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Pós-Graduação – 2012 DIREITO TRIBUTÁRIO CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

LEITURA OBRIGATÓRIA – AULA 3

ANOTAÇÕES SOBRE A NÃO CUMULATIVIDADE DAS

CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS AO PROGRAMA DE

INTEGRAÇÃO SOCIAL - PIS E AO FINANCIAMENTO DA

SEGURIDADE SOCIAL - COFINS E O CONCEITO DE

INSUMO

Elidie Palma Bifano

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Proibida a reprodução total ou parcial desta publicação sem o prévio consentimento, por escrito, pelos autores.

Publicação: Outubro de 2012

2

ANOTAÇÕES SOBRE A NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇ ÕES DEVIDAS

AO PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL - PIS E AO FINANCI AMENTO DA

SEGURIDADE SOCIAL - COFINS E O CONCEITO DE INSUMO

1. Não cumulatividade

1.1 Generalidades

A não cumulatividade é um conceito puramente fiscal que,

entretanto, dada a sua relevância social, acabou juridicizado em nosso sistema, de tal

sorte que acabou inserido na própria Constituição Federal (CF). Alcides Jorge Costa,

ao examinar o princípio da não cumulatividade do ICM, introduzido pela Emenda 1, à

CF de 1946, caracteriza-o como aquele princípio que, aplicado em um imposto

plurifásico (como o então ICM), permite a dedução, em cada operação, do imposto

cobrado nas operações anteriores, nos termos do disposto em lei1. Cita, também,

afirmação feita por Maurice Lauré, estudioso francês de fiscalidade, no sentido de que

no imposto sobre o valor acrescido, portanto plurifásico, a não cumulatividade constitui

uma conquista da ciência fiscal e não o resultado final de uma evolução pragmática2.

Adotado no Brasil, em 1967, o imposto de valor acrescido foi, então, representado pelo

ICM. O valor acrescido é, de sua vez, a diferença entre o valor dos bens e serviços

produzidos, diminuído do valor dos bens e serviços adquiridos para emprego no

processo de produção3. O imposto de valor acrescido enseja muitas considerações

técnicas, a saber: (i) aplicação e distinção, entre os vários tipos de imposto, a partir da

renda, do consumo e do produto bruto; (ii) abrangência do que deve ser deduzido, tal

como ingredientes físicos dos produtos ou valor dos bens utilizados na produção, bens

produzidos, ainda que não vendidos, ou apenas bens vendidos; (iii) dedução da

totalidade ou de apenas parte dos bens próprios utilizados; (iv) cobrança na produção,

no atacado ou no varejo; (v) incidência sobre base real (conceito estatístico e

econômico de valor acrescido) ou sobre base financeira (total das vendas deduzido do

total das aquisições); (vi) cálculo pelo método de adição (soma de todos os

1 ICM na Constituição e na lei complementar, p.149. 2 ICM na Constituição e na lei complementar, p.15. 3 Alcides Jorge Costa, ICM na Constituição e na lei complementar, p.23.

3

componentes do valor acrescido) ou de subtração (diferença entre bases ou entre

impostos) 4.

O sistema tributário brasileiro, na atualidade, abriga diversos tributos

de valor adicionado ou agregado, como preferem muitos, entretanto, nem todos

admitem o princípio da não cumulatividade em sua plenitude5.

1.2 A não cumulatividade e a CF

A CF trata da não cumulatividade de tributos, de forma geral, no

art. 154, II, quando admite a instituição, pela União Federal, de outros impostos, além

dos atualmente previstos, desde que sejam introduzidos por lei complementar, sejam

não cumulativos e não tenham o mesmo fato gerador, ou base de cálculo, próprios dos

discriminados constitucionalmente, sendo que essa disposição é aplicável, também, às

contribuições sociais, por força do disposto no art. 195, §4° da mesma CF. A não

cumulatividade referida nesse dispositivo deve ser entendida, por uma questão de

interpretação sistemática, como aquela prevista nos arts. 152, § 3°, II, para o Imposto

sobre Produtos Industrializados – IPI, e 155, § 2°, I, para o Imposto sobre a Circulação

de Mercadorias e Serviços – ICMS, ambos, dispositivos da CF. Assim considerado,

qualquer novo imposto ou contribuição social que venha a ser introduzida no sistema

tributário brasileiro deve observar as disposições legais referidas, que a seguir são

comentadas.

O IPI é, por determinação da CF, imposto não-cumulativo,

compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas

operações anteriores. Observe-se que nenhuma condição ou restrição constitucional

há para que a não cumulatividade opere e se implemente por inteiro, no que tange a

esse tributo, razão pela qual a denominaremos de plena. O ICMS, de sua vez, também

é imposto não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação,

relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços, com o montante

cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, não se

admitindo, porém, o crédito, em operações isentas ou sujeitas à não incidência; além

4 Alcides Jorge Costa, ICM na Constituição e na lei complementar, pp.23-26. 5 Nessa categoria inserem-se o ICMS, o PIS e a COFINS.

4

disso, a compensação do imposto e a manutenção do crédito, nas operações de

remessa para outro Estado, ou de exportação para o exterior, de mercadorias e

serviços, dependem de lei complementar6. As restrições impostas à tomada de

créditos, no que tange ao ICMS, permitem classificar tal não cumulatividade como

condicionada ou relativa. À vista das expressas determinações constitucionais pode-se,

pois, afirmar que o modelo constitucional de não cumulatividade 7 desdobra-se em

duas diferentes vertentes: (i) não cumulatividade plena, para o IPI, e (ii) não

cumulatividade condicionada, ou relativa, para o ICMS.

O art. 195, da CF, ao referir-se à instituição de novas fontes de

custeio da seguridade social, portanto contribuições não previstas no rol constitucional,

determinou que elas seriam não cumulativas, conforme disposto no art. 154, II, logo

seguiriam, no mínimo, o modelo de não cumulatividade condicionada ou relativa,

prevista constitucionalmente para o ICMS, pois que além das duas figuras de não

cumulatividade, comentadas, nenhuma outra se inseria no texto constitucional. Ocorre,

entretanto, que a não cumulatividade, ao ser introduzida para as contribuições sociais8,

o foi para fontes que já constavam da CF (receita, faturamento e importação de bens e

serviços) não se lhes aplicando, portanto, o art. 154, II, acima citado (novas fontes).

Como conseqüência do procedimento adotado pelo legislador constituinte, as fontes de

custeio submetem-se a um regime de não cumulatividade especial, para elas

constitucionalmente previsto no art. 195, § 12, ou seja, não cumulatividade aplicada a

setores de atividade econômica que venham a ser definidos por lei. A atribuição da não

cumulatividade a um ou mais setores cabe, exclusivamente, ao poder discricionário do

legislador ordinário que, para tanto, não parece necessitar de qualquer maior

justificativa que o seu discrímen e a sua pessoal convicção.

O regime da não cumulatividade, adotado para o PIS e para a

COFINS9, reveste-se de um caráter especialíssimo, diverso daquele admitido para o IPI

e o ICMS, pois, constitucionalmente, o legislador pode restringir ou vetar o uso do 6 Neste momento, o Poder Executivo apresentou Projeto de Emenda Constitucional 233 propondo reforma tributária com fundas alterações na estrutura do ICMS. 7 É unânime, entre os estudiosos, que a não-cumulatividade é princípio constitucional, dentre outros, Roque Carrazza, ICMS, pp 184-192: João Dácio Rolim, ICMS – Princípio da Não-Cumulatividade. Diferencial de Alíquota. Possibilidade de Cômputo no Sistema de Crédito e Débito, Revista Dialética de Direito Tributário n° 12, p.115. 8 L 10637/02 e L 10833/03. 9 O Projeto de Emenda Constitucional 233, com o propósito de efetivar a reforma tributária, prevê a extinção dessas contribuições sociais e sua incorporação ao chamado Imposto de Valor Agregado Federal – IVA/F.

5

próprio sistema, se assim julgar conveniente. Definido por lei o regime de não

cumulatividade, para um certo setor de atividade econômica, surge a indagação dos

limites a essa não cumulatividade, se os já descritos anteriormente (não cumulatividade

plena ou relativa) ou se novo critério a ser introduzido, que não a sistemática

constitucionalmente prevista para o IPI e para o ICMS. O sistema jurídico opera a partir

de princípios que devem ser observados pelo legislador e pelo intérprete, sob pena de

ofensa à lei maior; sendo assim o legislador está adstrito à: (i) observância dos

princípios constitucionais que regem as contribuições sociais, sendo-lhe vedado inovar

nessa matéria; (ii) observância de critérios de não cumulatividade idênticos para todos

os segmentos eleitos; (iii) observância, no mínimo, das regras orientadoras do ICMS,

no que tange à não cumulatividade, restringindo créditos, desde que nas hipóteses

que, justificadamente, assim o permitem (operações isentas e não tributadas), sob

pena de frustrar-se a finalidade perseguida pelo legislador constitucional, conquanto se

reconheça que a não cumulatividade das contribuições sociais está revestida de um

caráter especialíssimo na sua atribuição.

Nesse sentido, Marco Aurélio Greco, ao analisar a não

cumulatividade das referidas contribuições sociais, conclui que ela tem maior

flexibilidade do que existe em relação à não cumulatividade do IPI e do ICMS, pois para

esses impostos a matriz constitucional atua como fronteira que as leis sobre a matéria

não podem ultrapassar10.

A nova redação do art. 195, § 12, da CF11, como acima apontado,

permite concluir que: (i) as contribuições sociais, constitucionalmente, são cumulativas;

(ii) o legislador ordinário desfruta do poder de definir os segmentos que podem

beneficiar-se da não cumulatividade; (iii) o legislador ordinário está compelido a cumprir

com os princípios constitucionais tributários aplicáveis às contribuições sociais; (iv) o

legislador ordinário, uma vez definido o segmento beneficiário do sistema, deve pautar-

se, no que tange aos créditos admitidos, no sentido de não impedir o atendimento à

não cumulatividade, prevista constitucionalmente, para o tributo.

10 Não-Cumulatividade no PIS e na COFINS, Não –Cumulatiividade do PIS/PASEP e da COFINS, coord. Leandro Paulsen, p. 103. 11 Dispõe o art. 195, § 12, na redação conferida pela Emenda Constitucional 42/03: “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I,b e IV do caput, serão não cumulativas.”

6

1.3 PIS E COFINS não-cumulativos: introdução

As contribuições devidas ao PIS e à COFINS tornaram-se não-

cumulativas, respectivamente, com a entrada em vigor das Ls 10637/02 e 10833/03,

regime esse, posteriormente, alterado para a cumulatividade com a edição da Emenda

Constitucional 42/03, à exceção daqueles setores da economia aos quais o legislador

ordinário julgue conveniente aplicar a não cumulatividade. As regras dessas

contribuições foram unificadas com as alterações trazidas pela L 10865/03 e normas

subseqüentes, aplicando-se os mesmo critérios e referenciais, salvo uma ou outra

particularidade, para a indústria, o comércio e os serviços.

A não cumulatividade dessas contribuições operacionaliza-se

mediante descontos, do valor a pagar da contribuição, de créditos12 tomados em

relação a: (i) bens e serviços adquiridos para revenda ou utilizados como insumo na

prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à

venda; (ii) aquisições de combustíveis e lubrificantes; (iii) aluguéis e arrendamentos

mercantis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoas jurídicas e utilizados

nas atividades empresariais; (iv) depreciação de máquinas e equipamentos adquiridos

para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens

incorporados ao ativo imobilizado; (v) gastos em edificações e benfeitorias em imóveis

de terceiros, quando suportados pelo locatário; (vi) bens recebidos em devolução; (vii)

energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (viii)

armazenagem de mercadorias e fretes. Não são permitidos créditos em relação a

operações anteriores não gravadas pelas contribuições, ou operações efetivadas com

pessoas físicas ou com o exterior13, o que evidencia a adoção da não cumulatividade

relativa, similar àquela do ICMS.

O valor do desconto se obtém mediante apuração dos itens que

permitem creditamento, na forma da lei, aplicando-se, em seguida, a alíquota da

contribuição sobre tal base com o fito de determinar o montante do desconto cabível

para o contribuinte.

12 Os créditos são apurados mediante a aplicação da alíquota da contribuição social sobre o valor das aquisições mencionadas. 13 Operações com o exterior passaram a ser gravadas pela contribuição social sobre a importação de bens e serviços, a qual pode ser deduzida como crédito no cálculo do PIS e da COFINS.

7

A introdução do sistema da não cumulatividade, para as

contribuições sociais, representou, para o empresário brasileiro, importante passo no

sentido de minimizar custos e permitir uma adequada concorrência sob o aspecto

negocial, entre produtos nacionais e estrangeiros, considerando-se que a tributação da

receita ou do faturamento vem sendo rejeitada pelos modernos estudos de

fiscalidade14.

2. Setores da atividade econômica e os tributos

2.1 Atividade econômica compartimentada: preconceit o a ser abandonado

A legislação ordinária, que trata da não cumulatividade das

contribuições devidas ao PIS e à COFINS, delega ao legislador ordinário a

competência para distinguir os setores da economia que podem adotar o regime não

cumulativo. A evolução dos negócios, de há muito, vem derrubando antigos

preconceitos que dividiam a atividade econômica por segmentos estanques, assim

entendidos o comércio, a indústria, os serviços e, eventualmente, as finanças em

apartado dos serviços. O comerciante, consoante definido no art. 191 do Código

Comercial de 1850, dedicava-se à compra e venda de efeitos móveis ou semoventes,

para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espécie ou manufaturados, ou

para alugar o seu uso. Nessa definição, observe-se, incluíam-se comerciantes e

industriais sem, contudo, qualquer referência ao uso dos fatores de produção (capital e

trabalho). O prestador de serviços tinha sua atividade regulada pelo Código Civil de

1916, não se confundindo com a atividade do comerciante ou do industrial (art. 1.394).

O Código Civil de 2002 adotou a figura denominada empresa que

se calca no exercício de atividade econômica organizada para fazer circular bens e

serviços, de tal sorte que se “eliminou a dicotomia existente entre atividades de

natureza civil, sujeitas às regras civis e de natureza mercantil, sujeitas às normas

comerciais. O empresário exerce atividade empresária, como acima descrito; aquele

14 Sulamis Daian, Experiência Internacional e Especificidade Brasileira, Reforma Tributária e Federação, p. 31.

8

que não atua de forma habitual, organizada, com objetivo de lucro, fazendo circular

bens ou serviços não é, pois, empresário.”15

A mudança introduzida na lei civil permite descortinar que o uso dos

meios de produção (capital, trabalho e, hoje, tecnologia) fez nascer setores de

atividade novos que não podem, mais, ser considerados como prestadores de serviços

ou comerciantes ou industriais, exclusivamente, fazendo surgir figuras híbridas que

conseguem reunir as várias modalidades de atividade em uma única. O varejo é, hoje,

um exemplo típico de associação de esforços múltiplos, pois: (i) revende mercadorias

que adquire; (ii) negocia mercadorias que recebe em consignação; (iii) presta serviços

divulgando marcas e produtos; (iv) associa-se a instituições de crédito para financiar

seus clientes; (v) protege-se de riscos de crédito, descontando, antecipadamente, seus

recebíveis; (vii) presta-se à tarefa de correspondente onde não haja estabelecimentos

bancários, consoante autoriza o Banco Central do Brasil; (viii) aluga espaço em seus

estabelecimentos para terceiros (drogarias, correio, jornaleiros, serviços de costura,

etc.), dentre outros. O comerciante perdeu, de há muito, sua característica de

revendedor, assumindo a função de elo de ligação entre o produtor e o consumidor.

No conjunto dessas novidades operacionais, alguns modelos de

atividade industrial merecem ser comentados para que se observe, na atualidade, a

impossibilidade de existir uma atividade, em sua pureza: (i)

distribuidoras/concessionárias de veículos automotores, reguladas por lei (L 6729/79,

Lei Renato Ferrari) em que se insere, como premissa, na operação de venda, a

presença de uma concessionária ou distribuidora de veículos; embora possam ocorrer

vendas diretas, pela montadora, a comissão de intermediação é sempre devida, ainda

que nenhuma tarefa seja desenvolvida pelo concessionário; (ii) fabricantes de

manufaturados que vendem sua produção a revendedores, sem qualquer contato com

o consumidor e (iii) empresas vazias de empregados e de máquinas, especializadas

apenas em desenvolver avançados sistemas tecnológicos que operam equipamentos,

confeccionados por terceiros, por encomenda, cabendo ao encomendante instalar a

inteligência que fará tais equipamentos funcionarem. Esses últimos empresários, de

acordo com nosso sistema jurídico-tributário, são considerados como industriais, na

15 Aspectos Relevantes do Direito de Empresa de acordo com o Novo Código Civil, coord. Elidie Palma Bifano e Sergio Roberto de Oliveira Bento, p 54.

9

figura da industrialização por encomenda, embora objetivem, apenas, propor soluções

técnicas que permitam extrair maior capacidade de aproveitamento de máquinas e

equipamentos.

Não é diversa a situação do mercado de serviços. A prestação de

serviços, em que o obreiro atuava só ou, às vezes, acompanhado de poucos

colaboradores, perdeu, em grande parte das situações, suas características originais,

enquadrando-se como empresa e valendo-se, como o comércio e a indústria, dos

fatores de produção. Não há, na atualidade, um grande escritório de serviços

advocatícios, contábeis, médicos, odontológicos e similares que desenvolva suas

tarefas sem o intuito de lucro e sem o uso dos fatores de produção. Essa mudança na

forma de prestar serviços, mediante um certo deslocamento da figura do prestador

inicial, também associa atividades comerciais e industriais, dando-lhe características

híbridas que tornam mais complexo o exame desse setor da economia.

O prestador de serviços, usado pela lei em seu conceito mais

tradicional, não está autorizado a tomar créditos referentes aos pagamentos efetuados

a pessoas físicas, certamente o mais representativo custo por ele incorrido, por força

desse elo da cadeia de produção não estar gravado pelas contribuições e, portanto,

não interferir, supostamente, na cumulatividade a ser evitada. Esse impedimento cria

distinção odiosa, na medida em que o mercado adotou formas diversas de tomar

serviços de terceiros como, por exemplo, a contratação de sociedades individuais ou

não, custo esse suscetível de apropriação para fins de PIS e COFINS, diversamente

dos custos referentes à pessoa física. De outro lado, esse mesmo prestador pode

valer-se de bens e mercadorias, necessários ao exercício de sua atividade, mas que

podem ser descaracterizados como insumos, dadas as dificuldades contidas no

conceito, como se verá, vedando-se o direito de crédito.

A mudança, na forma de operar da economia, deve ser levada em

conta para fins de aplicação da matéria tributária, especialmente quando se analisa um

tributo dito não-cumulativo, pois a tomada, ou não, dos correspondentes créditos

dependerá do conjunto da atividade desenvolvida pela empresa. Apesar dessa

constatação, o legislador utiliza, ao tratar dos setores da economia, no caso das

contribuições, conceitos econômicos ultrapassados, suportando-se na tradicional

10

partição das atividades econômicas em indústria, serviços e, raramente, referindo-se

ao comércio. De fato, a lei admite o crédito, sob forma de desconto, do que denomina

insumos de bens e serviços utilizados na prestação de serviços e na produção e

fabricação de bens ou produtos destinados à venda, sem qualquer referência expressa

ao intermediário, valendo-se de um conceito limitado quanto à abrangência do

segmento beneficiário e atribuindo um nítido tratamento diferenciado à dita revenda.

O desconhecimento, por parte do legislador ordinário, da atividade

econômica a que direciona suas determinações, indica a necessidade de reexaminar

os conceitos atribuídos aos segmentos econômicos, uniformizando-os, como o fez o

Código Civil vigente, sob a rubrica de atividade empresária, garantindo-se às diversas

atividades econômicas, a possibilidade de dar cumprimento ao princípio da não

cumulatividade.

2.1 O que é setor de atividade econômica?

Afirmar que o legislador não captou as mudanças, relevantes,

ocorridas na atividade econômica, é conclusão que merece ser mais bem aprofundada.

A CF autoriza o legislador ordinário a indicar setores da atividade econômica que são

destinatários do regime da não cumulatividade. A expressão “setor da economia”

envolve muitas complexidades, pois que setor pode ser ordenado, ou apontado, de

acordo com qualquer critério que se proponha, dai a sua dubiedade; assim há setor

varejista, em oposição ao setor atacadista; há setor calçadista em complemento ao

setor de vestuário; há setor agrícola organizado em relação a certo produto, açúcar e

soja, por exemplo, e setor agrícola sob organização como pequenos produtores

regionais ou locais; há setor importador e setor exportador, como sub - segmentos de

qualquer atividade, há setores financeiro, industrial, manufatureiro e assim por diante.

A ausência de uma definição legal de “setor da atividade

econômica” faz com que a recomendação constitucional de eleger os ditos setores seja

cumprida, pelo legislador ordinário, por dois diferentes métodos: (i) identificando as

pessoas jurídicas que devem manter-se sob o regime da cumulatividade e (ii)

identificando as receitas de atividades que devem ser gravadas sob o regime da

cumulatividade. Dessa forma, o discrímen do legislador ordinário deve guardar relação

11

com a sua convicção de que tais pessoas jurídicas ou tais receitas têm alguma especial

característica que exige ou permite esse tratamento. Desde a entrada em vigor do

sistema houve diversas situações de requalificação de pessoas jurídicas, e de receitas,

de um sistema para outro, sem que, até o momento, nunca tenham sido

fundamentadas, econômica ou juridicamente, as razões de tais decisões.

Marco Aurélio Greco, ao referir-se ao poder do legislador ordinário,

em matéria de inserção de setores da economia no regime não-cumulativo, esclarece

que o ordenamento positivo deve ser entendido a partir da premissa de que tenha sido

produzido por um legislador racional, revestido de propriedades bem nítidas e de a

comunicação da norma se dar a partir de um mínimo de racionalidade. Isso afasta, do

ponto de vista da interpretação, o caráter aleatório e arbitrário de qualquer preceito

incluído no sistema jurídico.16

2.3 A relação de créditos é taxativa?

A não cumulatividade do PIS e da COFINS se cumpre, como já dito,

através de um desconto no montante de tributo a pagar, desconto esse apurado a partir

de créditos que a empresa pode tomar, calculados em relação aos insumos e outros

gastos, que vêm relacionados à parte dos insumos. Essa segregação, insumos/gastos,

já denota o quão limitado pretende-se seja o conteúdo de um insumo, excluindo itens

admitidos, econômica, e juridicamente, pela legislação de outros tributos. A energia

elétrica, os aluguéis, a depreciação de bens, a armazenagem e o frete são, por

exemplo, tratados em rubrica apartada dos insumos aplicados diretamente em bens e

serviços, como se por essa razão insumos não fossem.

Se o princípio da não cumulatividade, plena, relativa ou especial, é

constitucional, como já se concluiu, e se atividade econômica é conceito muito

complexo que envolve a convergência de muitas ações e operações, a relação de

créditos proposta pela lei ordinária não pode ser taxativa, devendo ser rotulada como

exemplificativa, sob pena de ofensa ao princípio contido na CF, pois cada empresa

deverá determinar o que são insumo e gastos para sua atividade. O contribuinte, em

16 Não-Cumulatividade no PIS e na COFINS, Não –Cumulatiividade do PIS/PASEP e da COFINS, coord. Leandro Paulsen, p. 105.

12

geral, pode valer-se dessa não taxatividade considerando, na apuração do desconto a

ser adotado, todos os créditos relacionados a bens, serviços ou gastos em que de fato

tenha incorrido para o exercício de sua atividade empresarial, devendo comprovar, se

para tanto solicitado, a efetiva vinculação entre eles e o produto final entregue ao

cliente.

Neste ponto, a questão a ser respondida diz respeito ao conceito de

insumo. Afinal, o que é insumo?

3. Conceito de insumo e as contribuições sociais

Insumo é expressão adotada na legislação brasileira sem, contudo,

haver precisão quanto a sua delimitação, vindo sempre associada a uma relação,

taxativa ou não, de itens que envolvem referências a elementos físicos, como matérias-

primas, produtos intermediários, embalagens e outros. Qualquer tentativa de delimitar o

alcance do conceito de insumo, para fins de contribuições sociais, deve partir de seus

conteúdos econômico, contábil e jurídico-tributário, pois que, como já dito, vem ele

sendo adotado para fins de outros tributos, inserindo-se em atos do Poder Executivo,

federal e estadual.

3.1 Conceito etimológico

Insumo, consoante o Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa17,

deriva do verbo latino insumere, que significa tomar, invadir, despender, gastar. Para

outros, insumo origina-se da palavra inglesa input, por analogia com consumo,

representando quantidade de bens e serviços que entra no processo de produção.18

Observe-se que a etimologia da palavra orienta no sentido de que insumo é algo que

se tomou, gastou ou incorreu para obter produto final.

3.2 Conceito econômico

17 p 1629 18 Novo Dicionário Aurélio, p.773, Dicionário de Termos de Negócios, Português/Inglês, English/Portuguese, Manoel Orlando de Morais Pinho, p 252

13

Insumo é conceito essencialmente econômico e representado

pela relação entre os gastos dos fatores de produção e o produto resultante, também

conhecido como input-output.19 Os fatores de produção correspondem aos bens e

serviços transformáveis em produção, objeto de venda no mercado como produtos,

bens e serviços resultantes de um processo de produção. O emprego dos fatores de

produção associa-se, economicamente, aos custos de produção ou valor dos recursos

que são empregados na produção. Os insumos podem ser fixos, despesas em que se

incorre independentemente da produção tais como aluguéis, juros, seguros,

conservação, e variáveis ou despesas decorrentes da utilização dos fatores de

produção, como mão-de-obra, matérias-primas e outros20.

Nesse sentido, Aliomar Baleeiro confirma que a expressão insumos

é empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa input, isto é, o

conjunto de fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização

de capital etc., empregados pelo empresário para produzir o output, ou o produto

final21.

De forma resumida, e em atendimento à finalidade ora proposta, os

créditos atinentes às contribuições sociais, os insumos, do ponto de vista estritamente

econômico, correspondem a tudo o que entra em contraposição ao que sai (produto). O

conceito econômico de insumo abrange, portanto, elementos físicos (bens) e

intangíveis (depreciação, juros, etc.).

3.3 Conceito contábil

Insumo é tratado, contabilmente, sob a nomenclatura de custo e

corresponde a gasto, despesa ou sacrifício para que se consiga um bem de uso ou

venda ou um serviço. O insumo não corresponde, necessariamente, a uma saída de

recursos ou a um dispêndio, podendo caracterizar-se como a realização econômica de

certo bem ou investimento.22 O conceito contábil de insumo tem reflexos profundos

para fins de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre

19 Paulo Sandroni, Dicionário de Administração e Finanças, p 245 20 Fundamentos de Economia, Carlos Roberto M.Passos e Otto Nogami, p 134-157. 21 Direito Tributário Brasileiro, p. 237. 22 Dicionário de Contabilidade, A. Lopes de Sá e A.M. Lopes de Sá, p 119.

14

o Lucro, sendo plenamente admitido desde que necessário à consecução do objeto

social da empresa. Ressalte-se que conceitos contábeis também definem os critérios

de apropriação dos insumos para esses dois tributos, sob a denominação de regime de

competência. Os insumos são designados, usualmente, por custos quando diretamente

aplicados nos bens e serviços e por despesas quando voltados à manutenção da

entidade ou aos esforços de venda.

O conceito contábil de insumo lastreia-se no conceito econômico,

abrangendo elementos físicos e intangíveis.

3.3 Conceito jurídico-tributário: IPI e ICMS

Insumo é conceito corrente na legislação e na jurisprudência

atinentes ao IPI e ao ICMS. O conceito de insumo associa-se, sempre, em termos

legais ou jurisprudenciais, a matérias-primas, materiais secundários, de embalagem e

serviços recebidos, tributados pelo imposto e utilizados no processo de

industrialização, comercialização ou de prestação de serviços. Esses tributos, por força

das disposições constitucionais, não operam com o conceito de insumos intangíveis,

como a depreciação, o custo do dinheiro, o investimento para minimizar riscos de

operação (hedge) e similares. O conjunto dos insumos creditáveis forma o saldo credor

dos tributos sob análise, cuja natureza jurídica, pelos tribunais superiores, foi definida

como meramente escritural e não tributária.

Embora o conceito seja amplo, a doutrina e a jurisprudência sempre

debateram a essência do material dito secundário e o seu consumo, mediante

integração ou não ao produto final. O contato direto do bem com o produto final parece

orientar, de forma equivocada em nosso entendimento, o conceito de insumo jurídico-

tributário. Essa orientação diverge dos conceitos econômico e contábil, acima

descritos, que contemplam, em sua totalidade, a figura do insumo ou do custo.

3.3 Insumo para fins de PIS e COFINS

A regra orientadora da não cumulatividade do PIS e da COFINS,

conforme o conceito constitucional e da lei ordinária, guarda total similaridade com o

15

critério contábil de apropriação de insumos, bastando serem aplicados na produção de

bens e serviços para serem apropriáveis. Esse critério se confirma, na medida em que

os créditos admitidos têm duas diferentes naturezas: físicos ou tangíveis (relacionados

a matérias primas, por exemplo) e econômicos ou intangíveis, relacionados à

realização econômica de certos itens, como a depreciação de bens. Se essenciais à

obtenção do faturamento sujeito à tributação pelas contribuições, é certo que os

insumos representativos de despesas também tomam a característica de insumo.

Definido que insumos correspondem, em última análise, ao conjunto

de despesas e investimentos que contribuem para um resultado (mercadoria, produto

ou serviço), parece desacertada qualquer orientação de lei ordinária, em matéria de

contribuições sociais, que restrinja o creditamento de certos itens econômicos que

afetam o produto final, serviço ou mercadoria.

Neste momento, a não taxatividade dos créditos se impõe,

afastando qualquer tipo de oposição econômico-contábil e jurídica, pois que se

confirma e reafirma que o crédito físico ou intangível decorre da realização de um

direito e não pode ser obstado. O conceito e amplitude da atividade econômica

desenvolvida pelo empresário tomam especial relevância, pois serão o parâmetro de

tomada de créditos já que informarão os insumos utilizados no negócio. A CF, como já

comentado, deu ao legislador ordinário competência para definir os setores da

atividade econômica submetidos à não cumulatividade e, uma vez definidos, não tem

ele competência para restringir os insumos que representem crédito para o

contribuinte, pois, a partir de então deve, apenas, cumprir a não cumulatividade que

admitiu.

Conclui-se, portanto, que o sistema de crédito de insumos (custos

ou despesas) deve abranger todos os sacrifícios pela sociedade incorridos para obter o

seu produto final, faturado ao cliente. Tais sacrifícios, diretos ou indiretos, devem ser

entendidos como a combinação de fatores de produção que entram na elaboração dos

produtos ou serviços, colocados à disposição dos clientes. Qualquer entendimento

diverso representará ofensa à determinação constitucional sobre a matéria.23

23 Marco Aurélio Greco conclui, ao tratar dos insumos, que a palavra tem significado mais amplo do que aquele adotado para fins de IPI. Não-Cumulatividade no PIS e na COFINS, Não –Cumulatiividade do PIS/PASEP e da COFINS, coord. Leandro Paulsen, p. 115.

16

3.5 Aplicação prática às hipóteses descritas

No item 2.1 retro, foram objeto de comentário diversas atividades

cuja complexidade envolve a atividade industrial, a prestação de serviços e a

intermediação entre o produtor e o consumidor. Considerando-se a amplitude do

conceito insumo é possível concluir, à vista de algumas das hipóteses propostas: (i)

varejo: o varejista que desenvolve as atividades anteriormente comentadas, em um

supermercado, certamente estará autorizado a tomar crédito não só da mercadoria que

revende, como também dos gastos incorridos para atender à variedade de tarefas que

oferece ao público, bem como dos custos de serviços tomados para desenvolver essas

tarefas; (ii) fabricantes de manufaturados que são vendidos por distribuidores e não

pelo produtor, podem tomar crédito de todos os gastos despendidos nesse modelo de

negócio, ainda que não diretamente vinculados à produção, inclusive publicidade e

marketing, essenciais para desenvolver seu negócio, visto que sua cadeia produtiva

encerra-se na entrega do bem ao distribuidor e não ao consumidor; (iii) prestadores de

serviços que operam sob empresa desenvolvem tarefas variadas, que não apenas o

serviço ao cliente e é adequado, nesse modelo de negócio, que possam tomar os

correspondentes créditos.

É essencial que essa nova visão de negócios seja incorporada na

análise do direito de crédito de insumos e outros gastos, sob pena de não se cumprir a

não cumulatividade pretendida.

3.6 Manifestações da jurisprudência administrativa

As manifestações das autoridades fiscais, nas chamadas

Soluções de Consulta, são diversas do entendimento acima manifestado. Assim: (i)

peças de reposição somente se constituem em insumos se tiverem uma ação

diretamente exercida sobre o produto em fabricação (Solução de Consulta nº

133/2007) 24; (ii) gastos relativos a vales-transporte, vales-refeição, planos de saúde e

seguros de vida dos empregados não são creditáveis (Solução de Consulta nº

24 8ª Região Fiscal, DOU de,08.05.2007

17

29/2004)25; (iii) “royalties” pagos ao franqueador pelo franqueado não constituem

insumos, (Solução de Consulta nº 197/2004)26; (iv) comissões pagas a representantes

comerciais não são insumos (Solução de Consulta nº 219/2007)27; (v) os valores das

despesas realizadas com fretes contratados para a transferência de mercadorias entre

estabelecimentos da empresa não geram direito a créditos (Solução de Divergência

11/07)28; (vi) o valor do ICMS, recuperável, não integra o valor do estoque a ser

utilizado como base de cálculo do crédito de PIS/COFINS sobre estoque de abertura

(Solução de Divergência 13/07)29.

É evidente que caberá a cada empresa manter a comprovação de

que o desembolso ou ônus efetivado está diretamente vinculado à sua atividade. Se

esse desembolso ou ônus corresponde à aplicação em insumos que aderem ao bem

ou serviço ou se ele é necessário à operação de venda, o critério norteador há de ser,

sempre, a geração de receita de faturamento, submetida à tributação pelas

contribuições, que ele propicia. Dessa forma, frustraria o princípio constitucional,

afirmar-se que não é possível que os gastos que contribuem à formação de produtos

ou serviços, cujas receitas de vendas serão submetidos à incidência das contribuições

sociais, não devem ser considerados como insumos desses mesmos produtos ou

serviços. A referendar esse fato, e como forma subsidiária de comprovação, tome-se a

legislação do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro, na qual fica

evidente que são insumos todos os gastos, tangíveis ou intangíveis, que direta ou

indiretamente contribuem para a formação do lucro ou resultado de uma sociedade.

5. Conclusões

As conclusões, abaixo alinhadas, são integralmente aplicáveis,

qualquer que seja o segmento de atividade, considerando-se a uniformidade de

conceitos que sobre esse tema impera. Esse fato apenas confirma que ao novo modelo

de negócios, que hoje se delineia na economia, deve ser aplicada cautela na adoção

de conceitos tributários. Assim:

25 6ª Região Fiscal, DOU de 9.03.2004 26 8ª Região Fiscal, DOU de 27.08.2004. 27 9ª Região Fiscal ,DOU de 04.07.2007 28 DOU 05.10.2007 29 DOU 07.11.200

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5.1 Há um conceito constitucional de não cumulatividade que se desdobra em não

cumulatividade plena, própria do IPI, e não cumulatividade relativa, própria do ICMS.

5.2 As contribuições sociais devidas ao PIS e à COFINS são cumulativas, desfrutando

o legislador ordinário da faculdade de definir os segmentos que podem beneficiar-se

da não cumulatividade.

5.3 O legislador ordinário está compelido a cumprir princípios constitucionais e critérios

idênticos de não cumulatividade em relação a todos os setores de atividade econômica

por ele eleitos como beneficiários do regime da não cumulatividade.

5.4 A mudança na forma de operar da economia, que não mais atua por atividades

estanques, indústria, comércio e serviços, deve ser considerada para fins de

elaboração e aplicação da matéria tributária, especialmente no que tange aos tributos

ditos não-cumulativos.

5.5 A tomada, ou não, dos correspondentes créditos, no sistema de não-

cumulatividade depende, estritamente, do conjunto de operações que compõe a

atividade desenvolvida pela empresa.

5.6 Insumo pode ser definido por conceitos etimológico, econômico, contábil

e jurídico, concluindo-se, necessariamente, que o sistema de tomada de crédito de

insumos, para atender o regime da não- cumulatividade, deve abranger todos os

sacrifícios pela sociedade incorridos para colocar o seu produto final em condições de

ser faturado, portanto junto ao seu cliente.

5.7 Os insumos devem ser entendidos como a combinação de fatores de produção

que entram na elaboração dos itens colocados à disposição do mercado.

5.8A não cumulatividade do PIS e da COFINS somente se realiza pelo crédito de

insumos, tangíveis ou não, considerando-se o tipo de atividade e receita, autorizados a

adotar tal critério.

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SANDRONI, Paulo. Dicionário de Administração e Finanças, São Paulo: Ed. Best Seller, 2003.

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Currículo Resumido

Elidie Palma Bifano

Bacharel em Direito pela USP, mestre e doutora em Direito Tributário pela PUCSP,

professora em cursos de pós-graduação da Escola de Direito da FGV e do IBET,

diretora de consultoria de PricewaterhouseCoopers.

Como citar este texto:

BIFANO, Elidie Palma. ANOTAÇÕES SOBRE A NÃO CUMULATIVIDADE DAS

CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS AO PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL - PIS E AO

FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS E O CONCEITO DE INSUMO. In:

ANAN JUNIOR, Pedro (Coord.). Planejamento Fiscal Teoria e Prática II. São Paulo: Quartier

Latin, 2009. Material da 3ª aula da Disciplina Contabilidade Tributária e Planejamento

Tributário, ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário

– REDE LFG.