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CONTROLE INTERNO: UM ESTUDO DA PRODUÇÃO CIENTÍFICA NOS
PERIÓDICOS BRASILEIROS NO PERÍODO DE 2003 A 2013
RESUMO
Este artigo trata-se de um estudo bibliométrico e de análise de redes nos periódicos
brasileiros das áreas de Administração e Ciências Contábeis, e tem por objetivo a
identificação e análise das recentes produções científicas brasileiras sobre o tema
controle interno. Esta pesquisa constitui-se por uma investigação descritiva, do tipo
levantamento, com enfoque quantitativo, apoiada em pesquisa bibliográfica
empregando o software Microsoft Excel® e UCINET*. Realizou um levantamento de
62 artigos publicados nas áreas supracitadas durante o período de 2003 a 2013 por
meio de pesquisa em 30 periódicos selecionados, utilizando-se as palavras chave
“Controle Interno”, “COSO”, “Sistemas de controle interno”, “Auditoria interna” e
“Sarbanes-Oxley”. Realizou-se o levantamento e análise dos autores e instituições
mais prolíficos, analisou-se como são estruturadas as redes de colaboração entre os
autores, quais são as principais áreas temáticas de estudos, assim como os autores
mais citados. Mediante estes estudos constatou-se que a principal área de estudo
no âmbito do Controle Interno está na análise da eficiência destes controles.
Constatou-se que a produção de artigos nesta área apesar de apresentar
crescimento durante o período analisado, ainda é baixa, não havendo grande
destaque para nenhum autor, uma vez que os mais produtivos apresentaram apenas
4 publicações durante os onze anos. É de destaque que os níveis de produções são
baixos e pouco densos e coesos quanto sua estrutura relacional entre os
pesquisadores e instituições. Quanto aos autores referenciados, o presente estudo
demonstrou a existência de uma elite de autores, uma vez que alguns foram
referenciados em grande proporção em comparação a outros autores citados.
Palavras-chave: Controle Interno. Bibliometria. Sociometria.
1. INTRODUÇÃO
No atual contexto econômico, em que as transações realizadas pelas
organizações são cada vez mais intensas, é imprescindível que as empresas
2
constituam garantias no que diz respeito à integridade, legalidade e legitimidade das
atividades desenvolvidas pelas mesmas (OLIVEIRA, 2011, p.1).
Neste intuito, os sistemas de controle interno constituem uma ferramenta
extremamente útil à organização, pois os mesmos, conforme descrevem Franco e
Marra (2001) são “[...] destinados à vigilância, fiscalização e verificação
administrativa, de forma que se possa prever, observar, dirigir ou governar os
acontecimentos ocorridos na empresa”.
Desta forma, é perceptível que os controles internos projetam-se a todas as
áreas e setores das entidades, constituindo-se como um plano de organização
balanceado quanto às responsabilidades e autoridades nos diversos níveis da
organização, que se utiliza de um conjunto coordenado de tarefas e atividades
efetuadas por pessoas em todos os níveis organizacionais, visando fornecer uma
garantia razoável, não absoluta, da realização dos objetivos, metas e políticas da
entidade. (ATTIE, 2011).
Contudo, mesmo diante da relevância desta área de conhecimento, conforme
evidenciado, Rosa et al. (2010) destaca que poucos pesquisadores tem se dedicado
a realizar a rastreabilidade das informações na área das Ciências Contábeis, mais
especificamente no que tange a controle interno.
Sendo assim, o presente trabalho tem como objetivo rastrear e analisar a
produção científica brasileira sobre controle interno, visando obter-se entendimento
claro acerca da estrutura e desenvolvimento do conhecimento desta área, bem
como suas bases de sustentação para avanço ou consolidação. (ROSA et al., 2010).
Para atender o objetivo deste trabalho foram realizadas análises
bibliométricas e sociométricas nos artigos emitidos entre os anos de 2003 e 2013,
nos principais periódicos brasileiros que abordam a temática em questão. Nesta
análise foi realizado um mapeamento acerca da quantidade de artigos publicados,
assim como do número de autores por artigo, dos autores mais produtivos e mais
referenciados e a quantidade de referências realizadas. Foi realizado também um
estudo de redes sociais, buscando identificar a estrutura social do campo científico
dessa área do conhecimento.
Dessa forma, o presente trabalho, justifica-se pela relevância de se mapear
os aspectos inerentes a produção cientifica brasileira dessa linha de conhecimento.
3
Através deste estudo, acredita-se que pesquisadores poderão ter auxílio para seus
trabalhos na área de Controle Interno.
2. REFERENCIAL TEÓRICO
2.1. Aspectos Conceituais Sobre Controle Interno
Segundo Franco e Marra (2001), controles internos são os instrumentos de
uma entidade, os quais são destinados à vigilância, fiscalização e verificação
administrativa, de forma que se possa prever, observar, dirigir ou governar os
acontecimentos ocorridos na empresa e que produzem de alguma forma reflexos em
seu patrimônio.
Já Almeida (1996), discorre que o controle interno representa, em uma
organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas que objetivam
salvaguarda os ativos, confeccionar dados contábeis confiáveis e auxiliar a
administração a conduzir de maneira ordenada os negócios da empresa.
Contudo o conceito mais abrangente, e adotado por diversos órgãos e
literários, é o emitido pelo Comitê de Organizações Patrocinadoras (Committee of
Sponsoring Organizations - Treadway Comission COSO), segundo o qual controle
interno como um processo realizado pelo conselho administrativo em conjunto com
outras pessoas, desenvolvido para fornecer razoável segurança quanto o
cumprimento dos objetos nas seguintes categorias: confiabilidade de informações
financeiras, obediência (compliance) às leis e regulamentos aplicáveis e eficácia e
eficiência de operações.
Os supracitados conceitos descrevem que controle interno compreende um
plano de organização devidamente balanceado quanto às responsabilidades e
autoridades nos diversos níveis da organização, que se utiliza de um conjunto
coordenado de tarefas e atividades efetuadas por pessoas em todos os níveis
organizacionais, visando fornecer uma garantia razoável, não absoluta, da
realização dos objetivos, metas e políticas da entidade.
Com base no exposto, pode-se atestar que o controle interno “[...]
compreende todos os meios planejados numa empresa para dirigir, restringir,
governar e conferir suas várias atividades com o propósito de fazer cumprir seus
objetivos” (ATTIE, 2011, p. 190).
4
Almeida (1996) destaca que os controles internos podem ser subdivididos em
duas classificações: Controles Contábeis e Controles Administrativos. A primeira
classificação se relaciona aos controles de proteção do patrimônio, segregação de
funções, promoção de incentivo à observância das políticas e diretrizes
estabelecidas pela direção entre outras. Já a segunda classificação abrange os
processos de análises estatísticas para avaliação de desempenho, lucratividade,
definição de metas, objetivos, controle de qualidade, treinamento de pessoal,
orçamentos e etc...
Quanto aos objetivos do controle interno, de forma sucinta e ampla Fayol
(1981, p.139), explana que o controle tem por objetivo “[...] assinalar as faltas e os
erros a fim de que se possa repará-los e evitar sua repetição.”.
Já Andrade (1999) discorre que o objetivo do controle interno é garantir que
as diversas fases do processo de tomada de decisão, o fluxo de registro e
informações, assim como a implementação das decisões e o feedback sobre
medidas tomadas, se revistam da necessária confiabilidade.
O processo de aplicação dos conceitos de controle interno, interpretação e
compreensão da importância dos mesmos, envolve imensa gama de procedimentos
e práticas que, apenas em conjunto possibilitam a consecução de objetivos
específicos (ATTIE 2011, p.195).
Para tanto, o framework publicado pelo COSO (2011 p. 7, 8 e 9) distribui os
objetivos do controle interno em três grupos sendo estes.
O primeiro grupo, denominado objetivos operacionais, está relacionado à
realização da missão básica da entidade, e variam de acordo com as escolhas que a
administração realiza em função de sua estrutura. O segundo composto pelos
objetivos de relatórios estão relacionados à adequada confecção de relatórios
financeiros ou não financeiros, de cunho externo ou interno de forma a cobri-los da
necessária confiança.
E por fim tem-se os objetivos de conformidade, relacionam-se a todas as
ações tomadas pela entidade em observância a leis e regulamentos aplicáveis a sua
natureza e campo de atuação.
5
No intuito de apoiar a organização em seus esforços para alcançar os seus
supracitados objetivos, destacam-se cinco componentes inter-relacionados de
controles internos, conforme tabela a seguir:
Tabela 1 – Componentes do Controle Interno
COMPONENTES DESCRIÇÃO
Ambiente de Controle
O ambiente de controle é a base para todos os outros componentes do controle interno. Neste ambiente a diretoria e a gerência estabelecem o nível de importância e os padrões de conduta esperados, proporcionando disciplina e estrutura.
Avaliação de Riscos Constitui-se da avaliação dos riscos relativos a elaboração e apresentação dos relatórios financeiros.
Atividades de Controle São as politicas e procedimentos que ajudam a assegurar que as diretrizes da administração sejam realmente seguidas.
Informação e Comunicação Refere-se a um processo que envolve o fornecimento de entendimento claro dos papéis e responsabilidades referentes aos controles internos.
Atividades de Monitoramento São um processo que avalia a qualidade do desempenho dos controles internos ao longo do tempo.
Fonte: Boynton (2002) e (COSO 2011).
Quanto as limitações do controle interno, conforme evidenciado “um controle
interno adequado é aquele resultante de estruturas e sistemas capazes de propiciar
uma razoável margem de garantia de que os objetivos e metas da empresa ou
entidade serão atingidos...” (ANDRADE, 1999, p. 23).
D´Avila e Oliveira (2002) discorrem que devido o fato do controle interno
propiciar conforme mencionado, apenas uma razoável margem de garantia, não se
configura a presunção de que os sistemas de controle interno irão falhar
frequentemente, mas constitui um entendimento de que este processo é efetuado
por pessoas, passíveis de erros, de forma que inconsistências nos controles podem
ocorrer.
Almeida (1996) discorre que a impossibilidade dessa total segurança ocorre
devido este controle apresentar algumas limitações, dentre elas: conluio de
indivíduos ligados a entidade, no intuito de se apropriarem de bens da empresa;
funcionários sem a devida instrução quanto ás normas internas; negligências de
funcionários na execução de suas tarefas diárias. (Erros de julgamento) e relação
custos e benefícios.
6
Neste sentido COSO (2010) evidencia que “cabe à gerência decidir como
uma entidade avalia os custos e os benefícios de abordagens alternativas para a
implementação de um sistema de controle interno.”.
2.2. Análises Bibliométricas
O termo bibliometria foi introduzido por Paul Otlet através de seu trabalho
intitulado Traité de Documentatión publicado em 1934. Contudo este termo apenas
se consolidou através do artigo Statistical Bibliography or Bibliometrics, publicado
em 1969 por Allan Pritchard. No mencionado artigo, Pritchard define bibliometria
como o campo de estudo que utiliza métodos matemáticos e estatísticos para
investigar, identificar e quantificar livros e outros meios de comunicação (VANTI,
2002).
Para Fonseca (1986) bibliometria é a parte da bibliografia que se ocupa da
medida ou da quantidade aplicada ao livro. Já Guedes e Borschiver (2005, p. 2)
discorrem que “[...] bibliometria é um conjunto de leis e princípios empíricos que
contribuem para estabelecer os fundamentos teóricos da Ciência da Informação”.
Tague-Sutcliffe (apud, Macias-Chapula 1998, p. 134) de maneira clara
conceitua Bibliometria como o estudo dos aspectos quantitativos da produção,
disseminação e uso da informação registrada.
Desde sua origem a bibliometria possui duas preocupações básicas, sendo
uma delas a análise da produção científica e a busca de benefícios práticos para
bibliotecas no desenvolvimento das coleções e na gestão da informação. Figueiredo
(apud Araújo, 2006, p.13).
Araújo (2006) discorre acerca da existência de três leis clássicas de
bibliometria, sendo estas a Lei de Bradford, (produtividade de periódicos), Lei de
Lotka (produtividade científica de autores) e Lei de Zipf (frequência de palavras).
A Lei de Bradford, ou Lei de Dispersão, permite, mediante a medição da
produtividade das revistas, estabelecer o núcleo e as áreas de dispersão sobre um
determinado assunto em um mesmo conjunto de revistas (VANTI, 2002).
Araújo (2006, p. 15) discorre que a Lei de Bradford pode ser enunciada da
seguinte forma:
7
[...] se dispormos periódicos em ordem decrescente de
produtividade de artigos sobre um determinado tema, pode-se
distinguir um núcleo de periódicos mais particularmente
devotados ao tema e vários grupos ou zonas que incluem o
mesmo número de artigos que o núcleo, sempre que o número
de periódicos existentes no núcleo e nas zonas sucessivas seja
de ordem de 1: n: n²: n³ [...].
A referida lei constitui um válido instrumento para o desenvolvimento de
políticas de aquisição e de descarte de periódicos, na gestão de sistemas da
informação e do conhecimento científico e tecnológico. (GUEDES e BORSCHIVER,
2005).
A Lei de Lotka, ou Lei do Quadrado Inverso, a qual foi formulada em 1926,
formou-se a partir de um estudo acerca da produtividade de cientistas, a partir da
contagem de autores presentes no Chemical Abstracts, entre 1909 e 1916.
(ARAÚJO, 2006).
Segundo Vanti (2002, p. 153) esta lei “[...] aponta para a medição da
produtividade dos autores, mediante um modelo de distribuição tamanho-frequência
dos diversos autores em um conjunto de documentos.”.
Lotka considerou em sua lei que alguns pesquisadores, supostamente de
maior credibilidade em uma área do conhecimento, possuem uma grande produção
e muitos pesquisadores, supostamente de menor prestígio, produzem pouco.
(GUEDES e BORSCHIVER, 2005).
Glänzel (2005, p. 6) discorre que "o número (de autores) que faz n
contribuições é de cerca de 1 / n ² tornando um daqueles”. Isto é, em um
determinado período de tempo, analisando um número N de artigos, o número de
cientistas que escrevem dois artigos seria igual a ¼ do número de cientistas que
escreveram um (GUEDES e BORSCHIVER, 2005).
O princípio básico da lei de Zipf diz que: "O Princípio do Menor Esforço
significa... que uma pessoa... vai se esforçar para resolver seus problemas de
maneira a minimizar o trabalho total que ele deve gastar em resolver os seus
8
problemas imediatos e de seus prováveis futuros problemas...” (ZIPF, apud
GLÄNZEL 2005, p. 7).
Segundo Guedes e Borschiver (2005, p. 4) esta lei permite estimar a
frequências de ocorrências de palavras e a região da concentração de termos ou
palavras chaves dentro de um determinado texto cientifico ou tecnológico.
A proposta de Zipf é de que, se listarmos as palavras pertencentes em um
texto em ordem decrescente de frequência, a posição de uma palavra na lista
multiplicada por sua frequência é igual a uma constante. (ARAÚJO, 2006).
Esta relação é evidenciada pela formula rf = C, onde r é o posto de uma
palavra, f é a frequência de ocorrência da palavra e C é uma constante que depende
do texto que está sendo analisado (GLÄNZEl, 2005).
2.3. Sociometria – Análise de Redes
Segundo Marteleto (2001, p. 72) o conceito de “rede” pode ser compreendido
como “[...] um sistema de nodos e elos; uma estrutura sem fronteiras; uma
comunidade não geográfica; um sistema de apoio ou um sistema físico que se
pareça com uma árvore ou uma rede”. Já a rede social, derivando deste conceito,
representa a união de idéias e recursos de um determinado conjunto de
participantes, em torno de valores e interesses em comum.
Quanto aos objetivos da análise de redes, Marteleto (2001, p. 71) explana de
forma clara que seu objetivo é realizar uma análise estrutural, demonstração a
interação entre duas ou mais pessoas.
Segundo Wasserman e Faust (apud, Guimarães, 2009, p. 567) “[...] existem
quatro elementos fundamentais na análise de redes: os nós, as posições, as
ligações, e os fluxos.” Os nós são definidos como os pontos ou atores que compõem
a rede. As posições são definidas como as localizações relativas dos atores na
estrutura da rede. Já as ligações estabelecem o grau de densidade ou de difusão da
rede. E quanto os fluxos, os mesmo indicam a troca de recursos, informações, bens,
serviços e contatos em uma rede.
Existem diversas formas de identificar a estrutura e as relações de uma rede,
entre as quais pode-se destacar: a) tamanho da rede; b) densidade; c) subgrupos; d)
9
centralidade e prestígio; e e) força das ligações (WASSERMAN & FAUST, apud
GUIMARÃES, 2009 p. 567).
O tamanho de uma rede é compreendido como o total de relações reais
existentes entre os atores de um grupo. A densidade refere-se ao potencial de
comunicação entre os atores que compõem a rede, relaciona a quantidade de
relações existentes com a quantidade de relações possíveis na rede. Um
componente representa uma espécie de sub-rede totalmente conectada entre si. Já
a centralidade consiste na avaliação e identificação de ator especifico em meio aos
demais pertencentes à rede (WASSERMAN & FAUST, apud GUIMARÃES, 2009 p.
567).
A análise de redes sociais é de interesse de pesquisadores pertencentes as
mais diversas áreas de conhecimento, que buscam compreender o seu impacto
sobre a vida social, utilizando-se de variadas metodologias de análise que têm como
base as relações entre os indivíduos, em uma estrutura em forma de redes.
(MARTELETO, 2004).
Numa aplicação à área acadêmica, a análise de redes sociais apresenta-se
relevantemente útil na identificação da posição relacional entre os autores, as
influências e as modificações paradigmáticas, de forma a tornar possível a
compreensão de como o conhecimento em determinada área é socialmente
construído (BERGER; LUCKMAN, apud ROSA et. al, p.4, 2010).
Silva (2006) discorre que a análise de redes vem apresentando crescimento
significativo ao decorrer dos anos. O desenvolvimento das áreas de informática e
processamento de dados possibilita acesso a uma imensa gama de informações
para análise.
2.4. Pesquisas Anteriores
Outras pesquisas recentes buscaram identificar a produção cientifica sobre
controle interno em alguns congressos e encontros realizados no Brasil. Entre eles
destaca-se o estudo realizado por Kátia H. Bastos, Débora G. Machado e Walter N.
Oleiro de nome “Controle Interno: Análise da Produção Científica dos Encontros da
Associação Nacional de Pós-Graduação e Pesquisa em Administração de 2004 A
2009.”. O objetivo central deste estudo foi verificar como é caracterizada a produção
10
científica sobre Controle Interno nos Encontros da Associação Nacional de Pós-
graduação e Pesquisa em Administração, no período de 2004 a 2009, foram
realizadas análises bibliométricas e sociométricas para atingir-se o objetivo. Através
deste artigo identificou-se a quantidade de autores por artigo, a representatividade
das universidades, os principais temas abordados, os tipos de referências utilizadas
e os autores seminais. Constatou-se também que as publicações realizadas
buscaram principalmente, evidenciar a importância da estrutura de controle interno e
a adequação das companhias abertas com registro na Securities and Exchange
Commission - SEC à Lei Sarbanes-Oxley.
Cabe citar também o estudo bibliométrico realizado por Ivan R. Peleias,
Gilberto Caetano, Cláudio Parisi e Anísio C. Pereira intitulado “Produção Científica
Sobre Controle Interno e Gestão De Riscos No ENANPAD e Congresso USP:
Análise Bibliométrica no Período 2001-2011.”. O objetivo geral constituído foi
identificar e analisar as características bibliométricas dos artigos sobre Controle
Interno e Gestão de Riscos apresentados no Congresso USP e no EnANPAD no
período citado. Constatou-se, por meio da Lei de Lotka, que ainda não há, uma elite
de autores publicando sobre Controle Interno e Gestão de Riscos. Identificou-se
também quanto ao tema Controle Interno que a taxa média de crescimento
constatada revelou equilíbrio nos dois eventos.
3. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
Este trabalho pode ser classificado como descritivo e quantitativo, pois trata-
se de uma pesquisa que apresenta simultaneamente características documentais e
bibliográficas.
É considerado como pesquisa bibliográfica em virtude da realização de
consultas a referenciais públicos, como artigos, livros, normas e sites. Tais
pesquisas possuem elevada importância por permitirem um aprofundamento teórico
no que se refere à temática pesquisada (VERGARA, 2003, p. 46-47).
O trabalho em questão pode também ser caracterizado como documental por
envolver levantamento e análise bibliométrica de artigos selecionados.
O universo desta pesquisa é composto por artigos emitidos entre os anos de
2003 e 2013 nos principais periódicos brasileiros que abordam a temática em
11
questão. O período utilizado foi selecionado de forma arbitrária, contudo entende-se
ser suficiente para responder o objetivo deste estudo.
Para a realização da supracitada busca, foram utilizadas na pesquisa, as
palavras-chave: controle interno, COSO, sistema de controle interno, auditoria
interna e Sarbanes-Oxley, em 30 periódicos brasileiros que recebem artigos da área
de Ciências Contábeis e Administração.
A realização da referida pesquisa em periódicos virtuais justifica-se, pois este
tipo de informativo configura-se como uma das principais formas de divulgação da
área de ciências contábeis no Brasil.
Para realização do levantamento dos artigos, foi realizado durante o período
de 06/01/2014 a 30/01/2014, pesquisas nos periódicos destacados, em busca de
artigos que continham em qualquer parte de sua estrutura seja nos títulos, resumos,
palavras-chave ou no próprio corpo do texto algum dos termos anteriormente
mencionados. Sendo a seleção obtida muito abrangente, após a utilização de tais
filtros foi realizada a leitura dos artigos verificando quais dos mesmos de fato
tratavam acerca de controle interno.
Após a referida seleção foi constatado que apenas 17 periódicos continham
artigos que tratam acerca do tema tratado neste estudo, sendo que os mesmo
forneceram um universo de 62 artigos para composição deste estudo.
Em seguida foram realizadas análises bibliométricas e sociométricas nos
artigos selecionados através dos softwares Microsoft Excel® e UCINET®,
objetivando-se analisar a disseminação e uso da informação registrada acerca de
controle interno assim como identificar a estrutura social do campo científico dessa
área do conhecimento.
4. ANÁLISE DOS RESULTADOS
Nesta seção deste trabalho será analisada as características da produção
cientifica acerca de controle interno nos periódicos brasileiros durante os anos de
2003 a 2013.
A tabela 2 desmembra e quantifica a produção de artigos por periódicos
durante o período investigado neste estudo.
12
Tabela 2 - Distribuição temporal dos artigos publicados no período de 2003 a 2013.
PERIÓDICOS ANO T
OT
AL
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Revista de Adm., Contabilidade e Economia
– RACE – UNOESC 1
1
Enfoque – Reflexão Contábil – UEM
1
1
2 1 5
Revista Universo Contábil – FURB
1
1 1
1
1 5
Revista Brasileira de Gestão de Negócios -
RBGN – FECAP 1 1
1
1
4
Contabilidade, Gestão e Governança – UNB
1 1 1
3
Revista Contexto – UFGRS
1 1
1
1
1
5
Revista Contemporânea de Contabilidade –
UFSC 1 2
3
Contabilidade Vista & Revista – UFMG
1
2 2
5
Contextus – Revista Contemporânea de
Economia e Gestão – UFC 1
1
Revista de Contabilidade e Finanças - FEA-
USP 1
1 1
1
1
5
Interfaces – UFRN
1
1
Revista de Contabilidade e Organizações
RCO - USP-RP 1 1
2
Revista Educação e Pesquisa em
Contabilidade – CFC 1 1
RIC - Revista de Informação Contábil –
UFPE 1
1
2
Revista de Administração e Contabilidade -
BASE – UNISINOS 1
2
1
4
Revista de Contabilidade & Controladoria –
RC&C – UFPR 1
1
Revista Eletrônica de Contabilidade – UFSM
5 1 6
2 14
TOTAL 0 3 9 2 13 4 5 8 4 9 5 62
Fonte: Dados da pesquisa.
As informações contidas na tabela 2 demonstram que em média, teve-se 5,6
artigos publicados por ano, sendo os anos de 2005, 2007 e 2012 os mais produtivos,
apresentando respectivamente 9, 13 e 9 artigos publicados na área de controle
interno.
13
Quanto ao nível de produtividade por periódico, constatou-se que a Revista
Eletrônica de Contabilidade - UFSM foi o periódico que apresentou o maior número
de artigos durante os anos de 2003 a 2013, apresentando o total de 14 artigos. Este
periódico publicou o equivalente a 22,58% do total de artigos selecionados neste
estudo. Em seguida tem-se os periódicos Enfoque – Reflexão Contábil – UEM,
Revista Universo Contábil – FURB, Revista Contexto – UFGRS, Contabilidade Vista
& Revista – UFMG e a Revista de Contabilidade e Finanças - FEA-USP que
publicaram ao longo do período investigado 5 artigos ou 8,06% do total analisado,
cada um.
Quanto às oscilações de produção durante o período analisado, é evidente a
evolução das publicações de artigos acerca de controle interno nos periódicos
brasileiros. Apesar do total apresentando em 2013 não ser o mais representativo, o
mesmo é claramente superior ao número demonstrado no primeiro ano selecionado
nesta análise, onde não houve nenhuma publicação acerca do tema.
Este estudo levantou um total de 134 diferentes escritores responsáveis pela
publicação dos 62 artigos entre os anos de 2003 a 2013. Tais valores ocasionam
uma média de 2,16 artigos por autor.
Tabela 3 – Quantidade de autores por artigo.
QUANTIDADE DE AUTORES QUANTIDADE ARTIGOS PERCENTUAL (%)
2 24 38,71
4 12 19,35
3 12 19,35
1 10 16,13
5 3 4,84
6 1 1,61
TOTAL 62 100,00
Fonte: Dados da pesquisa
As informações na tabela 3 demonstram que a maior quantidade de artigos foi
escrita por 2 autores em cooperação, tal categoria representou 38,71% dos artigos
levantados no período analisado. Enquanto que a categoria com 6 pesquisadores
responsáveis pela publicação, apresentou menor quantidade de artigos,
representando apenas 1,61% do total investigado.
14
Ainda quanto aos autores, foram analisados os atores mais produtivos
durante o período inspecionado. Para isto, a tabela 5 quantifica não somente o
número de publicações realizadas, mas também o número de laços efetivados, ou
seja, as colaborações com outros autores para publicações conjuntas, excluindo-se
os relacionamentos repetidos.
Tabela 4 – Número de trabalhos e laços por autor
AUTOR PUBLICAÇÕES RELACIONAMENTOS
Márcia M. M. De Luca 4 8
Antônio Reske F. 4 4
Ilse Maria Beuren 4 1
Vinicius C da S. Zonatto 4 1
Francisco C. Fernandes 3 7
Ivam R. Peleias 3 6
Anísio C. Pereira 3 6
Joaquim O. L. Ferreira 2 7
Luiz Alberton 2 7
Claudio Parisi 2 6
Ernesto F. R. Vicente 2 5
João B. Segreti 2 4
Marcelle C. Oliveira 2 4
Elizeu de A. Jacques 2 2
Débora L. M. Lélis 2 2
Fernando do N. Lock 2 2
Laura E. T. Pinheiro 2 1
Stèle B. da S. Carlesso 2 1
Fonte: Dados da pesquisa
Constatou-se que os pesquisadores Márcia Martins Mendes de Luca, Antônio
Peske Filho, Ilsa Maria Beuren, e Vinicius Costa da Silva Zonatto foram os autores
mais prolíficos durante o período analisado, apresentando cada um 4 publicações.
Contudo, uma vez que a autora Márcia Martins apresentou o total de 8 laços, ou
seja, relacionamentos com outros autores, a mesma configura-se como a autora
mais produtiva.
Em seguida tem-se outros 3 autores com três trabalhos publicados cada,
sendo o mais produtivo o autor Francisco F. Fernandes devido ao total de 7 laços
15
efetivados. Posteriormente tem-se 11 autores com dois artigos publicados, com
destaque para os autores Joaquim Osório Liberalquino Ferreira e Luiz Alberton que
realizaram em suas 2 publicações o total de 7 relacionamentos cada. Os demais 116
autores levantados neste estudo e não apresentados na tabela 5 disposto
anteriormente, apresentaram cada um apenas uma publicação sobre controle
interno durante os anos de 2003 a 2013.
Observa-se também que dentre os 134 autores levantados neste trabalho, 18
pesquisadores foram responsáveis pela confecção de 47 dos 62 artigos analisados.
Deste modo é perceptível que uma larga proporção dos artigos desta área é
produzida por um reduzido número de autores, conforme prevê as configurações
descritas na lei bibliometrica de Lotka.
Outras constatações importantes podem ser observadas através sociograma
contido na figura 2 que demonstra as conexões entre os autores dos artigos
selecionados.
Figura 1 – Rede de coautoria dos trabalhos.
Fonte: Dados da pesquisa
16
Constatou-se que a rede formada pelos pesquisadores analisados, sendo
esta composta por 134 atores, resultou em 354 laços formados entre si, ou seja,
uma quantidade média de laços por autor de 2,54. Tal resultado é semelhante ao
encontrado por Newman (2001) que identificou que autores da área de medicina
apresentam média de 2,52 laços.
Os autores Ilse Mª Beuren e Vinícius C. da S. Zonatto apesar de
apresentarem-se no topo dos autores mais prolíficos, apresentaram apenas 1 laço,
sendo ainda este, entre eles. Desta forma, é evidente que as 4 publicações
realizadas por estes autores, foram provenientes de trabalhos realizados em
conjunto apenas um com o outro.
Quanto à formação das redes, constatou-se o total de 40 componentes,
sendo o maior componente formado por 11 nós, ou seja, 8,2% do total de autores
que compõe a rede. Referente aos integrantes dos componentes, destaca-se os
autores Márcia M. M. De Luca, Cláudio Parisi e Ivam. R. Peleias que apresentaram-
se como os principais intermediadores dos maiores componentes da rede analisada.
Ainda através das informações dispostas na figura 2 pode-se notar um grande
número de autores com poucos laços, sendo inclusive predominante os
componentes formados por 2 nós apenas. Tal análise pode ser ratificada através do
grau de densidade de 0,019 apresentada nesta rede, que demonstra que apenas
1,9% das relações possíveis neste sociograma foram efetivadas. Sendo assim,
pode-se afirmar que esta rede apresenta-se pouco integrada e coesa.
Para Gnyawali e Madhavan (2001) uma rede pouco densa como esta
apresentada neste estudo, dificulta o fluxo da informação, não gera pontos de
confiança e consequentemente comportamentos similares. Contudo, uma das
vantagens nas redes de relacionamentos com baixas densidades, reside em que
grupos com alta densidade de cooperação as informações podem apresentar-se de
forma repetitiva e redundante (KOGUT e WALKER, apud GUIMARÃES, 2009 p.
567).
Cabe destacar ainda que outros estudos apontaram resultados semelhantes
quanto ao índice de densidade de redes. Cruz et al.(2010a) em seu estudo na área
de contabilidade gerencial encontrou uma densidade de 1,35%, demonstrando de
igual modo a este estudo, que as redes de estudo acerca de contabilidade gerencial
17
ainda apresentam-se fragmentadas com baixa interconexão do campo
organizacional.
De forma semelhante à análise de autores, foi verificado como se configura a
produção de artigos sobre Controle Interno por instituição. Para o computo do
número de artigos publicados por cada instituição, foi realizado um levantamento
acerca das instituições em que o autor ou coautor possuía vínculo no momento em
que o referido trabalho foi publicado. Assim, no caso de um mesmo artigo elaborado
por autores de diferentes instituições, foi considerado uma publicação para cada
uma. E no caso de todos os autores pertencerem a uma mesma instituição, atribuiu-
se apenas uma publicação.
Tabela 5 – Número de publicações e laços relacionais das instituições
Nº DE PUBILICAÇÕES POR INSTITUIÇÃO
INSTITUIÇÃO PUBLICADORA Nº PUBLICAÇÕES RELACIONAMENTOS
UFSM 11 0
URB 7 6
UFSC 7 5
FECAP 6 11
UFC 4 6
PUC-SP 4 6
UFPE 3 3
UFPB 3 3
UMSCS 2 4
UNB 2 3
UPM 2 3
UFMG 2 3
UFRN 2 3
FEA/USP 2 3
UFF 2 1
UNIFRA 2 0
Fonte: Dados da pesquisa
Ao todo foram identificados 63 instituições que realizaram publicações
durante o período analisado, contudo para clareza das informações deste trabalho,
foi utilizado como corte a produção mínima de 2 artigos por instituição para
elaboração a tabela 6. Sendo assim, foi constatado o total de 16 instituições com
total de produção igual ou superior a 2 artigos acerca de controle interno no Brasil.
18
Com base na tabela anterior, em primeiro lugar temos a UFMS com o total de
11 artigos publicados, entretanto é válido ressaltar-se que a mesma não apresenta
nenhum relacionamento de cooperação durante o período. Demonstrando que
apesar do grande número de publicações, esta instituição realizou todos seus
estudos de maneira isolada. Tal fato pode ter ocorrido, pois o periódico que realizou
as publicações dos artigos desta instituição, sendo a Revista Eletrônica de
Contabilidade, apesar de receber artigos de todo o país e exterior, é vinculada ao
curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Maria, ocasionando
em maior incentivo e consequente volume de publicações desta instituição.
Logo após tem-se a URB com total de 7 artigos e 6 relacionamentos com
outros autores durante o período analisado. E em seguida a UFSC com também 7
publicações e 5 colaborações.
Destaca-se que, assim como observado quanto às autorias dos trabalhos, a
lei bibliométrica desenvolvida por Lotka se enquadra na estrutura formada pelas
publicações por instituições, pois, uma larga proporção dos trabalhos foi produzida
por um reduzido número de instituições.
Figura 2 – Rede de coautoria dos trabalhos.
Fonte: Dados da pesquisa
19
Semelhante a rede formada pelos autores, pode-se observar na figura 2 uma
rede muito fragmentada, com 12 autores sem qualquer relacionamento. Quanto a
sua densidade, a mesma apresenta-se 3,35%, demonstrando que o campo de
conhecimento analisado através da amostra realizada possui baixa interconexão,
uma vez que apenas 0,03 das colaborações possíveis foram realizadas.
As informações contidas no sociograma em destaque demonstram também
que a instituição mais produtiva foi a FECAP, que realizou ao todo relacionamentos
com 11 instituições, e foi também a principal intermediadora uma vez que é a
integrante central do principal componente da rede, o qual é composto por 19 nós.
Outro componente relevante da rede em análise compreende a
intermediadora UFC, este grupo é composto por 7 nós, sendo o segundo
componente mais relevante do grupo.
Realizou-se também análises quanto as áreas temáticas especificas tratadas
em cada um dos artigos selecionados no âmbito do controle interno.
Tabela 6 – Áreas temáticas dos artigos analisados
TEMAS QUANTIDADE DE ARTIGOS
Análise da Eficiência dos Controles Internos 13
Aderência a Lei Sarbanes 11
Importância dos Controles Internos 10
Estrutura do Controle Interno 9
Aderência ao COSO 8
Implantação do Controle Interno 7
Outros 3
Auditoria Interna na detecção de fraudes 1
TOTAL 62
Fonte: Dados da pesquisa
Conforme tabela observa-se que os artigos que objetivaram analisar a
eficiência dos controles internos lideraram a seleção realizada, apresentando o total
de 13 artigos com esta temática. Logo após tem-se os artigos que tiveram como
tema analisar a aderência a Lei Sarbanes e em seguida os estudos que analisaram
20
a importância dos controles internos tendo cada um 11 e 11 publicações
respectivamente.
Em relação aos autores referenciados nos 62 artigos selecionados, constatou-
se o número de 1.263 pesquisadores citados, resultando em uma média de 20,37
citações por autor.
Devido ao grande número de autores citados nos artigos selecionados, a
tabela 7 que relata os autores mais citados, foi elaborado utilizando-se o ponto de
corte de ao menos 5 citações por autor. Diante dos parâmetros expostos, o mesmo
foi composto 53 autores referenciados 423 vezes.
Tabela 7 – Autores mais referenciados nos trabalhos analisados
AUTOR Nº DE CITAÇÕES AUTOR Nº DE CITAÇÕES
ATTIE, W. 22 GOVINDARAJAN, V. 6
ALMEIDA, C. MARCELO 21 IUDÍCIBUS, S. 6
COSO 17 PAGE, M. 6
BOYNTON, C. WILLIAM 16 PETER, M. DA G. A. 6
JOHNSON, N. RAYMOND 16 SPIRA, L. F. 6
KEL, G.WALTER 16 ALBERTON, L. 5
GIL A. C. 15 ANDRADE A. 5
IBGC 13 BERVIAN, P. A 5
RICHARDSON, R. J. 11 CERVO, A. L. 5
DELOITTE 10 CROUHY, M. 5
IBRACON 10 FARRELL, J. 5
FRANCO, H. 9 GOMES, J. S. 5
JORION, P. 9 KPMG 5
MARRA, E. 9 LAKATOS, E. M. 5
MARTIN, C. NILTON 9 OLIVEIRA, L. M. 5
SÁ, A. L. 9 PAULO, W. L. 5
BEUREN, I, M. 8 PENHA J. C. 5
DIAS FILHO, J. M. 8 PERES JR, JOSÉ
HERNANDES 5
ANTHONY, R. 7 PETROBRAS 5
CREPALDI, S. A. 7 ROSSETI, JOSÉ PASCHOAL. 5
MACHADO, M. V. 7 SANTOS, C. 5
MARTINS, G. A. 7 TRIBOLET, J. 5
SANTOS, L. R. 7 VASCONCELOS, A. 5
21
AUTOR Nº DE CITAÇÕES AUTOR Nº DE CITAÇÕES
YIN, R. K 7 IIA BRASIL 5
AICPA 6 GALAI, D. 5
BERGAMINI JR,
SEBASTIÃO 6 MARK, R. 5
D´AVILA, M. Z. 6
Fonte: Dados da pesquisa
Cabe destacar que foram identificadas ao todo 1.909 citações realizadas, e
uma vez que os 53 autores anteriormente mencionados que representam apenas
4%, do total de autores citados, foram responsáveis por 423 citações, pode-se
afirmar que este grupo de autores uma vez que receberam muitas citações,
representando 22,16% do total de citações levantadas, exerce maior influência neste
campo de conhecimento, ocasionando mais uma vez convergência aos parâmetros
bibliométricos estabelecidos na lei de Lotka.
Observa-se que o primeiro autor relatado foi William Attie, citado em 35,48%
dos artigos analisados. Logo após tem-se Marcelo Almeida e The Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) sendo citados em
33,87% e 27,42% dos trabalhos, respectivamente.
Cabe destacar que o trabalho realizado por Kátia Henrique Bastos, Débora
Gomes Machado e Walter Nunes Oleiro intitulado “Controle Interno: Análise de
Produção Científica dos Encontros da Associação Nacional de Pós-Graduação e
Pesquisa em Administração de 2004 a 2009” apontou análise semelhante onde
Willian Attie e Marcelo Cavalcanti Almeida posicionavam-se como primeiro e
segundo autores mais citados, divergindo, contudo na terceira posição, na qual foi
constatado no referido estudo os autores Antônio Loureiro Gil e Robert K Yin os
quais no presente estudos angariaram apenas a 5ª e 11ª posição.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presentou trabalho teve como objetivo rastrear e analisar a produção
científica sobre controle interno publicada em periódicos brasileiros durante os anos
de 2003 a 2013, visando obter-se entendimento claro acerca da estrutura e
desenvolvimento do conhecimento desta área, bem como suas bases de
22
sustentação para avanço e consolidação. Para isso foram analisados 62 artigos
selecionados através de pesquisas nos periódicos utilizando-se das palavras-chaves
“Controle Interno”, “COSO”, “Sistemas de controle interno”, “Auditoria interna” e
“Sarbanes-Oxley”.
Através dos artigos selecionados constatou-se que o campo de estudo acerca
do Controle Interno no Brasil ainda não está consolidado apresentando-se ainda em
desenvolvimento.
Quanto aos autores, destacam-se Márcia Martins Mendes de Luca, Antônio
Peske Filho, Ilsa Maria Beuren, e Vinicius Costa da Silva Zonatto como os
pesquisadores com maior número de publicações, apresentando cada um 4 artigos
elaborados. Deve-se haver destaque para autora Maria Martins Mendes de Luca que
além das 4 publicações realizou 8 relacionamentos com outros autores,
configurando-se como a autora mais influente neste campo de conhecimento no
Brasil.
Em relação às instituições, verificou-se que a UFSM e a URB são as
principais integrantes no campo de pesquisa sobre Controle Interno no Brasil, sendo
estas as que mais publicaram artigos sobre controle interno. Quanto às instituições
que mais apresentaram laços de colaboração com as demais, destaca-se a FECAP
com o a realização total de 11 cooperações realizadas durante o período.
De modo geral observou-se que as conexões existentes dispostas na rede
formada tanto entre os autores quanto entre as instituições, apresentam em grande
parte laços fracos, pouco integrados e coesos. A referida fragmentação é prejudicial,
pois além de dificultar o fluxo da informação, a mesma não gera pontos de confiança
e consequentemente comportamentos similares, concentrando-se em poucos
pontos.
Identificou-se que as áreas temáticas mais pesquisadas dentro do âmbito do
controle interno são quanto a análise e a eficiência dos controles internos e a
aderência das práticas realizadas pelas empresas aos preceitos dispostos na Lei
Sarbanes Oxley.
Quanto aos autores mais referenciados, dentre os mais citados destacam-se
os autores William Attie, Marcelo Almeida e The Committee of Sponsoring
23
Organizations of the Treadway Commission (COSO) sendo citados em ao menos
27% dos trabalhos analisados.
Com base nos estudos realizados, conclui-se que o campo de produção
científica em Controle Interno não está consolidado, caracterizando-se pela
existência de redes de cooperação de baixa densidade entre autores e entre
instituições. Não se identificou uma elite publicadora quanto aos autores, contudo é
perceptível um grupo de destaque nas referências realizadas.
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