para tanto é necessário efetuar os ajustes contábeis, transformando a despesa em custo. O modelo foi implementa-do no sistema de informação de custos na administração pública Federal, poden-do ser adotada por todos entes estatais, conforme a Figura 21.

Figura 21: Sistema de informação de custos na Administração Pública Federal

Fonte: Feijó (2009) apud Holanda; Lattman-Weltman e Guimarães (2010, p. 80).

Esse processo é explicado, em detalhes, por Gilvan da Silva Dantas apud Holanda; Lattman-Weltman e Guimarães (2010, p. 77-78):

Então pego a despesa orçamentária pelo valor total e vou fazer os ajustes contábeis. E vou verificar: essa despesa orçamentária é cus-to? Se sim, vai para o sistema de custos; se não ai faço a redução. En-tão, nós temos uma despesa, por exemplo, que é a compra de material para almoxarifado: eu comprei mil resmas de papel para distribuir para as minhas unidades. Essa compra é uma despesa orçamentária, mas não é custo ainda, porque ela não foi consumida ainda lá na mi-nha unidade. Mas ela está dentro da despesa orçamentária. Então, eu busco essa informação no Siafi e, aqui o sistema de custos, faço o

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ajuste contábil. [...] Então nós retiramos da despesa orçamentária: a despesa de capital, investimento, inversão financeira, amortização da dívida, e retiramos também essa compra de material para esto-que. E que nós incluímos no custo? A depreciação dos bens, que nós temos aqui. [...] Então nós começamos a fazer a provisão de férias, a provisão de décimo terceiro, quer dizer, cada um doze avos. Janeiro: eu calculo um doze avos, pego essa informação e levo para o sistema de custos, e quando eu pagar as férias dele, isso não vai ser custo, vai ser simplesmente a saída de caixa. Foi custo cada mês que ele traba-lhou. Tudo isso nós fazemos através desses ajustes contábeis.

Essa metodologia, desenvolvida no Governo Federal, revela uma didática de fácil implementação pelos demais entes federados, observa-se que os objetos de custo, são agregados utilizando-se as mesmas regras de acumulação de des-pesas orçamentárias.

Pelo contato e experiência que os municípios têm com a matéria orçamen-tária, esse torna-se de adoção fácil dentro da cultura, das políticas de governo. O grande desafio é o da correta aplicação da classificação orçamentária, do domínio da tecnologia disponível e dispor de pessoas capacitadas e eticamente compro-metidas. A importância de envolver todos os atores e comprometê-los na implan-tação de um sistema de custos é destacada por Silva (apud Holanda; Lattaman--Weltman e Guimarães, 2010, p. 94):

[...] tentar juntar essas competências, eu acho que isso vai valorizar o trabalho que vem sendo feito. Porque se o cara ficar olhando só para o próprio umbigo, não dá para fazer uma reforma desse porte. Porque se o sistema de custos entra na organização. Ele tem que entrar na organização, senão ele não será um sistema de custos.

Portanto, para alavancar a mudança da nossa cultura gerencial pública, é necessário haver comprometimento da sociedade brasileira juntamente com as forças políticas para absorver o sistema de custos como política de Estado: maior e mais duradoura do que qualquer governo.

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Referências

BRASIL. Constituição Federal da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outu-bro de 1988.

_______. Decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre a organização da Admi-nistração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras providên-cias.Disponívelem:<http://www.planalto.gov.br/ccivil/decreto-lei/Del0200.htm>.Acessoem:23 jul. 2013.

________. Lei no 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. 22. ed. São Paulo: Atlas: 2000. 260p.

________. Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.

_________. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor públi-co: aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios: Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público / Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional – 5. ed. – Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de Contabilidade, 2012.

CFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. Disponível em: <www.cfc.org.br >.

_______. Curso de contabilidade aplicado ao setor público. Disponível em: www.cfc.org.br

CRUZ, Flávio da Cruz (Coord.). Lei de Responsabilidade fiscal comentada: lei complementar no 101, de 4 de maio de 2000. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001.

KOHAMA, Helio. Contabilidade pública: teoria e prática. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2013.

LIMA, Diana Vaz de. Contabilidade pública: integrando União, Estados e Municípios (Siafi e siafem) – 3. ed. – São Paulo: Atlas, 2007.

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 1990.

MPOG – Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Lei de Responsabilidade Fiscal: apresentação.Disponívelem:<http://www.planejamento.gov.br/secretarias/upload/Arquivos/publicacao/lrf/080807_PUB_

LRF_Dicas_port.pdf>.Acessoem:24jul.2011.

_______. Manual técnico de orçamento (MTO) 2013. Disponível em: <http://www.orcamen-tofederal.gov.br/informacoes-orcamentarias/manual-tecnico/MTO_2013_11OUT2012_tercei-ra_versao.pdf>.Acessoem:18jul.2013.

PISCITELLI, Roberto Bocaccio. Contabilidade pública: uma abordagem da administração financeira pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2006.

PLATT NETO, Orion Augusto. Contabilidade pública: atualizada e focada. Livro didático da Disciplina Contabilidade Pública II do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). 10. ed. (rev. e atual. – semestre 2013/2). Florianópolis: Edição do autor, 2013.

250


STN. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios: Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público / Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, 5. ed. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de Contabilidade, 2012.

SLOMSKI, Valmor. Manual de contabilidade pública: um enfoque na contabilidade munici-pal, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Atlas, 2003.

SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.

251


Glossário

A

ADMINISTRAÇÃO DIRETARepresenta o conjunto de Secretarias que respondem pelos serviços integrados na es-trutura administrativa do Estado. (art. 4º. inciso I, do decreto-lei no 200, de 25 de feve-reiro de 1967).

ADMINISTRAÇÃO INDIRETA

Compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurídica própria: a. autarquias;b. empresas públicas;c. sociedade de economia mista;d. fundações públicas;e. órgãos de regime especial.

AMORTIZAÇÃOParcela referente ao pagamento do valor principal do empréstimo ou financiamento.

AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA

Despesas com o pagamento do principal e da atualização monetária e cambial referente a operações de crédito internas e externas contratadas.

AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS

Fonte de receita que corresponde à amortização, inclusive dos valores relativos à corre-ção monetária, de empréstimos concedidos.

AQUISIÇÃO DE ATIVOS

Despesas com a aquisição de ativos, decorrentes de saneamento financeiro de empresas públicas e sociedades de economia mista, de acordo com a legislação em vigor e cláusu-las contratuais.

ARRENDAMENTO MERCANTIL

Despesas de locação, com opção de compra ao final do contrato (“leasing”) de equipa-mentos, bens móveis, equipamentos de informática e veículos, inclusive aqueles cuja operação seja realizada por intermédio do Departamento estadual de transporte oficial (DETO).

252


ATIVIDADEConjunto de operações que se realizam de modo contínuo, concorrendo para a manuten-ção da ação do governo, com resultados que geralmente podem ser medidos quantitativa ou qualitativamente.

AUTARQUIA

Serviço autônomo, criado por lei, com personalidade jurídica, patrimônio e receita pró-pria, para executar atividades típicas da administração pública, que requeiram, para seu melhor funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada. (art. 5º, inciso I, do decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967).

AUXÍLIOS

Despesas decorrentes da Lei de Orçamento destinadas a atender despesas de municí-pios e entidades privadas sem fins lucrativos.

B

BALANÇODemonstrativo contábil que apresenta, em um dado momento, a situação do patrimônio de uma entidade.

BALANÇO FINANCEIRO

Demonstrativo contábil de ingressos e dispêndios (entradas e saídas) de recursos finan-ceiros a título de receitas e despesas orçamentárias, bem como recebimentos e paga-mentos de natureza extraorçamentárias, além dos saldos de disponibilidades do exercí-cio anterior e do exercício seguinte.

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

Demonstrativo contábil das receitas previstas e das despesas fixadas no orçamento fis-cal, em confronto com as receitas e despesas realizadas, evidenciando, ainda, as dife-renças entre elas.

BALANÇO PATRIMONIAL

Demonstrativo contábil que evidencia o ativo financeiro e o não financeiro, o passivo financeiro e o não financeiro, o saldo patrimonial e as contas de compensação, sinteti-zando os bens, os valores, os créditos e as obrigações do Estado.

C

CONTRIBUIÇÕESTransferência destinada a entidades de direito público ou privado, sem finalidade lucra-tiva. É concedida em virtude da lei especial, para atender o ônus ou encargo assumido pelo Estado (art. 63 e § 2º, do decreto-lei no 200, de 23 de dezembro de 1986).

253


CONVÊNIOInstrumento que formaliza acordos entre entidades do setor público e/ou entidades do setor privado, com a finalidade de realizar serviços de interesse recíproco e em regime de mútua cooperação.

D

DÉFICIT ORÇAMENTÁRIOÉ a diferença caracterizada pela execução da despesa maior que a receita arrecadada em um determinado período.

DESPESA DE CAPITAL

É a despesa que resulta no acréscimo do patrimônio do órgão ou entidade que a realiza, aumentando, dessa forma sua riqueza patrimonial.

DESPESA EMPENHADA

Corresponde à primeira fase da despesa, que é o ato da autoridade competente que cria para o Estado, obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição.

DESPESA NÃO PROCESSADA (não liquidada)

É aquela cujo empenho foi legalmente emitido e que depende da fase de liquidação, ou seja, do reconhecimento da correspondente despesa.

DESPESA PROCESSADA (liquidada)

É aquela cujo empenho foi entregue ao credor, que, por sua vez, forneceu o material, prestou o serviço ou ainda executou a obra, e a despesa foi reconhecida.

DESPESAS CORRENTES

Classificam-se nesta categoria todas as despesas que não contribuem, diretamente, para a formação ou para a aquisição de um bem de capital.

DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

São despesas de exercícios encerrados, para os quais o orçamento respectivo consig-nava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, mas que não tenham sido processados em época própria. Representam, ainda, os restos a pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício corres-pondente, que poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamen-to, discriminadas por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica (art. 37, lei no 4.320, de 17 de março de 1964).

DESPESAS DE PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS

Despesas com o pagamento pelo efetivo exercício do cargo, do emprego ou de função de confiança no setor público, quer civil ou militar, ativo ou inativo, exceto aqueles pres-tados sob condição de estagiários e por pessoas físicas sem vínculo empregatício, bem como as obrigações de responsabilidade do empregador.

254


DÍVIDA ATIVAÉ a inscrição que se faz em conta de devedores, relacionadas a tributos, multas e crédi-tos da Fazenda Pública, lançados, mas não cobrados ou não recolhidos no exercício de origem (art. 39, lei no 4.320, de 17 de março de 1964).

DÍVIDA PÚBLICA CONSOLIDADA OU DÍVIDA PÚBLICA FUNDADA

Montante total apurado sem duplicidade das obrigações financeiras do ente da federa-ção, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a 12 meses.

DÍVIDA PÚBLICA MOBILIÁRIA

Dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Cen-tral, estados e municípios.

DISPONIBILIDADE FINANCEIRA

Diferença entre o ativo e o passivo financeiro no final do exercício. DOTAÇÃO INICIAL

Representa o valor da dotação inicial constante da Lei do Orçamento Anual.

DOTAÇÃO ORÇAMENTÁRIAImportância consignada no orçamento ou em crédito adicional para atender determina-da despesa.

E

ELEMENTO DE DESPESAEstrutura codificada da despesa pública de que se serve a administração pública para registrar e acompanhar suas atividades (art. 15, lei no 4.320, de 17 de março de 1964).

EMPENHO DE DESPESA

Ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição (art. 58, lei no 4.320, de 17 de março de 1964).

EQUIPAMENTOS E MATERIAL PERMANENTE

Despesas com aquisição de aparelhos, equipamentos e máquinas para uso em escritó-rio; aparelhos, equipamentos e máquinas para uso em engenharia, oficinas e produção industrial; aparelhos, equipamentos e máquinas agropecuárias; veículos de transportes e serviços; animais de raça, reprodução e tração; mobiliário em geral; acervos em geral; aparelhos, equipamentos e máquinas para comunicação, cine, foto e som; aparelhos, equipamentos e máquinas para serviços de policiamento e proteção; instrumentos mu-sicais; aparelhos, equipamentos e máquinas para cozinha e limpeza; aparelhos, equipa-mentos e máquinas médico-hospitalar, odontológico, laboratorial e fisioterápico; apare-lhos, equipamentos de informática e software; outros bens permanentes.

255


EXERCÍCIO FINANCEIROPeríodo correspondente à execução orçamentária, financeira e patrimonial coincidente com o ano civil.

F

FONTE DE RECURSOIndica a origem de recursos orçamentários transferidos para um determinado órgão/entidade, destinados à manutenção das suas atividades permanentes programadas.

FUNÇÃO

Corresponde ao nível máximo de agregação das ações desenvolvidas pelo setor público. FUNDOS ROTATIVOS

Despesas destinadas à manutenção, pequenos reparos e aquisição de material de consu-mo e outros gastos correntes de cada escola/delegacia/fórum, inclusive a alimentação de presos recolhidos nas cadeias públicas e despesas com reformas, melhoria ou ampliação de escola, cujas verbas têm destinação específica, conforme legislação em vigor.

G

GESTÃO TESOUROParcela de recursos previstos no orçamento geral do Estado para os órgãos da adminis-tração direta, visto ser a principal gestão desses órgãos.

GRUPO DE DESPESA (espécies)

Classificação da despesa quanto à sua natureza compreendendo: 1 – pessoal e encargos sociais; 2 – juros e encargos da dívida; 3 – outras despesas correntes; 4 – investimentos; 5 – inversões financeiras; 6 – amortização da dívida; 7 – outras despesas de capital.

I

INSUFICIÊNCIA FINANCEIRAQuando o passivo financeiro apresenta-se maior do que o ativo financeiro.

INVERSÕES FINANCEIRAS

Caracteriza a despesa com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização, e também à aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital com a constituição ou com o aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de seguros.

256


INVESTIMENTODenominação de despesa destinada ao planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à realização de obras, bem como a programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente, constituição ou aumento de capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.

J

JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDADespesas com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de crédi-to internas e externas contraídas pelo poder público.

JUROS SOBRE A DÍVIDA POR CONTRATO

Despesas com juros referentes à operações de crédito (internas e externas) efetivamente contratadas e parcelamento de dívidas reconhecidas junto a órgãos federais.

L

LIQUIDAÇÃO DE DESPESAS (LIQ) Consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e do-cumentos comprobatórios do respectivo crédito (lei no 4.320, de 17 de março de 1964, art. 63).

M

MATERIAL DE CONSUMODespesas com combustíveis e lubrificantes automotivos; combustíveis e lubrificantes de aviação; combustíveis e lubrificantes para outras finalidades; gás engarrafado; bandei-ras, flâmulas e insígnias; explosivos e munições; gêneros de alimentação; animais para pesquisa e abate; material farmacológico; material odontológico; material químico; ma-terial veterinário, uso zootécnico e de alimentação animal; material esportivo; material para festividades e homenagens; material de expediente; material de processamento de dados; material de acondicionamento e embalagem; material de cama, mesa e banho; material de copa e cozinha; material de limpeza, conservação e desinfecção; artigos de higiene pessoal; vestuário, tecidos e aviamentos; material para pinturas em geral; ma-terial para reparos e manutenção de bens imóveis; material para manutenção de bens móveis; material elétrico e eletrônico; material de manobra, patrulhamento e coudela-ria; material de proteção e segurança; material para áudio, vídeo e foto; material para comunicação; sementes, mudas, plantas e insumos; suprimento de aviação; material para produção industrial; material laboratorial; material hospitalar e ambulatorial; sobressalentes de armamento; material para manutenção de veículos; material para utilização em gráfica; material para uso em oficinas, depósitos e segurança no trabalho.

257


MATERIAL DE DISTRIBUIÇÃO GRATUITA Despesas com aquisição de materiais didáticos, farmacêuticos e técnicos para distribui-ção gratuita, tais como: material didático; medicamentos e material farmacêutico; prê-mios e condecorações; material destinado à assistência social; merenda escolar e outros materiais que possam ser distribuídos gratuitamente.

META

É a especificação e a quantificação física dos objetivos estabelecidos para um determi-nado período.

MUNICIPALIZAÇÃO

Despesas realizadas pelos municípios decorrentes da municipalização do

ensino e da saúde.

O

OBRAS E INSTALAÇÕESDespesas com estudos e projetos; construções de edifícios, estradas de rodagem e de ferro, de portos, de aeroportos e outros trabalhos envolvendo o emprego da mão de obra, materiais, utilização de terrenos, equipamentos e instalações, uma vez que a despesa com estes últimos é apropriada por seu valor direto (tempo de utilização ou outro cri-tério adotado); instalações que sejam incorporáveis ou inerentes ao imóvel, tais como, elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc.; despesas com obras e insta-lações que não sejam caracterizadas como prédios públicos, mas incorporáveis ao patri-mônio do Estado, como, por exemplo, barracões, caixas d’água, silos e similares.

OBRIGAÇÕES PATRONAIS

Despesas com encargos que a administração deverá atender pela sua condição de em-pregadora e resultantes de pagamento de pessoal, tais como, despesas com o fundo de garantia por tempo de serviço; de contribuições para institutos de previdência, inclusive juros e multas de mora; de salário família de pessoal temporário e pessoal comissionado sem vínculo com o Estado; e despesas com outras obrigações patronais.

ORÇAMENTO PÚBLICO

Lei de iniciativa do Poder Executivo que estima a receita e fixa a despesa da administra-ção pública para vigorar no exercício seguinte, após aprovação pelo Poder Legislativo.

ÓRGÃO

Denominação dada às secretarias de estado, Ministério Público, entidades supervisio-nadas, tribunais do Poder Judiciário e do Poder Legislativo.

258


OUTRAS DESPESAS CORRENTESDespesas com aquisição de material de consumo, diárias e ressarcimento de despesas com alimentação e pousada , pagamento de pessoa física sem vínculo empregatício ou pessoa jurídica, independente da forma contratual, e outras da categoria econômica “despesas correntes” não classificáveis nos dois grupos acima.

OUTRAS DESPESAS DE CAPITAL

Despesas de capital não classificáveis como “investimentos”, ”inversões financeiras” ou “amortização da dívida”.

P

PENSÕESDespesas com pensionistas civis e militares e com pensões especiais dispendidas pelo poder público, na forma da lei. As pensões especiais devem ser classificadas no grupo de despesa outras despesas correntes.

PRECATÓRIO

Despesas decorrentes de sentenças judiciais, de pagamento obrigatório, desde que regu-larmente no prazo de até 1 de julho.

PRESTAÇÃO DE CONTAS

Processo organizado pelo agente responsável pela contabilização dos órgãos/entidades, referente aos atos de gestão, praticados pelos respectivos dirigentes em um determina-do período.

PRINCIPAL DA DÍVIDA MOBILIÁRIA

Despesas com o resgate de títulos emitidos pelo Tesouro estadual. Despesas com corre-ção sobre títulos de emissão do Tesouro.

PRINCIPAL DA DÍVIDA POR CONTRATO

Despesas com a amortização da dívida pública interna e externa efetivamente contrata-da e parcelamento de dívidas reconhecidas junto a órgãos federais.

PROGRAMA

Instrumento destinado a cumprir as funções do Estado nos objetivos e nas metas qua-lificáveis ou não.

PROGRAMAÇÃO FINANCEIRAQuantificação do conjunto de ações desenvolvidas com o objetivo de estabelecer o fluxo de caixa, para determinado período, tendo como parâmetros a previsão da receita, os limites orçamentários, as demandas para despesas e a tendência de resultado (déficit, equilíbrio ou superávit) considerada na política macroeconômica para o mesmo período.

259


PROJETOConjunto de operações limitadas no tempo, das quais, normalmente, resultam produtos quantificáveis física e financeiramente, que concorrem para a expansão ou para o aper-feiçoamento da ação governamental.

R

REALIZAÇÃOAto de apropriação ou liquidação de receitas e despesas de responsabilidade de um ór-gão/entidade.

RECEITA CORRENTE LÍQUIDA

É um conceito que diz respeito às finanças públicas do Governo, visto que o objetivo está na obtenção de referência uniforme para o País, em todas as instâncias de governo, para o cálculo de limites de gastos, a partir do somatório da arrecadação de tributos, de contribuições econômicas e sociais, da exploração do patrimônio, receitas industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes recebidas e outras receitas corren-tes, deduzindo-se:

• astransferênciasefetuadasaosmunicípiosemrazãodepreceitoconstitucional;• contribuiçãodoplanodeseguridadesocialdoservidor;• valoresdecompensaçãofinanceiraentreregimesdePrevidência,dequetrataa

lei federal no 9796 de 5 de maio de 1999; • deduçãoparaofundodemanutençãoedesenvolvimentodoensinofundamental

e de valorização do magistério (Fundef), criado pela lei federal no 9424 de 24 de dezembro de 1996.

O período de apuração deve ser a soma do valor no mês em referência e nos 11 meses anteriores, excluídas as duplicidades. Base legal: inciso IV do art. 2º da Lei Complementar no 101/2000 de 4 de maio de 2000 e portaria STN n. 470 de 20 de setembro de 2000.

RECEITAS CORRENTES

Conceito mais amplo de receita. Compreendem as receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços, as transferências correntes e ou-tras.

RECEITAS DE CAPITAL

Compreendem as receitas provenientes da realização de recursos financeiros oriundos do superávit do orçamento corrente e de operações de crédito internas e externas, venda de ações e títulos mobiliários, bem como da alienação de bens móveis e imóveis.

RECURSOS VINCULADOS

Valores relativos a depósitos e cauções, depósitos judiciais e outros depósitos prestados pelo Estado, entidade ou instituições, exigidas em vinculações de contrato ou conver-sões para garantias de operações especiais.

260


REGIME DE EXECUÇÃO ESPECIALDotações globais previstas em programas especiais de trabalho que, por sua natureza, não possam ser cumpridas de forma subordinada às normas gerais de execução da des-pesa e que resultem em investimentos.

Conforme determina a Lei de Diretrizes Orçamentárias, regulamentando o parágrafo 3º, do art. 167 da Constituição Federal e o art. 135, parágrafo 2º da Constituição Esta-dual, a programação de despesas neste elemento somente é possível em caso de guerra, comoção interna e calamidade pública, estando, porém, a sua realização, subordinada à aprovação de plano de aplicação que discrimine a despesa a ser realizada.

RESERVA DE CONTINGÊNCIA

Dotação prevista pelo decreto-lei no 200, de 25 de fevereiro de 1967, e alterada pelo decreto-lei no 1.763, de 16 de janeiro de 1980, destinada à cobertura de créditos adicio-nais, ou seja, autorização de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na lei de orçamento.

RESTOS A PAGAR

Representam as despesas empenhadas e não pagas até 31 de dezembro, distinguindo-se as despesas processadas das não processadas. Entende-se por processadas e não proces-sadas, respectivamente, as despesas liquidadas e as não liquidadas (art. 67, decreto n. 93.872, de 23 de dezembro de 1986).

RESULTADO NOMINAL

É o resultado que expressa o valor da variação da dívida fiscal líquida de um determina-do setor público em um período de tempo. Entende-se como dívida líquida, os saldos da dívida consolidada apurada contabilmente, deduzindo-se as disponibilidade de caixa, aplicações financeiras e demais ativos financeiros.

Base legal: portaria STN n. 470 de 20 de setembro de 2000. RESULTADO PRIMÁRIO

É o resultado que expressa a situação das contas de um determinado setor público, em um período de tempo, por meio da apuração da diferença entre um conjunto de receitas e um conjunto de despesas não financeiras. Seu objetivo é avaliar como as contas públi-cas estão organizadas, do ponto de vista do montante das disponibilidades financeiras antes da repercussão dos encargos financeiros, decorrentes dos compromissos assumi-dos pelo Governo. O resultado primário pode apontar déficit ou superávit.

S

SALÁRIO-FAMÍLIADespesas com o pagamento desta vantagem ao servidor público estatutário, civil ou militar, ativo ou inativo, pela manutenção de dependentes, na forma da lei.

261


SALDO DEVEDOR INICIALÉ o saldo devedor do principal, na data inicial, considerando que todas as parcelas de amortização, vencidas até a referida data tenham sido pagas. Saldos com essas caracte-rísticas são considerados como “teóricos” ou “virtuais”.

SUBVENÇÕES ECONÔMICAS

Transferências destinadas a cobrir despesas de empresas governamentais de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril e financeira, visando dar cobertura aos seus déficits de manutenção (despesas realizadas segundo o art. 18 da lei no 4.320/64: “Art. 18 – a cobertura dos déficits de manutenção das empresas públicas, de natureza autár-quica ou não, far-se-á mediante subvenções econômicas, expressamente incluídas nas despesas correntes do Orçamento da União, do Estado, do Município ou do Distrito Fe-deral”. Transferências destinadas a cobrir despesas de custeio de instituições privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril e financeira, visando contemplar os déficits de manutenção.

SUBVENÇÕES SOCIAIS

Dotações destinadas a cobrir despesas de instituições privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa, conforme o art. 16, parágrafo único, e o art. 17 da lei no 4.320, de 17 de março de 1964.

SUFICIÊNCIA FINANCEIRA

Quando o ativo financeiro apresenta-se maior do que o passivo financeiro. SUPERÁVIT FINANCEIRO

Diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a esses vincula-das (art. 43, § 2, lei no 4.320, de 17 de março de 1964).

SUPERÁVIT ORÇAMENTÁRIO

Representa o valor da receita executada, que excede a despesa executada.

T

TRANSFERÊNCIAS CORRENTESFonte de receita que compreende os recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, tais como transferências intragovernamentais, dos estados e da União Federal, do fundo de participação dos estados, entre outros.

TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL

Dotação para investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito pú-blico ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta, em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo deri-vem diretamente da Lei Orçamentária ou de lei especial anterior, bem como as dotações para amortização da dívida pública (art. 12, § 6, lei no 4.320, de 17 de março de 1967).

262


TRANSFERÊNCIA INTERGOVERNAMENTALTransferências feitas de um nível de governo a outro, ou entre estados ou entre municí-pios (port. SOF n. 8, de 4 de fevereiro de 1985).

TRIBUTO

Receita derivada, instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os im-postos, as taxas e as contribuições nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando o seu produto ao custeio de atividades, gerais ou especí-ficas, exercidas por estas entidades (art. 9, lei no 4.320, de 17 de março de 1964).

U

UNIDADE ORÇAMENTÁRIAUnidade da administração direta a que o orçamento do estado consigna dotações espe-cíficas para a realização de seus programas de trabalho e sobre os quais exerce o poder de disposição.

V

VENCIMENTOS E VANTAGENS FIXAS – PESSOAL CIVILDespesas com vencimentos do servidor público civil com subsídios e vantagens, cuja temporalidade de pagamento tenha caráter permanente enquanto durar a situação do cargo, função, local e tempo de serviço, inclusive as despesas com abono de férias, 13º salário e as pagas por decisão judicial. (Subsídios, vencimentos e vantagens dos cargos de provimento efetivo e em comissão, gratificação natalina e outros vencimentos e van-tagens fixas do pessoal civil).

VENCIMENTOS E VANTAGENS FIXAS – PESSOAL MILITAR

Despesas resultantes diretamente da prestação, de modo contínuo e sistemático, dos serviços de militares ou a estes assemelhados, tais como, soldo, gratificação adicional por tempo de serviço, gratificação de função militar, substituições de pessoal militar, abono de férias, 13º salário e outros direitos determinados por lei.

263


Anexos

ANEXO I – Classificação da natureza da receita por categoria econômica de

acordo com a portaria n. 163/2001

CÓDIGO ESPECIFICAÇÃO1000.00.00 Receitas correntes1100.00.00 Receita tributária1110.00.00 Impostos1111.00.00 Impostos sobre o comércio exterior1111.01.00 Imposto sobre a importação1111.02.00 Imposto sobre a exportação1112.00.00 Impostos sobre o patrimônio e a renda1112.01.00 Imposto sobre a propriedade territorial rural1112.02.00 Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana1112.04.00 Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza 1112.04.10 Pessoas físicas1112.04.20 Pessoas jurídicas1112.04.30 Retido nas fontes1112.05.00 Imposto sobre a propriedade de veículos automotores1112.07.00 Imposto sobre transmissão “causa mortis” e doação de bens e

direitos1112.08.00 Imposto sobre transmissão “intervivos” de bens imóveis e de

direitos reais sobre imóveis1113.00.00 Impostos sobre a produção e a circulação1113.01.00 Imposto sobre produtos industrializados1113.02.00 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias

e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação

1113.03.00 Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários

1113.05.00 Imposto sobre serviços de qualquer natureza1115.00.00 Impostos extraordinários1120.00.00 Taxas1121.00.00 Taxas pelo exercício do poder de polícia1122.00.00 Taxas pela prestação de serviços1130.00.00 Contribuição de melhoria1200.00.00 Receita de contribuições1210.00.00 Contribuições sociais1220.00.00 Contribuições econômicas1300.00.00 Receita patrimonial1310.00.00 Receitas imobiliárias1320.00.00 Receitas de valores mobiliários1330.00.00 Receita de concessões e permissões1390.00.00 Outras receitas patrimoniais

264


CÓDIGO ESPECIFICAÇÃO1400.00.00 Receita agropecuária1410.00.00 Receita da produção vegetal1420.00.00 Receita da produção animal e derivados1490.00.00 Outras receitas agropecuárias1500.00.00 Receita industrial1510.00.00 Receita da indústria extrativa mineral1520.00.00 Receita da indústria de transformação1530.00.00 Receita da indústria de construção1600.00.00 Receita de serviços1700.00.00 Transferências correntes1720.00.00 Transferências intergovernamentais1721.00.00 Transferências da união1721.01.00 Participação na receita da união1721.01.01 Cota-parte do fundo de participação dos estados e do Distrito Federal1721.01.02 Cota-parte do fundo de participação dos municípios1721.01.04 Transferência do imposto sobre a renda retido nas fontes (art.157, I e 158,

I, da Constituição)1721.01.05 Cota-parte do imposto sobre a propriedade territorial rural1721.01.12 Cota-parte do imposto sobre produtos industrializados – estados

exportadores de produtos industrializados1721.01.20 Transferências de recursos do fundo de manutenção do ensino fundamental

e de valorização do magistério – Fundeb1721.01.30 Cota-parte da contribuição do salário-educação1721.01.32 Cota-parte do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou

relativas a títulos ou valores mobiliários – comercialização do ouro1721.09.00 Outras transferências da união1721.09.01 Transferência financeira – L.C. n.. 87/961721.09.10 Complementação da União ao fundo de manutenção do ensino fundamental

e de valorização do magistério – Fundeb1721.09.99 Demais transferências da União1722.00.00 Transferências dos estados1722.01.00 Participação na receita dos estados1722.01.20 Transferências de recursos do fundo de manutenção do ensino fundamental

e de valorização do magistério (Fundeb)1722.09.00 Outras transferências dos estados1723.00.00 Transferências dos municípios1730.00.00 Transferências de instituições privadas1740.00.00 Transferências do exterior1750.00.00 Transferências de pessoas

1760.00.00 Transferências de convênios1900.00.00 Outras receitas correntes1910.00.00 Multas e juros de mora1920.00.00 Indenizações e restituições1921.00.00 Indenizações1921.09.00 Outras indenizações1922.00.00 Restituições1930.00.00 Receita da dívida ativa1931.00.00 Receita da dívida ativa tributária1932.00.00 Receita da dívida ativa não tributária1990.00.00 Receitas diversas2000.00.00 Receitas de capital2100.00.00 Operações de crédito

265


2110.00.00 Operações de crédito internas2120.00.00 Operações de crédito externas2200.00.00 Alienação de bens2210.00.00 Alienação de bens móveis2220.00.00 Alienação de bens imóveis2300.00.00 Amortização de empréstimos2300.70.00 Outras amortizações de empréstimos2300.80.00 Amortização de financiamentos2400.00.00 Transferências de capital2420.00.00 Transferências intergovernamentais2421.00.00 Transferências da união2421.01.00 Participação na receita da união2421.09.00 Outras transferências da união2421.09.01 Transferência financeira – L.C. n. 87/962421.09.99 Demais transferências da União2422.00.00 Transferências dos estados2422.01.00 Participação na receita dos estados2422.09.00 Outras transferências dos estados2423.00.00 Transferências dos municípios2430.00.00 Transferências de instituições privadas2440.00.00 Transferências do exterior2450.00.00 Transferências de pessoas2470.00.00 Transferências de convênios2500.00.00 Outras receitas de capital2520.00.00 Integralização do capital social2590.00.00 Outras receitas

266


ANEXO II – classificação funcional programática: funções e subfunções de governo

FUNÇÕES SUBFUNÇÕES 1 – Legislativa 31 - ação legislativa

32 - controle externo2 - Judiciária 61 - ação judiciária

62 - defesa do interesse público no processo judiciário3 - Essencial à justiça 91 - defesa da ordem jurídica

92 - representação judicial e extrajudicial4 - Administração 121 - planejamento e orçamento

122 - administração geral123 - administração financeira124 - controle interno125 - normatização e fiscalização126 - tecnologia da informação127 - ordenamento territorial128 - formação de recursos humanos129 - administração de receitas130 - administração de concessões131 - comunicação social

5 - Defesa nacional 151 – defesa áerea152 - defesa naval153 - defesa terrestre

6 - Segurança pública 181 - policiamento182 - defesa civil183 - informação e inteligência

7 - Relações exteriores 211 - relações diplomáticas212 - cooperação internacional

8 - Assistência social 241 - assistência ao idoso242 - assistência ao portador de deficiência243 - assistência à criança e ao adolescente244 - assistência comunitária

9 - Previdência social 271 - previdência básica272 - previdência do regime estatutário273 - previdência complementar274 - previdência especial

10 - Saúde 301 - atenção básica302 - assistência hospitalar e ambulatorial303 - suporte profilático e terapêutico304 - vigilância sanitária305 - vigilância epidemiológica306 - alimentação e nutrição

11 - Trabalho 331 - proteção e benefícios ao trabalhador332 - relações de trabalho333 - empregabilidade334 - fomento ao trabalho

12 - Educação 361 - ensino fundamental362 - ensino médio363 - ensino profissional364 - ensino superior365 - educação infantil366 - educação de jovens e adultos367 - educação especial

13 - Cultura 391 - patrimônio histórico, artístico e arqueológico392 - difusão cultural

267


14 - Direitos da cidadania 421 - custódia e reintegração social422 - direitos individuais, coletivos e difusos423 - assistência aos povos indígenas

15 - Urbanismo 451 - infraestrutura urbana452 - serviços urbanos453 - transportes coletivos urbanos

16 - Habitação 481 - habitação rural482 - habitação urbana

17 - Saneamento 511 - saneamento básico rural512 - saneamento básico urbano

18 - Gestão ambiental 541 - preservação e conservação ambiental542 - controle ambiental543 - recuperação de áreas degradadas544 - recursos hídricos545 - meteorologia

19 - Ciência e tecnologia 571 - desenvolvimento científico572 - desenvolvimento tecnológico e engenharia573 - difusão do conhecimento científico e tecnológico

20 - Agricultura 601 - promoção da produção vegetal602 - promoção da produção animal603 - defesa sanitária vegetal604 - defesa sanitária animal605 - abastecimento606 - extensão rural607 - irrigação

21 - Organização agrária 631 - reforma agrária632 - colonização

22 - Indústria 661 - promoção industrial662 - produção industrial663 - mineração664 - propriedade industrial665 - normalização e qualidade

23 - Comércio e serviços 691 - promoção comercial692 - comercialização693 - comércio exterior694 - serviços financeiros695 - turismo

24 - Comunicações 721 - comunicações postais722 - telecomunicações

25 - Energia 751 - conservação de energia752 - energia elétrica753 - petróleo754 - álcool

26 - Transporte 781 - transporteáereo782 - transporte rodoviário783 - transporte ferroviário784 - transporte hidroviário785 - transportes especiais

27 - Desporto e lazer 811 - desporto de rendimento812 - desporto comunitário813 - lazer

28 - Encargos especiais 841 - refinanciamento da dívida interna842 - refinanciamento da dívida externa843 - serviço da dívida interna844 - serviço da dívida externa845 - transferências846 - outros encargos especiais

268


ANEXO III – classificação econômicas das despesas

A – Categorias econômicas

1 - despesas correntesClassificam-se nesta categoria todas as despesas que não contribuem, diretamen-

te, para a formação ou aquisição de um bem de capital.

2 - despesas de capitalClassificam-se nesta categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente,

para a formação ou aquisição de um bem de capital.

B – Grupos de natureza de despesa

1 - Pessoal e encargos sociaisDespesas de natureza remuneratória decorrentes do efetivo exercício de cargo,

emprego ou função de confiança no setor público, do pagamento dos proventos de apo-sentadorias, reformas e pensões, das obrigações trabalhistas de responsabilidade do em-pregador, incidentes sobre a folha de salários, contribuição a entidades fechadas de pre-vidência, outros benefícios assistenciais classificáveis neste grupo de despesa, bem como soldo, gratificações, adicionais e outros direitos remuneratórios, pertinentes a este grupo de despesa, previstos na estrutura remuneratória dos militares, e ainda, despesas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a contratação temporária para aten-der a necessidade de excepcional interesse público e despesas com contratos de terceiri-zação de mão de obra que se refiram à substituição de servidores e empregados públicos, em atendimento ao disposto no art. 18, § 1º, da lei complementar no 101, de 2000;

2 - Juros e encargos da dívidaDespesas com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de

crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária.

3 - Outras despesas correntesDespesas com aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribui-

ções, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além de outras despesas da categoria econômica despesas correntes não classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa.

4 - InvestimentosDespesas com o planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de

imóveis considerados necessários à realização destas últimas, e com a aquisição de insta-lações, equipamentos e material permanente.

269


5 - Inversões financeirasDespesas com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização; aquisição

de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a constituição ou aumento do capital de empresas.

6 - Amortização da dívidaDespesas com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualização mo-

netária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária.

C – Modalidades de aplicação10 - Transferências intragovernamentaisDespesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades

pertencentes à administração pública, dentro da mesma esfera de governo.20 - Transferências à UniãoDespesas realizadas pelos Estados, Municípios ou pelo Distrito Federal, mediante

transferência de recursos financeiros à União, inclusive para suas entidades da adminis-tração indireta.

30 - Transferências a estados e ao Distrito FederalDespesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou

dos municípios aos estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da admi-nistração indireta.

40 - Transferências a municípiosDespesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União ou

dos estados aos municípios, inclusive para suas entidades da administração indireta.50 - Transferências a instituições privadas sem fins lucrativosDespesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades

sem fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública.60 - Transferências a instituições privadas com fins lucrativos despesas realizadas

mediante transferência de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública.

70 - Transferências a instituições multigovernamentaisdespesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades

criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação ou por dois ou mais países, in-clusive o Brasil.

80 - Transferências ao exteriordespesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a órgãos e en-

tidades governamentais pertencentes a outros países, a organismos internacionais e a fundos instituídos por diversos países, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil.

90 - Aplicações diretasaplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriun-

dos de descentralização de outras entidades integrantes ou não dos orçamentos fiscais ou da seguridade social, no âmbito da mesma esfera de governo.

99 - A definir

270


D – Elementos de despesa1 - Aposentadorias e reformas2 - Pensões03 - Contratação por tempo determinado05 - Outros benefícios previdenciários06 - Benefício mensal ao deficiente e ao idoso07 - Contribuiçãões a entidades fechadas de previdência08 - Outros benefícios assistenciais09 - Salário-família10 - Outros benefícios de natureza social11 - Vencimentos e vantagens fixas – pessoal civil12 - Vencimentos e vantagens fixas – pessoal militar13 - Obrigações patronais14 - Diárias – civil15 - Diárias – militar16 - Outras despesas variáveis – pessoal civil17 - Outras despesas variáveis – pessoal militar18 - Auxílio financeiro a estudantes19 - Auxílio-fardamento20 - Auxílio financeiro a pesquisadores21 - Juros sobre a dívida por contrato22 - Outros encargos sobre a dívida por contrato23 - Juros, deságios e descontos da dívida mobiliária24 - Outros encargos sobre a dívida mobiliária25 - Encargos sobre operações de crédito por antecipação da receita26 - Obrigações decorrentes de política monetária27 - Encargos pela honra de avais, garantias, seguros e similares28 - Remuneração de cotas de fundos autárquicos30 - Material de consumo31 - Premiações culturais, artísticas, científicas, desportivas e outras32 - Material de distribuição gratuita33 - Passagens e despesas com locomoção34 - Outras despesas de pessoal decorrentes de contratos de terceirização35 - Serviços de consultoria36 - Outros serviços de terceiros – pessoa física37 - Locação de mão de obra38 - Arrendamento mercantil39 - Outros serviços de terceiros- – pessoa jurídica41 - Contribuições42 - Auxílios43 - Subvenções sociais45 - Equalização de preços e taxas46 - Auxílio-alimentação47 - Obrigações tributárias e contributivas48 - Outros auxílios financeiros a pessoas físicas

271


49 - Auxílio-transporte51 - Obras e instalações52 - Equipamentos e material permanente61 - Aquisição de imóveis62 - Aquisição de produtos para revenda63 - Aquisição de títulos de crédito64 - Aquisição de títulos representativos de capital já integralizado65 - Constituição ou aumento de capital de empresas66 - Concessão de empréstimos e financiamentos67 - Depósitos compulsórios71 - Principal da dívida contratual resgatado72 - Principal da dívida mobiliária resgatada73 - Correção monetária ou cambial da dívida contratual resgatada74 - Correção monetária ou cambial da dívida mobiliária resgatada75 - Correção monetária da dívida de operações de crédito por antecipação da receita76 - Principal corrigido da dívida mobiliária refinanciado77 - Principal corrigido da dívida contratual refinanciado81 - Distribuição de receitas91 - Sentenças judiciais92 - Despesas de exercícios anteriores93 - Indenizações e restituições94 - Indenizações e restituições trabalhistas95 - Indenização pela execução de trabalhos de campo96 - Ressarcimento de despesas de pessoal requisitado99 - A classificar

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